3-17-1768/14 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

30. august 2018, Tallinn

Haldusasja number

3-17-1768

Haldusasi

PROTYRE OÜ 25. juuli 2017. a maksuotsuse nr

12.2-3/037578-11 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – PROTYRE OÜ, esindaja advokaat Robert

Suir

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rivo

Koemets

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 10. jaanuari 2018. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

PROTYRE OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta PROTYRE OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

10. jaanuari 2018. a otsus haldusasjas nr 3-17-1768 muutmata.

2. Jätta apellatsiooniastme menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 01.10.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-17-1768

2(7)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis PROTYRE OÜ maksude tasumise õigsust

perioodil november 2014 – juuni 2016 ning kohustas 25.07.2017 maksuotsusega nr 12.2-

3/037578-11 äriühingut tasuma maksusumma 44 443,57 eurot.

03.01.2011 sõlmitud käsunduslepingu järgi osutas OÜ OMERANT PROTYRE OÜ-le

juhtimisteenust vastavalt käsunduslepingus sätestatud tingimustele. MTA leidis, et

käsundusleping oli näilik. Tehingute tegeliku majandusliku sisu järgi oli tegemist TT juhatuse

liikme ametiülesannete täitmisega PROTYRE OÜ-s ja käsundusleping tuleb maksukorralduse

seaduse (MKS) § 83 lg 4 alusel ümber kvalifitseerida juhatuse liikme lepinguks, mille

poolteks on PROTYRE OÜ ja TT. Näilikule tehingule viitavad maksuotsuse ja selle osaks

oleva kontrollakti kohaselt järgmised asjaolud: 1) OÜ OMERANT arvetel märgitud

ülesandeid täitis ainult TT; YY osalemine teenuse osutamisel ei ole tõendatud; 2) TT, kes oli

ise PROTYRE OÜ juhatuse liige, osutas OÜ OMERANT kaudu PROTYRE OÜ-le

igapäevast ja järjepidevat juhtimisteenust, sest arveid esitati igakuiselt ja sarnases

suurusjärgus; 3) PROTYRE OÜ-l puudus vajadus OÜ-lt OMERANT teenust sisse osta, sest

juhatuse liikmel TT-l olid olemas PROTYRE OÜ juhtimiseks ja välispartneritega

suhtlemiseks vajalikud teadmised, kogemus ja kontaktid; 4) teenuse sisuks oli PROTYRE OÜ

juhatuse liikme seadusest tulenevate ametiülesannete ja kohustuste täitmine (äriühingu

juhtimine ja esindamine); 5) 03.01.2011 käsundusleping oli formaalne, sest OÜ OMERANT

osutatud teenuse maksumus ei kujunenud tegelikult lepingus kokkulepitu alusel ning

PROTYRE OÜ väitis 13.02.2016, et pooled ei pidanud vajalikuks kirjaliku lepingu sõlmimist,

kuid OÜ OMERANT 17.11.2016 seletuse kohaselt oli sõlmitud kirjalik leping; 6) pooltel

puudus süsteem teenuse mahu ja maksumuse hindamiseks ning teenuse osutamist ei

dokumenteeritud, seega pole võimalik eristada ülesandeid, mida TT täitis PROTYRE OÜ

juhatuse liikmena ja OÜ OMERANT kaudu teenust osutades. Tehingule vale vormi andmise

kaudu saavutati maksueelis, mis seisnes tööjõumaksudest kõrvale hoidumises. PROTYRE OÜ

oli teadlik, et teenuse tegeliku osutaja oli TT füüsilise isikuna, sest tehingu vorm valiti

PROTYRE OÜ kulude kokkuhoidmiseks ning TT oli juhatuse liikmena teadlik, milles

juhatuse liikme ülesandeid seisnevad. Seega peab PROTYRE OÜ tasuma TTle tehtud

väljamaksetelt sotsiaalmaksu 19 023,88 eurot ja tulumaksu 11 606,43 eurot. Samuti tuleb

sisendkäibemaksu vähendada 13 813,26 euro võrra, sest sellises summas oli PROTYRE OÜ

oma sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud OÜ OMERANT väljastatud arvetele

märgitud käibemaksu.

2. PROTYRE OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.

Juhtimisteenuse osutamine OÜ-lt OMERANT (emaühing) PROTYRE OÜ-le (tütarühing) on

õiguspärane. Rahvusvahelises praktikas on tavapärane, et kontserni juhtimine koondatakse

ühte äriühingusse ja tütarühingud maksavad juhtimisteenuse eest teenustasu. Seda on

aktsepteerinud ka Riigikohus (nt otsus nr 3-3-1-12-15). Kaebaja ja OÜ OMERANT vaheliste

tehingute ümber kvalifitseerimine üksnes põhjusel, et tegemist on väikeettevõtetega, toob

kaasa ebavõrdse kohtlemise ja konkurentsimoonutuse. Sellel, et arvetel märgitud teenuseid

osutas füüsiliselt TT, kes oli mõlemas äriühingus juhatuse liige, ei ole asja lahendamisel

3-17-1768

3(7)

tähtsust, sest juriidiline isik saabki teenust osutada vaid füüsilise isiku kaudu. Lisaks osales

teenuse osutamisel OÜ OMERANT töötaja YY, kes mõistetavalt ei suutnud maksuhaldurile

ütlusi andes enam meenutada aastaid tagasi toimunud tegevuse üksikasju. TT ei osutanud

juhtimisteenust igapäevaselt, vaid vastavalt vajadusele, kuigi arveid esitati igakuiselt ja enam-

vähem samas mahus. Teenuse mahu, maksumuse jms detailne dokumenteerimine ei olnud

eesmärgipärane ega vajalik. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks on juhtimisteenuse eest

makstud tasu ümber kvalifitseeritud juhatuse liikme tasuks, mitte maksustatud väljamakseid

siirdehindade regulatsiooni alusel, mis oleks toonud kaasa väiksema maksukoormuse.

Vaidlusaluste tehingute eesmärgiks ei olnud saada maksueelist ja kaebaja pole seda ka saanud.

Teenust osutanud füüsilised isikud on saanud nende tööpanusele ja äriühingu võimalustele

vastavat tasu, millelt on makstud tööjõumakse. Teenuse osutamine oli kooskõlastatud kaebaja

teiste juhatuse liikmetega, seega oli teenus kaebaja jaoks vajalik ja majanduslikult

põhjendatud. Juhtimisteenuse sisse ostmise eesmärk oli äriline otstarbekus (kaebajal puuduvad

kontor, sõidukid, sidevahendid jms, kuid OÜ-l OMERANT olid need olemas).

3. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata.

Maksuhaldur on tuvastanud kõik MKS § 83 lg 4 kohaldamise eeldused: tehingu vorm ja

majanduslik sisu ei olnud kooskõlas, tegeliku sisuga vastavuses oleva tehingu vormi valimise

korral oleks maksukohustus olnud suurem ja tehingu tegemiseks puudusid muud kaalukad

põhjused peale maksueelise saamise. Riigikohtu praktikast tuleneb, et füüsilisest isikust

juhtorgani liikme äriseadustikust tulenevaid ülesandeid ei või teisele isikule edasi anda, kuid

nende ülesannete täitmisel võib kasutada kolmanda isiku abi (otsus nr 3-2-1-82-14, p 32).

Kaebaja oli kontrolliperioodil juhatuse liikme ülesanded OÜ-le OMERANT edasi andnud.

Riigikohus on toonud näitliku loetelu olukordadest, kui kolmanda isiku abi kasutamine on

põhjendatud (esiteks juhul, kui äriühingute grupi haldamiseks on loodud eraldi valdusühing,

mille töötajate tööülesannete hulka kuulub grupi liikmete juhtimine või nõustamine; teiseks

juhul, kui juhatuse liikmed ei tegutse juhitavas ühingus igapäevaselt ning nende

ametiülesannete täitmiseks vajalikud kulud katab ja töövahendid tagab teenust osutav

äriühing; vt otsus nr 3-3-1-12-15, p 18), kuid praegu ei ole tegemist selliste olukordadega.

Riigikohtu praktika ei välista ka konkreetsel juhul selliste suhete ümber hindamist MKS § 83

lg 4 alusel. Võrdluseks – maksuseadused ei võimalda nt kokkuleppeid, millega tööandja saaks

töötajale üle anda seadusest tuleneva maksude kinnipidamise või tasumise kohustuse (vt

Riigikohtu otsus nr 3-3-1-25-15, p 12). Praeguses asjas on tööandjaks kaebaja, kes ostab

sisuliselt sisse tööd (füüsilise isiku poolt juhatuse liikme ülesannete täitmine). Seega on

maksude tasumise (oma kulude kandmise) kohustus kaebajal. Maksuhaldur ei väida, et sama

füüsiline isik ei võiks „istuda mitmel toolil“, vaid seda, et ta peab oma ülesannete täitmise eest

tasu saama konkreetsest äriühingust, milles ta ülesandeid täidab. Olukord, kus füüsilisest

isikust juhatuse liikme töö (äriseadustikust tulenevate ülesannete täitmise) eest tehakse kogu

väljamakse teisele äriühingule, kes seejärel otsustab, millal ja kui palju ta kellelegi edasi

maksab (sh riigile tasumisele kuuluvaid makse), rikub seda põhimõtet. Siirdehinna

regulatsiooni kohaldamist puudutavad väited ei ole asjakohased, sest küsimus ei olnud selles,

kas tehing tehti turuhinnas.

4. Tallinna Halduskohus jättis 10.01.2018 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud

poolte endi kanda, nõustudes maksuotsuse põhjendustega (HKMS § 165 lg 2).

Riigikohus leidis otsustes nr 3-2-1-82-14 (p 32) ja 3-3-1-12-15 (p 18), et juhtimisteenuse

osutamine äriühingu kaudu ei ole põhimõtteliselt välistatud. Seega ei saa automaatselt määrata

tööjõumakse äriühingule, mis on ostnud juhtimisteenust oma juhatuse liikmega seotud

äriühingult. Eeltoodul ei ole aga tähtsust olukorras, kus juhtimisteenust ei ole tegelikult

osutatud ning teenuse osutamisele viitav käsundusleping on näilik. Ka Riigikohus rõhutas

3-17-1768

4(7)

viidatud otsustes käsunduslepingu näilikkuse hindamise olulisust. See tuleneb maksuõiguse

põhimõttest, mille kohaselt tuleb maksustamisel lähtuda tehingu majanduslikust sisust, mitte

tehingu poolte poolt sellele antud vormist (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-57-00, p 4).

Maksuhaldur ongi hinnanud kaebaja ja OÜ OMERANT vahelist majanduslikku sooritust ning

tuvastanud, et äriühingute vahelise näiliku tehinguga varjati kaebaja ja TT vahelist juhatuse

liikme lepingut. Pole alust arvata, et kaebaja jaoks oli oluline 03.11.2011 käsunduslepingu

pooleks oleva käsundisaaja isik (OÜ OMERANT), vaid on usutav, et oluline oli vastava

soorituse saamine just TT-lt (vrd Tallinna Ringkonnakohtu 28.08.2015 otsus nr 3-11-1987, p

10). Ka käsunduslepingus viidatakse just TT teadmistele, kogemustele ja kontaktidele, mis on

kaebaja tegevusvaldkonnas olulised. Maksuhaldur ei ole järeldanud käsunduslepingu

näilikkust üksnes sellest, et TT oli nii tütarühingu (kaebaja) kui ka emaühingu (OÜ

OMERANT) juhatuse liige. Samas on teenust osutanud füüsilise isiku tuvastamine oluline,

sest sellest sõltub, kas ja millist tehingut on äriühingute vahelise lepinguga varjatud. Kui OÜ

OMERANT poolt oleks teenust osutanud isik, kellel puudub kaebajaga igasugune seos, ei

saaks käsunduslepingut juhatuse liikme lepinguks ümber kvalifitseerida.

YY osalemine teenuse osutamisel ei ole tõendatud, sest seda kinnitavad vaid T ja YY

üldsõnalised seletused ning kolm lähetusaruannet, mille alusel ei ole tegelikult päevarahasid

välja makstud. TT poolt sisuliselt iseendale teenuse osutamine on põhjendatud kahtlust tekitav

tehing, mille asjaolude kohta oli kaebajal kohustus tõendeid koguda ja säilitada, eriti pärast

Riigikohtu 2015. a mais tehtud otsust nr 3-2-1-82-14 (vrd Riigikohtu otsus nr 3-3-1-43-09, p

14). Tõendite kogumata jätmisega võttis kaebaja riski, et YY osalemist teenuse osutamises ei

õnnestu tõendada. Ka OÜ OMERANT, mille juhatuse liikmed on T ja YY, ei ole

maksuhaldurile vastavaid tõendeid esitanud. Kuigi OÜ OMERANT maksis YY-le töötasu, ei

tõenda see kaebajale teenuse osutamises osalemist, sest YY seletuse kohaselt oli OÜ-l

OMERANT ka muud majandustegevust (nt sõidukite rentimine).

Maksuhaldur on järeldanud, et TT osales igapäevaselt kaebaja juhtimises. Kontrollaktist on

aga mõistlikult arusaadav, et maksuhaldur rõhutas teenuse osutamise regulaarsust ja püsivust,

mitte seda, et TT tegi iga päev mõne strateegilise otsuse vms. Käsunduslepingu p 2.1 järgi tuli

käsundit täita vastavalt tellija vajadusele, kuid praktikas osutas TT kogu kontrolliperioodil

teenust igakuiselt ligikaudu samas mahus, mis viitab ülesannete regulaarsusele. Samuti nähtub

käsunduslepingu p-st 3.1, et juhtimisteenus hõlmas kaebaja igapäevase tegevuse korraldamist.

Ka Riigikohus on pidanud juhtimisteenuse arvete esitamist igakuiselt ja samas suurusjärgus

asjaoluks, mida tuleb juhtimisteenuse lepingu juhatuse liikme lepinguks

ümber

kvalifitseerimisel arvestada (otsus nr 3-3-1-12-15, p 17).

Maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et teenuse eest makstav tasu ei moodustunud tegelikult

viisil, nagu oli käsunduslepingus kokku lepitud (st otsesed ja kaudsed kulud, millele lisandus

5% kasumimarginaal). Kaebaja tasus kontrolliperioodil teenuse eest 69 067 eurot (ilma

käibemaksuta), kuid teenuse osutamise kulud olid vaid 3671,38 eurot. Puuduvad tõendid,

mille põhjal saaks teenuse mahtu ja maksumust täpsemalt hinnata. Ka TT seletus viitab

sellele, et ta ei eristanud juhatuse liikmena ja teenuse osutamise korras tehtud tööd ega

pidanud selle üle arvet. See viitab käsunduslepingu formaalsusele.

Kuna maksuhaldur tuvastas näiliku tehingu toimumise, ei olnud põhjust kohaldada

siirdehindade regulatsiooni. Maksuhaldur on tuvastanud ka kaebaja tahtluse saada maksueelist

kooskõlas Riigikohtu otsustega nr 3-3-1-12-15 (p 19) ja 3-3-1-30-15 (p 28). Maksueelis

seisnes selles, et käsunduslepinguga vältis kaebaja tööjõumaksude tasumist ning TT, lastes

kanda juhatuse liikme tasu näiliku käsunduslepingu alusel oma äriühingu pangakontole, sai

tööjõumaksude võrra suurema summa oma äriühingu käsutusse. Kaebajale maksu määramisel

ei ole tähtis, kuidas OÜ OMERANT kaebajalt saadud raha kasutas.

3-17-1768

5(7)

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. PROTYRE OÜ palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha uus

otsus, millega rahuldada kaebus.

Halduskohus leidis ekslikult, et 03.01.2011 käsundusleping oli näilik, ning jättis tähelepanuta,

et OÜ OMERANT on PROTYRE OÜ osanik, mitte üksnes kaebaja juhatuse liikmega seotud

äriühing. Halduskohus oleks pidanud esmalt analüüsima, kas emaühing võib üldse

tütarühingule tasu eest juhtimisteenust osutada – Riigikohtu praktika järgi on see lubatud, kuid

maksuhaldur on 07.02.2017 kirjas väljendanud vastupidist seisukohta ning on ka vaidlustatud

maksuotsuses tõlgendanud Riigikohtu seisukohti liiga kitsalt. Seejärel tulnuks hinnata, kas

tasu eest juhtimisteenuse osutamine on õigustatud ka olukorras, kus ema- ja tütarühingu

juhatuse liige on sama isik, või tuleb makstud teenustasu sellises olukorras alati ümber hinnata

tütarettevõtte juhatuse liikme tasuks. Kaebaja jääb seisukohale, et kontserni äritegevuse

korraldamine viisil, nagu kaebaja seda tegi, on üldlevinud ja aktsepteeritud praktika.

Kaebaja on tõendanud, et teenuse osutamise eesmärk ei olnud vähendada kaebaja

palgakulusid, vaid kasutada kontserni ressursse võimalikult efektiivselt. Kuna juhtimisteenust

osutas suures osas (kuid mitte täies ulatuses) TT, siis oleks võinud tehingud struktureerida ka

selliselt, et kaebaja oleks teinud töö eest väljamakse otse TT-le ning maksnud OÜ-le

OMERANT renti töövahendite kasutamise eest ja muude kulude katteks. Kaebaja kogukulu ei

oleks aga sellest muutunud. Samaaegselt oleks tulnud sel juhul vähendada TT tasu OÜ-s

OMERANT. Selline lahendus, kus palgaarvestust oleks tulnud pidada kahes äriühingus, oleks

olnud ebaratsionaalne. Seetõttu otsustas OÜ OMERANT omanik TT, kes kaudselt omab ka ca

2/3 OÜ-st PROTYRE, et optimaalsem on esitada tütarettevõtjale igakuiselt üks arve, mis

hõlmaks kõiki teenuse osutamise kulusid ja mõistlikku kasumimarginaali. Kontrolliperioodil

seisneski OÜ OMERANT majandustegevus peamiselt, kuid mitte üksnes kaebajale teenuse

osutamises. Seetõttu oli teenustasu sisse arvestatud suurem osa OÜ OMERANT

palgakuludest. Kaebaja juhatuse liikme ülesandeid ei olnud üle antud kolmandale isikule, vaid

muudetud oli üksnes juriidilist isikut, kes tegi juhatuse liikmele (TTle) väljamakseid.

Maksuotsus ei arvesta tehingu majanduslikku loogikat. Käesolev vaidlus ei ole sarnane

varasemate kohtuasjadega (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-12-15, 3-3-1-25-15 ja 3-2-1-85-14),

millele tuginedes maksuhaldur peab tehinguid näilikeks. Ja isegi kui lugeda tehingud

näilikeks, ei olnud alust maksustada väljamakseid juhatuse liikme tasuna. Kui maksuhalduri

arvates oli emaühingule tehtud väljamakse liiga suur, oleks saanud rakendada siirdehinna

regulatsiooni.

6. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus

muutmata.

Riigikohtu praktikast ei tulene, et ema- ja tütarühingute vaheliste tehingute puhul on

juhtimisteenuse osutamine igal juhul aktsepteeritud, vaid lähtuda tuleb konkreetse juhtumi

asjaoludest. Kui maksuhaldur tuvastab, et tehingu vorm ei vasta selle tegelikule

majanduslikule sisule ja ebaõige vorm on valitud maksueelise saamise eesmärgil, on

maksuhalduril õigus tehing ümber kvalifitseerida. Seda ongi maksuhaldur käesolevas asjas

teinud ning tuvastanud, et OÜ OMERANT ja PROTYRE OÜ 03.01.2011 käsunduslepinguga

varjati PROTYRE OÜ ja TT vahelist juhatuse liikme lepingut. Maksuhaldur on tuvastanud

kõik MKS § 83 lg 4 kohaldamise eeldused, sh maksueelise, mis seisnes kaebaja rahaliste

vahendite kokkuhoius tööjõumaksude arvelt. Puuduvad tõendid, mille põhjal oleks võimalik

kindlaks teha, milliseid konkreetseid töid mingil perioodil tehti ja kuidas kujunes teenuse

hind. Selle põhjal järeldas maksuhaldur, et ei eristatud TT poolt juhatuse liikmena ja

väidetavalt teenuse osutamise korras tehtud töid. Kui maksukohustuslane ei dokumenteeri

3-17-1768

6(7)

maksustamise seisukohast tähtsust omavaid asjaolusid, võtab ta riski, et tehingu toimumine

jääb tõendamata. Kaebaja esitatud dokumentide alusel vähendas maksuhaldur kaebaja

maksukohustust.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus

nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid kõiki korrata (HKMS §

201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

8. Riigikohus on pidanud põhimõtteliselt võimalikuks juhtimisteenuse osutamist äriühingu

kaudu, märkides siiski, et kuigi äriühingu juhtorgani liige võib oma ülesannete täitmisel

kasutada kolmanda isiku abi, ei saa ta oma pädevust ega vastutust teisele isikule üle anda

(12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 32; 06.10.2015 otsus nt 3-3-1-12-15, p 18). Kirjeldatud

viisil juhtimisteenuse osutamist ei saa põhimõtteliselt välistada ka juhul, kui teenuse osutajaks

on emaühing ja teenuse saajaks tütarühing. Eelnevast tuleneb, et maksuhaldur ei saa

äriühingule maksu määrata pelgalt asjaolu tõttu, et juhtimisteenuse osutajaks on teine

äriühing. Teatud teenuse osutamise viisi põhimõtteline (maksuõiguslik) lubatavus ei keela aga

maksuhalduril konkreetse juhtumi asjaolusid arvestades tuvastada, et tehing oli näilik

põhjusel, et juhtimisteenuse tegelik osutaja ei olnud vastavasisulise lepingu sõlminud

äriühing, vaid teenust faktiliselt osutanud füüsiline isik (vrd Riigikohtu 12.05.2015 otsus nr 3-

2-1-82-14, p 36). Nagu ka halduskohus on selgitanud, tuleb maksustamisel lähtuda tehingu

tegelikust majanduslikust sisust, mitte sellele antud vormist.

9. MKS § 83 lg 4 järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid

sätteid. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 lg 1 kohaselt on näilik selline tehing,

mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole

avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu

olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Kui maksuhaldur viitab

maksu määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, siis peab ta nimetama konkreetse

tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut

pooled silmas pidasid (Riigikohtu 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 34). Kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks, on maksu määramiseks vaja tuvastada ka maksueelis, st

tuleb tuvastada, mille poolest varjatud tehingu maksustamine erineb näiliku tehingu

maksustamisest (vt Riigikohtu 11.02.2012 otsus nr 3-3-1-46-11, p-d 18–20; 24.10.2017 otsus

nr 3-15-1303, p 9). Halduskohus on õigesti leidnud, et vaidlustatud maksuotsus vastab neile

nõuetele.

10. Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja ja OÜ OMERANT vaheline käsundusleping oli

näilik ning sellega varjati kaebaja ja TT vahelist juhatuse liikme lepingut, st tehingule antud

vorm ja tehingu tegelik sisu ei olnud kooskõlas. Kaebaja on apellatsioonkaebuses sisuliselt

möönnud, et äriühingute vahelise käsunduslepingu sisuks oli kaebaja juhtimise teenus (s.o

juhatuse liikme seadusest tulenevate ülesannete täitmine). Halduskohus on tõendeid hinnates

põhjendatult leidnud, et YY osalemine teenuse osutamises ei ole tõendatud ning kaebajal oli

huvi saada teenust just TT-lt viimase teadmiste, kogemuste ja kontaktide tõttu (vt kontrollakti

p-d 1.1.2.1.a ja 1.1.2.1.c ning halduskohtu otsuse p-d 14 ja 16). Seega nõustas TT sisuliselt

iseennast. OÜ OMERANT esitas kaebajale arveid igakuiselt enam-vähem samas suuruses

ning kaebaja oli kontrolliperioodil OÜ OMERANT peamine tehingupartner (vt kontrollakti p

1.1.2.1.b ja halduskohtu otsuse p 15). Käsunduslepingul ei olnud poolte jaoks tegelikult

tähtsust, sest OÜ OMERANT osutatud teenuse maksumus ei moodustunud selliselt, nagu

äriühingud käsunduslepingus kokku leppisid, ning käsunduslepingu pooltel puudus igasugune

3-17-1768

7(7)

süsteem teenuse täpsema mahu ja maksumuse üle arve pidamiseks (vt kontrollakti p 1.1.2.1.e

ja halduskohtu otsuse p 18). Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis võimaldaks eristada TT

poolt kaebaja juhatuse liikmena täidetud ülesandeid ja OÜ OMERANT kaudu

käsunduslepingu alusel täidetud ülesandeid. Kuna apellatsioonkaebuses ei ole nende asjaolude

kohta uusi seisukohti või tõendeid esitatud, siis ei pea ringkonnakohus vajalikuks

maksuhalduri ja halduskohtu põhjendusi pikemalt korrata (HKMS § 201 lg 4).

11. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et näilike tehingute tegemine

andis kaebajale maksueelise, sest kaebaja hoidis kokku TT kui juhatuse liikme tasudelt

makstavad tööjõumaksud ja TT, lastes kanda juhatuse liikme tasu OÜ OMERANT

pangakontole näiliku käsunduslepingu alusel, sai tööjõumaksude võrra suurema summa oma

äriühingu käsutusse (vt kontrollakti p 1.1.2.2 ja halduskohtu otsuse p 21). Maksueelise

saamine oli näilike tehingute peamine eesmärk. TT on 06.09.2016 maksuhaldurile selgitanud,

et eespool kirjeldatud teenuse osutamine oli juba aastaid tagasi kokku lepitud seetõttu, et

kaebaja kulutused oleks väiksemad (tl 107). Ka 03.01.2011 käsunduslepingus on pooled

arvesse võtnud asjaolu, et kaebaja rahalised vahendid on piiratud ning neid tuleks kasutada

võimalikult efektiivselt (tl 103). Seega sai TT aru, et käsunduslepingu sõlmimine juhatuse

liikme lepingu asemel annab kaebajale väiksema maksukoormuse, ning ta sooviski seda

tagajärge. Maksuhaldur on põhjendanud, et TT oli teadlik ka sellest, et käsunduslepingu

esemeks olevad ülesanded kuulusid tegelikult tema kui kaebaja juhatuse liikme ülesannete

hulka (vt kontrollakti p 1.1.2.3). Kuna TT oli mõlema äriühingu juhatuse liige ja ka teenust

faktiliselt osutanud füüsiline isik, saab tema teadmise ja tahte omistada kaebajale.

Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et kui TT tegi tegelikult tööd kaebaja heaks (täitis

kaebaja juhatuse liikme ülesandeid) ja sai selle eest tasu, tuleb ka tasu maksmisega

seonduvaid maksukohustusi kanda kaebajal. Käesoleva vaidluse asjaoludel ei saa sellist

tegevust õigustada pelgalt ema- ja tütarühingu vaheliste suhete majanduslikult mõistliku

korraldamisega. Nii kaebaja kui ka OÜ OMERANT on iseseisvad juriidilised isikud oma

õiguste ja kohustustega ning asjaolu, et nimetatud äriühingud moodustasid kontserni (vt

äriseadustiku § 6), seda järeldust ei muuda. MKS § 8 lg-st 1 tuleneb, et juriidilise isiku

seaduslik esindaja on kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate

rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused

täidetakse esindatava vara arvel.

12. Kuna maksuotsuse faktiliseks aluseks on näilike tehingute tegemine, mitte kaebaja ja OÜ

OMERANT kui seotud isikute vahelise teenuse osutamine turuhinnast kõrgema hinnaga, ei

pidanud maksuhaldur kaaluma siirdehindade regulatsiooni (tulumaksuseaduse § 50 lg 4)

kohaldamist. Muus osas ei ole maksu arvutamise metoodika või maksusumma suuruse üle

vaidlust, seetõttu ringkonnakohus sellel pikemalt ei peatu.

13. Apellatsioonkaebus jääb seega rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Apellandi

menetluskulud jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude

kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud

HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)