3-18-1765/2 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U M Ä Ä R U S

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Määruse tegemise aeg ja koht

12. september 2018, Tallinn

Haldusasja number

3-18-1765

Haldusasi

Maksu- ja Tolliameti taotlus täitmist tagavate toimingute

sooritamise loa andmiseks.

Menetlusosalised

Haldustoiminguks loa taotleja – Maksu- ja Tolliamet

Isik, kelle suhtes haldustoiminguks luba taotletakse –

OÜ EuroManagement (registrikood 12930261).

Asja läbivaatamise vorm

Lihtmenetlus

RESOLUTSIOON

1. Anda Maksu- ja Tolliametile luba arestida Eesti Vabariigi kasuks 276 012,44 euro (kahesaja

seitsmekümne kuue tuhande kaheteistkümne euro ja 44 sendi) ulatuses OÜ

EuroManagement (registrikood 12930261) ettemaksukontol olevad ja sinna laekuvad

summad.

2. Toimetada määrus kätte Maksu- ja Tolliametile ning pärast Maksu- ja Tolliametilt teate

saamist käesoleva loa alusel täitetoimingute sooritamise kohta toimetada määrus koos MTA

taotluse ja selle lisadega kätte OÜ-le EuroManagement.

Edasikaebamise kord

Määruse peale võivad maksuhaldur ja isik, kelle õigusi määrus

puudutab esitada määruskaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 15

päeva jooksul arvates määruse ärakirja kättesaamisest.

TAOTLUS JA SELLE PÕHJENDUSED

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas 11. septembril 2018 Tallinna Halduskohtule maksukorralduse

seaduse (MKS) § 1361 lg 1 alusel taotluse, et saada luba OÜ EuroManagement ettemaksukonto

arestimiseks kokku 276 012,44 euro ulatuses. Taotluse kohaselt viib maksuhaldur läbi menetlust OÜ

EuroManagement 2016. aasta oktoobri ja 2018. aasta jaanuari vaheliste maksustamisperioodide

käibemaksuarvestuse kontrollimiseks ning selle menetluse tulemusena koostatakse tõenäoliselt

maksuotsus, millega suurendatakse OÜ EuroManagement käibemaksukohustust 276 012,44 euro

võrra.

2. Maksuhaldur on kokkuvõttes seisukohal, et OÜ EuroManagement on kontrollitaval perioodil

lubamatult arvestanud ostuarvete alusel sisendkäibemaksu, kuna tema majandustegevuse näol ei ole

tegemist maksustatava käibega ja seetõttu puudub tal põhimõtteliselt sisendkäibemaksu maha

arvamise õigus. Taotluse ning taotlusele lisatud 8. augustil 2018 koostatud kontrollakti kohaselt

seisneb OÜ EuroManagement majandustegevus krüptoraha kaevandamises ehk nagu OÜ

EuroManagement seda ise maksuhaldurile selgitas, arvutusvõimsuse teenuse osutamises Ethereumi

plokiahela tehnoloogiale. Maksuhaldur on seisukohal, et selline tegevus ei ole põhimõtteliselt

käsitatav käibena, kuna pole võimalik tuvastada otsest seost teenuse osutamise ja tasu saamise

vahel, samuti pole võimalik tuvastada isikut, kellele OÜ EuroManagement mingisugust käibe

mõistega hõlmatud teenust tegelikult osutaks. Taotluses tuuakse välja, et kõnealuse krüptoraha

kaevandamisega seonduvalt ei ole OÜ EuroManagement senini käibemaksuga maksustatavat

müügikäivet deklareerinud, küll aga arvestab regulaarselt sisendkäibemaksu. Maksuhaldur leiab, et

OÜ EuroManagemant käitub pahatahtlikult ja sihilikult lubamatu maksueelise saamiseks, kuna

esiteks hakkas ta küsimuse vastu, kuidas tema väidetavat teenust maksustatakse, huvi tundma alles

pärast seda, kui sai teada kontrollimenetlusest, ent sisendkäibemaksu deklareeris enne seda; teiseks

on ta jätkanud sisendkäibemaksu deklareerimist vaatamata sellele, et maksuhaldur on üheselt

mõistatavalt talle öelnud, et tema majandustegevus ei tekita käivet. Maksuhaldur on seisukohal, et

pärast maksuotsuse tegemist võib määratava maksusumma sisse nõudmine osutuda võimatuks.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

3. Halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 264 lõigete 1 ja 2 kohaselt annab halduskohus

seadusega sätestatud juhtudel haldusorgani põhjendatud taotluse alusel load haldustoimingu

tegemiseks. HkMS § 264 lõikest 4 tulenevalt ning arvestades, et MKS § 1361 ei näe ette seletuse

küsimist isikult, kelle suhtes sooritatavaks toiminguks loa andmist otsustatakse ning seadusest ei

tulene kohustust arutada asja kohtuistungil, siis otsustab kohtunik loa andmise ainuisikuliselt,

viivituseta ja kohtuistungit pidamata.

4. MKS § 1361 lg 1 sätestab, et kui maksude tasumise õigsuse kontrollimisel tekib põhjendatud

kahtlus, et pärast maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse määramist võib selle

sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks, võib

maksuhalduri juht või tema volitatud ametnik teha halduskohtule taotluse loa saamiseks, et

sooritada käesoleva seaduse § 130 lõikes 1 sätestatud täitetoimingud. Maksuhalduril on muuhulgas

õigus pöörata sissenõue rahalisele õigusele MKS-i ja täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega

sätestatud korras (MKS § 130 lg 1 p 3), mis hõlmab ka maksuhalduri hallatava ettemaksukonto

arestimist.

5. MKS § 1361 lõikes 1 nimetatud loa andmine eeldab, et maksuhaldur on läbi viimas menetlust, mille

eeldatavaks tulemuseks on isiku maksukohustuse kindlaksmääramine. Samuti peab esinema

põhjendatud kahtlus, et pärast maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse määramist

võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või

võimatuks. Kohus ei kontrolli seejuures üksikasjalikult seda, kas käimasoleva maksumenetluse

tulemusena maksuhalduri poolt eelduslikult tehtav maksuotsus oleks õiguspärane. Võimaliku

maksuotsuse sisuline kohtulik kontroll on võimalik pärast sellise otsuse tegemist esitatava kaebuse

alusel. MKS § 1361 lg 1 nimetatud loa andmisel saab kohus lähtuda maksuhalduri kinnitusest, et

maksumenetlus on käimas. Taotluse rahuldamiseks ei oleks alust, kui maksuhalduri esitatud andmete

põhjal oleks kavandatava maksuotsuse või vastutusotsuse tegemine ilmselgelt õigusvastane.

Halduskohus otsustab maksuhaldurile täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmise

olukorras, kus tuleb tegutseda ennetavalt ja puuduvad kindlad tõendid isiku käitumise kohta

tulevikus. Seega on tegemist prognoosiga, kus maksuhalduril ja halduskohtul tuleb hinnata isiku

käitumise võimalikkust ja kahjulike tagajärgede saabumise tõenäosust.

6. Kontrollinud taotluse lubatavust ja seaduse nõuetele vastavust, leian et taotlus vastab MKS § 1361

lõikes 2 sätestatud nõuetele ning on vajalikul määral põhistatud. Maksuhaldur on kinnitanud, et viib

läbi menetlust OÜ EuroManagement käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks

2016. aasta oktoobri- ja 2018. aasta jaanuarikuu vahelistel maksustamisperioodidel. Taotluses ja

sellele lisatud kontrollaktis, mis on taotlusest nähtuvalt käesolevaks ajaks maksukohustuslasele

edastatud, on maksuhaldur loogiliselt põhjendanud oma järeldust, et OÜ EuroManagement on

kontrollitavatel perioodidel lubamatult arvestanud sisendkäibemaksu. Möönan, et tegemist OÜ

EuroManagement majandustegevuse sisuks oleva krüptoraha kaevandamise käibemaksuga

maksustamise näol võib tegemist olla põhimõttelise õigusliku vaidlusküsimusega, sest otseselt ei näi

selline tegevus vastavat ei maksustatava käibe, välisriigis toimuva ettevõtluse ega maksuvaba käibe

määratlusele. Sisuliselt on tegemist olukorraga, kus OÜ EuroManagement on teinud teatud

investeeringud (nt. arvutipark) ning teeb teatud toiminguid ja teenib sellelt tulu, ent tulu saamine ei

ole selgelt seostatav mingisugusele konkreetsele isikule mingisuguse konkreetse teenuse

osutamisega. Nõustun aga, et maksuhalduri positsioon selles küsimuses on igal juhul sel määral

põhjendatud, et eeskätt kontrollaktis kirjeldatud sisuga maksuotsust ei saaks pidada ilmselgelt

õigusvastaseks: tavapärases mõistes käivet sellisest krüptoraha kaevandamisest pigem ei teki ning

sellest tulenevalt oleks ebaloogiline ka selle tegevusega seotud ostuarvete alusel sisendkäibemaksu

maha arvamine. Maksuhalduri positsiooni tugevdab kindlasti ka asjaolu, et taotlusest nähtuvate

andmete kohaselt ei ole OÜ EuroManagement krüptoraha kaevandamisega seonduvalt müügikäivet

deklareerinud ning kontrolli käigus pole olnud võimalik tuvastada konkreetseid isikuid, kelle OÜ

EuroManagement oleks osutanud tasutatavaid teenuseid ja väljastanud sellekohaseid arveid. Kuna

muud arvestatavat majandustegevust OÜ-l EuroManagement olevat ei näi, saab eeldada, et

ostukäive on seotud tema majandustegevuseks oleva krüptoraha kaevandamisega ehk tegevusega,

mis ei tõepoolest ei näi käibemaksuregulatsioonile üldse alluvat. Seega on taotluses kirjeldatud

sisuga maksuotsuse tegemine võimalik ning pole alust väita, et see oleks ilmselgelt õigusvastane.

7. Selles osas, miks on alust arvata, et maksukohustuse kindlaks määramisel võib selle sisse

nõudmine maksukohustuslase tegevusest tingituna võimatuks osutuda, on maksuhalduri taotlus

napivõitu, ent siiski arusaadav. Sisuliselt kahtlustab maksuhaldur seda, et OÜ EuroManagement on

sihilikult

kavandanud

oma

tegevusse

lubamatu

maksueelise

saamise

ning

käitunud

maksuõigussuhetes põhimõtteliselt pahatahtlikult. Märgin sellega seonduvalt esmalt, et ainuüksi

sellest, et maksuhaldur on avaldanud maksukohustuslasele oma põhimõttelise seisukoha, et teatud

asjaoludel on sisendkäibemaksu maha arvamine välistatud, ei saa järeldada, et maksukohustuslane,

kes sellele vaatamata neil asjaoludel sisendkäibemaksu maha arvamist jätkab, oleks pahatahtlik.

Maksukohustuslasel võib oma tegevuses lähtuda sellest, kuidas tema maksuõigusnormidest aru saab

ega pea maksuhalduri teoreetilistest seisukohtadest lähtuma, kuniks tema suhtes pole antud

täitmiseks kohustuslikku haldusakti. Käesoleval juhul tekitab OÜ EuroManagement aususes ja

heades kavatsustes kahtlust siiski see, et maksumenetluse käigus näib ta olevat oma seisukohti

muutnud (nt mis puudutab seda, kes on tema teenuste tarbijaks). Pidades silmas OÜ

EuroManagement tegevuse sisu (muuhulgas seda, et arusaadavalt puuduvad tavapärased ärisuhted

selgelt identifitseeritavate isikute vahel) on usutav, et täiendava maksukohustuse tekkimise korral on

võrdlemisi hõlpsalt võimalik OÜ EuroManagement tegevus lõpetada ja selle olemasolev vara

likvideerida. Kuigi taotluses seda lausa nii otse välja öeldud pole, nähtub seal esitatud asjaoludest ja

põhjendustest, et sisuliselt kahtlustab maksuhaldur seda, et kaebaja jätkab sisendkäibemaksu maha

arvamist,

deklareeritud

sisendkäibemaksule

vastavad

enammakstud

käibemaksusummad

tagastatakse talle, ent kavandatava maksuotsuse tegemise järel saab maksukohustuslane oma

tegevuse hõlpsalt korraldad selliselt, et reaalset vara, mille arvelt maksukohustust täita, tal ei ole ning

tegevuse sisu arvestades on osanikel ja juhtidel võrdlemisi lihtne selline maksuvõlaga isik maha jätta

ja samaväärset tegevust jätkata mingisuguses muus juriidilises isikus, ilma et saaks teha selgelt ette

heita juhtimisvigu või süülise tegevusega maksukohustuste täitmata jätmist. Maksuhalduri

sellekohane kahtlus on põhimõtteliselt mõistlik. Sisuliselt on käesoleva taotluse eesmärk peatada

OÜ-l EuroManagement tagamata maksukohustuste suurenemine. Pidades silmas, et menetluse

praeguses etapis näib õiguspärase maksuotsuse tegemine pigem tõenäoline ning võttes arvesse, et

kõnealuses olukorras oleks OÜ-l EuroManagement ja selle tegevusest huvitatud isikutel (juhid,

osanikud) pigem lihtne korraldada seda, et maksuvõla tasumine võimatuks osutuks, leian, et

maksuhalduri taotlus on kokkuvõttes põhjendatud.

8. Ettemaksukonto arestimise reaalseks tagajärjeks on see, et OÜ-le EuroManagement ei tagastata

(ega

tasaarvestata

muude

maksukohustustega)

edaspidi

vastava

summa

ulatuses

maksudeklaratsioonides deklareeritud enammakstud summasid. Kontrollaktist ja taotlusele lisatud

materjalidest nähtuva OÜ EuroManagement tegevuse kirjelduse pinnalt ei saa usutavaks pidada, et

selline meede muudaks OÜ EuroManagement senise tegevuse jätkamise võimatuks või tooks kaasa

talle mingisuguseid muid pöördumatuid tagajärgi. Juhul kui maksuhalduri seisukoht osutubki lõpuks

vääraks ning kirjeldatud maksukohustust ei teki, on arestimistoimingutega seotud kahjulikud

tagajärjed võimalik maksukohustuslasele hiljem hüvitada1. Seega kokkuvõttes on maksuhaldur

piisavalt põhjendanud, et tehtava maksuotsusega määratakse kindlaks OÜ EuroManagement

276 012,44 suurune maksukohustus, mille täitmine võib ilma täitmist tagavate meetmete võtmisega

osutuda võimatuks. Täitmist tagavate meetmete võtmine ei tekita OÜ-le EuroManagement

pöördumatut kahju. Seega on ettemaksukonto arestimine vajalik ja mõõdukas meede tõenäoliselt

tekkiva maksukohustuse täitmise tagamiseks.

/allkirjastatud digitaalselt/

Kristjan Siigur

kohtunik

1 Möönan, et õiguslik regulatsioon täitmist tagavate toimingute põhjustatud kahju hüvitamise osas on

ebaselge. Õiguskirjanduses on peetud võimalikuks kahju hüvitamist lähtudes riigivastutuse seaduse sätetest,

mis reguleerivad õiguspärase haldusakti või toiminguga tekitatud kahju hüvitamist (vt. Künnapas, K.

„Maksukohustuste täitmise preventiivne tagamine“, Juridica 1/2018, lk 16). Minu hinnangul ei saa teatud

juhtudel välistada aga ka MKS §-s 116 sätestatud maksukohustuslase kasuks intressi arvestamise regulatsiooni

kohaldamist. Maksukorralduse seadus (MKS) ei reguleeri selgelt olukorda, kus maksuhaldur täitmist tagavate

toimingute raames ettemaksukonto arestib, ent sel moel tagatavat maksukohustust hiljem siiski ei teki

(maksuotsust ei tehta või maksuotsus tühistatakse). Samas on ettemaksukonto arestimise sisuks muuhulgas

maksukohustuslase poolt esitatavate tagastusnõuete täitmata jätmine. Ettemaksukontol olevaid maksuhalduri

poolt arestitud summasid ei saa maksukohustuslane käsutada ning majanduslikus mõttes on tegemist

maksukohustuslase jaoks olukorraga, kus maksuhaldur hoiab tema käibevahendeid kinni. Tulemus on niisiis

sama, mis tagastusnõude täitmisega viivitamisel. Juhul kui hiljem maksukohustust ei teki, saab asuda

seisukohale, et täitmist tagavad meetmed on olnud alusetud (vrd. näiteks alusetu vahistamine

kriminaalmenetluse lõpetamise või õigeksmõistmise korral kriminaalasjas) ning maksukohustuslase vara

arestimine tagantjärele vaadates tarbetu. Asjaolu, et meetmete võtmise ajal tehtud prognoosi pinnalt näis

täitmist tagavate meetmete võtmine vajalik ning kohus andis maksuhaldurile ka vastava loa, ei peaks seejuures

määrav olema. Õiguslik käsitlus, et ettemaksukonto arestimisega kaasnevad kahjulikud tagajärjed jäävadki sel

juhul paratamatusena maksukohustuslase kanda, ei näi põhjendatud olevat. Siinkohal peaks lahendus olema

analoogne esialgse õiguskaitse kohaldamisega. Nimelt maksukohustuse sissenõudmise keelamise (maksuotsuse

täitmise peatamise) korral ei ole maksukohustuslasel küll esialgse õiguskaitse kehtivuse ajal kohustust

maksusummat tasuda ega intressi maksta, ent kaebuse hilisema rahuldamata jätmise ja maksuotsuse jõusse

jäämise korral arvestatakse intressi siiski alates päevast, mil maksusumma seaduse järgi tasuda oleks tulnud

ning vahepealsel esialgse õiguskaitse kohaldamisel pole intressiarvestusele mõju (vt. Riigikohtu otsus 3-3-1-21-

08). Nii nagu esialgne õiguskaitse lükkab sisuliselt maksukohustuse edasi, saab ka maksuhalduri poolt kohtu loal

võetav täitmist tagav meede, mis seisneb ettemaksukonto arestimises (ja sellest tulenevalt maksukohustuslase

poolt esitatud tagastusnõuete täitmata jätmises) olla üksnes tagastusnõuete täitmist edasi lükkava iseloomuga.

Juhul kui täitmist tagava meetme alus ära langeb, tuleb vastavad tagastusnõuded täita ja vajadusel arvestada

maksukohustuslase kasuks ka intressi.