3-17-1042/21 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1 (15)

K O H T U O T S U S E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Sullin Otsuse tegemise aeg ja koht 5. jaanuar 2018. a, Tallinn Haldusasja number 3-17-1042 Haldusasi K. P. kaebus Maksu- ja Tolliameti 17.04.2017 vastutusotsuse nr 13-7/00695-9 tühistamiseks ja täitmist tagavate toimingute kõrvaldamiseks Menetlusosalised Kaebaja – K. P. (isikukood XXXXXXXXXXX), volitatud esindajad vandeadvokaat Sven Veltmann ja Madis Truber Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Kristel Uibo Asja läbivaatamise vorm Avalikul istungil 01.12.2017 üleminekuga kirjalikku menetlus- se RESOLUTSIOON 1. Jätta kaebaja taotlus protokolli parandamiseks ja sellega hõlmatud vastuväide rahuldamata. 2. Rahuldada kaebus osaliselt ja tühistada Maksu- ja Tol- liameti 17.04.2017 vastutusotsus nr 13-7/00695-9 osas, milles kohustati kaebajat tasuma Sömery OÜ maksu- võlg perioodidel mais 2015. a tekkinud erijuhtude tulu- maksu ning aprillis ja mais 2015. a tekkinud käibemak- su osas. 3. Jätta ülejäänud osas kaebus rahuldamata. 4. Mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 518,39 eurot. Poolte ülejäänud menetluskulud jäävad poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 05.02.2018.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet kohustas 17.04.2017 vastutusotsusega K. P. solidaarselt Sömery OÜ-ga tasu- ma Sömery OÜ (ka äriühing) võlgnevuse kokku summas 80 855,43 eurot. Nimetatud summas määra- ti maksukohustus Sömery OÜ-le MTA 30.09.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/033370-11. Maksuko- hustus koosnes maksustamisperioodidel oktoober 2014 kuni mai 2015 tasumisele kuuluvast käibe- maksust kokku summas 34 525,77 eurot ning tulumaksust ettevõtlusega mitteseotud kuludelt kokku summas 46 329,66 eurot. Vastutusotsuse põhjendused on järgmised:

2 (15) 1. Maksuhaldur tegi 19.11.2015 pankadele korralduse Sömery OÜ arvelduskonto arestimiseks. Sis- senõudmistoimingute tagajärjel ei õnnestunud maksuhalduril Sömery OÜ maksuvõlga sisse nõu- da. Äriühingul puudub ka registervara, mille arvelt oleks võimalik maksuhalduri nõuet rahuldada. Viimati deklareeris äriühing käivet 2015 maikuu eest ning alates 2015 juunist ei nähtu äriühingus enam mingit tegevust. Samuti ei ole alates 2015 maikuust äriühing deklareerinud töötajaid. 03.06.2015 kustutati äriühing käibemaksukohustuslaste registrist. Seega ei ole tegemist tegutseva ettevõttega ning puudub võimalus maksuvõla tasumiseks tulevikus tekkivate rahaliste vahendite arvelt. 2. Maksuhaldur alustas 08.04.2015 teatega nr 12.2-3/033370-1 Sömery OÜ perioodi oktoober 2014 kuni veebruar 2015 käibedeklaratsioonidel deklareeritud andmete õigsuse tuvastamise menetlust. 23.07.2015 korraldusega nr 12.2-3/033370-3 dokumentide esitamiseks laiendati kontrolli vajadust lisaks veel perioodile märts kuni mai 2015. Tähtajaks, so 13.04.2015 tolleaegne juhatuse liige K. P. dokumente ei esitanud. 04.05.2015 esitas K. P. MTA-le selgituse, mille kohaselt viibis ta 2015 mais välislähetuses ning palus võimalust esitada soovitud teave 30 päeva pärast. Maksuhaldur sel- lega ei nõustunud ning palus esitada teave ja dokumendid hiljemalt 12.05.2015. Nimetatud kuu- päevaks teavet ja dokumente maksuhaldurile ei esitatud. 14.05.2015 võõrandas K. P. Sömery OÜ A. V., kes oli äriühingu juhatuse liige 14.05.2015-21.05.2015. Maksuhalduri andmetel oli A. V. variisik. 29.05.2015 väljastati järgmisele Sömery OÜ juhatuse liikmele, N. I., korraldus raamatu- pidamisdokumentide esitamiseks perioodi oktoober 2014 kuni veebruar 2015 kohta. MTA korral- dused jäid äriühingu poolt täitmata. 3. Maksusumma määramise aluseks võttis maksuhaldur Sömery OÜ poolt esitatud KMD-d ning tu- lu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioo- nid perioodi oktoober 2014 kuni mai 2015 kohta. Lisaks Swedbank AS-i poolt edastatud Sömery OÜ arvelduskonto väljavõtted perioodil 01.08.2014-12.05.2015. 4. Põhjusel, et maksuhaldurile ei edastatud kõiki dokumente ega antud selgitusi kontrollitaval pe- rioodil soetatud kaupade ja teenuste, nende mahtude ja olemuse ning kasutamise kohta ettevõtte majandustegevuses, luges maksuhaldur oktoober 2014 kuni mai 2015 käibedeklaratsioonidel ka- jastatud sisendkäibemaksu summas 34 525,77 eurot alusetuks. Maksuhaldur leidis, et maksuko- hustuslane on rikkunud deklareerimis- ja tasumiskohustust, kuna ei täitnud kohustusi tähtaegselt. 5. Sömery OÜ arvelduskontole nr EEXXXXXXXXXXXXXXXXX toimusid kontrollitaval perioodil laekumised isikult K. P. selgitusega „laen“ kokku summas 12 055,26 eurot. Samas on tehtud sa- male isikule väljamakseid selgitusega „laenu tagastus“ kokku summas 181 774 eurot. Kuna äriühing ei täitnud maksuhalduri korraldusi ega esitanud vastavaid raamatupidamise dokumente, sh K. P. laenu saamise kohta, ei olnud tõendatud K. P. laenu tagastuse nime all tehtud väljamak- sed, kokku summas 169 718,74 eurot. Eeltoodust tulenevalt jõudis maksuhaldur järeldusele, et K. P. kontrollitaval perioodil tehtud väljamaksed kuuluvad maksustamisele tulumaksuga, kuna äriühingu poolt ei ole esitatud väljamaksete aluseks olnud ja õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavaid algdokumente. Sellega rikkus äriühing deklareerimis- ja tasumiskohustust. 6. Vastutusotsusega sissenõutava Sömery OÜ maksuvõla tekkimise ajal oli äriühingu juhatuse liik- meks K. P., kes oli äriühingu juhatuse ainus liige perioodil 21.07.2014-14.05.2015. Arvestades K. P. tegevust mitmete teiste temaga seotud äriühingute asutamisel ja võõrandamisel, ilmse eesmär- giga vältida maksuvõla tasumist ja vastutust, on maksuhaldur seisukohal, et K. P. võõrandas vas- tutusest kõrvalehoidmise eesmärgil ka Sömery OÜ. Seejuures on K. P. rikkunud oma kohustusi tahtlikult. Arvestades kogutud tõendeid kogumis on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et maksu- menetluste raames ei ole esitatud väidetavate tehingutega seotud dokumentatsiooni põhjusel, et te- hingute aluseks olevaid dokumente, mis tõendaksid tehingute toimumist, ei ole olemas või ei soo- vitud dokumente esitada põhjusel, et K. P. soovis varjata tehingute tegelikku majanduslikku sisu. 7. K. P. tahtliku tegevuse ning Sömery OÜ-le maksuotsusega määratud maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. Äriühingu käibe- ja tulumaksuvõlg on tekkinud põhjusel, et K. P. esitas maksu- deklaratsioonides valeandmeid maksustamisperioodil oktoober 2014 kuni mai 2015 ning jättis maksud tähtaegselt deklareerimata ja tasumata. Tegemist on MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste täitmata jätmisega, mis on aluseks juhatuse liikme vastutusele tulenevalt MKS § 40 lg-st 1. Seega

3 (15) olid juhatuse liikme vastutuse eeldused maksuvõla sissenõudmiseks täidetud ja vastutusotsuse väl- jastamine õiguspärane.

2. K. P. esitas 20.07.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti 17.04.2017 vastutu- sotsuse nr 13-7/00695-9 tühistamiseks ja täitmist tagavate toimingute kõrvaldamiseks. Kaebuse põh- jendused: 1. Vastutusotsus on formaalselt õigusvastane. MTA ei ole vastutusotsuse tegemisel järginud vormis- tusnõudeid. Lisaks on MTA rikkunud menetlusnorme, mis on viinud ebaõige haldusakti andmise- ni. MTA on puudulikult kohaldanud uurimispõhimõtet, kuna ei nähtu, et maksuhaldur oleks püüd- nud välja selgitada olulisi asjaolusid. MTA on ebaõigesti teostanud kaalutlusõigust. Maksuhaldur on K. P. süü tuvastamisel lähtunud hinnangust asjaoludele, mis leidsid aset maksumenetluses või pärast seda ning jätnud tuvastamata tahtluse elemendid väidetava rikkumise toimumise hetkel – maksudeklaratsiooni esitamise ajal. K. P. tegevust tuleb hinnata ajahetkel, kui esitati maksudekla- ratsioonid, mitte sellest tunduvalt hiljem. 2. MTA käsitlus K. P. vastutuse osas on eelduslikult hinnanguline. Ebaõige on MTA väide selle koh- ta, et K. P. ei ole vastutusmenetluse käigus nõutud teavet esitanud. K. P. on esitanud Sömery OÜ müügi ja äriühingule antud krediidi kohta vajalikud dokumendid, sh krediidilepingud, kassaorderi- te kviitungid ning laenuarvestuse. Maksuhaldur on lugenud need dokumendid ebausaldusväärseks ja mittepiisavaks, viitamata, millised on need tõendid, millega krediidi andmist tõendada. Seetõttu on maksuhalduri väide majandusliku sisu puudumise kohta tõendamata. Vastutusotsuse tegemise tingimused ei ole täidetud. 3. MTA on puudulikult täitnud põhjendamiskohustust. Maksuhalduri poolt vastutusotsuses vaid osaliselt tuvastatud asjaolud ning hinnangud ei õigusta vastutusotsusega kohustuse panemist. Vastutusotsuses puudub arusaadav faktiline ja selge õiguslik põhjendus ning loogiline seos. Sömery OÜ majandustehingutele antud hinnang ei arvesta vastutusmenetluses K. P. poolt selgita- tud asjaolusid ja tõendeid (27.03.2017 eriarvamus ja 12.05.2017 vaie). 4. Maksu määramine on toimunud sisuliselt piiratud kolmandatelt isikutelt saadud teabe pinnalt. Maksuhalduri järeldused kaebaja kohustuste rikkumise kontekstis on arusaamatud ja vasturääki- vad. Maksuvõla kujunemise metoodika on ebaselge ja osaliselt ka ebaõige, sest ei kajasta äriühingu majandustehinguid täielikult, kuna maksumenetlust ei olnud võimalik terviklikult läbi viia. 5. Kaebaja tegevuse tõttu ei ole sisendkäibemaksu deklareeritud ebaõigesti, tulumaksu ei ole jäetud deklareerimata ja ta ei ole rikkunud oma kohustusi süüliselt. Seega puudub tal põhjuslik seos maksuvõla tekkimisega ning ta ei saa vastutada äriühingu hilisemate esindajate tegevuse eest. Kaebaja saanud peale 14.05.2015 rikkuda juhatuse liikme kohustusi, kuna ei olnud enam juhatuse liige. Sellest tulenevalt ei saanud kaebaja rikkuda ka deklareerimis- ja tasumiskohustust ning ku- na maksuvõlg tekkis deklareeritud maksukohustuse täitmata jätmisest 20.05.2015, 10.06.2015 ja 22.06.2015, siis puudub maksuvõla tekkimise ja K. P. tegevuse vahel ka põhjuslik seos. 6. Vastutusotsus on materiaalselt õigusvastane. Maksuhaldur ei ole tuvastanud vastutusotsuse tege- mise eelduseks olevaid kohustuslikke asjaolusid. Vastustaja on jätnud kaebaja esitatud selgitused ja tõendid sisuliselt analüüsimata ning materiaalõigust on kohaldatud seadusandja eesmärki ar- vestamata. 30.09.2015 maksuotsus ja selle asjaolude kajastamine vastutusotsuses ei saa olla pii- savaks aluseks MKS § 40 lg-s 1 ette nähtud vastutuse tekkimisele. Maksuhaldur on ekslikult ja puudulikult tuvastanud maksustamise aluseks olevad faktilised asjaolud. Vastutusotsuses ei ole tuvastatud ega tõendatud K. P. soovi rikkuda MKS-st tulenevaid kohustusi.

3. Maksu- ja Tolliamet vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. 1. Vaidlus puudub asjaolu üle, et kaebaja volitused seadusliku esindajana kehtisid maksuvõla tekita- nud maksukohustuse täitmise tähtpäeva saabumise hetkel, milleks on vastavate maksudeklarat- sioonide esitamise tähtpäev. 2. Vastutusotsuse tegemise tingimused on täidetud. Vastutusotsuses on põhjendatud, millised tõen- did on veenvad ja millised on ebausaldusväärsed ja tuleb kõrvale jätta. Esitatud on piisav tõendite

4 (15) analüüs ja järeldused selle kohta, miks maksuhaldur leiab, et kaebaja vastutab äriühingu maksuvõ- la tasumise eest ja milles seisneb tema süü. 3. Vastutusotsuse põhjendused on arusaadavad ja seotud. Vastatud on kaebaja poolt vastutusotsuse projektile esitatud vastuväidetele. 4. Vastutusotsuses on tuvastatud, et kaebaja, äriühingu ainsa juhatuse liikmena, teostades kulutusi, mis ei ole ettevõtlusega seotud, oli teadlik, et ettevõtlusega mitteseotud kulud jäävad deklareeri- mata ning oli teadlik, et rikub selliselt tahtlikult toimides maksude deklareerimis- ja tasumiskohus- tust ning seadusest tulenevaid juhatuse liikme kohustusi, mille tulemusel tekkis äriühingule mak- suvõlg. Oluline on ka asjaolu, et kaebaja teadlikult viis Sömery OÜ-st välja rahalisi vahendeid. Enne äriühingu võõrandamist on kaebaja teinud äriühingu arvelduskontolt ülekandeid oma isikli- kule pangakontole aprillis summas 53 816 eurot ja mais 9 815 eurot. 12.05.2015 suleti Sömery OÜ pangakonto. Äriühing võõrandati kaebaja poolt 14.05.2015. Kaebaja ei ole kaebuses viidanud veenvalt ühelegi asjaolule, mis näitaks, et maksuhaldur on maksuvõla ebaõigesti tuvastanud. Mak- suvõla arvestuse metoodika on õige ja arusaadav. 5. Maksuhaldur on tõendeid kogumis hinnates tuvastanud, et kaebaja tahtliku tegevuse ning Sömery OÜ-le maksuotsusega määratud maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. Vastustaja on täienda- valt põhjendanud, et kaebaja, olles äriühingu juhatuse liige kuni 14.05.2015, on vastutav tasumis- kohustuse rikkumise eest ka 2015 maikuu erijuhtude tulumaksu ja käibemaksu ning 2015 aprilli- kuu käibemaksu osas, kuna tegi Sömery OÜ ettemaksukontole ülekandeid oma isiklikult panga- kontolt viimase maksukohustuse katteks veel ka 20.05.2015 ja 19.06.2015, seega pärast juhatuse liikmeks oleku lõppu. Samuti on kaebaja 19.06.2015 esitanud Sömery OÜ maikuu 2015 käibe- maksudeklaratsiooni. Lisaks e-maksuametist nähtuvalt on K. P. ka ainuke isik, kellel oli volikiri ja kelle nimel oli sõlmitud leping e-maksuametis. Kellelgi teisel, kaasa arvatud uuel juhatuse liikmel volikirja ega lepingut e-maksuametist ei nähtu. Eeltoodu näitab selgelt, et kaebaja oli isikuks, kes faktiliselt tegeles Sömery OÜ juhtimisega edasi ka peale enda juhatuse liikmeks oleku lõppu ning äriühingu müüki ning oli seega vastutavaks tasumiskohustuse rikkumise eest. 6. Vastutusotsuse tegemise eelduseks olevad asjaolud on õigesti tuvastatud. Kaebaja juhtis ainuisiku- liselt äriühingu majandustegevust. Ta omas ülevaadet arvetest ja algdokumentidest ning oli teadlik kõigist olulistest majandustegevuse aspektidest. Maksuhaldur on tõenditele tuginedes ning elulise usutavuse kriteeriumist lähtudes tuvastanud, et valeandmete esitamine maksudeklaratsioonides realiseerus kaebaja teadliku ja tahtliku tegevuse tulemusel. Vastutusmenetluses on tuvastatud as- jaolud, mis on võimaldanud kaebajale üle kanda Sömery OÜ maksuvõla. Samuti on tuvastatud põhjuslik seos äriühingule määratud maksuvõla ja kaebaja tegevuse vahel.

KOHTU PÕHJENDUSED

4. Kaebaja esitas 01.12.2017 toiminud istungi kohta protokolli parandamise taotluse ja vastuväite. Kohus ei tuvastanud, et taotlus sisaldaks vastuväiteid kohtu tegevusele HKMS § 90 mõttes, mis ei oleks protokolli parandamise taotlusega hõlmatud. Seega käsitleb kohus taotlust üksnes protokolli parandamise taotlusena.

TsMS § 52 lg 2 (kohaldub HKMS § 84 lg 2 alusel) sätestab, et tunnistajate, ekspertide ja menetlu- sosaliste salvestatud ütluste ning vaatluse salvestatud tulemuste kohta tehakse protokolli üksnes märge, välja arvatud juhul, kui pool nõuab menetluse jooksul salvestiste põhisisu protokollimist või kui kohus peab seda vajalikuks. Kohus selgitas pooltele vastavat protokolli koostamise korda ka kohtuistungi alguses (istungil 10:02:26). Pooled vastavat taotlust ei esitanud. Kohus selgitab, et ka ütluste põhisisu protokollimine ei tähenda ütluste stenografeerimist, vaid kohtu äranägemisel ütluste mõtte kokkuvõtmist.

Kaebaja soovib oma taotluse sisuliselt, et kohus asendaks märke menetlusosalise sõnavõtu kohta kaebaja esitatud kokkuvõttega. Nimetatu ei ole protokolli parandamise eesmärk. Protokolli paran-

5 (15) damise eesmärk on parandada ebaõigesti protokollitud kohad. Protokolli parandamise eesmärgiks ei ole pärast istungit isiku seisukohtade täpsustamine, muutmine, selgemalt välja toomine ega ka antud juhul tehtud märke asendamine stenogrammiga.

Kohus leiab, et TsMS § 52 lg-s 2 toodud taotluse esitamise aeg „menetluse jooksul“ tähendab seda, et taotlus ütluste protokollimiseks tuleb esitada kas vastava menetlustoimingu (istungi, vaatluse vms) ajal või enne seda. Kohtul on võimalik protokollida üksnes toimuvat menetlustoimingut ning pärast menetlustoimingu, näiteks istungi lõppu ei ole võimalik enam istungit protokollida. Vastu- pidine tõlgendus tähendaks seda, et menetlusosalisel oleks õigus esitada protokollimise taotlus ükskõik millises menetlusstaadiumis, sh vahetult enne otsuse kuulutamist või asja arutamisel järg- mises kohtuastmes. Selline tõlgendus ei oleks aga ilmselgelt kooskõlas sätte mõttega.

Menetlusosaliste selgituste andmine on kajastatud protokollis. Kohus helisalvestas istungi ning sal- vestis on kohtuinfosüsteemi vahendusel kõikidele menetlusosalistele, st ka kaebajale ja tema esinda- jatele, kättesaadav. Protokollis on toodud ära kellaajaliselt sekundilise täpsusega pooltele esitatavad küsimused ning märked vastajate kohta. Kohus ei ole pidanud poolte selgituste põhisisu protokolli- mist otstarbekaks. Kaebaja ei esitanud vahetult istungil taotlust protokollida ütlused tervikuna. Ar- vestades asjaolu, et ütlused salvestati helisalvestisena, millega on pooltel võimalik tutvuda, puudub selleks ka vajadus.

Kaebaja esindajale on kohtu protokollimise viis tuttav, sest kohus on ka varasematel kohtuistungi- tel ütluseid sarnaselt protokollinud ning teavitanud pooli istungi salvestamisest (vt haldusasjad nr 3-16-539, 3-15-354, 3-13-70052). Seadus ei näe ette võimalust pärast istungit kohtu poolt menet- lusosaliste tarbeks istungi salvestise stenografeerimiseks. Soovi korral on kaebajal võimalik teda huvitavad ütlused salvestiselt ise välja kirjutada. Kohtu hinnangul ei saa ütluste protokollimine, viisil, nagu on kohus teinud seda protokollis, takistada kuidagi kaebaja kaebeõiguse realiseerimist, kuna kaebaja esindajale on istungi salvestis elektrooniliselt kättesaadav.

Kohus jätab eeltoodust tulenevalt taotluse rahuldamata. Kaebaja taotlus lisatakse toimikusse proto- kolli juurde.

5. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-ist ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise, kusjuures rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. Kui seaduslik esindaja rikub MKS §-is 8 nimetatud kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest, vastutab ta rikkumise tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega (MKS § 40 lg 1). Maksuvõla sissenõudmiseks teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest vas- tutavale kolmandale isikule (MKS § 96 lg 1), praegusel juhul juhatuse liikmele.

Selleks, et vastutusotsust teha, peavad olema täidetud vastutusotsuse tegemise aluseks olevad tin- gimused, mida Riigikohtu praktikas on piiritletud järgmiselt (Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3- 1-16-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 ap-d „e“-„i“): 1) äriühingul on kehtiv maksuvõlg ehk puuduvad MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tege- mist välistavad asjaolud, s.o maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud, maksuvõlg on kustutatud; 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, kusjuures arvestada tuleb ka maksukohustuse tekkimise hetke, isiku funktsiooni ja pädevust äriühingus; 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud (MKS § 98); 4) MKS §-des 38–40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud mak- suvõla sissenõudmine maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt;

6 (15) 5) vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust te- ha (Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 28).

Maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu juhatuse liikmelt, peavad olema täidetud vastutuse kohalda- mise eeldused. Riigikohus on käsitlenud juhatuse liikme vastutuse eeldusi põhjalikult mitmes la- hendis: 19.11.2014 otsuses nr 3-3-1-43-14, p 10, 19.12.2013 otsuses nr 3-3-1-37-13 (p-d 12, 17), 12.06.2013 otsuses nr 3-3-1-17-13 (p-d 11–16), 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 (p-d 10–11, 14 ja 20), 31.10.2005 otsuses nr 3-3-1-41-05 (p-d 12, 13 ja 15). Riigikohtu praktika kohaselt peavad juhatuse liikme vastutuse kohaldamiseks olema täidetud järgmised eeldused: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-ist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

Vastutuse kohaldamiseks tuleb maksuhalduril seega tõendada, et juhatuse liige on oma MKS-is ja teistes maksuseadustes sätestatud kohustusi rikkunud süüliselt, tuvastades süü vormi. Kui mak- suhaldur ei ole tõendanud kohustuse rikkumise süülisust, ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama süü puudumist. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab äriühingu seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Sellisena tuleb vastutusot- suses tuvastada põhjuslik seos kohustuse rikkumise ja tagajärje, s.o maksuvõla, vahel. Näiteks ei saa vastutusotsust teha sellise maksuvõla osas, kus maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui ette- heidetav käitumine või muudel põhjustel (vt lahendid nr 3-3-1-37-13, p-d 20 ja 22; nr 3-3-1-17-13, p 18). Süü vormide – tahtluse ja raske hooletus – sisustamisel on Riigikohtu hinnangul võimalik lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 regulatsioonist (alates 01.07.2013 näeb sama ette MKS § 40 lg 4), rõhutades, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigus- vastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega, nagu kohaste nõuete järgimata jätmine (vt lahendid nr 3-3-1-23-12, p 14; nr 3-3-1-43-14, p 15). MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-is 8 nime- tatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel võib lähtuda tõendite, sh kaudsete tõendite, kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (vt lahendid 3-3-1-43-14, p 18; 3-3-1-37-13, p 24). Seejuures ei ole kohtu ülesanne tuvastada kohustuste rikkumisel tahtlust, vaid kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt (Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12).

6. Kohus peab esmajärjekorras oluliseks peatuda küsimusel, kas vastutusotsusega nõutav mak- susumma langeb samasse ajaperioodi, kui kaebaja vastutas äriühingu maksukohustuste täitmise eest. Kui vastus sellele küsimusele on eitav, puudub vajadus kontrollida selles osas teisi vastutusotsuse eelduseid ja vastutusotsus tuleb samas osas tühistada.

Kohus juhtis 17.10.2017 määruses poolte tähelepanu asjaolule, et vastutusotsuse kohaselt oli kaebaja Sömery OÜ juhatuse liige kuni 14.05.2015. Vastutusotsusega heidetakse kaebajale ette, et kaebaja on rikkunud deklareerimiskohustust (ebaõigelt deklareerinud sisendkäibemaksu ja jätnud tulumaksuko- hustuse deklareerimata) ning tasumiskohustust. Vastavad deklareerimise ja tasumise tähtajad on too- dud vastutusotsuse lk 28 tabelis nr 4. Tabelist aga nähtub, et 2015. a maikuu erijuhtude tulumaksu ja käibemaksu ning 2015. a aprillikuu käibemaksu osas saabusid kohustuse täitmise tähtajad pärast kae- baja juhatuse liikme volituste lõppemise tähtpäeva (vastavalt 10.06.2015, 22.06.2015 ja 20.05.2015). Sama selgitas kohus täiendavalt veel istungil, kuulates vastustaja veelkord selles küsimuses ära.

Kohus leiab, et MKS § 40 lg 1 ei võimalda panna seaduslikule esindajale vastutust maksukohustuse eest, mis on tekkinud pärast tema juhatuse liikme volituste lõppemist. Kaebaja suhtes on selgesõnali- selt ette heidetud deklareerimiskohustuse ja tasumiskohustuse rikkumist, sh 2015. a maikuu erijuhtu- de tulumaksu ja käibemaksu ning 2015. a aprillikuu käibemaksu osas. Viidatud ajaperioodide osas

7 (15) tekkis deklareerimis- ja seega ka tasumiskohustus pärast kaebaja volituste lõppemist. Kaebajal ei olnud kohustust maksud deklareerida ja tasuda enne volituste lõppemise tähtpäeva. Tehingud, mille alusel maksukohustus tekkis, on küll tehtud kaebaja juhatuse liikmeks olemise ajal, aga see ei sea kaebajale nende tehingute deklareerimise kohustust.

Kohus möönab, et kehtiv õiguskord võib takistada maksude tõhusat määramist ja sissenõudmist olu- korras, kus vahetult pärast suuremahulisi maksupettusele suunatud tehinguid asendatakse äriühingu juhatuse liikmed variisikutega. Samas ei ole ilma norme muutmata võimalik endist juhatuse liiget pärast tema volituste lõppemist tekkinud kohustuste rikkumise eest vastutusele võtta. Sama on möön- nud ka Rahandusministeerium 2017. aasta aprillis algatatud „Maksukorralduse seaduse ja teiste sea- duste muutmise seaduse eelnõu väljatöötamise kavatsuses“1. Isegi juhul, kui MKS § 40 lg 1 tõlgen- dada, sh näiteks faktilist juhatuse liiget puudutava kohtupraktika valguses (vt Riigikohtu 13.04.2016 otsus nr 3-2-1-181-15), peavad vastavad põhjendused ja tõendite analüüs sisalduma vastutusotsuses. Käesolevas asjas ei ole vastutusotsuses selliseid põhjendusi. Kohtumenetluses ei ole võimalik asuda tõendama ja põhjendama, et kaebaja tegelikult oli äriühingu faktiline juht kuni 22.06.2015.

Eeltoodust tulenevalt tühistab kohus vastutusotsuse 2015. a maikuu erijuhtude tulumaksu ja käibe- maksu ning 2015. a aprillikuu käibemaksu osas.

7. Kaebuses on kaebaja välja toonud erinevaid menetluslikke rikkumisi, mis kohtu seisukohalt on taandatavad järgmisteks: - vastustaja on rikkunud uurimiskohustust, jättes olulised asjaolud välja selgitamata; - vastutusotsus ei ole piisavalt põhjendatud; - vastustaja on lähtunud üksnes kaudsetest tõenditest; - vastustaja on tõendite alusel andnud põhjendamatud ja subjektiivsed hinnangud, mis ei tugine sa- madele tõenditele, jättes arvestamata kaebaja versiooni.

Kohus peab sarnaselt istungile vajalikuks lühidalt vastata kaebaja muudele väidetele menetluslike rikkumiste kohta, selgitamaks, millise eeltoodud argumendiga on need hõlmatud: - vorminõuete rikkumise osas (kaebuse p 2.2.2) selgitas kaebaja istungil, et peab silmas põhjenda- miskohustuse rikkumist, mistõttu kohus eraldi vorminõudeid ei käsitle, kuna ühegi vormistusliku nõude rikkumist, mis võiks HMS § 58 analoogia alusel tuua kaasa vastutusotsuse tühistamise koh- tule ei nähtu; - uurimispõhimõtte rikkumise osas (kaebuse punkt 2.2.3) selgitas kaebaja istungil, et olulised as- jaolud, mille vastustaja on jätnud välja selgitamata, on toodud eriarvamuses ja vaides. Kohus kä- sitleb neid rikkumisi asjaolude kaupa edaspidi; - kaebaja leiab, et maksuhaldur on rikkunud kaalutlusõigust (kaebuse p 2.2.4, 2.2.26 jt). Nagu kohus kaebajale istungil seletas, ei ole vastustajal maksukohustuse määramisel kaalutlusõigust. Kaalut- lusõigus on haldusorganil siis, kui pärast asjaolude kindlaks tegemist on haldusorganil erinevate õiguslike tagajärgede osas valikuvõimalus (sh järgides põhjendamiskohustust ja kaalutlusprintsii- pe). Maksuhalduril ei ole asjaolude tuvastamise järgselt kaalutlusõigust, kas nõuda isikult maksu tasumist ja millises ulatuses. Erandlikult on maksuhaldurile ette nähtud kaalutlusõigus näiteks maksuvõla kustutamisel (MKS § 114 lg 3), maksuvõla ajatamisel (MKS §-d 111 ja 112) või ka sunniraha kohaldamisel (MKS §-d 67 ja 91) rikkumise asjaolusid arvestades. Maksude määramisel maksuotsuse või vastutusotsusega sarnast kaalumist ei toimu, näiteks et ühelt poolt kaalutaks isiku huve ja soovi maksu mitte tasuda, teisalt aga avalikku ja ka fiskaalset huvi maksude tasumiseks, üldpreventiivset eesmärki vms. Sellises osas kaalutlusõigust ei ole seadusandja maksuhaldurile andnud. Kohus ka selgitas istungil, et arvestades kaebaja väidete sisu, on arusaadav, et kaebaja vaidlustab pigem tõendite hindamist ja tõenditest asjaolude järeldamist. Kuigi ka see haldusorgani 1tegevus nõuab põhjendamist, ei ole siiski tegemist kaalumisega;

1 https://eelnoud.valitsus.ee/main/mount/docList/bd93f224-a9ef-47e0-8c90-172ed0c22d9d, p 6.2, lk 30 jj.

8 (15) - kaebaja on asunud seisukohale, et maksuhaldur on lähtunud vaid subjektiivsetest asjaoludest ja hinnangutest (kaebuse p 2.2.6) ja puuduvad objektiivsed tõendid (kaebuse lk 9). Kohus märgib, et tavapäraselt maksumenetluses selliste mõistetega ei opereerita. Reeglina on küsimuse all, kas rik- kumise kohta esineb otseseid tõendeid või on lubatav lähtuda ka kaudsetest tõenditest. Kohus on eelnevalt selgitanud ka kohtupraktika pinnalt, mille kohaselt on lubatav lähtuda ka kaudsetest tõenditest ning elulisest usutavusest. Nimetatud tõendamisstandardist lähtutakse tavapäraselt siis, kui on kahtlus, et isik on toime pannud maksupettuse ehk rikkumine on toimunud tahtlikult. Ka käesolevas asjas on maksuhaldur tuginenud tahtlikule rikkumisele (vastutusotsuse p 6.3, lk 24). Seega on lubatav lähtuda kaudsete tõendite ja elulise usutavuse hinnangu kogumist ning piisab maksupettuse põhjendatud kahtlusest, mitte selle tõsikindlast tuvastamisest. Maksupettuste korral on ka tavapärane, et puuduvad otsesed tõendid rikkumiste kohta, s.o isiku selge ülestunnistus vms. Kuna maksupettused kui teadlikud toimingud on sageli varjatud iseloomuga, proovivad osalejad hoiduda oma tegevuse kohta otseste tõendite jätmisest. Kuna maksupettuste korral puuduvad otse- sed tõendid, saabki maksuhaldur järeldada asjaolusid kaudsete tõendite kogumist ja elulise usuta- vuse kriteeriumi alusel. Neist lähtumine ei ole lubamatu ega muuda maksuhalduri järeldust sub- jektiivseks ega a priori ebaõigeks; - kaebaja leiab, et tema juhatuse liikmeks oleku ajal ei ole maksukohustuse täitmise rikkumisi tu- vastatud (kaebuse lk 10 p-d 3), 2.3.2.1, 2.3.2.3, 2.3.3 jt). Kohus nimetatud seisukohaga suures osas ei nõustu, v.a käesoleva otsuse punktis 6 käsitletud osas. Riigikohus on otsuse nr 3-3-1-48-10 punktis 16 selgitanud, et maksukohustus tekib reeglina vahetult seaduse alusel ja samuti tuleneb maksukohustuse täitmise tähtpäev üldjuhul vahetult seadusest. Ka siis, kui tasumisele kuuluv maksusumma on määratud maksuotsusega, on maksuvõlg tekkinud sellest hetkest, mil maksuko- hustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse. Vaidlusalu- ses vastutusotsuses on leitud, et rikkumised toimusid kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal. Hal- dusorganil ei ole reeglina võimalik tuvastada rikkumist vahetult selle tekkimise ajal. Sealjuures, arvestades kaebaja käitumist – maksumenetluse ajal äriühingu võõrandamist – oleks sellise tingi- muse seadmisel igal juhatuse liikmel võimalik vastutust sarnasel viisil vältida, muutes nii maksu- kohustuse sissenõudmise võimatuks. See ei ole ilmselgelt seadusandja eesmärk; - kaebaja on vastustajale ette heitnud ka selgitamiskohustuse rikkumist, st kaebaja ei ole aru saanud, mille kohta ta peab tõendeid esitama (vt nt kaebuse p 2.2.4.5). Kuigi kohus käsitleb selgitamisko- hustust iga vaidlustatud asjaolu juures eraldi, peab kohus üldises korras vajalikuks selgitada, et maksumenetluses selgitab maksuhaldur maksukohustuslasele tema õigusi ja kohustusi vajaduse korral (MKS § 14 lg 2). Kuna kaebajal oli nii maksumenetluses kui ka kohtumenetluses õigus- teadmistega esindajad, võib eeldada, et kaebaja vajadus maksuhalduri algatusel õiguste ja kohus- tuste selgitamiseks on vähene või siis selgelt väljendatud. Lisaks on vastutusotsuses loetletud olu- korrad, kus kaebajal oli võimalik oma seisukohti hiljemalt vaide- või kohtumenetluses täiendavalt tõendada (vt lk 11 allmärkus 31, lk 12 teine lõik, lk 15 p g), lk 16 esimene ja viimane lõik jne). Ka siis, kui kaebajal ei olnud võimalik väidetavalt esitada raamatupidamise algdokumente, oli kaeba- jal võimalik esitada asjaolude kohta ütlused, selgitusi, võimalik, et ka e-kirjavahetust, viidata tun- nistajatele jne. Kohtule nähtub esitatust, et kaebaja on ka oma tõendamiskohustusest aru saanud, kuid otsustanud vastamist vältida. Näiteks 07.10.2016 kirjalike seletuste protokollis on kaebajalt palutud nimetada kõik koostööpartnerid (p 15), millele kaebaja on vastanud, et ei saa seda doku- mentide üleandmise tõttu teha. Kohtule on ebaselge, miks dokumentide üleandmine takistab koos- tööpartnerite nimetamist. Isikult ei küsitud vastavaid dokumente, vaid üksnes partnerite nimeta- mist. Sarnaselt on kaebaja vastanud ka küsimusele nr 23, kus jällegi ei küsinud maksuhaldur kae- bajalt dokumente, vaid teavet. Kaebaja eriarvamuse lk-l 10 on kaebaja refereerinud, et maksuhal- durile ei ole selgitatud, mille tarbeks ja milliste äriühingutega on toimunud sularahas arveldamine. Seega on kaebaja saanud aru, milliste asjaolude kohta temalt tõendite või selgituste esitamist oodatakse ja kaebaja on neid küsimusi eiranud. Kaebaja istungil väljendatud eeldus, et tema poolt esitatavaid selgitusi peetaks nagunii ebapiisavateks, on paljasõnaline. Nii maksuhaldur kui ka hil- jem kohus peavad arvestama ütluste andmise konteksti, möödunud aega, tehingupartnerite arvu ja ütluste üldist usutavust. On eluliselt usutav, et isik ei mäleta näiteks sadade väikeste tehingute

9 (15) partnereid, küll aga on maksupettustele omane, et sellistele küsimustele vastamist välditakse täie- likult.

8. Edasi käsitleb kohus kaebuses, eriarvamuses ja vaides toodud väiteid asjaolude kaupa. Kohus kor- dab tõendamisstandardi kohta järgmist. Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 leidnud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettu- ses. Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad. Maksupettusele iseloomuliku konspi- ratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust as- jaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjen- datakse ja mis on eluliselt usutav. Tõendamiskoormis läheb üle maksukohustuslasele, kui maksuhal- duril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta ning sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud.

Kohus selgitab, et Riigikohtu praktikast tulenev tõendamisstandard ja tõendamiskoormuse üleminek kaebajale on kohaldatav ka käesolevas kohtuasjas.

9. Kaebaja leiab, et maksuvõla kujunemise metoodika on ebaselge, sest see ei kajasta äriühingu tege- likke majandustehinguid, sealjuures ei saa kaebaja vastutada hilisemate esindajate koostöövalmiduse puudumise eest (kaebuse lk 7).

Vastutusotsuse aluseks on asjaolu, et puuduvad dokumendid, mille alusel oleks sisendkäibemaksu deklareerimine olnud võimalik (vastutusotsuse lk 24). Vastutusotsuse lk-l 25 on ka korratud lühidalt maksuhalduri järeldusi, kuidas kaebaja takistas algdokumentide kogumist – äriühingu müük kaebajat esindava õigusbürooga seotud variisikule, lakooniliste ja paljasõnaliste selgituste andmine tehingute kohta jne. Kohus nõustub, et olukorras, kus kaebaja on müünud äriühingu edasi teisele isikule, sh kuna sellise tehingu loomulikuks osaks on ka raamatupidamisdokumentide üleandmine, ei ole konk- reetselt kaebajale etteheidetav dokumentide esitamata jätmine. Vastustaja ei olegi nõudnud kaebajalt hiljem dokumentide, vaid üksnes andmete esitamist (07.10.2016 protokolli p-d 15 ja 23). Vastustaja tegevus on selles osas ka kooskõlas Riigikohtu 15.12.2016 otsuse nr 3-3-1-56-16 punktiga 23. Küll aga tuleb arvestada seda, mis äriühingu võõrandamiseni viis ja kas tegemist võib olla maksukohustu- se varjamisele suunatud tehinguga. Samuti on kaebajal MKS § 56 lg-st 1 tulenev kaasaaitamiskohus- tus. Kohus on juba eelnevalt selgitanud, et kaebajal pidi olema võimalik esitada teavet tehtud tehin- gute teiste poolte ja tehingute sisu kohta, et ka juhul kui algdokumendid on edastatud, oleks mak- suhalduril võimalik kaebaja maksuarvestus taastada tehingu teiste poolte abiga. Nagu nähtub ka kae- baja eriarvamuse lk-lt 10 oli kaebajale arusaadav, millist teavet ja miks temalt soovitakse. Arvestades maksuhalduri toodud tõendeid ja asjaolusid kogumis ei olnud maksuhalduril võimalik muul viisil enam tehingute kohta tõendeid koguda ning kogutud andmed viitavad ka sellele, et tehinguid dekla- reeritud viisil ei toimunud (lakoonilised ütlused, sularaha kasutamine, tehingupartnerite puudumine või deklareerimata jätmine, äriühingu kiire võõrandamine maksumenetluse ajal variisikule jne). Kae- baja ei ole kaasaaitamiskohustusest ega tõendamiskoormusest (MKS § 150 lg 1) tulenevalt esitanud ühtegi tõendit (tellimused, kirjavahetus vms) ega ka eluliselt usutavat selgitust, mis maksuhalduri põhjendatud kahtluse tehingute mittetoimumise osas ümber lükkaks.

10. Kaebaja on tuginenud olulises osas sellele, et äriühingu müük on tavapärane tegevus ja seda ei saa talle ette heita. Kohus nõustub, et tsiviiltehingute tegemisel kehtib reegel, et mis ei ole keelatud, on lubatud, ning ettevõtte võõrandamine on ettevõtlusvabaduse põhiõigusega kaitstav vabadus. Küll aga ei välista eeltoodu, et seaduslikke tehinguid ei pruugita kasutada oma muudest kohustustest kõr- vale hoidumiseks (nt võlgades äriühingu varadest tühjendamine, võimaliku pankrotivõlglase varade

10 (15) võõrandamine lähisugulastele jne). Vastutaja on välja toonud, et kaebaja tegevuses nähtub teatud muster – maksumenetluse alustamisel muudetakse kiirelt juhatuse liikmeid (vastutusotsuse lk 7, tabel 1, andmeread 1-3 ja 7-8); esialgset dokumentide esitamise korraldust ei täideta (vastutusotsuse lk 6), teistkordsel nõudmisel palutakse pikendust, võõrandades pikendamise ajal äriühing variisikule (vas- tutusotsuse lk 7) ilma maksuhaldurit teavitamata; variisik on seotud endise juhatuse liikme või tema esindajatega (vastutusotsuse lk 12 p d ja allmärkus nr 76); variisiku motivatsioon varadeta äriühingu omal kulul soetamiseks on teadmata (vastutusotsuse lk 10) jne. Eluliselt ei ole usutav, et kaebaja on juhuslikult müünud äriühingu vahetult pärast maksukontrolli alustamist variisikule, kelle huvi ilma varadeta äriühingu ostmise vastu on küsitav. Igal isikul on juurdepääs äriregistrile, kust on võimalik kontrollida tehingupartneri tausta, sh peaks kahtlust tekitama äripartneri ettevõtetele tehtud kustuta- mishoiatused ja registritoimingu korras kustutamine.

Äriühingus oskusteabe või muu vara olemasolu on kaebaja sealjuures ise 07.10.2016 kirjalikes sele- tustes selgesõnaliselt eitanud (p 26). Kuna kirjalikud selgitused on allkirjastanud õigusteadmistega esindaja, kes esindab kaebajat ka käesolevas asjas, ei pea kohus usutavaks kaebaja selgitusi, et tegeli- kult olid varad olemas (istungil 12:17:39 ja 12.22:01). Kaebaja ei ole ka dokumentide esitamise kor- ralduse tähtaja pikendamise taotlemisel märkinud, et ettevõte võõrandatakse (vastustaja vastuse lisa nr 22) ega ka korralduse täitja uusi kontakte, mis oleks kooskõlas heauskse isiku käitumisega. Nagu kaebaja istungil (11:15:42) selgitas, oli müük planeeritud kuid ette. Kaebaja ei osanud ka istungil usutavalt selgitada, miks on tekkinud olukord, kus ta vabaneb juhatuse liikme staatusest kohe pärast maksukontrolli algatamist, jätkates ise samal tegevusalal (istungil 12:05:13 vastutusotsuse lk 9). Toodud asjaolusid kogumis arvestades ei ole eluliselt usutav kaebaja versioon, et äriühingu müük oli vaid äriline otsus, sh ostja ettepanekul (07.10.2016 ütluste p 31), arvestades korduvat tegevusmustrit ja kuupäevade ilmselget kokkulangemist maksuhalduri antud korralduse täitmise tähtaegadega.

Kaebaja on leidnud ka, et tema tegevust pärast kontrollperioodi möödumist ei saa vastutusotsuse te- gemisel arvestada. Kohus nimetatud seisukohaga ei nõustu. Arvestades maksupettuse üldist konspira- tiivset olemust, jätkub enamasti selle varjamisele suunatud tegevus ka pärast kontrolliperioodi, olgu see siis ettevõtte müügi, dokumentide varjamise või hävitamise, tunnistajate mõjutamise, ütluste vas- tuoludega või muul viisil. Kõiki neid asjaolusid saab ja peabki vastustaja vastutusotsuse koostamisel arvestama, et isiku tegevusest kujuneks terviklik pilt. Kuna maksuhaldur tuvastabki maksuvõla ta- gantjärgi, mitte vahetult kontrollperioodi kulgemise ajal, ei ole maksumenetluses tehtavaid toimin- guid ja nende vastuseid (ütluseid, selgitusi jne) või reageeringuid (vastamata jätmine, ettevõtte müük jne) võimalik käsitleda lahus kontrollperioodil toimunust.

11. Kaebaja tahtluse tuvastamise osas (kaebuse p 2.2.4.4, kaebuse lk 5) nõustub kohus vastutusotsuse lk 24 jj lehekülgedel tooduga. Kohtupraktikas on sedastatud, et alusdokumentide puudumisel saab sisendkäibemaksu järjepidev deklareerimine olla üksnes tahtlik tegevus. Vastutusotsuse punktis 6.3 on korratud veelkord kõiki asjaolusid, mis kaudsete tõenditena kogumis viitavad sellele, et kaebaja teadlikult hoidis alusdokumentide esitamisest kõrvale, sh ei esitanud ka pärast nende väidetavat üleandmist uuele omanikule teavet, mis võimaldanuks olukorda taastada ja pöörduda andmete kogu- miseks tehingupartnerite poole. Hooletuse, raske hooletuse või muu heauskse käitumise korral oleks kaebajal ilmselgelt olnud võimalik esitada mingisuguseidki andmeid (nimed, kirjavahetus, tellimu- sed, e-mailid, telefoninumbrid) tehingu teiste poolte kohta. Sealjuures, nagu kohus ka eelnevalt on sedastanud, on kaebaja hoidnud andmete esitamisest kõrvale ja viidanud üksnes dokumentide puu- dumisele (mida kaebajalt sel ajal enam ei küsitud, vt 07.10.2016 protokolli p-e 15 ja 23). Alles istun- gil (10:43:50) asus kaebaja väitma andmete mittemäletamist, ilma põhjendamata, miks ei olnud seda väidet varem esitada. Istungil (esindaja selgitus 10:45:49) tuli kaebaja välja ka täiendava versiooniga, et selgituste ja ütluste andmise õigus oli üksnes uuel juhatuse liikmel, mis on vastuolus iga isiku ko- hustusega andma teda puudutavate tehingute kohta maksuhaldurile teavet (MKS § 61 lg 1). Ka ei osanud kaebaja adekvaatselt põhjendada, millises osas oli vajalik tugineda enese mittesüüstamise privileegile olukorras, kus kaebaja lähedase (tütre) ettevõtetega seotud tehingud ei ole üldse vaidluse

11 (15) all (istungil 11:46:36). Enese mittesüüstamise privileegist loobumist kohtumenetluse jooksul ei ole kaebaja põhjendanud ja asjast ka ei nähtu, miks on kaebaja menetluse edasise kulgemise jooksul pri- vileegist loobunud. Enese mittesüüstamise privileegi kasutamise eesmärgiks ei tohiks olla tõendite esitamise võimaluse edasilükkamine hilisemasse vaidlustamise järku. Erinevalt istungil väljendatust ei nähtu kohtute infosüsteemist ka kohtuasja, kus kaebaja oleks soovinud korralduse täitmisel nimelt enese mittesüüstamise privileegile tugineda. Mõlema kaitsetaktita valimine (põhjendamatu enese mittesüüstamise privileegile tuginemine ja lepinguline välistus anda maksumenetluses teavet) näitab ka kaebaja üldist suhtumist maksuhaldurile teabe andmise kohustusse.

12. Kaebuse lk 8 p 2.3.1 alapunktis 2) (viimane lõik) on leitud, et vastutusotsuse kontekstis on põh- jendamata ja tõendamata, et vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja kohustuse täitmise eest (s.o maksukohustuse tekkimise hetke arvestamine; isiku funktsioon ja pädevus äriühin- gus). Kohus kordab esmalt otsuse punktis 7 toodud Riigikohtu praktikat, et ka siis, kui tasumisele kuuluv maksusumma on määratud maksuotsusega, on maksuvõlg tekkinud sellest hetkest, mil mak- sukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse. Teiseks on kaebaja funktsiooni ja pädevust äriühingus selgitatud vastutusotsuse lk-l 25 (alt teine lõik). Mak- suhalduri järeldus, et ühe seadusliku esindaja korral täidabki too kõiki kohustusi ise, on kooskõlas kohtupraktikaga. Sellisel juhul piisab tõendina tuginemisest äriregistri väljavõttele. Kaebaja ei ole tuginenud, et äriregistris oleksid tema juhatuse liikmeks oleku aja kohta valed andmed või teda oleks pettuse või sunni teel kohustatud formaalselt olema juhatuse liige, samal ajal, kui tema eest tegi toi- minguid keegi teine.

Istungil (10:49:51) proovis kaebaja esindaja selgitada, et pidas silmas, et kaebaja vastutus on ebaõi- gesti tuvastatud. Seda on kohus aga käsitlenud ülejäänud otsuses.

13. Kohus ei nõustu ka kaebuse lk-l 9 alapunktis 1) tooduga, et kaebaja süü vormi ei ole selgelt tu- vastatud. Vastutusotsuse punktis 6l.3 on selgelt tuginetud kaebaja tahtlusele, mitte raskele hooletuse- le. Kaebaja tahtlusele ja teadlikkusele on kogu argumentatsioonis läbivalt tuginetud, seega ei saanud vastutusotsuse lugejal, sh kaebajal tekkida kahtlust, millisest süü vormist on vastutusotsuses lähtutud. Kohus kordab ka, et tahtliku rikkumise korral on lubatud lähtuda otseste tõendite asemel kaudsetest tõenditest ja elulise usutavuse kriteeriumist. Seega ei peagi olema otseseid ehk kaebaja kõnepruugis objektiivseid tõendeid. Muus osas jääb kohus tahtluse suhtes kohtuotsuse p-s 11 toodu juurde.

14. Kaebaja on kaebuse lk-l 9 alapunktis 2) asunud seisukohale, et arusaamatu on, milles seisneb kaebajapoolne kohustuste rikkumine MKS § 8 lg 1 tähenduses, arvestades vastutusotsuse punktides 5 ja 6 toodut.

MKS § 8 lg 1 alusel on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama MKSist, maksusea- dustest ja muudest seadustest t tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Vastutusotsuse punktides 6.1-6.2 on kaebajale selgesõnaliselt ette heidetud deklareerimis- kohustuse rikkumist(s.o nii ebaõiget deklareerimist kui ka deklareerimata jätmist) ning tasumiskohus- tuse rikkumist. Samad punktid kordavad juba eelnevalt vastutusotsuse punktis 5 toodud asjaolude alusel tehtud järeldusi. Vastutusotsuse punktis 5 on leitud, et kaebaja on rikkunud oma kohustusi tu- lenevalt järgmistest asjaoludest: a) kaebaja võõrandas pärast maksumenetluse alustamist äriühingu vastutusest kõrvalehoidumise eesmärgil; b) kaebaja võõrandas äriühingu teadlikult variisikule eesmärgiga vältida maksuhaldurile dokumenti- de esitamist; c) äriühingule ei ole antud sularahas laenu, vaid nn laenu tagasimaksed on tehtud eesmärgiga viia rahalised vahendid äriühingust välja; d) kaebajal oli võimalik esitada raamatupidamise algdokumente ise või suunata uut juhatuse liiget neid esitama;

12 (15) e) äriühingul puudus vajadus laenu saamiseks krediidilepingutes näidatud ulatuses; f) kaebaja ei oska vastata küsimustele, mis puudutavad ostutehinguid sularaha eest teistelt äriühingu- telt; g) rahade liikumine kaebaja väidetaval viisil on ebausutav, sest äriühingu tegevusala ei eelda pidevat kaupade või teenuste sisseostu ning müüjatelt laekunud summad kanti kohe kaebajale edasi; h) kaebaja ei osanud selgitada, milliseid kaupu või teenuseid soetati pärast markerite valmistamise lõpetamist; i) ei ole tõendatud, et kaebajal oli rahalisi vahendeid äriühingule krediidi andmiseks, sh ei ole tõen- datud sularaha väljavõtmine ega ka kroonide eurodeks vahetamine.

Tegemist ongi kaudsete tõendite alusel tehtud järeldustega, et on olemas põhjendatud kahtlus, et kae- baja on toime pannud maksupettuse (s.o tahtlikult rikkunud maksukohustusi). Kuna puuduvad tõen- did selle kohta, et kaebaja äriühing soetas kaupa käibemaksukohustuslaselt, saab sellest järeldada üksnes, et kaebaja kajastas teadlikult deklaratsioonides valeandmeid. Muud kaudsete tõendite alusel tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et rahade äriühingust väljaviimine ei olnud seotud ettevõtlusega. Krediidi tagasimakseid ei muuda ettevõtlusega seotuks asjaolu, et kaebaja andis äriühingule krediiti ja äriühing maksis krediidi tagasi, vaid krediidi andmine ja äriühingust tehtud väljamaksed peavad olema seotud ettevõtte põhitegevusega – kaupade ja teenuste soetamise ja müügiga. Kohus möönab, et tehingutes võivad esineda üksikud kõrvalekalded mõistliku ja tavapärase majandustehingu toimu- misest. Küll aga on praeguseks neid kõrvalekaldeid sedavõrd palju, et sedavõrd rohked kokkusattu- mused ei ole eluliselt usutavad. Seetõttu on ka Riigikohus rõhutanud, et sellisel juhul läheb tõenda- miskoormus maksukohustuslasele (04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13), sest maksupettuse varjatud ja konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raskendatud otseste tõendite kogumine. Vastutusotsu- se punktis 5 toodud asjaolud ja nende pinnalt tehtud järeldused, sh punktis 6 on kohtu jaoks maksu- pettuse põhjendatud kahtluse loomiseks piisavalt põhistatud.

15. Kaebuse punktis 2.3.2.3. leiab kaebaja, et puudub põhjuslik seos maksuvõla ja kaebaja tegevuse vahel, samuti ei oleks kaebajal olnud võimalik ka parima tahtmise korral maksuhaldurile soovitud andmeid esitada.

Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et võimalikelt müüjatelt kaupade või teenuste soetamine ei ole tõendatud, sest selle kohta puuduvad igasugused andmed. Seega ei oleks kaebaja tohtinud sisend- käibemaksu deklareerida. Samuti tuleneb vastutusotsusest põhjendatud kahtlus, et kaebaja ei andnud äriühingule tegelikult krediiti ja väidetavad krediidi tagasimaksed ei ole ettevõtlusega seotud, mistõt- tu tulnuks need deklareerida. Kui kaebaja oleks täitnud deklareerimiskohustust õigesti ja tasunud ka ettenähtud maksud, ei oleks maksuvõlga tekkinud. Kohus on juba eelnevalt käsitlenud, et kaebaja ei ole mingilgi määral proovinud müüjate kohta andmeid esitada. Kaebaja eeldus, et maksuhaldur neid andmeid nagunii ei arvestaks, on paljasõnaline. Nagu ka kohus eelnevalt sedastas, tuleb sellises olu- korras arvestada ütluste sisu, möödunud aega, tehingupartnerite arvu jne, mis kinnitavad ütluste andja usutavust ja heausksust. Olukorras, kus isik aitab oma parimate teadmiste kohaselt tehingupartnereid tuvastada, välistab see ka isiku tahtluse maksupettuse toimepanemisel.

16. Kohus leiab, et kaebaja väited vastustaja tegevusetuse kohta kaebuse punktis 2.3.2.5 on alusetud. Vastutusotsuse punktis 4.1. on kirjeldatud maksuhalduri toiminguid olemasolevalt juhatuse liikmelt dokumentide saamiseks. Arvestades isiku elukohta Venemaal (vt eriarvamuse lk 6 alt teine lõik) ei ole ilmselgelt vastustajal võimalik muul viisil enam tõendeid koguda. Ka kaebaja ei ole välja toonud, milliseid toiminguid oleks vastustaja pidanud algdokumentide kogumiseks täiendavalt tegema. Selli- ses olukorras tulebki maksuhalduril tuvastada maksukohustus kaudsel teel, arvestades, et sisendkäi- bemaksu mahaarvamist õigustatavate dokumentide kohta ei ole esitatud ühtegi tõendit või andmeid, mille alusel oleks võimalik neid tõendeid koguda. Kaebaja ei ole ka teinud mingeid pingutusi selliste andmete esitamiseks. Kohus ei nõustu ka, et nende arvete olemasolu või seal kajastatud summad tu- leks tuletada selle alusel, kui palju andis kaebaja äriühingule väidetavalt laenu (kaebuse punkt

13 (15) 2.3.2.6) või kui suur oli kaebaja müügikäive (eriarvamuse lk 8). Siinkohal tuleb ka arvestada, et tõendatud on üksnes müüjatelt saadud raha liikumine kaebaja arveldusarvele.

17. Kaebuse punktis 2.2.4.5 on kaebaja asunud seisukohale, et on esitanud krediidi andmise kohta vajalikud tõendid, s.o krediidilepingu, kviitungid ja laenuarvestuse.

Vastutusotsusest nähtub järgmist: - Kaebaja esitas algselt vaid ühe 01.08.2014 sõlmitud krediidilepingu, kuid teist ei esitanud, ilma selleks selget põhjust omamata (lk-d 10-11 p c)); - kaebaja ei ole selgitanud, mis oli väidetav suuremahuline tehing, milleks oli krediidi andmine va- jalik. Samas on suuremahulise tehingu toimumisega vastuolus väide, et krediidi suurus kujunes äriühingu vajadusest; - kaebaja jättis vastamata küsimusele, kuidas raha kasutati ja esitas vastusena hoopis raha äriühingu ja kaebaja vahel liikumise andmed; - kokkuvõtlikult ei oska kaebaja selgitada, äriühingu majandustegevust, sularahas laenuandmise vajadust ja mille tarbeks täpsemalt äriühing rahalisi vahendeid vajas (lk 12).

Kohtu jaoks on vastustaja eeltooduga ammendavalt põhistanud põhjendatud kahtlust krediidilepingu- te osas tulumaksu määramise kohta. Kaebajale on ka selgelt välja toodud, mille kohta ei ole siiani tõendeid esitatud. Ka siis, kui kaebajale ei olnud varem arusaadav, mille kohta tuleb tal tõendeid ja selgitusi esitada, pidanuks hiljemalt vastutusotsuse andmise ajaks koos kaebajat esindavate õigus- nõustajate abiga olema kaebajale selge, et tal on vajalik esitada eluliselt usutavad väited suuremahuli- se tehingu kavatsuse (sh teise osapoole), ühe krediidilepingu esitamata jätmise ning äriühingus raha kasutamise kohta. Hiljemalt vastutusotsusest pidi kaebajale olema ka arusaadav, et küsimuse raha kasutuse kohta vastuseks ei soovita andmeid mitte kaebaja äriühingu vaheliste suhete kohta, vaid mis olid need äriühingu vajadused, sh äripartnerid, kellega toimunud tehinguteks oli raha vaja, ning milli- seid kaupu või teenuseid soetati. Kaebaja sellekohased kirjeldused on äärmiselt üldsõnalised ega võimalda tehingute teisi pooli mingilgi määral tuvastada või vähemalt tegevusalade vms kaudu mää- ratleda. Sealjuures tuleb arvestada ka maksuhalduri kahtlusega, et kaebajal puudusid vahendid, mille arvelt sularahas krediiti üldse anda.

18. Täiendavalt on vastustaja kahtluse alla seadnud kaebajal rahaliste vahendite olemasolu, põhista- des seda tõendite puudumise, kaebaja poolt täiendavate kohustuste võtmise, mis on rahaliste vahendi- te olemasolul ebaloogiline, ning krooni käibel oleku ajal sularaha eurodesse ümbervahetamise kohta tõendite puudumisega. Samuti on vastutusotsuses tuginetud sellele, et raha liikumine on ebaloogiline – andes äriühingule väidetavalt sularahas krediiti, on sarnane summa müüjalt arve tasumisel kohe kaebajale välja makstud, mis on tinginud uuesti vajaduse krediiti anda, samas kui majandustegevust võinuks jätkata (kaupu soetada) müüjatelt saadud raha eest ilma pidevalt kaebajalt krediiti võtmata ja tagasi maksmata.

Kaebaja sellekohased selgitused on vastuolulised ja paljasõnalised. Kaebaja on esmalt väitnud, et raha võidi eurodeks vahetada ka sularahas (eriarvamuse lk 9), esitamata selle kohta mingit teavet, millal ja kuidas ta seda tegi. Kohus juhib kaebaja tähelepanu, et eurole ülemineku ajal kehtinud raha- pesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse2 § 15 lg 8 kohaselt on valuutavahetusteenuse osu- tamisel teenuse pakkuja kohustatud tuvastama iga tehingus osaleva isiku isikusamasuse ja seda kont- rollima, kui sularahas vahetatav summa kas ühekordses tehingus või seotud tehingutena ületab 100 000 krooni, 6400 eurot või võrdväärse summa muus vääringus. Seega oleks kaebaja vastavad väited lihtsalt tõendatavad vastavate andmete esitamisel, millal ja kuidas kaebaja raha vahetas. Istun- gil (11:31:59, 11:33:19 ja 11:34:47) asus kaebaja aga hoopis väitma, et raha konverteeriti eurodeks kaebaja pangakontodel. Samuti väitis kaebaja istungil (11:23:15), et andis krediiti äriühingule kodus

2 https://www.riigiteataja.ee/akt/13322690 ja https://www.riigiteataja.ee/akt/13323731

14 (15) olevatest sularaha varudest. Seega oleks kaebajal pidanud olema tõendid nii selle kohta, kuidas ta algse sularaha eurodele ülemineku ajaks oli pannud arvelduskontole, kui ka selle kohta, kuidas ta oli selle uuesti eurodena välja võtnud. Ühtegi sellist tõendit esitatud ei ole. Kohtu jaoks tundub ka kum- mastav skeem, et kaebaja annab krediiti kodus olevatest sularahavarudest, võttes aga krediidi tagasi- makse välja ülekandena arvelduskontol. Kohtu jaoks on küsitav, kas selliselt raha n.ö keerutamine võib viidata hoopis rahapesule, olles kindlasti ebatavaline.

Kaebaja on väitnud, et ei kasutanud krediidi andmiseks kasutatud sularaha võetud laenude tasumi- seks, sest ta käsitles laene odava raha kaasamisena. Sularahas väljavõetust piisas nii kulutamiseks kui ka säästmiseks (eriarvamuse lk 9), kuid kohtumenetluses on kaebaja asunud väitma, et hoopis kasutas seda raha teistes majandustehingutes (istungil 11:34:47). Raha investeerimise kohta puuduvad igasu- gused tõendid, nagu ka vastustaja on vastutusotsuse lk-del 18-20 põhjendatult selgitanud. Sellisel juhul ei ole ka tegemist enam krediidi andmisega 2005.-2006. aastal toimunud tehingute arvelt, vaid kaebajal tuleks eraldi tõendada, et tema ettevõtmiste tulemusel on raha jätkuvalt säilinud. Selline tõendamiskoormus pidi kaebajale hiljemalt vastutusotsusest ilmselge olema.

19. Kohus ei nõustu samuti, et käesolevas asjas on tuginetud valele õiguslikule alusele, sest ainus võimalus on määrata maks hindamise teel, kuid ka see on omakorda piiratud. Hindamine on võimalik siis, kui on olemas veendumus, et tehingud on toimunud. Sellist veendumust ei ole maksuhalduril ega ka kohtul kogutud andmete alusel tekkinud ning selle kohta puuduvad igasugused tõendid. Ka on Riigikohus sedastanud, et käibemaksu puhul pole maksusumma määramine hindamise teel reeglina võimalik, sest kui müüja oleks teada, tuleks raamatupidamise algdokumendid tema abiga taastada, mitte aga määrata maksusummat hindamise teel (02.12.2004 otsus nr 3-3-1-50-04). Samas lahendis on leitud ka, et eriti maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab hindamine kaasaai- tamisekohustuse ulatuslikku täitmist. Kui asjas toimunud maksu- ja kohtumenetlusest ei nähtu mak- sukohustuslase sellist tegevust, siis on maksuhaldur jätnud tema maksukohustuse maksusumma hin- damise teel põhjendatult välja selgitamata. Käesolevas kohtuasjas ei ole kaebaja kaasaaitamiskohus- tust kaupade, teenuste või müüjate väljaselgitamiseks mingilgi määral täitnud. Kuna maksuhaldurile ei ole teada, milliseid kaupu või teenuseid kaebaja äriühing väidetavalt sai ja kas üldse sai, ei ole võimalik ka hindamise teel maksu määramine. Sedavõrd ilmselgete asjaolude korral ei pidanud vas- tav põhjendus ka vastutusotsuses sisalduma.

20. Kaebuses on faktiliste asjaolude vaidlustamise osas tuginetud eriarvamusele ja vaidele. Olulises osas kattuvad nendes menetlusdokumentides toodud väited juba analüüsituga, seda eelkõige osas, et kaebaja meelest on vastustaja seisukohad hinnangulised ega tugine objektiivsetel asjaoludel. Sealjuu- res ei ole kaebaja toonud välja, miks on vastustaja järeldus vale või mis on kaebaja alternatiivne veri- soon toimunule. Kohus on maksupettuse korral kaudsete tõendite arvestamist ja elulise usutavuse kriteeriumist lähtumist juba korduvalt selgitanud ning loeb selles osas kaebaja väited vastatuks.

Maksuhalduri seisukoht, et krediidilepinguid ning kassaordereid ei ole võimalik kontrollida (vt kae- baja eriarvamuse lk-d 5 ja 6), tugineb sellel, et üheks pooleks ja samaaegselt teise poole esindajaks on üks ja sama isik – kaebaja. Seega ei ole võimalik kontrollida nt poolte ütluste kaudu, kas tehingud dokumentides näidatud viisil toimusid. Täiendavalt on maksuhaldur põhjendanud oma kahtlust nii asjaoluga, et kõiki krediidilepinguid ei esitatud korraga kui ka sellega, et kaebaja ei ole siiani esita- nud teavet, kellega tehingute tegemiseks oli krediidi andmine vajalik.

Kaebaja väited, et tal ei olnud võimalik uut juhatuse liiget mingil määral mõjutada või vähemalt te- ma poole pöörduda dokumentide esitamiseks (eriarvamuse lk 6), on vastuolus samas lõigus kaebaja enda selgitustega, kus ta avaldab, et teab nii A. V. surmast kui ka edasisest tegevusest äriühingu eda- simüügil. Liiatigi on kaebaja volitanud end maksumenetluses esindama isiku – R. V. - , kes on rah- vastikuregistri kohaselt A. V. kontaktiks (vastutusotsuse allmärkus nr 76 . Ka selgitas kaebaja istun-

15 (15) gil (12:29:10), et esitas vaatamata juhatuse liikme volituste lõppemisele edasi maksudeklaratsioone koostöös A. V. ajal, mil juhatuse liikmeks oli A. V. ja hiljem N. I.

Eriarvamuse lk-7 on kaebajale arusaamatuks jäänud vastustaja arvutuskäik, et tehingupartnereid pidi olema veebruaris 2015. a üle 26. Istungil viitas kohus vastavale selgitusele vastutusotsuse leheküljel 13 ning jääb selle selgituse juurde ka praegu.

21. Vaides toodud argumentidest peab kohus vajalikuks käsitleda järgmisi.

Vastutusotsuse tegemine ei ole aegunud (vaide p 2.1.3). Kuna maksuhaldur on põhjendatult tugine- nud kaebaja teadlikkusele ja tahtlusele (vt kohtuotsuse p 11), siis kohaldub pikem aegumistähtaeg, mis ei olnud vastutusotsuse tegemise ajaks möödunud.

Asjaolu, kas äriühingult maksuvõla sissenõudmine on eelnevalt nurjunud (vaide p 2.1.4.) ei ole ette- heidetav kaebajale ning see ei ole eraldi vastutusotsuse koostamise aluseks. Vastutusotsuse tegemine on võimalik ka siis, kui kaebajast sõltumatult ei ole olnud võimalik maksuvõlga äriühingult sisse nõuda.

Kohus ei pea põhjendatuks kaebaja väidet, et maksupettuse tahtluse välistab ainuüksi asjaolu, et kae- baja ei likvideerinud äriühingut ise isikliku vastutuse vältimiseks (vaide p 2.1.5). Kohus on eelnevalt käsitlenud kaebaja tegevusmustrit maksumenetluse algatamisel äriühingute suhtes, kus kaebaja oli juhatuse liikmeks. Välistatud ei ole ka, et kaebaja soovis muul viisil maksukohustuse määramist väl- tida, muutes nt võimatuks algdokumentide kontrollimise. Ka likvideerimine ei ole sedavõrd kiire toiming, et see oleks saanud igal juhul kaebaja vastutuse välistada (vt ÄS § 218).

Ülejäänud vaides esitatud väidetele on kohus juba muude põhjenduste raames vastanud.

22. Kuna väljaarvatud kohtuotsuse punktis 6 käsitletud osas ei ole kaebus põhjendatud, jääb kaebus ülejäänud osas rahuldamata ning vastutusotsus tühistamata. Vastutusotsuse muus osas tühistamata jätmise tõttu ei kõrvalda kohus ka täitmist tagavaid toiminguid.

23. HKMS § 108 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proport- sionaalselt kaebuse rahuldamisega. Vastutusotsusega nõutakse kaebajalt 80 855,43 euro tasumist. Kohus tühistab vastutusotsuse 12 763,65 euro (2453,82+5883,25+4426,58) ehk 16% ulatuses. Kae- baja on tasunud kaebuse esitamisel riigilõivu 750 eurot. Seega tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista riigilõiv 118,39 eurot (12 763,65 / 80 855,43 x 750).

Täiendavalt taotleb kaebaja õigusabikulude väljamõistmist summas 4080 eurot. Kaebaja on õigusabi- kulud tasunud. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes põhjendatud ja vajalikud me- netluskulud. Põhjendatud ei ole vastustajalt välja mõista õigusabikulusid osas, kus kaebuse põhjendu- sed kordavad iseennast või on asjakohatud või ülepaisutatud (toodud välja näiteks käesoleva otsuse punktis 7). Samuti ei ole kaebuse rahuldamine tingitud kaebuse väidetest, vaid kohtu poolt uuri- misprintsiibi alusel tuvastatud asjaoludest. Arvestades menetluses esitatud seisukohti tervikuna, on põhjendatud õigusabikuluks 2500 eurot, millest 16% ehk rahuldatud osa on 400 eurot. Seega mõistab kohus vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulu 518,39 eurot (118,39+400). Ülejäänud menet- luskulud jäävad poolte endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt) Kadri Sullin