3-15-3100/76 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

21. detsember 2017. a, Tallinn

Haldusasja number

3-15-3100

Haldusasi

ID kaebus Maksu- ja Tolliameti 28. oktoobri 2015. a

vastutusotsuse nr 13-7/00574-9 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – ID, volitatud esindaja vandeadvokaat Gerly

Kask

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Martin Aas

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 13. jaanuari 2017. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

ID apellatsioonkaebus ning Maksu- ja Tolliameti

vastuapellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta ID apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 13. jaanuari 2017. a

otsuse nr 3-15-3100 resolutsiooni punkt 4 muutmata.

2. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti vastuapellatsioonkaebus. Tühistada Tallinna

Halduskohtu 13. jaanuari 2017. a otsuse nr 3-15-3100 resolutsiooni punkt 3, millega

halduskohus tühistas Maksu- ja Tolliameti 28.10.2015 vastutusotsuse nr 13-7/00574-9

intresse puudutavas osas (18 828,02 euro ulatuses) ja kohustas Maksu- ja Tolliametit

esitama ID-le uut intressinõuet. Teha selles osas uus otsus, millega jätta ID kaebus ka

intresse puudutavas osas rahuldamata.

4. Jätta menetluskulud esimese ja teise astme kohtus kummagi poole enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 22.01.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

3-15-3100

2(13)

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses

(HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskus kontrollis OÜ Esmardi

käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja

tasumise õigsust ajavahemikul märts 2008 kuni juuni 2008 (k.a) ning kohustas 07.10.2010

maksuotsusega nr 12.2-3/2383-17 OÜ-d Esmardi tasuma käibemaksu 227 812 krooni ja

tulumaksu 367 156 krooni, kokku 594 968 krooni (38 025 eurot ja 39 senti).

OÜ Esmardi kajastas oma raamatupidamis- ja maksuarvestuses metalli ning metalli lõikamise

ja puhastamise teenuse soetamist OÜ-lt Laitekar ja OÜ-lt Nelisoc. Maksumenetluses tuvastati,

et arvetel märgitud äriühingud ei olnud OÜ-le Esmardi kauba ja teenuse tegelikuks müüjaks.

Seega ei saa nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ja arvete alusel tehtud

väljamaksed tuleb maksustada tulumaksuga. OÜ Esmardi ei olnud heauskne ostja ega järginud

tehingute tegemisel äris tavapärast hoolsust. OÜ Esmardi pidi tehingute tegemisel olema

teadlik, et tegelikult OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvete alusel kaupa ei soetatud ja töid ei tehtud,

ning tema tegevus oli seega ettekavatsetud ja teadlik.

2. OÜ Esmardi vaidlustas 07.10.2010 maksuotsuse halduskohtus (haldusasi nr 3-10-3324 ja

Riigikohtu 03.03.2014 otsus nr 3-3-1-65-13). Kohtuvaidluse tulemusena jäi OÜ Esmardi

käibemaksukohustus muutmata. Tulumaksukohustus jäi muutmata teenuste eest tehtud

väljamaksetelt tulumaksu määramist puudutavas osas. Maksuotsus tühistati kauba eest

tasumisel tehtud väljamaksetelt (926 676,30 krooni) tulumaksu määramise osas, sest kaup oli

olemas ja seetõttu oleks pidanud tulumaksu määrama hindamise teel, mida maksuhaldur aga ei

teinud.

3. OÜ Esmardi esitas 26.09.2014 Harju Maakohtule pankrotiavalduse. Maakohus lõpetas

08.04.2015 pankrotimenetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu ja kohustas ajutist

pankrotihaldurit äriühingut likvideerima.

4. MTA kohustas 28.10.2015 vastutusotsusega nr 13-7/00574-9 ID tasuma OÜ Esmardi

(likvideerimisel) maksuvõlga 37 657,48 eurot. Maksuvõlg koosnes äriühingule 07.10.2010

maksuotsusega määratud käibemaksust (12 681,61 eurot) ja tulumaksust (6 147,84 eurot) ning

põhinõudelt arvestatud intressist (18 828,02 eurot).

OÜ Esmardi (likvideerimisel) maksumenetluses tuvastati, et tehinguid OÜ-ga Laitekar ja OÜ-

ga Nelisoc tegelikult ei toimunud ning OÜ Esmardi (likvideerimisel) pidi olema sellest teadlik.

ID oli OÜ Esmardi (likvideerimisel) ainuke juhatuse liige, kes rikkus tahtlikult juhatuse liikme

maksukorralduse seaduse (MKS) §-st 8 tulenevaid kohustusi, mille tõttu tekkis äriühingul

maksuvõlg. Vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid ei ole.

5. ID esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada 28.10.2015 vastutusotsus.

3-15-3100

3(13)

MKS § 96 lg-st 1, 40 lg-st 1 ja 8 lg-st 1 tulenevad vastutusotsuse tegemise eeldused ei ole

täidetud. Vastutusotsuse tegemine on aegunud, sest maksuhaldur ei ole tuvastanud kaebaja süüd

tahtluse vormis. Juhatuse liikme tahtlus peab olema tuvastatud nii maksuvõla tekkimisel (s.o.

fiktiivsete arvete teadlikul kasutamisel) kui ka äriühingu maksukohustuse täitmata jätmisel.

Vastutusotsuse p-des 8 ja 9 on jõutud vastuolulisele tulemusele võrreldes vastutusotsuse p-ga

7. Juhatuse liikme süü ei saa olla raskemas vormis kui äriühingu süü ning maksuhaldur ei saa

vastutusotsuses asuda äriühingu süüd ümber hindama.

OÜ Esmardi (likvideerimisel) ei ole tehingute tegemisel OÜ-dega Laitekar ja Nelisoc käitunud

erinevalt võrreldes teiste äriühingutega tehtud tehingutega. OÜ Esmardi (likvideerimisel) esitas

selle kohta vastuväited ja tõendid, mis jäid maksumenetluses ja sellele järgnenud

kohtumenetluses nõuetekohaselt hindamata. Kaebaja ei nõustu väitega, et OÜ-de Laitekar ja

Nelisoc nimel väljastatud arvete majanduslikuks sisuks oli luua alus sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks ning maksuvabade vahendite saamiseks. Maksuhalduri tõlgenduse vastu

räägib see, et kaup oli OÜ-l Esmardi (likvideerimisel) olemas. OÜ Esmardi (likvideerimisel)

soetas OÜ-de Laitekar ja Nelisoc arvete alusel ka lõikamis-, rehvimis- ja teritamisteenust.

Soetatud

teenus

seondus

müüdava

kaubaga,

OÜ

Esmardi

(likvideerimisel)

üks

teenimisvõimalus seisneski selles, et soetati odavamalt roostetanud metalli, kuid klientidele

müüdi kallimalt puhastatud metalli. Selle kohta andis ID 05.10.2011 kohtuistungil põhjalikke

ütlusi. Kauba soetust näitab ka OÜ Esmardi (likvideerimisel) müügikäive, mida maksuhaldur

07.10.2010 maksuotsuses ei vaidlustanud. OÜ-l Esmardi (likvideerimisel) puudus selline

kasum, mis oleks võimaldanud kõrvaldada 4 kuu jooksul maksuvabalt ca 1 400 000 krooni.

Seega puudub vaidlus, et kaup oli olemas, tasumine müüjatele toimus arvete alusel pärast kauba

saamist ja ülevaatamist ning eranditult müüjate arveldusarvele. Kaebaja arvates tekib selles

olukorras õigustatult küsimus, miks peaks ostjal tekkima kahtlus, et müüja ei ole õige.

Maksumenetluses ega vastutusmenetluses ei ole maksuhaldur võtnud selget seisukohta, kas

tegemist oli varjatud tehingutega ning tuvastanud varjatud tehinguga seonduvaid asjaolusid. OÜ

Esmardi (likvideerimisel) asutati 1997. a-l ning on tegelenud sama tegevusalaga kogu

tegevusaja jooksul. Äriühinguga on seotud sama isikute ring. ID jaoks on see esimene äriühing,

tal on keskeriharidus, ta juhtis äriühingut nii nagu oskas, praktikast võrsunud kogemuste najal.

OÜ Esmardi (likvideerimisel) 07.10.2010 maksuotsus oli äriühingule esmakordne maksu

määramine. ID juhtis ja jäi äriühinguga seotuks ka maksuvaidluse ajal. Puuduliku keeleoskuse

ja eriteadmiste puudumise tõttu oli ID juurdepääs kohtupraktikale ja sellest arusaamine oluliselt

piiratumad võrreldes eesti keelt oskavate isikutega. Kaebaja leiab eeltoodust tulenevalt, et OÜ

Laitekar ja OÜ Nelisoc arvete kasutamine ei ole toimunud tahtluse vormis. Vastavalt Riigikohtu

praktikale tuleb tahtlus eraldi tuvastada ja hinnata ning halduskohtu ülesanne on üksnes

kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt. Tahtlusele viitavad asjaolud

peavad olema haldusaktis kajastatud selgelt ning tahtlust ei saa tuvastada oletuste pinnalt tehtud

järeldustele tuginedes.

Maksuhaldur ei ole vastutusotsuses põhjendanud ega tõendanud, kuidas on juhatuse liige

rikkunud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate

rahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. MTA 07.10.2010 maksuotsuse täitmine oli

Tallinna Ringkonnakohtu 27.01.2011 määrusega peatatud kuni kohtuotsuse või menetlust

lõpetava kohtumääruse jõustumiseni. Seega ei saanud juhatuse liige ajal, kui maksuotsuse

täitmine oli peatatud (vähemalt perioodil 27.01.2011-03.03.2014), oma kohustusi rikkuda.

Eelnev tähendab, et juhatuse liikme tegevuses ei saa esineda õigusvastasust, veel vähem tahtlust

maksude tasumisest hoidumisel 07.10.2010 maksuotsuse alusel.

Vastutusotsuse p-s 8 on öeldud, et ID võttis 2010–2014. a-l pangast kaardiga välja raha ja

maksis välja dividende ning selline dividendide väljamaksmine maksuvaidluse ajal on

äriseadustiku (ÄS) § 158 eiramine. MTA ei ole täpsustanud, millise seadusest tulenev nõude

3-15-3100

4(13)

rikkumisega on tegemist ja kuidas see on kinnitust leidnud. Samuti puudub analüüs, milline oli

äriühingu netovara, kas ja mil määral, sh millisel ajal tehtud väljamaksed kahjustasid netovara

nõuet. Vastutusotsuse p-s 12 märgib MTA, et nõustub vastuväite esitaja märkusega, et

vastutusotsuse projektist ei nähtu seos dividendide väljamaksmise ja tasumata maksuvõla vahel,

kuid dividendide väljamaksmise fakt iseloomustab juhatuse liikme suhtumist äriühingu esindaja

kohustustesse. Kaebaja leiab, et kui on tuvastamata faktilised asjaolud, milliste esinemisel

juhatuse liige dividendide väljamakseid tegi, siis ei saa asuda ka hindama „juhatuse liikme

suhtumist“. Maksuvaidluse ajal (2010–2011) tegutses Esmardi OÜ (likvideerimisel) veel

edukalt ja kasumlikult ning probleemid tekkisid alles 2012. a-l. Maksuhaldur ei ole neid muutusi

vastutusmenetluses põhjalikumalt uurinud.

Vastutusotsusega välja mõistetud intresside ja nende suuruse osas ei ole maksuhaldur tahtlust

motiveerinud ning MKS-s sätestatud intressimäär on põhiseadusega vastuolus.

6. MTA palus jätta kaebus rahuldamata.

Maksumenetluses, maksuotsuse üle peetud kohtumenetluses ja vastutusotsuses kajastatud

äriühingu juhatuse liikme teadmise määr ehk tahtlus ühtivad. Seejuures on kohtud tuvastanud

äriühingu tahtluse „pidi teadma“ kontekstis ehk sisuliselt nõustunud, et kaudsed tõendid ning

asjaolud kogumis näitavad, et on eluliselt usutav, et isik oli maksuotsuses välja toodud

asjaoludest teadlik. Väide, et vastutusotsusega ei saa asuda ümber hindama äriühingu süüd, on

ka sisuliselt vale. Riigikohus ei asunud otsuses nr 3-3-1-23-12 kategoorilisele seisukohale, et

vastutusotsusega süü ümberhindamine on keelatud. Otsuses räägitakse üksnes sellest, et

olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja

seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad.

Riigikohtu sõnakasutus „valdavalt“ on ilmselgelt taotluslik ja jätab võimaluse eranditeks –

äriühingu süü ja juhatuse liikme süü ei pea olema alati kokkulangevad. Eeltoodut kinnitab ka

Tallinna Ringkonnakohtu praktika (vt 20.01.2016 otsus nr 3-14-50229, p 13). Maksuhalduri

hinnangul ei ole õige üks-ühele üle kanda pretsedendiõigusega loodud ja maksuotsuses

kasutatavaid mõisteid „teadis“ või „pidi teadma“ vastutusotsusele, kus küsimuseks on

eraldiseisvate füüsiliste isikute süü kvalifitseerimine, mis tuleneb seadusest – „hooletus“, „raske

hooletus“ või „tahtlus“. Vastutusotsuses tuleb isikute süü eraldi tuvastada (Riigikohtu

31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, p-d 12-13). Eelkõige on vastutusotsuse tegemiseks vajalik

asjaolude ja tõendite kogum, mille pinnalt otsus kujuneb. Seega ei tähenda maksuotsuses mõiste

„pidi teadma“ kasutamine automaatselt seda, et vastutusotsuses ei saa tuvastada tahtlust.

Sarnaselt kirjeldatule on analoogiliselt väärtegudega seotud kohtuasjades leitud, et kuigi väärteo

puhul kvalifitseeriti isiku tegevus „hooletusest tulenevaks ettevaatamatuseks“, siis

vastutusotsuses on täiesti lubatav ja võimalik kvalifitseerida sama isiku süü tahtluseks (Tallinna

Ringkonnakohtu 06.06.2011 otsus nr 3-07-1863, p 14). Järelikult on kaebaja väide, et

käesoleval juhul ei saa vastutusotsuses „tahtlust“ tuvastada, sest maksuotsuses leiti, et ostja

„pidi teadma“, otsitud. Vastutusotsusest on leitavad asjaolud, mis kinnitavad, et ID tegutses

tahtlikult (vt vastutusotsuse p-d 8 ja 9).

MKS § 117 lg-s 1 sätestatud intressimäär on põhiseadusega kooskõlas.

7. Tallinna Halduskohus rahuldas 13.01.2017 otsusega kaebuse osaliselt. Halduskohus

otsustas jätta asja lahendamisel kohaldamata MKS § 117 lg 1 osas, milles seal sätestatud

intressimäär ületab 0,03% päevas (p 1); tunnistada MKS § 117 lg 1 põhiseadusega vastuolus

olevaks osas, milles see kehtestab maksuvõla tasumisega viivitamise korral tasumisele kuuluva

intressi määraks rohkem kui 0,03% päevas (p 2); tühistada MTA 28.10.2015 vastutusotsus nr

13-7/00574-9 intresse puudutavas osas (18 828,02 eurot) ning kohustada MTA-d esitama

kooskõlas käesoleva otsuse resolutsiooni punktiga 2 kaebajale intressinõue 5 päeva jooksul

3-15-3100

5(13)

käesoleva otsuse jõustumisest arvates (p 3); muus osas jätta kaebus rahuldamata (p 4) ning

mõista MTA-lt ID kasuks välja menetluskulu 500,25 eurot (p 5).

Maksuhalduri tuvastatud asjaolud on piisavad järeldamaks, et OÜ-d Laitekar ja Nelisoc ei saanud

OÜ-le Esmardi (likvideerimisel) arvetel kajastatud kaupa müüa ja teenust osutada. ID seletused

on vastuolus äriühingu raamatupidamisdokumentidega. OÜ Esmardi (likvideerimisel)

soetusarvete kuupäevad on hilisemad kui edasimüügi arvete kuupäevad. OÜ-dega Laitekar ja

Nelisoc tehtud tehinguid on dokumenteeritud oluliselt üldisemalt kui teisi samasuguseid

tehinguid, nt puuduvad vaidlusaluste tehingute puhul kaubakoodid, saatelehed ja üleandmise-

vastuvõtmise aktid. Asjaolu, et juhatuse liikme tegevus vaidlusaluste tehingute puhul erines

äriühingu tavapärasest tegevusspetsiifikast, on analüüsitud 07.10.2010 maksuotsuse lk-del 22-

23 ja Tallinna Ringkonnakohtu 07.05.2013 otsuse nr 3-10-3324 p-s 16. Seejuures on

vaidlusaluste tehingute summad märgatavalt suuremad kui teistel tehingutel samast perioodist,

mis survestaks neid just hoolikamalt dokumenteerima. Samadel isikutel on arvetel ja lepingutel

erinevad allkirjad ning ei ole usutav, et heas usus tegutseval äriühingul jääks selline erinevus

märkamata. Arvetel ja lepingutel on valed telefoninumbrid (number ei ole kasutusel, kuulub

teisele äriühingule jne). ID jättis tuvastamata äriühingute esindajad. ID ei kohtunud enne

vaidlusaluste tehingute tegemist äriühingute esindajatega, kes talle väidetavalt telefoni teel

kaupa ja teenust pakkusid ning kellega tal varasemad kokkupuuted puudusid, mistõttu ei saanud

tal olla tekkinud ka usaldust nende äriühingute vastu. Ei ole võimalik tuvastada, kes füüsiliselt

osutas vaidlusaluseid teenuseid ja tarnis kaupu. ID ei osanud nimeliselt ühtegi esindajat

nimetada. Maksuhalduri küsimusele, kas ta tunneb AL, VN, AT ja MK, vastas ta eitavalt, samuti

ei tundnud ära fotolt AL. Ei ole eluliselt usutav, et mõistlikult tegutsev ettevõtja annaks materjali

teenuse osutamiseks üle isikule, kellest ta midagi ei tea. Äriregistri andmetel kustutati OÜ

Laitekar ja OÜ Nelisoc registrist majandustegevuse puudumise tõttu ning nende äriühingute

majandustegevuse kohta puudusid äriregistris andmed juba 2006. a seisuga (ei ole esitatud

majandusaasta aruandeid). Kuna tõendid OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc reaalse majandustegevuse

puudumise kohta on ümberlükkamatud ning kaebaja ei ole käesolevas menetluses nende

äriühingute majandustegevuse olemasolule tuginenud, ei analüüsi kohus pikemalt OÜ Laitekar

ja OÜ Nelisoc majandustegevuse puudumist. Nimetatud asjaolud eraldivõetuna ei pruugi olla

maksu- ja vastutusotsuse järelduste tegemiseks piisavad ja neid saaks eraldivõetuna ilmselt ka

mõistlikult põhjendada, kuid asjaolusid ja tõendeid on hinnatud nii maksuotsuses kui ka

vastutusotsuses kogumis ja vastastikuses seoses. Järeldused ongi tehtud sellise kogumi alusel.

Kohus nõustub nende järeldustega ja niisamuti on nende järeldustega nõustunud Tallinna

Halduskohus ja Tallinna Ringkonnakohus OÜ-le Esmardi (likvideerimisel) tehtud maksuotsuse

üle toimunud vaidluses.

Võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 järgi on tahtluse tuumaks õigusvastase tagajärje soovimine.

MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja aga mõistma, et ta rikub MKS

§-s 8 nimetatud kohustusi. Eespool kirjeldatud asjaolud ja tõendid kogumis viitavad sellele, et

fiktiivsete arvete raamatupidamises kajastamise eesmärk oli saada maksueelist (eelkõige

alusetult tagasi saadud sisendkäibemaks, aga ka võimalus raha maksuvabalt äriühingust välja

viia). Ei ole eluliselt usutav, et ilma sellise eeliseta oleks äriühing kajastanud oma

raamatupidamises tehinguid, mille kohta ta pidi eespool kirjeldatud asjaolude ja tõendite

kogumist tulenevalt igal juhul mõistma, et neid tegelikult arvetel näidatud isikutega ei toimunud.

Seega pidi olema arvete raamatupidamises kajastamine juhatuse liikme ID tahtlik tegevus.

Siinkohal saabki piirduda formuleeringuga „pidi teadma“, kuna otseseid tõendeid tema teadmise

kohta ei ole, ent mitmed asjas kogutud tõendid kinnitavad seda kaudselt. Riigikohus on

24.01.2011 otsuses nr 3-3-1-73-10 leidnud: „Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu

tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid

kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on

tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses“ ja 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-

3-15-3100

6(13)

23-12, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite kogumist ja

„elulise usutavuse“ kriteeriumist.

Tallinna Ringkonnakohus märkis OÜ Esmardi (likvideerimisel) maksuotsuse kohta 07.05.2013

tehtud otsuses, et maksuhaldur on maksuotsuses tuginenud kaebaja kui ostja maksukäitumise

iseloomustamisel nii hoolsusnõuete rikkumisele kui ka järeldusele, et kaebaja pidi olema teadlik,

et tegemist ei ole tegelike müüjatega või teenuse osutajatega. Ringkonnakohus leidis, et

hoolimata maksuhalduri ebajärjekindlusest maksusumma määramise põhjendamisel on siiski

selge, et käibemaksu määramise aluseks tuleb pidada järeldust, et kaebaja pidi teadma, et

vaidlusaluste tehingute puhul polnud tegemist tegelike müüjate või teenuse osutajatega.

Maksuhalduri see viga ei olnud aga ringkonnakohtu hinnangul oluline, sest ei seganud kaebajal

maksuotsuse vaidlustamist ning halduskohtul maksuotsuse põhjendustest arusaamist ja

maksusumma määramise kontrollimist. Ka selle tõdemusega halduskohus nõustub, märkides, et

vaidemenetluse tulemusena loobuti uue, 07.10.2010 maksuotsuse põhjendustes viitest

hoolsuskohustuse rikkumist puudutavalt Riigikohtu lahendile, et oleks selgem, et äriühingule

heidetakse ette tahtlikku käitumist. Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik

esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised

asjaolud valdavalt kokkulangevad. Ka selles asjas on kaebaja äriühingu ainus vastutav seaduslik

esindaja. Seepärast seaduslik esindaja sellises olukorras mitte üksnes ei taga esindatava

kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise. Eeltoodust tulenevalt on

vastustaja vastutusotsuses õigesti tuvastanud ID süü tahtluse vormis (vastutusotsuse p 8). Õige

on ka järeldus, et kaebaja tegevus on otseselt põhjustanud maksuvõla tekkimise (vastutusotsuse

p 10).

OÜ Esmardi (likvideerimisel) maksuvõla tasumata jätmine on samuti põhjuslikus seoses ID

käitumisega, sest kaebaja maksis endale 2011–2014. a-l dividende ja võttis äriühingu arvelt välja

sularaha ilma kuludokumentideta, kuigi äriühingu majanduslik seis oli halb. See tuleneb ajutise

pankrotihalduri Urmas Trossi 18.12.2014 aruandest. Need summad ei kajastu 07.10.2010

maksuotsuses ja seetõttu ka vastutusotsuses, kuid see on otsene äriühingu maksevõime

kahjustamine. Olukorras, kus äriühingule on tehtud maksuotsus ja kohus ei olnud vaidlust

maksuotsuse õiguspärasuse üle veel lõpetanud, oleks juhatuse liige pidanud arvestama

maksuvõla tasumise kohustusega. Selles olukorras raha äriühingust välja viimine vähendab

otseselt võimet maksuvõlga hiljem tasuda. Asjaolu, et maksuotsuse täitmine oli esialgse

õiguskaitse korras peatatud, ei teinud kohustust olematuks ja ID rikkus MKS § 8 lg-t 1. Seetõttu

on ID käitumisega põhjustatud ka maksuvõlale intressi juurde arvestamine.

ID vähene eesti keele oskus ja õigusalaste teadmiste puudumine ei ole juhatuse liikme vastutust

vähendavateks asjaoludeks. Niisamuti ei vabasta kaebajat vastutusest OÜ Esmardi

(likvideerimisel) maksuvõla eest 08.11.2016 kohtuistungil esitatud arstitõend ID tervisliku

seisukorra kohta. ID teovõimes mingit alust kahelda ei ole.

Kuna ID süü vormiks on tahtlus, siis kohaldub vastutusotsuse tegemisele 5-aastane

aegumistähtaeg ja vastutusotsuse tegemine ei ole aegunud.

Eeltoodust tulenevalt on vaidlustatud vastutusotsus põhinõude osas õiguspärane ning selle

tühistamiseks puudub alus. Intressi nõudmine kaebajalt on õigusvastane ja tuleb tühistada, sest

MKS § 117 lg 1 on põhiseadusega vastuolus osas, milles intressimäär ületab 0,03% päevas.

8. Riigikohus jättis 29.03.2017 otsusega nr 3-4-1-15-16 rahuldamata Tallinna Halduskohtu

13.01.2017 otsuses nr 3-15-3100 sisalduva taotluse tunnistada MKS § 117 lg 1 põhiseadusega

vastuolus olevaks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

3-15-3100

7(13)

9. ID esitas apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 13.01.2017

otsuse p 4 ja teha uus otsus, millega tühistada 28.10.2015 vastutusotsus või saata asi

halduskohtule uueks lahendamiseks.

OÜ Esmardi (likvideerimisel) suhtes tuvastatud asjaolud ei saa olla üks-ühele aluseks

vastutusmenetluses oluliste asjaolude tuvastamisele. Maksuotsuse kohta tehtud kohtulahend ei

ole samuti vastutusotsuse asja lahendamisel kohtule siduv, vaid on üks võimalik tõend.

Maksuhaldur jättis vastutusmenetluses arvestamata ning halduskohus jättis asja lahendamisel

arvesse võtmata järgmised asjaolud ja tõendid: 1) maksuhaldur ei seadnud OÜ Esmardi

(likvideerimisel)

maksumenetluses

kahtluse

alla

kauba

olemasolu.

OÜ

Esmardi

(likvideerimisel) soetas OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvete alusel erinevat metallitööde teenust,

mis seondus müüdava kaubaga. OÜ Esmardi (likvideerimisel) üks teenimisvõimalus seisneski

selles, et äriühing soetas odavalt roostetanud metalli ja müüs kallimalt puhastatud metalli. Seda

kinnitavad ID poolt 05.10.2011 kohtuistungil antud ütlused; 2) maksuhaldur ei seadnud OÜ

Esmardi (likvideerimisel) maksumenetluses kahtluse alla kaupade müügi käivet; 3) OÜ

Esmardi (likvideerimisel) praktika OÜ-dega Laitekar ja Nelisoc ärisuhete sõlmimisel ja

tehingute tegemisel ei hälbinud OÜ Esmardi (likvideerimisel) tavapärasest praktikast. Seda

kinnitavad OÜ Esmardi (likvideerimisel) maksumenetluses sarnaste teenuste eest esitatud arved

ja Hastom Metall OÜ-ga sõlmitud leping; 4) OÜ Esmardi (likvideerimisel) maksumenetluses

OÜ-ga Laitekar seotud isikute ütlusest ei tulene, et tegemist oli arvevabrikuga; 5) OÜ-de

Laitekar ja Nelisoc arved ei olnud ebakorrektsed kaubakoodi märkimata jätmise tõttu, sest

nende märkimist õigusaktid ei nõua, ning arvetel on kogu KMS § 37 lg-s 7 nõutud teave.

Sellest, et kaudsetest asjaoludest ja tõenditest tulenevalt ei saanud OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc

olla OÜ-le Esmardi (likvideerimisel) kauba müüjaks, ei tulene automaatselt, et juhatuse liikme

käitumine sai olla vaid tahtlik. Halduskohtu otsuse p-s 40 loetletud asjaolud võivad esineda ka

raske hooletuse korral. Halduskohtu väide, et tõendite kogum viitab maksueelise saamise

eesmärgile, ei ole sisuliselt kontrollitav. OÜ Esmardi (likvideerimisel) suhtes tehtud

varasemates kohtulahendites ei ole kohtud tuvastanud või nõustunud, et OÜ Esmardi

(likvideerimisel) oleks teadlikult kajastanud oma raamatupidamises ja maksuarvestuses OÜ

Laitekar ja OÜ Nelisoc arveid maksukohustuse vähendamise eesmärgil, pigem oli tegemist

tõendamisraskustega. Halduskohus ei ole otsuses välja toonud asjaolusid, mille põhjal pidi

juhatuse liikmele olema juba arvete saamisel selge, et neid ei esita arvetel märgitud äriühingud.

Vastutusotsusest ei nähtu põhjendust selle kohta, et maksude tasumisest hoiti kõrvale tahtlikult,

kuid halduskohus ei ole sellele väitele vastanud. Maksuhaldur ei erista süüga seotud asjaolusid

maksukohustuse tekkimisel ja maksude tasumata jätmisel, mõlemal juhul tuleb süü vorm eraldi

kindlaks teha. OÜ Esmardi (likvideerimisel) ajutise pankrotihalduri aruanne põhineb oletustel

ning sellele tuginemine kohtuotsuses ei olnud asjakohane. Jätkuvalt jääb selgusetuks seos

kaebaja poolt dividendide maksmise ja maksuvõla tasumata jätmise vahel ning sellest ei saa

mingil viisil järeldada kaebaja tahtlust. Halduskohtu järeldused põhjusliku seose olemasolust ei

ole kontrollitavad.

10. MTA palus jätta ID apellatsioonkaebus rahuldamata.

Maksuhaldur on kõiki kaebaja väiteid ja tõendeid analüüsinud. Apellandi viidatud tõendeid OÜ

Esmardi (likvideerimisel) sarnaste tehingute kohta uuriti 08.11.2016 kohtuistungil ja seal

selgus, et need ei lükka ümber 07.10.2010 maksuotsuse järeldust, et OÜ-ga Nelisoc ja OÜ-ga

Laitekar vormistatud dokumendid hälbisid OÜ Esmardi (likvideerimisel) üldisest praktikast. ID

väiteid on analüüsitud Tallinna Ringkonnakohtu 07.05.2013 otsuses nr 3-10-3324 (p 16) ja

vaidlustatud halduskohtu otsuses (p-d 40.1 ja 40.6). Tõendite kogumi põhjal oli usutavam, et

3-15-3100

8(13)

OÜ Esmardi (likvideerimisel) siiski teadis, et arvetel näidatud müüjad ei olnud tegelikud

müüjad.

Apellandi väide, et OÜ Esmardi (likvideerimisel) maksuvõla tasumata jätmine ei ole

põhjuslikus seoses kaebaja käitumisega, ei ole õige. Maksuhaldur on selgitanud, et kui ID OÜ

Esmardi (likvideerimisel) ainukese seadusliku esindajana ja äriühingu tegevuse üle täielikku

kontrolli omanud isikuna oleks korrektselt deklareerinud ja täitnud maksukohustusi, siis ei oleks

tekkinud maksuvõlga, mida temalt vastutusotsusega sisse nõutakse (vastutusotsuse p-d 8–10).

Maksuhaldur ja kohtud on selgitanud, et tegemist ei ole pelgalt hoolsuskohustuse rikkumisega

ei äriühingu ega ka juhatuse liikme tasandil. ID tegi äriühingust dividendi väljamakseid

olukorras, kus äriühingul oli maksuvaidlus kohtus pooleli. Sellises olukorras on äriühingust raha

väljaviimine otseselt seotud asjaoluga, et äriühingul ei olnud hiljem enam võimalik maksuvõlga

tasuda.

11. MTA esitas vastuapellatsioonkaebuse, milles palub tühistada halduskohtu 13.01.2017

otsus osas, milles halduskohus rahuldas kaebuse ja tühistas 28.10.2015 maksuotsuse, ning teha

uus otsus, millega jätta kaebus 28.10.2015 vastutusotsuse tühistamiseks täielikult rahuldamata.

Riigikohus leidis 29.03.2017 otsuses, et MKS § 117 lg-s 1 sätestatud maksuintressi määr on

põhiseadusega kooskõlas. Seega ei olnud alust vastutusotsuse tühistamiseks intresside

määramist puudutavas osas.

12. ID palus jätta MTA vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.

Intressinõude kehtivus on seotud põhivõla kehtivusega, seega on ka intresside määramine

õigusvastane apellatsioonkaebuses nimetatud põhjustel.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

13. Vaidlustatud vastutusotsuses heitis maksuhaldur IDle kui OÜ Esmardi (likvideerimisel)

endisele juhatuse liikmele ette MKS-st tulenevate kohustuste tahtlikku rikkumist, mille

tulemusena tekkis OÜ-l Esmardi (likvideerimisel) maksuvõlg. ID-lt sisse nõutav maksuvõlg

koosneb äriühingule 07.10.2010 maksuotsusega määratud käibemaksust ja tulumaksust

(arvestades mh osa, milles maksuotsus on kohtuvaidluse tulemusena tühistatud) ning sellele

lisanduvast intressist.

14. Halduskohus tühistas 13.01.2017 otsusega vaidlusaluse vastutusotsuse intresse puudutavas

osas (resolutsiooni p 3) ja jättis ülejäänud osas kaebuse rahuldamata (resolutsiooni p 4). ID on

esitanud apellatsioonkaebuse halduskohtu otsuse tühistamiseks osas, milles kaebus jäi

rahuldamata (seega põhinõuet puudutavas osas). MTA on esitanud vastuapellatsioonkaebuse

osas, milles halduskohus kaebuse rahuldas (seega intresse puudutavas osas).

15. Ringkonnakohus leiab, et ID apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta

rahuldamata. Põhivõlga puudutavas osas on halduskohtu otsus seaduslik ning selle

tühistamiseks ei ole alust. MTA vastuapellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada.

Ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse osas, milles halduskohus rahuldas ID kaebuse

intresse puudutavas osas. Ringkonnakohus põhjendab oma seisukohta järgmiselt.

I

16. MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt peavad äriühingu juhatuse liikmele

vastutusotsuse tegemiseks olema täidetud järgmised eeldused: a) juhatuse liige on tahtlikult või

raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja

maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

3-15-3100

9(13)

c) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-

37-13, p 12; 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, p 12). MKS § 96 lg 6 kohaselt ei tehta

vastutusotsust, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või

maksuvõlg on kustutatud. Äriühingu seaduslik esindaja vastutab äriühingu maksuvõla eest vaid

juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma (Riigikohtu 27.11.2012 otsus nr

3-3-1-15-12, p 50 alap h; MKS § 96 lg 5).

17. Maksuhalduri järelduse kohaselt ei olnud OÜ-le Esmardi (likvideerimisel) kauba müüjaks

ja teenuse osutajaks OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc, vaid tundmatu kolmas isik, ning OÜ Esmardi

(likvideerimisel) pidi sellest teadlik olema. Seetõttu ei olnud OÜ-l Esmardi (likvideerimisel)

õigust OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning nimetatud

äriühingutele arvetel näidatud teenuste soetamise eest tehtud väljamaksed tuleb maksustada

tulumaksuga (kauba eest tasumisel tehtud väljamaksetelt määratud tulumaksu osas on

07.10.2010 maksuotsus tühistatud). Maksuhalduri järeldus põhineb kokkuvõtlikult asjaolul, et

OÜ-l Laitekar ja OÜ-l Nelisoc puudus tavapärane majandustegevus, mistõttu ei saanud nad OÜ-

le Esmardi kaupa müüa ja teenust osutada; tehingute kohta vormistatud dokumendid, sh kauba

ja teenuse soetamise arved, on puudulikud ega võimalda kindlaks teha, kellelt ja millist kaupa

ja teenust ning millises koguses soetati; ning OÜ Esmardi (likvideerimisel) juhatuse liige ID ei

järginud tehinguid tehes tavapärase mõistliku ettevõtja hoolsust, sest ei kontrollinud, kellega

tema juhitav äriühing tegelikult tehinguid tegi. Halduskohus analüüsis OÜ Esmardi

(likvideerimisel) ning OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc vaheliste tehingute toimumist 13.01.2017

otsuse p-des 40 ja 41 ning leidis, et maksuhalduri tuvastatud asjaolud ja kaudsed tõendid

kogumis viitavad maksuhalduri järelduse õigsusele. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu

põhjendustega ja HKMS § 201 lg 4 alusel neid täies ulatuses ei korda, märkides

apellatsioonkaebusele vastuseks järgmist.

18. Kohtud on kontrollinud OÜ-le Esmardi (likvideerimisel) 07.10.2010 tehtud maksuotsuse

õiguspärasust. Jõustunud kohtuotsustega haldusasjades nr 3-10-3324 ja 3-3-1-65-13 on

tuvastatud, et OÜ-l Esmardi (likvideerimisel) ei olnud õigust OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvete

alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning nimetatud äriühingutele arvetel näidatud teenuste

soetamise eest tehtud väljamaksed tuleb maksustada tulumaksuga. Kuigi OÜ-le Esmardi

(likvideerimisel) tehtud maksuotsus on siduv üksnes äriühingule, võib seda kasutada tõendina

kaebajale tehtud vastutusotsuse põhjendamisel, hinnates seda kogumis muude tõenditega (vrd

Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 17). Samamoodi on tõendiks maksuotsuse kohta

tehtud kohtulahendite põhjendavas osas tuvastatud asjaolud (vt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr

3-3-1-23-12, p 24). Seega oli õiguspärane ja asjaolusid arvestades ka asjakohane tugineda

vastutusotsuse tegemisel OÜ Esmardi (likvideerimisel) maksuotsusele ja selle kohta tehtud

kohtulahenditele. Neis tõendites esitatud järelduste ümberhindamine vastutusmenetluses on

küll võimalik, kuid ringkonnakohtu hinnangul kaebaja poolt vastutusmenetluses ja sellele

järgnenud kohtumenetluses esitatud väited ja tõendid selleks alust ei anna.

19. OÜ Esmardi (likvideerimisel) maksumenetluses on tuvastatud, et OÜ-l Laitekar ja OÜ-l

Nelisoc puudus tavapärane majandustegevus ja tegemist oli nn arvevabrikutega (vt 07.10.2010

maksuotsuse p-d 4 ja 5). Maksuotsuse tegemisel on muu hulgas arvesse võetud OÜ-ga Laitekar

seotud isikute seletusi (II kd, tl 83–93). Neist seletustest tuleneb kokkuvõttes, et OÜ Laitekar

kontrolliperioodi aegsed töötajad AV, SV, OP ja KL ei teadud midagi äriühingu tegevusest, sh

metalli ostust ja müügist või metallitööde soetamisest, ega äriühingu tegelikest juhtidest.

Töötajad pidasid äriühingu juhiks AL, kelle 16.01.2009 seletusest nähtub aga, et ta oli küll

formaalselt OÜ Laitekar osanik ja juhatuse liige, kuid tegelikult nn variisik. Asja arutanud

kohtud nõustusid maksuhalduri hinnanguga OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc tegeliku

majandustegevuse puudumisele (vt Tallinna Ringkonnakohtu 07.05.2013 otsus nr 3-10-3324,

p-d 13-15; Riigikohtu 03.03.2014 otsus nr 3-3-1-65-13, p 19). Seega oli eeltoodule asjakohane

3-15-3100

10(13)

tugineda ka kaebajale tehtud vastutusotsuses (p-d 6.1 ja 6.2). Kaebaja ei ole esitanud mingeid

sisulisi põhjendusi, mis annaks alusel eeltoodud asjaolud käesolevas kohtuasjas ümber hinnata.

Ringkonnakohus leiab, et kui müüjatel puudus tavapärane majandustegevus, on põhjendatud

eeldada, et nad ei saanud OÜ-le Esmardi (likvideerimisel) tegelikult arvetel näidatud kaupa

müüa ja teenust osutada.

20. Maksuhaldur ei ole tõepoolest kahtluse alla seadnud OÜ Esmardi (likvideerimisel) kaupade

müügikäivet. See tuleneb aga ilmselt asjaolust, et maksuhaldur ei vaidlustanud kauba

olemasolu, vaid üksnes selle tegelikku müüjat. Kaebaja selgitus OÜ Esmardi (likvideerimisel)

ärimudeli kohta (osta odavamalt roostetanud metalli ja müüa kallimalt puhastatud metalli), mida

kaebaja kirjeldas mh 05.10.2011 kohtule antud ütlustes (I kd, tl 27–29), võib iseenesest olla

tõene. Kaebaja on selgitanud, et tegeles metalli ostu ja müügiga mitmeid aastaid ning

kontrolliperiood hõlmab üksnes 2008. a nelja kuud, mille kogukäibest moodustavad

vaidlusalused tehingud omakorda ca 50%. Maksuhalduri poolt kontrollimata tehingud võisid

toimuda kaebaja kirjeldatud ärimudeli kohaselt. OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvetel märgitud

tehingutega seonduvalt on aga maksuhaldur välja toonud terve rea asjaolusid, millele

ringkonnakohus viitas eespool ja mis kogumis kinnitavad, et need tehingud ei toimunud kaebaja

kirjeldatud viisil.

21. ID väite, et tehingud OÜ-ga Laitekar ja OÜ-ga Nelisoc vormistati sarnaselt teistele

tehingutele, on maksuhaldur ümber lükanud 07.10.2010 maksuotsuse lk-l 15 ja vastutusotsuse

lk-l 11. Maksuhaldur on kindlaks teinud, et enamasti oli teistelt Läti või Eesti äriühingutelt

soetatud kauba puhul arvel kauba kirjeldus, kogus ja hind iga kauba koodi kohta või olid arvele

lisaks olemas saatelehed (spetsifikatsioonid) koos materjalide kirjeldusega. OÜ Nelisoc ja OÜ

Laitekar esitatud arvete puhul puudus kaubakood, mõnel juhul puudusid kauba väljastaja ja

vastuvõtja nimed ning allkirjad või olid arvetel allkirjad, mille andnud isikuid ei olnud võimalik

tuvastada. Saatelehti OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvete juurde ei vormistatud. Seega isegi kui

tegelikku majandustegevust omavatelt äriühingutelt kauba soetamise kohta esitatud arvetel oli

puudusi, oli teisi tehingute kohta vormistatud dokumente arvestades kokkuvõttes võimalik

kindlaks teha, millises koguses ja millist liiki kaupa konkreetse arve alusel soetati, erinevalt

OÜ-ga Laitekar ja OÜ-ga Nelisoc tehtud tehingutest.

22. Kaebajal on iseenesest õigus, et KMS § 37 ei nimeta arve kohustusliku rekvisiidina

kaubakoodide olemasolu, kuid maksuhaldur ei määranudki OÜ-le Esmardi (likvideerimisel)

makse pelgalt kaubakoodide arvetele märkimata jätmise tõttu. Maksuhaldur on nimetatud

asjaolu ette heitnud põhjusel, et OÜ Esmardi (likvideerimisel) pidas ID sõnul laoarvestust

kaubakoodide järgi, kuid nende arvetele märkimata jätmise tõttu ei olnud võimalik kauba

tegelikku liikumist kontrollida olukorras, kus ka teised tehingute kohta vormistatud

dokumendid olid puudulikud või puudusid sootuks (vt 07.10.2010 maksuotsuse lk 20).

Metallitööde teenuste puhul on Riigikohus otsuses nr 3-3-1-65-13 (p 20) täiendavalt märkinud,

et OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvete alusel väidetavalt osutatud teenused ei ole

identifitseeritavad ja seetõttu ei ole nende saamine kontrollitav. Ringkonnakohus leiab, et

vähemalt teenuste osas on juba ainuüksi OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvete formaalsed

puudused piisavad, et välistada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (vt Riigikohtu otsus nr

3-3-1-38-12, p 22). Maksuhalduri etteheited arvete puudulikkuse kohta toetavad aga

kokkuvõttes ka järeldust, et OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arved ei ole nõuetekohased ebaõige

müüja ja tehingu sisu märkimise tõttu.

23. Riigikohtu praktika kohaselt võib maksuotsuse faktiliseks aluseks olla asjaolu, et isik on

seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi

seda teadma (Riigikohtu 24.01.2011 otsus nr 3-3-1-73-10, p 14; 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-

10, p 10; 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 15).

3-15-3100

11(13)

Teadmist sellest, et arvetel märgitud müüja pole tegelik müüja, kinnitavad tõendid, et ostjale oli

see asjaolu saanud teatavaks või ostja osales maksupettuses (05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10,

p 12). Seega saab ostja „teadmist“ kui maksuotsuse faktilist alust kasutada juhul, kui selle kohta

on olemas otsesed tõendid (nt ostja enda kinnitus, et ta teadis, et arvele on märgitud müüja, kes

ei olnud tegelik müüja) või kui on tuvastatud ostja osalemine maksupettuses (st kui on

tuvastatud isikute kooskõlastatud tegevus maksude tasumisest kõrvalehoidumisel – vt

maksupettuse kriteeriume Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-39-03, p 12).

Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis,

kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku

müüjaga, või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase

hoolsuskohustuse täitmisel (Riigikohtu 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 15 ja 02.06.2014

otsus nr 3-3-1-27-14, p-d 18 ja 21). Seega järeldus „pidi teadma“ tähendab Riigikohtu praktika

kohaselt kahte erinevat olukorda. Esiteks sellist, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis,

et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis seda siiski

näitavad, ning teiseks ostja poolset hoolsuskohustuse rikkumist. Hoolsuskohustuse rikkumine

võib seejuures olla ka üks tõend, mis kogumis muude tuvastatud asjaolude ja tõenditega viitab

sellele, et ostja pidi teadma, et arvetel näidatud müüja ei ole tegelik müüja.

Asjaolust, et ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga (st ostja teadmise

kohta on olemas otsesed või kaudsed tõendid või on tuvastatud ostja osalemine maksupettuses),

saab järeldada, et ostja käitus maksude tasumisest kõrvale hoidumisel tahtlikult. Maksude

tasumisest kõrvalehoidumise tahtlust ei saa aga järeldada hoolsusnõuete eiramisest, isegi kui

hoolsusnõudeid eirati tahtlikult (vt Riigikohtu 20.01.2010 otsus nr 3-3-1-74-09, p-d 9-12 ja seal

viidatud lahendid).

24. OÜ Esmardi (likvideerimisel) 07.10.2010 maksuotsusest on hoolimata selle sõnastuse

mõningasest ebajärjekindlusest kokkuvõttes arusaadav, et maksuotsuse faktiliseks aluseks oli

kaudsete tõendite ja asjaolude kogumi pinnalt tuvastatud äriühingu „teadma pidamine“ arvetele

märgitud ebaõigest müüjast ning üks seda järeldust kinnitav asjaolu oli hoolsuskohustuse

täitmata jätmine (vt maksuotsuse lk 14 ja järelduste kokkuvõte lk 23). Selliselt on 07.10.2010

maksuotsuse faktilist alust mõistnud ka Tallinna Ringkonnakohus otsuses nr 3-10-3324 (p 11)

ja Riigikohus otsuses nr 3-3-1-65-13 (p-d 22–24). Seega on 07.10.2010 maksuotsuses OÜ-le

Esmardi (likvideerimisel) ette heidetud tahtlikku kõrvalehoidumist maksude tasumisest.

Selliselt on ostja teadmist tegelikust müüjast sisustatud ka kaebajale tehtud vastutusotsuses.

25. Kaebaja märgib iseenesest õigesti, et kaebaja süü tuli vastutusmenetluses eraldi tuvastada.

Seadusliku esindaja süü vormi tuvastamisel tuleb lähtuda VÕS-s sätestatust (MKS § 40 lg 4).

VÕS § 104 lg-tes 4 ja 5 on rasket hooletust defineeritud kui käibes vajaliku hoole olulisel määral

järgimata jätmist ning tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel,

täitmisel või lõpetamisel. Riigikohus on rõhutanud, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete

tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine, hooletus aga

valdavalt objektiivsete tunnustega – kohaste nõuete mittejärgimisega (vt Riigikohtu 12.12.2012

otsus nr 3-3-1-23-12, p 14). Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja oli kontrolliperioodil OÜ

Esmardi (likvideerimisel) osanik ja ainuke juhatuse liige ning tal oli täielik kontroll äriühingu

juhtimise ja majandustegevuse üle. Olukorras, kus äriühingul on ainult üks juhatuse liige, kes

äriühingut ka faktiliselt juhib, on äriühingu ja juhatuse liikme tahtluse väljaselgitamiseks

olulised asjaolud valdavalt ühtelangevad. Sellises olukorras juhatuse liige mitte üksnes ei taga

esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab need kohustused ise (vt Riigikohtu

12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 15). Seega võis maksuhaldur lähtuda kaebaja süü vormi

sisustamisel ka 07.10.2010 maksuotsuses tuvastatud asjaoludest.

3-15-3100

12(13)

26. Riigikohus on rõhutanud, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli

lähtuda tõendite, mõnikord üksnes kaudsete, ja asjaolude kogumist ning „elulise usutavuse“

kriteeriumist (12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 17). Maksuhalduri tuvastatud asjaolusid

kogumis hinnates on ilmne, et kaebaja tegevus OÜ Esmardi (likvideerimisel) juhatuse liikmena

ei piirdunud üksnes objektiivsete hoolsusnõuete rikkumisega, vaid kaebaja pidi olema teadlik

ja aru saama, et OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc tehingutega seonduvalt kajastab ta OÜ Esmardi

(likvideerimisel) raamatupidamis- ja maksuarvestuses tegelikkusele mittevastavaid andmeid

ning rikub sellega juhatuse liikmele MKS §-s 8 pandud kohustust deklareerida ja arvestada

maksud õigesti ja tasuda need tähtaegselt riigieelarvesse. Tegemist oli suuremahuliste

tehingutega, kuid tehingute kohta vormistatud dokumendid olid nii puudulikud, et nende põhjal

ei olnud võimalik tuvastada, millist kaupa ja teenust ning millises koguses OÜ Esmardi

(likvideerimisel) soetas. Samas teiste samal perioodil tehtud tehingute kohta olid dokumendid

vormistatud selliselt, et tehingute sisu oli kontrollitav. ID ei osanud maksuhaldurile 06.11.2009,

11.08.2009 ja 15.10.2009 seletusi andes (II kd, tl 115–128) täpsemalt kirjeldada, kuidas ta OÜ

Laitekar ja OÜ Nelisoc tehingupartneriteks leidis ning kellega ta nimetatud äriühingutest

tehingutega seonduvalt suhtles. Kaebaja väitel suhtles ta OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc

esindajatega üksnes telefoni teel ning tehingud toimusidki suulise kokkuleppe alusel. Samas on

maksuhaldur tuvastanud, et OÜ-l Esmardi (likvideerimisel) oli sõlmitud OÜ-ga Laitekar leping

kauba ja teenuse soetamiseks, mille eesmärk ja sõlmimise asjaolud on jäänud selgusetuks. ID

ei osanud maksuhaldurile öelda ka seda, kes arvetel näidatud kauba kohale tõi ja kes väljastas

OÜ-le Esmardi (likvideerimisel) arved. Riigikohus pidas asjas nr 3-3-1-65-13 (p 24)

märkimisväärseks ka seda, et OÜ Esmardi (likvideerimisel) andis OÜ-le Laitekar ja OÜ-le

Nelisoc töötlemiseks üle hinnalise kauba, selgitamata välja äriühingu esindaja isikut ja

kontrollimata tema võimet sellist teenust üldse osutada. Nii ilmne huvipuudus tehingu teise

poole ja kauba päritolu, samuti teenuse osutamise asjaolude vastu viitab ringkonnakohtu

hinnangul kokkuvõttes sellele, et tehingute dokumenteerimine ja isikute tuvastamine ei olnudki

olulised, sest juhatuse liikmel oli teadmine sellest, et tehingu teine pool ei ole tegelikult arvel

märgitud äriühing. Halduskohus märgib õigesti, et kaebaja haridus, kogemus või riigikeele

oskus ei ole käesolevas asjas määravad, sest maksude õige deklareerimise ja tähtaegse tasumise

kohustus on ettevõtjate jaoks elementaarne ning käesoleval juhul ei olnud tegemist keerukate

maksuõiguslike küsimustega. OÜ Esmardi (likvideerimisel) kohustus deklareerida, arvestada ja

tasuda OÜ-ga Laitekar ja OÜ-ga Nelisoc tehtud tehingutega seonduvat käibe- ja tulumaksu

tuleneb KMS §-st 24, § 31 lg-st 1 ja § 38 lg-st 1, TuMS § 51 lg-st 1, lg 2 p-st 3 ja lg-st 4 ning

MKS § 85 lg-st 4 ja 105 § lg-st 1. Kuna maksuvõlg on maksukohustuslase poolt tähtpäevaks

tasumata jäetud maksusumma (MKS § 32) ning OÜ Esmardi (likvideerimisel) maksuvõlg

tehingutest OÜ-ga Laitekar ja OÜ-ga Nelisoc, mida kaebajalt sisse nõutakse, tekkis juba 2008.

a-l, siis ei ole käesolevas asjas tähtsust ID käitumisel aastatel 2010–2014, sh nimetatud perioodil

dividendide väljamaksete tegemisel. Kõike eeltoodut arvestades on vastutusotsuses (p-d 8 ja 9)

õigesti tuvastatud kaebaja süü vormiks tahtlus.

27. Kuna OÜ Esmardi (likvideerimisel) maksuvõlg tekkis kaebaja tahtliku tegevuse tõttu, siis

oli olemas ka põhjuslik seos. On ilmne, et kui kaebaja oleks tema juhitava äriühingu esindajana

maksude deklareerimise ja tasumise kohustust nõuetekohaselt täitnud, ei oleks äriühingul

maksuvõlga tekkinud.

28. Kuna kaebaja süüvormiks on tahtlus, kohaldus maksu määramisele MKS 98 lg 1 2. lauses

sätestatud 5-aastane aegumistähtaeg ning vastutusotsuse tegemine ei ole seega aegunud. Pole

vaidlust, et käesolevas asjas puuduvad ka muud MKS §-s 95 nimetatud asjaolud, mis välistaks

maksuotsuse tegemise.

29. Eeltoodud põhjustel jääb ID apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu 13.01.2017

otsuse resolutsiooni p 4 muutmata (HKMS § 200 p 1).

3-15-3100

13(13)

II

30. MKS § 115 lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega

sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata

maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu

tasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa

arvatud. MKS § 117 lg 1 kohaselt on MKS §-s 115 sätestatud intressi määr on 0,06 protsenti

päevas.

31. Riigikohus jättis 29.03.2017 otsusega nr 3-4-1-15-16 rahuldamata Tallinna Halduskohtu

13.01.2017 otsuses nr 3-15-3100 sisalduva taotluse tunnistada MKS § 117 lg 1 põhiseadusega

vastuolus olevaks osas, milles see kehtestab maksudeklaratsiooni alusel tekkinud maksuvõla

tasumisega viivitamise korral tasumisele kuuluva intressi määraks rohkem kui 0,03% päevas.

Intresside osas on halduskohus seega ID kaebuse ebaõigesti rahuldanud.

32. Eeltoodut arvestades tuleb MTA vastuapellatsioonkaebus rahuldada ning tühistada

halduskohtu 13.01.2017 otsuse resolutsiooni p 3, millega halduskohus tühistas 28.10.2015

vastutusotsuse intresse puudutavas osas ja kohustas vastustajat uue intressinõude esitamiseks

(HKMS § 200 p 3).

III

33. ID apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja MTA vastuapellatsioonkaebus rahuldatakse,

kuid kuna MTA ei ole taotlenud ID-lt menetluskulude väljamõistmist, jäävad

apellatsioonimenetluse menetluskulud kummagi poole enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109

lg 1). MTA vastuapellatsioonkaebuse rahuldamist arvestades tuleb muuta ka esimese astme

menetluskulude jaotust, jättes esimese astme menetluskulud kummagi poole enda kanda

(HKMS § 109 lg 4, § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).

(digitaalselt allkirjastatud)