3-17-1181/29 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

6. juuni 2018, Tallinn

Haldusasja number

3-17-1181

Haldusasi

Auracom OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.02.2017

maksuotsuse nr 12.2-3/036554-28 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Auracom OÜ, volitatud esindaja v.adv Ilmar

Straus

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Revo Krause

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 26. oktoobri 2017. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Auracom OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta rahuldamata Auracom OÜ vastuväide kohtu tegevusele.

2. Jätta Auracom OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 26.

oktoobri 2017. a otsus haldusasjas nr 3-17-1181 muutmata.

3. Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi

kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 06.07.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

3-17-1181

2(13)

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 04.04.2016 korraldusega nr 12.2-3/036554-1

Auracom OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 2015

oktoober – 2016 jaanuar.

2. MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad

faktilised ja õiguslikud asjaolud 30.11.2016 kontrollaktis nr 12.2-3/036554-24, millele

Auracom OÜ esitas 20.12.2016 eriarvamuse. Eriarvamuses kajastatud põhjendustest lähtuvalt

muutis MTA arve nr 83015 osas tehtud järeldusi ja tulumaksuarvestust, mis kajastati

02.01.2017 kontrollakti lisas nr 12.2-3/036554-27, millele Auracom OÜ esitas vastuväited

10.01.2017.

3. MTA kohustas 28.02.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/036554-28 Auracom OÜ-d tasuma

maksusumma 61 562,31 eurot.

Maksuhaldur tuvastas, et Auracom OÜ ei soetanud perioodil oktoober 2015 kuni jaanuar 2016

OÜ-delt PP Trade ja TuMaster metsamaterjali ega metsa väljaveo ja ülestöötamise teenust. PP

Trade OÜ arve nr 84015 puhul oli tegelikuks müüjaks

ST, kes ei olnud

käibemaksukohustuslane, ja ülejäänud juhtudel tundmatu kolmas isik, kelle puhul ei ole teada,

kas tegemist oli käibemaksukohustuslasega. Auracom OÜ teadis, et arvetel märgitud

äriühingud ei ole tegelikuks müüjaks, seetõttu puudub Auracom OÜ-l õigus OÜ-de PP Trade

ja TuMaster arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. OÜ-de PP Trade ja TuMaster arvete

alusel Verstmein OÜ-le ja RT-le tehtud väljamaksed tuleb sõltuvalt hindamise võimalikkusest

ja tulemusest kas täies ulatuses või osaliselt lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja

maksustada tulumaksuga.

4. Auracom OÜ esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 02.05.2017 vaideotsusega

nr 6-1/3683-2 rahuldamata.

5. Auracom OÜ esitas 01.06.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 28.02.2017

maksuotsuse nr 12.2-3/036554-28 tühistamiseks.

Maksuhaldur ei ole maksu määramiseks olulisi asjaolusid välja selgitanud ja kogutud tõendeid

õigesti hinnanud. Maksuhaldur on jätnud põhjendamatult arvestamata kõik tehingute kohta

vormistatud dokumendid (arved ja nende eest tasumine; metsateatised, lepingud, üleandmise-

vastuvõtmise aktid jms) ja tehingu poolte kinnitused tehingute toimumise kohta, väites

üldsõnaliselt, et dokumendid ja seletused ei ole usaldusväärsed. Seejuures peab maksuhaldur

seletusi ebausaldusväärseks vaid osas, milles need MTA versiooniga ei haaku. See ei ole

kooskõlas Riigikohtu praktikaga (nt otsus 3-3-1-81-12, p 16). ST-le esitas MTA

äratundmiseks 14 aastat vana foto kaebaja juhatuse liikmest IU, millelt ST ilmselgelt ei

osanud IU ära tunda. Kaebaja esitas maksumenetluses IU uuema foto, kuid maksuhaldur ei

näidanud seda ST-le ega teistele seletust andnud isikutele ning jättis rahuldamata taotluse

seletuse andnud isikute vastandamiseks IU-ga. Maksuotsuses ei ole kaebaja eriarvamuses

3-17-1181

3(13)

esitatud väidetele sisuliselt vastatud. Maksuhaldur on kahelnud PP allkirja ehtsuses seda

kuidagi põhjendamata või ekspertiisi tellimata. PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ ei ole küll

esitanud metsateatisi, kuid see on vaid informatiivse tähendusega dokument ning praktikas

deklareeritaksegi tehingud tihti vaid käibemaksudeklaratsioonil.

Ebaõige on MTA väide, et PP Trade OÜ-l ja TuMaster OÜ-l puudus majandustegevus. MTA

on

seda

järeldanud

vaid

majandusaasta

aruannete

esitamata

jätmisest

ja

käibemaksukohustuslaste

registrist

kustutamisest.

Tehingupartneri

juhatuse

liikme

hoolsuskohustuse

mittetäitmist

ei

saa

ette

heita

kaebajale.

PP

Trade

OÜ

käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise otsus ei puuduta ettevõtlusega tegelemist

kaebajaga tehingute tegemise ajal. TuMaster OÜ kustutati registrist ilma, et kontrolli

alustamist puudutav korraldus oleks talle kätte toimetatud. Kaebajal õnnestus hankida PP

Trade OÜ arve Invester OÜ-le, mis kinnitab majandustegevuse olemasolu. TuMaster OÜ

majandustegevust kinnitab ka asjaolu, et kaebaja soetas temalt 02.10.2015 arve alusel

raieõigust ja seda tehingut ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud. Kaebajal puudub teave,

kuhu liikus edasi PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ arvete alusel kolmandate isikute arvetele

kantud raha ning kaebajal puudub raha edasise liikumisega igasugune seos. MTA järeldused

ei kinnita vastupidist.

Kontrollakti ja maksuotsuse õiguslikud alused ei kattu. Näiliku tehingu maksustamise

eeldused ei ole täidetud, sest poolte tahet ei ole välja selgitatud. Maksuotsust on põhjendatud

asjaoludega, mis ei oma näiliku tehingu hindamisel tähtsust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise

piiramine viib topeltmaksustamiseni, sest maksuhaldur on aktsepteerinud PP Trade OÜ ja

TuMaster OÜ käibemaksudeklaratsioonid nimetatud tehingutelt. MTA on aktsepteerinud ka

tehinguid, millega kaebaja müüs PP Trade OÜ-lt ja TuMaster OÜ-lt saadud metsamaterjali

edasi kolmandatele isikutele, kuid jättis need deklaratsioonid maksu määramisel arvestamata.

Tulumaksu määramine on õigusvastane, sest nõuetekohased algdokumendid on olemas ja

väljamaksed on seotud kaebaja ettevõtlusega. Kaebaja ei ole teinud varjatud väljamakseid ega

raha ettevõtlusest varjatult välja viinud.

6. Maksu- ja Tolliamet palus 03.07.2017 kirjalikus vastuses jätta kaebus rahuldamata,

jäädes kontrollaktis, maksuotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde.

Maksuotsuse faktiline alus on teadlikult kauba ja teenuse soetamise kajastamine

maksuarvestuses

mittetegelikult müüjalt sisendkäibemaksu

alusetult

tagasisaamiseks

(käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja § 31 lg 1) ning mittenõuetekohase algdokumendi

puudumine, mille tõttu on arvete alusel tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud

(tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3). Maksumenetluses kogutud tõendeid tuleb hinnata

kogumis ning maksu määramiseks piisab põhjendatud kahtluse (elulise usutavuse)

äranäitamisest. Kaebaja püüd näidata end heauskse ostjana on maksukontrollis ümber lükatud.

Kaebajal tuleb nüüd põhjendada, et maks on määratud valesti.

7. Tallinna Halduskohus jättis 26.10.2017 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud

menetlusosaliste endi kanda.

Maksuhaldur on maksuotsuses (p 2.1), sh selle lahutamatuks osaks olevates kontrollaktides, ja

vaideotsuses (p-d 13‒23) piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja ja PP Trade OÜ vahelised

tehingud ei toimunud arvetel märgitud viisil ning kaebaja teadis sellest. Kohus nõustus

maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega neid kordamata (halduskohtumenetluse seadustiku

(HKMS) § 165 lg 2). Kuigi ükski MTA tuvastatud asjaolu või järeldus eraldi võetuna ei ole

maksu määramiseks piisav, on maksuhaldur hinnanud tõendeid kogumis ja teinud oma

järeldused tõendite kogumi pinnalt. Kui maksuhaldur on maksuotsuses välja toonud

3-17-1181

4(13)

põhjendatud kahtluse, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (maksukorralduse

seaduse (MKS) § 150). Kui maks on määratud tõendite kogumile tuginedes, siis ei piisa selle

ümberlükkamiseks

iga

üksiku

asjaolu

olulisuse

kahtluse

alla

seadmisest,

vaid

maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega, mis

selgitaksid maksuhalduri välja toodud ebakõlasid ja muudaksid usutavaks tehingu toimumise

raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil. Vajadusel peab kaebaja esitama veenva

põhjenduse ka selle kohta, miks ta tuleb uue versiooni ja tõenditega välja alles

kohtumenetluses (MKS § 102 lg 1 p 2).

PP Trade OÜ-l võis küll enne 2015. a oktoobrit olla majandustegevus, kuid seda ei ole

maksuhaldur kontrollinud ja ei kontrolli ka kohus. Seega ei ole määravat tähtsust enne

kontrolliperioodi toimunud tehingute kohta esitatud tõenditel. PP Trade OÜ võis teha ka

kontrolliperioodil mingeid tehinguid kolmandate isikutega ja esitada selle kohta

maksudeklaratsioone, kuid nende tehingute sisu ei ole maksuhaldur samuti kontrollinud.

Ainuüksi maksuvõla olemasolu ei viita tavapärase majandustegevuse olemasolule, sest

praktikas on tavapärane, et näiteks maksupettuses osalev variühing deklareerib tehingutelt

käibemaksu, kuid jätab selle tasumata, mille tõttu tekib tal maksuvõlg. Kaebajale käibemaksu

määramise faktiliseks aluseks ei ole ka kaebaja teadmine oma tehingupartneri tegeliku

majandustegevuse puudumisest, vaid see on ainult üks mitmest maksumenetluses tuvastatud

asjaolust. Seega ei anna maksuotsuse tühistamiseks alust pelgalt see, kui mingisugune tegevus

PP Trade OÜ-s kontrolliperioodil siiski toimus.

PP seletas 19.05.2016 maksuhaldurile, et 2015. a suvel tekkisid äriühingul makseraskused ja

2015. a novembris võõrandas ta võlgades äriühingu PP-le. Maksuotsuse väidet, et PP Trade

OÜ ei soovinud kontrolliperioodil oma maksuvõlga vähendada, kinnitab asjaolu, et kaebaja

tasus PP Trade OÜ arvete alusel PP-ga seotud Verstmein OÜ, mitte PP Trade OÜ

arvelduskontole, kuna PP Trade OÜ arvelduskontod olid arestitud. Selline käitumine ei ole

iseloomulik tavapärast majandustegevust omavale äriühingule, kellelt võiks pigem oodata

koostööd maksuhalduriga maksuvõlgade ajatamiseks vms.

Kaebaja märgib õigesti, et tavapärase majandustegevuse olemasoluks ei ole tingimata vaja

töötajate olemasolu. On siiski märkimisväärne, et PP Trade OÜ lõpetas kõik töölepingud

30.09.2015, kuid PP või PP ei osanud maksuhaldurile nimetada ühtki allhankijat, kes oleksid

tegelenud 2015. a novembris ja detsembris kaebajale väidetavalt osutatud puidu raie- ja

väljaveoteenuse osutamisega. Kui puuduvad tõendid selle kohta, et keegi tegi PP Trade OÜ-s

reaalselt raietööd või osutas seda teenust PP Trade OÜ-le allhankena, on kaheldav ka see, et

kaebaja sai PP Trade OÜ-lt soetada puidu raie ja väljaveo teenust. Seega püüdsid PP Trade

OÜ esindajad jätta maksuhaldurile mulje majandustegevusest, mida tegelikult tõenäoliselt ei

toimunud.

PP Trade OÜ suhtes läbi viidud ettevõtlusega tegelemise kontrolli periood hõlmab tõepoolest

kaebaja kontrollimenetlusest ainult ühe kuu – 2016. a jaanuari. Samas toimusid 2016. a

jaanuaris PP Trade OÜ ja kaebaja vahel kaks puidu müügi tehingut, mille arvete summa (62

382 eurot) on kokku ligi kolmandik kõigist kontrolliperioodi tehingute arvete summast (203

905,52). Kontrolliperioodi arvete eest tasumine toimus samuti suuremas osas alles 2016. a

jaanuaris ja veebruaris ning PP 28.07.2016 seletuse kohaselt jõudis Verstmein OÜ

arvelduskontole kantud raha PP Trade OÜ-ni tagasi. Seega jääb märkimisväärne osa

kaebajaga tehtud tehingutest ja sellega seotud raha liikumisest aega, mil maksuhaldur tuvastas

PP Trade OÜ-l ettevõtluse puudumise. Kuigi PP Trade OÜ on käibemaksukohustuslaste

registrist kustutatud formaalsetel põhjustel (äriühing ei esitanud teavet ja dokumente

ettevõtlusega tegelemise kohta), viitab PP Trade OÜ ükskõiksus registrist kustutamise suhtes

ühe asjaoluna siiski tavapärase majandustegevuse puudumisele. Kui arvestada veel, et kaebaja

3-17-1181

5(13)

ja PP Trade OÜ esindajate seletuste kohaselt toimusid kõik kontrolliperioodi tehingud

põhimõtteliselt samamoodi, ei ole asjakohatu laiendada PP Trade OÜ ettevõtlusega tegelemise

kontrollis tehtud järeldusi ka kaebajaga 2015. a oktoobrist detsembrini tehtud tehingutele.

Samamoodi saab muude kogutud tõendite valguses PP Trade OÜ tegevuse kohta järeldusi

teha asjaolust, et äriühing ei olnud mitme aasta jooksul esitanud majandusaasta aruandeid, mis

on seadusest tulenev kohustus ja mida tavapärast majandustegevust omavad äriühingud

enamasti ka teevad. PP Trade OÜ on küll deklareerinud kaebajaga tehtud tehingud, kuid

jätnud deklareeritud käibemaksu riigile tasumata.

Maksuhaldur ei ole metsamaterjali müügi tehingutele hinnangut andes kahtluse alla seadnud

kauba (metsamaterjali) olemasolu, vaid üksnes selle tegeliku müüja. Seetõttu on arusaadav,

miks mõne isiku seletus on teatud osas loetud usaldusväärseks ja teatud osas mitte.

Maksuhaldur pidas IU, PP ja PP seletusi ebausaldusväärseks ennekõike osas, mis puudutab

metsamaterjali mõõtmist ja üleandmist. Pole eluliselt usutav, et igal kinnistul puidu koguseid

käsitsi mõõtes saadi täpselt metsateatistel hinnanguliselt märgitud kogus, ning pigem on

usutav, et puidu kogused märgitigi metsateatiste, mitte tegelike mõõtmistulemuste alusel. Kui

aga õige on kaebaja väide, et paberipuu kogust mõõdetakse praktikas auto koormas ja palke

mõõteliinil, puudub mõistlik selgitus, miks vaidlusaluste tehingute puhul eirati tavapärast

praktikat ja mõõdeti metsamaterjali kogust käsitsi. PP ega PP ei osanud öelda, kes tegeles

kaebajale edasi müüdud puidu raiega ning teenuse soetamist ei nähtunud ka PP Trade OÜ

käibedeklaratsioonidelt. Seega on usutav, et PP Trade OÜ ei soetanud tegelikult seda teenust

allhankena, mis omakorda seab kahtluse alla, et ta sai kaebajale metsamaterjali müüa.

PP oskas maksuhaldurile nimetada vaid ühe kinnistu viiest, millelt väidetavalt oli pärit PP

Trade OÜ poolt kaebajale edasi müüdud metsamaterjal. On selge, et inimeste mälu võib olla

erinev. Samas on kinnistu omanikega sõlmitud raieõiguse võõrandamise lepingutel PP nimi;

PP kinnitusel käis ta kinnistutel käsitsi puidu koguseid mõõtmas; kaebajaga tehtud tehingutest

oli seletuste andmise ajaks möödunud ainult ca pool aastat ja kontrolliperioodil ei olnud PP

Trade OÜ tehingute arv maksuhalduri väitel kuigi suur – need asjaolud kogumis lubavad

arvata, et mittemäletamine ei olnud tingitud unustamisest, vaid asjaolust, et erinevalt

maksuhaldurile väidetust ei olnud PP tehingute asjaoludega täpsemalt kursis, sest tehingud ei

toimunud sellisel viisil, nagu püüti näidata.

Mis puudutab kaebajale raieteenuse osutamist PP Trade OÜ poolt, siis pidas maksuhaldur PP

kinnitust teenuse osutamise kohta ebausaldusväärseks põhjusel, et PP ei mäletanud, kellelt ta

raieteenust sisse ostis, et seda kaebajale edasi müüa, ning millisel kinnistul raieteenust osutati.

PP kinnitust kaebajale raieteenuse osutamise kohta pidas maksuhaldur ebausaldusväärseks

põhjusel, et ta ei mäletanud teenuse osutamise aega ega kinnistuid, kus raieteenust osutati.

Eeltoodut arvestades on maksuhaldur õigesti leidnud, et tehingu poolte kinnitused tehingute

toimumise kohta ei ole usaldusväärsed. Kaebaja ei ole kohtumenetluses esitatud tõendeid, mis

nimetatud vastuolud veenvalt kõrvaldaks.

Usutav pole, et puidu liigi ja sortimendi mittemärkimine (st seaduse eiramine) ongi praktikas

tavapärane – kaebaja on seda väites viidanud üldsõnaliselt metsaspetsialistide soovitustele,

kuid ei ole esitanud ühtki tõendit sellise praktika ja spetsialistide soovituste kohta.

300 tm ulatuses raie toimumine väljaspool kontrolliperioodi, mille kohta esitas PP Trade OÜ

arve väidetavalt alles 29.02.2016, ei ole usutav, sest kaebaja on Paemurru kinnistult saadud

metsamaterjali edasi müünud juba 2015. a oktoobris ja novembris. Ka Saage kinnistut

puudutavale 30.11.2015 arvele ei ole märgitud teenuse osutamise perioodi, samuti ei ole selle

arvega seonduvalt vormistatud lepingut ega üleandmise-vastuvõtmise akti. PP Trade OÜ

arvele märgitud kogus (694 tm) on suurem puidu kogusest, mille kaebaja müüs Saage

3-17-1181

6(13)

kinnistult oma klientidele edasi (485 tm) ning kaebaja ei ole selle põhjuste kohta veenvat

selgitust andnud. Seda, et osa küttepuidu metsa alla kuivama jätmine ei ole usutav, on

maksuotsuses piisavalt põhjendatud. Seega ei ole maksuhalduri väited paljasõnalised ja

vastuolud dokumentides kinnitavad ühe asjaoluna kogumist kahtlust, et PP Trade OÜ ei olnud

tegelik kauba ja teenuse müüja.

Kaebaja heidab ette, et maksuhaldur esitas ST-le äratundmiseks 14 aasta taguse foto IU-st. 14

aasta jooksul võib inimene tõesti mõnevõrra muutuda, kuid protokollist ei saa järeldada, et

ST-l oleks olnud IU äratundmisel erilisi kõhklusi. Arvestada tuleb ka seda, et kuigi ST-ga

suhtles väidetavalt P ja raieõiguse võõrandamise lepingul on PP nimi, olid ST jaoks

äratundmiseks esitatud fotodelt võõrad nii PP kui ka PP. Vaidlust ei ole selle üle, et ST ei

kontrollinud raieõiguse ostja esindaja isikusamasust, seega ei saanud ta täpselt teada, kellega

ta suhtles. Kui lisada siia muud maksumenetluses tuvastatud asjaolud (sh PP Trade OÜ-l

tavapärase majandustegevuse puudumine kontrolliperioodil; tehingu poolte vastuolulised

selgitused; tehingu kohta vormistatud dokumentide ebausaldusväärsus), on kahtlus, et PP

Trade OÜ oli tehingute ahelasse lisatud vaid näiliselt, et anda kaebajale õigus

sisendkäibemaksu maha arvata, ning tegelikult soetas ST-lt raieõiguse kaebaja, mitte PP Trade

OÜ, piisavalt põhjendatud hoolimata sellest, et IU-st tehtud ja ST-le äratundmiseks esitatud

foto oli tehtud 14 aastat tagasi.

Metsateatise esitamine oli PP Trade OÜ seadusest tulenev kohustus (vt metsaseaduse § 38 lg

1), mille täitmata jätmisest saab ühe asjaoluna kogumist teha järeldusi kaebajaga tehtud

tehingute toimumise kohta. Tõendamata on kaebaja väide, et praktikas seda nõuet sageli ei

järgita.

Maksumenetluses tuvastati, et Verstmein OÜ arvelduskontole kantud raha kasutati kaebaja

huvides. Sellest, kogumis muude tõenditega, järeldas maksuhaldur kaebaja teadmist sellest, et

PP Trade OÜ ei olnud arvele märgitud kauba ja teenuste tegelik müüja. Osa Verstmein OÜ-le

kantud rahast on sularahas välja võetud (15 000 eurot) ning osa rahast on edasi kantud

kasutatud riiete hulgimüügi ja antiigi müügiga tegelevatele välisriigi äriühingutele (191 348

eurot). PP 28.07.2016 seletuse kohaselt tasuti sularahas raieteenuse osutamise eest, kuid kohus

leidis juba eespool, et väited raieteenuse soetamise kohta on ebausaldusväärsed. Ülejäänud

rahaga täideti PP sõnul PP Trade OÜ varasemaid kohustusi kasutatud riiete importimise eest,

sh märkis PP, et võlad tekkisidki kasutatud riietega seonduvalt. Samas ei maininud PP Trade

OÜ juhatuse liige PP 19.05.2016 seletuses äriühingu tegevusala kirjeldades, et PP Trade OÜ

oleks kasutatud riietega tegelenud, vaid nimetas tegevusaladena metsandust ja ehitust ning

märkis, et maksuraskused tekkisid ilmselt 2015. a suvel seoses puidu müügiga Soome.

Maksuhaldur on tuvastanud ka selle, et PP Trade OÜ käibedeklaratsioonidest ei nähtu nii

suures summas ühendusesisest soetust. Kaebajaga seotud äriühing Westland Trade OÜ aga,

kes tegeleb riiete müügiga, on soetanud ühendusesiseselt kaupu samadelt äriühingutelt, kellele

Verstmein OÜ on raha kandnud. Kui lisada, et IU oli varasemast tuttav PP-ga ning et kaebaja

esitas koos 20.12.2016 eriarvamusega mitmeid PP ja temaga seotud äriühingute

majandustegevust puudutavaid dokumente, mis viitab seotusele ka PP-ga, saab maksuhalduri

kahtlust pidada põhjendatuks. Kui aga raha jõudis kokkuvõttes kaebajaga seotud äriühinguni,

on eluliselt usutav ka see, et kaebaja oli oma juhatuse liikme kaudu teadlik raha liikumisest

ning seega kogumis muude asjaoludega ka sellest, et PP Trade OÜ arvetele ei ole märgitud

tegelik müüja.

Maksuotsuses ei ole viidatud MKS § 83 lg-le 4, kuid maksuhalduri põhjendustest järeldub, et

maksuhaldur peab kaebaja ja PP Trade OÜ vahelisi tehinguid näilikuks. Näiliku tehingu saab

maksuarvestusest kõrvale jätta MKS § 83 lg 4 alusel. MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmise näol

3-17-1181

7(13)

on praegusel juhul tegemist vaid vormiveaga, mis ei ole mõjutanud asja lõpptulemust ega

toonud kaasa ebaõiget maksustamist (haldusmenetluse seaduse § 58).

Kaebaja väide, et käibemaksu määramine toob kaasa topeltmaksustamise, ei ole põhjendatud.

Esiteks

kajastas

kaebaja

teadlikult

tegelikult

mittetoimunud

tehinguid

oma

maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana ning see on käsitatav pahauskse

käitumisena, mis välistab kaebaja õiguse PP Trade OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha

arvata. Teiseks saab 30.11.2016 kontrollaktist (p 1.2.2.3) ja maksuotsusest (p 2.2.2.3)

järeldada, et PP Trade OÜ on kaebajatega tehtud tehingutelt küll käibemaksu deklareerinud,

kuid ei ole seda riigile tasunud, seega faktilist topeltmaksustamist käesolevas asjas ei ole.

Kohus nõustus tulumaksu määramise osas maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega neid üle

kordamata (HKMS § 165 lg 2).

Maksuhaldur on maksuotsuses (p 2.2), sh selle lahutamatuks osaks olevas kontrollaktis, ja

vaideotsuses (p 13-23) piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja ja TuMaster OÜ vaheline

metsamaterjali müügi tehing ei toimunud arvetel märgitud viisil ning kaebaja teadis sellest.

Kohus nõustus selle tehingu osas maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega neid üle

kordamata (HKMS § 165 lg 2). Mis puudutab TuMaster OÜ käibemaksukohustuslaste

registrist kustutamist, siis 28.10.2015 otsuse (II kd, tl 54) andmete põhjal ei ole õige kaebaja

väide, et maksuhaldur ei toimetanud TuMaster OÜ-le enne registrist kustutamise otsuse

tegemist kätte 21.10.2015 korraldust teabe ja tõendite esitamiseks. 28.10.2015 otsuse kohaselt

tegi MTA 21.10.2015 korralduse TuMaster OÜ-le kättesaadavaks e-maksuameti kaudu ja

saatis ka tähtkirjaga TuMaster OÜ äriregistrisse kantud aadressile, kuhu jäeti 22.10.2015 teade

tähtkirja saabumise kohta (MKS § 531 lg 4 ls 2).

Dokumentide kohaselt tegi kaebaja 02.10.2015 TuMaster OÜ-ga veel ühe tehingu (raieõiguse

soetamine Saage kinnistult, 02.10.2015 arve nr 2015/110 ja sellega seonduv raieõiguse

müügileping nr 09-15; II kd, tl 89). Selle tehinguga seonduvalt ei ole kaebajale täiendavalt

makse määratud ja kuna see tehing ei ole vaidluse esemeks, ei saa tehingule sisulist hinnangut

anda. Seda tehingut ja selle kohta vormistatud dokumente saab siiski käsitada kui tõendit,

millega kaebaja soovib kinnitada oma väidet TuMaster OÜ majandustegevuse olemasolust.

Pelgalt selle ühe tehingu olemasolu ei lükka siiski maksuhalduri kahtlust veenvalt ümber. Ka

see raieõiguse müügi tehing jääb perioodi, mille puhul TuMaster OÜ ei tõendanud oma

ettevõtlusega tegelemist ja mille tulemusena kustutati äriühing käibemaksukohustuslaste

registrist. Samuti tuleneb RT 11.11.2016 seletusest (II kd, tl 47-48), et tehing tehti kuupäeval,

kui RT võõrandas TuMaster OÜ, olles vahetult enne võõrandamist kirjutanud äriühingule

kuulunud kinnistu enda nimele, ning ka raieõiguse müügist saadud raha tasus kaebaja RT,

mitte äriühingu arvele. Seega kokkuvõttes jääb püsima kahtlus, et kaebajaga tehtud tehingute

ajal ei tegelenud TuMaster OÜ enam tavapärase majandustegevusega.

Kohus nõustus tulumaksu määramise osas 30.11.2016 kontrollakti p 1.2.3.2 ja maksuotsuse p

2.2.3.2 põhjendustega neid kordamata (HKMS § 165 lg 2).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. Auracom OÜ palub 27.11.2017 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu

26.10.2017 otsus ja saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtu teisele koosseisule või

alternatiivselt tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus.

Menetluskulud palub kaebaja jätta vastustaja kanda. Kaebaja kordab halduskohtule esitatud

seisukohti ning selgitab täiendavalt järgmist.

3-17-1181

8(13)

Halduskohtu otsuses ei ole sisuliselt hinnatud suuremat osa kaebuse seisukohtadest. Samuti ei

ole otsus osaliselt loogiliselt järgitav. Kohus on asunud sisuliselt kõrvaldama maksuotsuses

esinevaid olulisi puudusi, millele kaebuses on tuginetud (nt tehingute tühisust käsitlev osa).

Kuigi kohus on kaebaja mitmete väidetega nõustunud ja MTA loobus enda enamikest

väidetest, on kohus maksuotsust pidanud siiski põhjendatuks. Selline menetlus ei vasta

HKMS-s

sätestatud

nõuetele,

vaid

sarnaneb

pigem

vaidemenetlusega.

Vastuolus

maksukorralduse

aluspõhimõtetega

on

kaebaja

tehingupartnerite

hilisemat

käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist rakendatud tagasiulatuvalt ka kaebaja

tehingutele.

MTA on käesoleval juhul pidanud võimalikuks tõendite varjamist ja nende kohtule esitamata

jätmist. Nii on TuMaster OÜ-ga samal kontrollperioodil tehtud tehingu ja tema

majandustegevuse olemasolu varjatud sellekohaste tõendite esitamata jätmisega. Vastuolus

seadusega on MTA ja kohus leidnud, et kontrolliperioodil sama isikuga tehtud tehing ei ole

asjakohane tõend ja ei tõenda ka TuMaster OÜ majandustegevuse olemasolu. Seda sõltumata

sellest, et tehingus endas ei kaheldud ja deklareeritud käibemaksu aktsepteeriti.

Kohus ei ole võtnud sisulist seisukohta kaebaja poolt tehingute 1‒9 osas esile toodud tõendite

osas. Kohus on kummastavalt leidnud, et PP Trade OÜ poolne raieõiguse omandamine

tehingutega 1‒8 seotud kinnistu omanikelt ei olegi tõendatud. Kohus ei ole kinnistu omanike

ütlusi hinnanud, kuigi kaebuses on sellele tuginetud.

Kohus on sisuliselt kohaldanud PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ käibemaksukohustuslaste

registrist kustutamist tagasiulatuvalt. Mõlemad äriühingud kustutati käibemaksukohustuslaste

registrist pärast Auracom OÜ-ga tehingute läbiviimist, mitte enne. Registrist kustutamine ei

ole samastatav ettevõtluse puudumisega.

Kohtuotsus on vastuolus 15.09.2017 jõustunud kohtumäärusega ja selles osas üllatuslik.

Halduskohus jättis 15.09.2017 määrusega kaebaja taotluse tõendite kogumiseks rahuldamata.

Samas kohtuotsuses on kohus asunud kaebajale ette heitma ja tuginema samade tõendite

puudumisele, mille kogumist kaebaja taotles.

Kohtuotsuses on eiratud kogu senist Riigikohtu praktikat MKS § 83 lg 4 tõlgendamisel seoses

tehingute tõendamise, tõendamiskoormise täitmise ja maksu juurdemääramise põhimõtetega.

Kuigi kohus on selgitanud tühise (ka näiliku) tehingu tuvastamise korda ja tingimusi, ei nähtu

otsusest, kuidas kohus leidis, et tehingute 1‒9 raames esitatud tehingud ei toonud kaasa

nendes märgitud tagajärgi. Tehingute 1‒9 näilikkusest ei saa rääkida olukorras, kus saabunud

on kõik lepingutega silmas peetud eesmärgid, metsamaterjali olemasolus ei ole kahtlust, PP

Trade OÜ ja TuMaster OÜ arved on tasutud ülekannete teel ning kinnistute omanikud on kõik

raha saanud PP käest. Kõik tehingutega seotud isikud on kinnitanud tehingute toimumist

dokumentides kajastatud kujul. Vaatamata tõendite usaldusväärseks tunnistamisele ei ole neid

maksu- ega kohtumenetluses arvestatud.

Kohtuotsuses on ebaõigesti jaotatud tõendamiskoormus (MKS § 150 lg 1). Kaebaja ei ole

piirdunud vaid tõendite olulisuse temaatikaga, vaid on käsitlenud iga tehingut üksikasjalikult

ja eraldiseisvalt. Kaebaja esitas kõik MTA nõutud dokumendid juba enne maksuotsuse

tegemist. MTA ei vastanud sisuliselt enamikele kaebaja eriarvamustes toodud väidetele.

Kaebajale maksukohustuste määramiseks puudub faktiline alus. MTA on otsesõnu kinnitanud,

et ta ei ole selgitanud kaebajale etteheidetava teo sisu ega seda, mille vastu Auracom OÜ on

eksinud. Maksuhaldur ei ole mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust kaebaja

maksupettuses osalemisest, kuna kontrollaktis ja maksuotsuses on keskendutud ainult

kaudsetest tõenditest tuletatud vastuoludele, mis on kaebaja eriarvamuste ja esitatud

tõenditega ümber lükatud.

3-17-1181

9(13)

Vastustaja on rikkunud fiskaalse neutraalsuse põhimõtet, kuivõrd on omandanud PP Trade

OÜ poolt tehingutelt deklareeritud käibemaksu, aktsepteerimata samal ajal Auracom OÜ

sisendkäibemaksuarvestust, mis on esitatud täpselt samade tehingute eest ja alusel. Maksu- ja

kohtuotsuse jõustumine tähendab kaebaja karistamist tehingupartneri poolse maksuvõla

tasumata jätmise eest. Maksuotsuse jõustumisega kaasneb topeltmaksustamise keelu

rikkumine, mida ei ole seaduslikult põhjendatud. Asjaolu, et PP Trade OÜ või TuMaster OÜ

ei ole tehingutelt deklareeritud käibemaksu tasunud, ei anna alust keelata kaebajale tema poolt

juba tasutud sisendkäibemaksu tagasinõudmist.

9. Maksu- ja Tolliamet palub 28.12.2017 kirjalikus vastustes jätta apellatsioonkaebus

rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda.

Halduskohus ei peagi iga kaebaja detailset väidet eraldiseisvalt analüüsima. Kohtuotsuses on

käsitletud kõiki kaebaja põhiseisukohti.

Kohus lahendas kaebaja taotluse tõendite väljanõudmiseks 15.09.2017 määrusega ja juhtis

juba 28.09.2017 asja sisulise arutamise käigus esindaja tähelepanu sellele, et kaebaja jättis

vastuväite kohtu tegevusele esitamata ning seetõttu on tõendite täiendavaks kogumiseks liiga

hilja. MTA on põhjalikult selgitanud, miks OÜ-de PP Trade ja TuMaster maksuvõlgade

täpsemad andmed ei ole kaebaja ostutehingute otsustamiseks relevantsed. MTA ei nõustu

kaebaja sooviga viia läbi enda müüjate maksumenetlus kohtumenetluse käigus.

Arusaamatu on kaebaja püüd näidata MTA-d negatiivses valguses seoses mingite tõendite

kaebaja eest varjamisega. MTA esitas peaaegu kõik dokumendid kaebuse vastuse lisadena

koheselt nähtavana ka kaebajale ning vaid mõned dokumendid tulenevalt kolmandate isikute

maksusaladuse kaitse vajadusest üksnes kohtule.

Kuigi MTA ei ole maksuotsuses viidanud MKS § 83 lg-le 4, on faktiline alus maksustamiseks

selgelt piiritletud. Kohus leidis õigesti, et üksnes MKS sättele tuginemata jätmine on sisulist

maksustamist mittemõjutav vormiviga.

10. Auracom OÜ esitas 22.05.2018 kirjaliku seisukoha MTA vastusele, vastuväite kohtu

tegevusele ning kordas 24.01.2018 esitatud taotluseid.

MTA heidab kaebajale ette tõendite esitamata jätmist, kuid vaidleb samal ajal vastu kaebaja

tõendite

kogumise

taotlusele.

Tõendamiskoormuse

üleminek

ei

tähenda,

et

maksukohustuslasel lasub või tekib uurimiskohustus. Ringkonnakohtu 06.04.2018 määrusest

nähtuvalt oli PP Trade OÜ-l veel 2016. a märtsis kehtivaid töölepinguid. See kinnitab üheselt

MTA teadlikke ebaõigeid faktiväiteid töötajate puudumise kohta ajal, mil toimusid tehingud

kaebajaga. Maksuotsuses selle materiaalõiguslikule alusele (MKS § 83 lg 4) viitamata jätmine

on tinginud maksuotsuse, milles ei ole tehinguid sättele vastavalt tegelikult hinnatudki.

Kaebaja ei nõustu ringkonnakohtu 06.04.2018 määruse seisukohtade ja põhjendustega,

millega

jäeti

tõendite

kogumise

ja

menetluse

peatamise

taotlused

rahuldamata.

Ringkonnakohus ei ole sisuliselt läbi vaadanud ega hinnanud suuremat osa kaebaja

põhjendustest. Kuna kaebaja tõendite kogumise taotluse eesmärgiks oli tõendada

tehingupartnerite majandustegevuse olemasolu ja samade maksude faktilist sissenõudmist,

jääb ebaselgeks, kuidas saab ringkonnakohus kontrollida halduskohtu otsuse seaduslikkust ja

põhjendatust. Tõendite kogumata jätmisega on kaebajalt võetud võimalus efektiivselt vastu

vaielda MTA väidetele, asja lahendamiseks vajalikud asjaolud on jäetud välja selgitamata

ning kaebaja põhiõigused kohtulikult tagamata.

Menetluse peatamata jätmine on toimunud õigusvastaselt, põhinedes faktiliselt ja sisuliselt

ebaõigetel viidetel Riigikohtu seisukohtadele. 06.04.2018 määruse põhjendused MKS § 114 lg

3-17-1181

10(13)

3 kohaldamise kohta on kaebajale arusaamatud ega vasta selle tegelikule sisule. Kaebaja ei saa

viidatud sätte alusel nõuda maksuvõla kustutamist PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ sissenõutud

käibemaksu ega maksuotsusega määratud tulumaksu osas. Määruses antud tähendus viidatud

sättele ei ole kooskõlas käibemaksu kumuleerumise vältimise põhimõttega. Menetluse

peatamata jätmise ja maksuvõla sissenõudmisega kaasneb tehingute topeltmaksustamine. Isegi

kui nõustuda ringkonnakohtu põhjendustega MKS § 114 lg 3 kohaldatavuse osas, on

arvestamata jäetud maksuotsusega määratud tulumaks PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ arvete

alusel teostatud väljamaksete alusel. Määruses ei ole käsitletud TuMaster OÜ käibemaksuvõla

sissenõudmist, selle võimalikke tulemusi ega seoseid vaidlustatud maksuotsusega.

11. Maksu- ja Tolliamet ei nõustu 29.05.2018 kirjalikus vastuses kaebaja vastuväidetega

ringkonnakohtu tegevusele ning palub jätta kaebaja korduvad taotlused rahuldamata.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

12. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning

apellatsioonkaebuse väited ei anna alust selle tühistamiseks. Ringkonnakohus nõustub

halduskohtu otsuse põhjendustega, järgib neid ega pea vajalikuks neid kõiki üle korrata

(HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus

järgmist.

13. Kaebaja on esitanud 22.05.2018 menetlusdokumendis vastuväite kohtu tegevusele ‒

ringkonnakohtu 06.04.2018 määrusele, millega jäeti rahuldamata kaebaja taotlus haldusasja

menetluse peatamiseks ja MTA-lt tõendite väljanõudmiseks ‒ ja korduva taotluse menetluse

peatamiseks ja tõendite väljanõudmiseks. HKMS § 90 lg-le 1 tuginedes märgib

ringkonnakohus, et jätab kaebaja vastuväite kohtu tegevusele rahuldamata ja jääb kõigi

06.04.2018 kohtumääruses väljendatud seisukohtade juurde, neid üle kordamata.

14. Halduskohtu otsus on põhjalik ning tõendeid on õigesti hinnatud. Rikutud ei ole ei

menetlusõiguse ega materiaalõiguse norme. Kaebaja seisukoht, mille kohaselt on halduskohus

jätnud olulises osas hindamata tõendid ja kaebaja väited, ei vasta tõele. Halduskohus on oma

põhjendused esitanud 10-l leheküljel ning osas, mida ei pidanud kohtuotsuses vajalikuks

korrata, nõustunud kontrollakti ja maksuotsuse põhjendustega HKMS § 165 lg 2 alusel.

HKMS § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt

kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata

jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba

põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses

kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Kohus peab seejuures kontrollima, et

haldusakti põhjendus oleks piisav. Kohtul tuleb HKMS § 157 lg-st 4 tulenevalt tõendeid

uuesti hinnata, kui kaebaja on nende tõendite alusel tuvastatud asjaolud vaidlustanud. Kui

kaebaja esitab kohtule asjaolude tuvastamise kohta uued argumendid või kordab varasemaid,

mida haldusmenetluses haldusakti põhjenduses ei ole piisaval määral ümber lükatud, peab

kohus, hoolimata HKMS § 165 lg-st 2, põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega

(HKMS § 165 lg 1 p 4, vt ka Riigikohtu otsus nr 3-3-1-27-14, p 12). Apellatsioonkaebusest ei

selgu, millised olid need kaebaja seisukohad, mida ei ole maksu- või vaidemenetluses juba

analüüsitud, korratud on pea sõna-sõnalt kaebuses halduskohtule üksikute tehingute üksikute

tõendite kohta esitatud väiteid. Arvestades kontrollakti, maksuotsuse ja halduskohtu otsuse

põhjalikkust ning asjaolu, et kaebaja ei ole välja toonud, milliseid kaebaja väiteid ei ole

haldusaktides piisava põhjalikkusega juba käsitletud, oli halduskohtu poolt HKMS § 165 lg-le

2 tuginemine põhjendatud ja on ka ringkonnakohtu poolt HKMS § 201 lg-le 4 tuginemine

põhjendatud (vt ka Riigikohtu otsus nr 3-3-1-76-14, p 22).

3-17-1181

11(13)

15. Kohtuotsuse põhjendamiskohustuse täitmine ei tähenda, et kohus peaks igale kontrollaktis

või maksuotsuses väljatoodud üksikule tõendile andma iseseisva hinnangu, vaid kohus hindab

maksuhalduri ja kaebaja poolt esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses.

Maksuhalduri ja halduskohtu tuginemine tõendite kogumile on õiguspärane ja põhjendatud.

Iga tehingu puhul, mida maksuhaldur on kontrollaktis ja maksuotsuses analüüsinud, ei pruugi

maksuhalduri poolt välja toodud eraldiseisev argument iseseisvalt maksuhalduri järeldusi

põhjendada, kuid tõendite kogumit vaadeldes tekib kaebaja tehingutest tervikpilt.

Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ei ole võimalik koguda rikkumise kohta otseseid

tõendeid, mistõttu tuleb hinnata kaudseid tõendeid kogumis (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-15-13,

p 13).

16. Halduskohus ei ole jätnud tõendeid õigusvastaselt kogumata ega kohaldanud kaebaja

tehingupartnerite käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist tagasiulatuvalt. Kaebaja

taotles 31.08.2017 menetlusdokumendis vastustajalt välja nõuda PP Trade OÜ ja TuMaster

OÜ maksuandmed perioodi 01.01.2015 kuni 31.12.2015 kohta (koondandmed tööjõu, palkade

ja

väljamaksete

kohta;

käibedeklaratsiooni

koondandmed;

ühendusesisese

käibe

koondandmed; maksuvõlgade andmed valitud perioodil). 15.09.2017 kohtumääruse p-s 5

leidis halduskohus, et asja juures on juba tõendeid, mis viitavad sellele, et PP Trade OÜ ja

TuMaster OÜ võisid teha kontrolliperioodil või ka sellele eelneval ja järgneval perioodil

lisaks vaidlusaluses maksuotsuses kahtluse alla seatud tehingutele veel mingisuguseid

tehinguid (nt kaebaja 20.12.2016 eriarvamuse lisa 9 ja 10.01.2017 eriarvamuse lisa 14;

vastustaja 03.07.2017 vastuse lisad 47, 48, 76; kaebaja 31.08.2017 seisukoha lisa 1) ning

nende kohta on ilmselt esitatud ka maksudeklaratsioone. Asjas oli juba kogutud tõendeid, et

PP Trade OÜ-l ja TuMaster OÜ-l võis olla peale kaebaja maksuotsusega hõlmatud tehingute

veel mingit muud tegevust. Seejärel viitas kohus põhjendatult, et kohtul ei ole aga käesoleva

asja raames võimalik kontrollida, kas PP Trade OÜ ja TuMaster OÜ tehingud, mis ei puuduta

vaidlusalust maksuotsust, on tegelikult toimunud, kas deklaratsioonides kajastatud andmed on

sisuliselt õiged, millega seoses on konkreetse perioodi maksuvõlg tekkinud jms, st kas

tegemist on ettevõtlusega KMS või TuMS mõttes ning seetõttu puudus ka täiendavate

tõendite kogumise vajadus. Halduskohtu otsuse p-s 18 märkis kohus, et PP Trade OÜ võis

teha ka kontrolliperioodil mingeid tehinguid kolmandate isikutega ja esitada selle kohta

maksudeklaratsioone, kuid nende tehingute sisu ei ole maksuhaldur kontrollinud ning nende

suhtes ei saa ka kohus seetõttu sisulist seisukohta võtta. Maksuotsuses ei ole väidetud, et PP

Trade OÜ näol oli tegemist täiesti „tühjalt seisva“ äriühinguga, vaid maksuhalduri väide

puudutas tavapärase majandustegevuse (vrd KMS § 2 lg-s 2 sätestatud ettevõtluse mõiste)

puudumist. Samas punktis on halduskohus analüüsinud PP Trade OÜ suhtes läbi viidud

ettevõtlusega tegelemise kontrolli perioodi ning leidnud, et märkimisväärne osa kaebajaga

tehtud tehingutest ja sellega seotud raha liikumisest jäi aega, mil maksuhaldur tuvastas PP

Trade OÜ-l ettevõtluse puudumise. TuMaster OÜ osas on halduskohus otsuse p-s 32

tuvastanud, et maksuhaldur kontrollis äriühingu ettevõtlusega tegelemist perioodil juuli kuni

oktoober 2015 (väidetav tehing kaebajaga toimus 01.10.2015) ja kuna TuMaster OÜ

ettevõtlusega tegelemise kohta tõendeid ei esitanud, siis kustutas MTA äriühingu 28.10.2015

käibemaksukohustuslaste registrist. Seega hõlmas TuMaster OÜ ettevõtlusega tegelemise

kontrolli periood ka kaebajaga tehtud tehingu aega. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu

eelviidatud seisukohtadega.

17. Maksuotsuses MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmine ei too kaasa maksuotsuse

õigusvastasust. Vaidlust ei ole selle üle, et Auracom OÜ on saanud OÜ PP Trade ja OÜ

TuMaster arvetel näidatud kauba (metsamaterjal). Teenust (metsa lõikus ja väljavedu) ei ole

kaebaja maksuotsuse kohaselt OÜ-lt PP Trade soetanud. MTA vaidlusaluses maksuotsuses on

leitud, et Auracom OÜ kajastas OÜ PP Trade ja OÜ TuMaster arveid oktoober 2015 kuni

3-17-1181

12(13)

jaanuar 2016 oma raamatupidamises maksueelise saamiseks ja käibemaksukohustuse

vähendamiseks, olles teadlik, et nimetatud äriühingud ei ole kauba ja teenuse tegelikud

müüjad, vaid kaup ja teenus soetati tundmatutelt kolmandatelt isikutelt (v.a Tiiupõlma

kinnistu raieõigus, mis soetati ST-lt). Seega on Auracom OÜ-le maksuotsuses tehtud

maksuõiguslikuks etteheiteks olnud osalemine maksupettuses. Pettuste puhul, kus tehingute

ahelasse on kaasatud vahelülina variühing, jätab variühing üldjuhul käibemaksu

deklareerimata või riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja arve alusel

sisendkäibemaksu maha arvata. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja

teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel

käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle

riigile.

Sellises

olukorras

on

ostja

teadlikult

aidanud

kaasa

käibemaksupettuse

toimepanemisele. Maksupettust kinnitavate asjaolude esinemisel saab maksueelise tekkimist

eeldada (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15, p-d 16–17 ja 28).

KMS § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p 2 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud, kui

arvetel märgitud müüja ei ole kauba tegelik müüja. Halduskohus on otsuse p-s 24 õigesti

viidanud, et maksuhalduri põhjendustest järeldub, et maksuhaldur peab kaebaja ja PP Trade

OÜ ning OÜ TuMaster vahelisi tehinguid näilikuks, s.o tehingut nimetatud äriühingute vahel

pole toimunud ning pooled on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe end seotuks tehingus

näidatud õiguste ja kohustustega. Näiliku tehingu saab maksuarvestusest kõrvale jätta MKS §

83 lg 4 alusel. Õige on ka halduskohtu see seisukoht, et MKS § 83 lg-le 4 viitamata jätmise

näol on tegemist vormiveaga, mis ei ole mõjutanud asja lõpptulemust ega toonud kaasa

ebaõiget maksustamist.

18. Riigikohtu

praktika

kohaselt

ei

tulene

müüja

õigusvastasest

käitumisest

maksuõigussuhetes iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on

osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine

põhjendatud (nt Riigikohtu halduskolleegiumi 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17 ja seal

toodud viited). Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei

laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt

Riigikohtu halduskolleegiumi 24.01.2011 otsuse nr 3-3-1-73-10 p 13 ning seal toodud viited).

Olukorras, kus maksuhalduril ei ole olnud võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete

õigsuses, kuna müüja ei ole maksuhaldurile vajalikku teavet esitanud, kuid muud asjaolud

viitavad veenvalt maksupettusele, on kahtlus, et müüja on tasunud käibemaksu vähem, kui

ostja sisendkäibemaksu maha arvas, põhjendatud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi

27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 16). Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhalduri esitatud

kahtlus, et metsamaterjali ja metsa lõikuse ja väljaveo teenust ei müünud kaebajale OÜ PP

Trade ega OÜ TuMaster, põhjendatud ja veenev.

19. Kõige olulisemad maksuhalduri poolt välja toodud asjaoludest on: PP Trade OÜ lõpetas

kõik töölepingud 30.09.2015 ning PP ega PP ei osanud maksuhaldurile nimetada ühtki

allhankijat, kes oleksid tegelenud 2015. a novembris ja detsembris kaebajale väidetavalt

osutatud puidu raie ja väljaveo teenuse osutamisega (19.05.2016 ja 28.07.2016 seletused);

puuduvad tõendid selle kohta, et keegi tegi PP Trade OÜ-s reaalselt raietööd või osutas

teenust PP Trade OÜ-le allhankena, seega on põhjendatud kahtlus ka selles, et kaebaja sai PP

Trade OÜ-lt puidu raie ja väljaveo teenust ning metsamaterjali soetada; PP ei mäletanud,

kellelt ta raieteenust sisse ostis, et seda kaebajale edasi müüa, ning millisel kinnistul

raieteenust osutati; PP ei mäletanud teenuse osutamise aega ega kinnistuid, kus raieteenust

osutati; teenuse soetamist ei nähtunud PP Trade OÜ käibedeklaratsioonidelt; ST 04.08.2016

seletused kinnitasid, et kaebaja soetas ST-lt Tiiupõlma kinnistult kasvava metsa raieõiguse,

mitte puitu PP Trade OÜ vahendusel; IU ja PP on varasemalt tuttavad ning see annab aluse

arvata, et IU oli seotud ka PP-ga; kõik PP Trade OÜ arved on tasutud Verstmein OÜ

3-17-1181

13(13)

arvelduskontole ning kauba ja teenuste eest Verstmein OÜ-le tasutud raha kasutati kaebajaga

seotud äriühingute huvides ‒ osa Verstmein OÜ-le kantud rahast on sularahas välja võetud

(15 000 eurot) ning osa rahast on edasi kantud kasutatud riiete hulgimüügi ja antiigi müügiga

tegelevatele välisriigi äriühingutele (191 348 eurot); TuMaster OÜ tehinguga seonduvalt

tasuti arved RT kui füüsilise isiku arvelduskontole ja raha kasutati kaebajaga seotud äriühingu

huvides; TuMaster OÜ-l puudusid töötajad ja majandustegevus. Eelnevalt kokkuvõtvalt

esitatu annab ringkonnakohtu arvates põhjendatud aluse kahelda kaebaja heauskses

käitumises maksuõigussuhtes.

20. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud

käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda. Käibemaksualaseid kuritarvitusi

puudutavates lahendites on Euroopa Kohus üldpõhimõttena rõhutanud, et liidu õigusnorme ei

saa ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil (vt Riigikohtu halduskolleegiumi

27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-30-15 p 18 ja seal viidatud Euroopa Kohtu lahendid).

21. Kokkuvõttes leiab ringkonnakohus, et vaidlustatud maksuotsusel ei ole puudusi, mis

tingiksid selle tühistamise. Maksuotsusest nähtub selle andmise õiguslik ja faktiline alus ning

maksuotsus on piisavalt põhjendatud. Kuna OÜ-d PP Trade ja TuMaster olid kaasatud

tehingutesse üksnes Auracom OÜ-le maksueelise saamiseks (läbi sisendkäibemaksu

mahaarvamise võimaluse kunstliku tekitamise), siis ei olnud nende äriühingute esitatud arvete

alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine KMS § 31 lg 1 järgi lubatav, sest arved ei vasta KMS

§ 37 lg 7 p 2 nõuetele (st need ei sisalda tegeliku müüja andmeid). Riigikohus on korduvalt

rõhutanud, et kui maksuhaldur on maksuotsuses tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning

eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses,

viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus

MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 05.06.2014

otsuse nr 3-3-1-33-14 p 11 ja 11.02.2014 otsuse nr 3-3-1-65-14 p 9). Kaebaja ei ole

maksuotsust vaidlustades tõendanud, et tehingud OÜ-dega PP Trade ja TuMaster on

tegelikkuses toimunud.

22. Kaebaja topeltmaksustamise kohta esitatud väidete osas viitab ringkonnakohus

halduskohtu otsuse p-s 25 esitatud põhjendatud seisukohtadele, samuti ringkonnakohtu

06.04.2018 määruse p-s 11 esitatud seisukohtadele ega korda neid. Tulumaksuga seonduvas

nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse p-des 27, 28 ja 33 öelduga ega pea vajalikuks

neid seisukohti üle korrata.

23. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb Auracom OÜ apellatsioonkaebus

rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 alusel jäävad kaebaja

apellatsiooniastme menetluskulud kaebaja kanda ja vastustaja võimalikud menetluskulud

HKMS § 109 lg 1 alusel vastustaja kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)