3-12-1360/121 · Riigikohtu halduskolleegium

Kohtuasja number

otsuse kuupäev

Kohtukoosseis

Kohtuasi

Menetlusosalised

Vaidlustatud kohtulahend

Menetluse alus Riigikohtus

Asja läbivaatamine

RII GIKOHU S

HALDUSKOLLEEGILIN4

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

3-12-1360

8. november 2017

Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Viive Ligi ja Nele Parrest

Kiviõli Keemiatööstuse oÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

29' mai2012. a maksuotsuse ff 12.2-31680-8 tühistamiseks

Kaebaja Kiviõli Keemiatööstuse oÜ, esindajad

vandeadvokaadid Küllike Namm ja Kristiina Lee

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Revo Krause

Tartu Ringkonnakohtu 28. märtsi 2017 ' a otsus

Maksu- j a Tolliameti kassatsioonkaebus

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 28. märtsi 2017. a otsus haldusasjas nr 3_12_1360 ja saata

asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) uurimisosakonna Põhja III talitus alustas 72. jaanuari| 2006 Kiviõli

Keemiatööstuse oÜ tegevuse uurimiseks kriminaalmenetlust. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja

tollikeskus alustas 4. veebruaril2011 revisjonimenetlust Kiviõli Keemiatööstuse oÜ suhtes. MTA

kohustas 29.mai 2012. a maksuotsusega nr12.2-31680-8 Kiviõli Keemiatööstuse oÜ-d tasuma

2005. a ja 2006' a eest käibemaksu 170 240 eurot 56 senti ja tulumaksu 15I27I eurot 46 senti.

Maksuotsuse kohaselt pole Kiviõli Keemiatööstuse oÜ raamatupidamises kajastatud oÜ Deltamark

Malereen Invest ou;u'oü v.tek arvetel märgitud tehinguid tegelikkuses toimunud. oÜ oetta-ark

ei ole arvetel märgitud ekskavaatori teenust osutanud. Malereen Invest oÜ (esitas arved sõiduki

müügi kohta) ja oÜ Vetek (esitas arved sõidukite ja seadmete müügi kohta) ei müünud kaebajale

kaupa, vaid kauba soetas ja selle Saksamaalt Eestisse toomise organiseeris kaebaja ise.

2. Kiviõli Keemiatööstuse oU esitas 29. juunil 2012 maks otsuse tühistamiseks kaebuse.

3. Tartu Halduskohus jättis 20. juuni 2013. a otsusega kaebuse rahuldamata' otsuse põhjendused

olid kokkuvõtlikult j ärgmised'

3.l. Kaebaja raamatupidamises kajastatud osaühingute Deltamark, Malereen Invest ja Vetek arvete

formaalne vastavus käibemaksuseaduse $-le 37 ei ole piisav alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

3.2. Nõustuda saab MTA järeldusega, et kaebaja juhatuse liige R. Tamm leppis oÜ Deltamark

juhatuse liikme I. Soomiga kokku ekskavaatori CAT kasutamise kohta ebaõige sisuga arvete

3-r2-860

koostamise ning sama isik vahendas ka osaühingute Malereen Invest ja Vetek võltsarvete esitamist.

Maksuotsuses on sellise j ärelduse kuj unemist nõuetekohaselt põhj endatud.

3.3. Maksukorralduse seaduse (MKS) $ 59 lg-st 1 ega $ 11 lg-st 2 ei tulene keeldu kasutada maksu-

menetluses kriminaalmenetluses, sh jälitustegevusega, kogutud tõendeid, kuid maksuhalduri

järeldused on piisavalt usutavad ka nende tõenditeta. Kohtu hinnangul kinnitasid maksu- ja kriminaal-

menetluses kogutud ning maksuotsuses käsitletud tõendid, et kaebaja juhatuse liige R. Tamm ning

osaühingute Deltamark, Malereen Invest ja Vetek vastutavad isikud olid omavahel tihedalt seotud.

Nendel äriühingutel puudus tegelik majandustegevus, tegu võis olla maksupettusega. Kaebaja ei ole

maksu- ega kohtumenetluses kahtlusi ümber lükanud.

3.4. Kaebaja juhatuse liige korraldas oÜ Deltamark vahendusel ekskavaatori CAT kasutamise eest

ebaõige sisuga arvete esitamise. I. Soomi vahendusel konaldati ka Malereen Invest oÜ ja oÜ Vetek

arvete esitamine kaupade eest, mille Eestisse toomise organiseeris R. Tamm.

3.5. MKS $ 84 ei saa kohaldada, sest maksusumma määramise on tinginud põhjendatud kahtlus, et

vaidlusaluseid tehinguid tegelikkuses ei tehtud, vaid vormistati üksnes dokumendid. Kuigi maksu-

otsus on kohati ebaolulistesse üksikasjadesse takerduv, laialivalguv ja ebamäärane, ei tee see veel

võimatuks otsuse tegeliku aluse mõistmist ega anna alust maksuotsuse tühistamiseks. MTA on

piisavalt põhjendanud, miks on alust põhjendatud kahtluseks, et vaidlusaluseid tehinguid pole

tegelikkuses toimunud ja kaebaja osales maksupettuses.

3.6. Kaebaja ei ole ümber lükanud MTA esindaja kohtuistungil väidetut, et lõppvestlus kaebaja

juhatuse liikme R. Karpeliniga toimus enne revisjoniakti väljastamist 9. novembr1l2011. Maksu-

Summa on määratud MKS $ 98 lg-s 1 ette nähtud üldise kolmeaastase aegumistähtaja piires, kuna

aegumistähtaeg peatus MKS s 99 lg 1p 5 alusel kriminaalmenetluse ajaks.

3.7. Kaebaja ei ole maksu- ega kohtumenetluses maksuhalduri kahtlusi ümber lükanud. Tulumaksu-

seaduse $ 51 lg I jalg2 p3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga väljamaksed, mis pole seotud

maksumaksja ettevõtlusega või mille kohta puudub kehtestatud nõuetele vastav algdokument.

Nimetatud normid on kohaldatavad, kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku

müüjaga. Kogu väljamakse võib lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja täies ulatuses maksustada, kui

teenuse saamise fakt või seda osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatavad (RKHK lahendid

asjades rlr 3-3-I-47-06 ja 3-3-1-60-11). MTA ei saanud tulumaksu määramisel hindamist kohaldada,

kuna tegelikult teenuseid ei osutatud ja kaupu ei soetatud.

4. Kiviõli Keemiatööstuse oU palus apellatsioonkaebuses halduskohtu 2}'juuni 2013' a otsuse

tühistada ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks või kaebus rahuldada.

5. Tartu Ringkonnakohus jättis otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tartu Halduskohtu

otsuse muutmata.

6. Kiviõli Keemiatööstuse oÜ esitas kassatsioonkaebuse, milles palus kohtute otsused tühistada.

7. Riigikohus tühistas 8. aprilli 2015. a otsusega haldusasjas nr 3-3_1-9-15 ringkonnakohtu otsuse ja

saatis asja uueks läbivaatamiseks samale kohtule. Kolleegium asus seisukohale, et maksumenetluses

oli ja on lubatav kasutada jälitustoimingutega saadud teavet osas, milles See on esitatud, hinnatud ja

kontrollitud kriminaalmenetluses, kusjuures tõendiks pole sellisel juhul jälitusprotokoll, vaid kohtu-

otsus kui dokumentaalne tõend. Maakohus ei ole teinud lahendit, mis oleks tõendina halduskohtu_

menetluses kasutatav. Kriminaalmenetluses kogutud jälitusteabe kasutamiseks vaidlustatud maksu-

menetluses puudus seega seaduslik alus.

8. Asja uuel läbivaatamisel määras ringkonnakohus menetlusosalistele tähtaja täiendavate seisu-

kohtade esitamiseks ja kohustas MTA-d esitama seisukoha vaidlustatud maksuotsuse põhjendatuse

kohta j alitustoimingutega saadud andmeteta.

2(e)

3-12-1360

9. Tartu Ringkonnakohus rahuldas 16. juuni 2016. a otsusega Kiviõli Keemiatööstuse oÜ

apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu otsuse ja vaidlustatud maksuotsuse.

10. Riigikohus tühistas 14. detsembri 2016. a otsusega haldusasjas nr3-3-t-71-16 halduskohtu-

menetluse seadustiku (HKMS) $ 230 lg2 ja $ 199 1g 1 p 1 alusel ringkonnakohtu otsuse ja saatis asja

uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Kolleegium märkis, et asja uuel läbivaatamisel tuleb

ringkonnakohtul kontrollida, kas kaebaja teadis, et asjakohastel arvetel märgitud äriühingud ei olnud

tegelikeks teenuse osutajateks ja kauba müüjateks. MTA-I on kohustus kohtumenetluses selgelt esile

tuua konkreetsed maksukohustuse õiguslikku ja faktilist alust kinnitavad asjaolud ning tõendid.

Lisaks juhtis Riigikohus ringkonnakohtu tähelepanu sellele, et asja teistkordsel läbivaatamisel on

kohus jätnud oÜ Deltamark arvete usaldusväärsuse nõuetekohaselt kontrollimata.

11.Pärast Riigikohtu otsust haldusasjas rr3-3-1-77-16 esitas MTA ringkonnakohtule seisukoha,

milles põhjendas maksuotsuse jiireldust kaebaja tehingupartneritel reaalse majandustegevuse

puudumise kohta ning kaebaja teadlikkust sellest, et tegelikuks tehingupartneriks ei olnud arved

esitanud äriiihingud. Lisaks palus MTA kohtuasja juurde võtta ja arvestada kohtuasjas nr 3-13-1363

tehtud ringkonnakohtu otsuse.

11.1. Vaidlusalustes tehingutes kaebaja väidetavateks äripartneriteks olnud äriühingute tegeliku

maj andustegevuse puudumi st kinnitavad ko gumi s j žirgmised asj aolud :

l) raha liikumise muster äriühingute pangakontodel;

2) maksuhalduri nõudmisel majandustegevuse tõendamata jätmine, millele järgneb äriühingu

kustutamine käibemaksukohustuslaste

re gistrist;

3) kõik vaidlusalused äriuhingu olid I. Soomi tegeliku kontrolli all;

4) äriühingutel ei olnud töötajaid;

5) arvel kajastatud müüjate esindajad ja kaebaja juhatuse liige R. Tamm olid omavahel seotud

pikaajaliste suhete kaudu.

11.2. Kaebaja teadmist, et kauba müüjaks ja teenuse pakkujaks ei olnud arvetel näidatud äriühingud,

kinnitavad kogumis j ärgmised asj aolud:

1) R. Tamme valduses olid sõidukite soetamisega seotud dokumendid (välismaised sõidukite

soetamise arved, sõidukite ülevaatuse eest tasumist kinnitavad arved);

2) tehinguahelasse kuulunud ärii.ihingutega seotud isikud olid omavahel seotud kas perekondlike või

ärialaste tutvuste kaudu;

3) sõidukite registreerimisega seotud dokumendid on koostanud üks isik, tõenäoliselt R. Tamm;

4) ei ole eluliselt usutav, et R. Tamm ühe äriühingu juhatuse liikmena (maksuhaldur viitas kohtu-

vaidlusele maksuhalduri ja Euro Kinnisvaraarendus oÜ vahel, kus tehti kindlaks, et äriühingu

juhatuse liige R. Tamm oli teadlik, et tehinguid Malereen Invest oÜ ja oÜ Vetek vahel tegelikult ei

toimunud) oli teadlik asjaolust, et tegemist pole tegelike müüjatega, aga kaebaja juhatuse liikmena

sellest teadlik ei olnud;

5) oÜ Deltamark töötajateks oli vormistatud kaks varem Kiviõli KeemiatööStuses töötanud isikut;

6) ekskavaatori rendileping ei sisalda viidet selle kohta, et seade renditakse koos juhtidega, lepingu

koostas kaebaja töötaja, samas ei ole kaebaja esindaja osanud selgitada, kes ekskavaatoriga töötas;

7) eluliselt ei ole usutav, et äriühing, kes tegeleb iga päev kaevandustöödega ja tavapäraselt ostab

selleks ka vajaliku tehnika, teeks endale kahjuliku tehingu ning rendiks lühiajaliselt vajalikku tehnikat

sellises Summas, mis ületab renditud tehnika hinna;

8) renditeenuse maht oli töötundideks jagatuna selline, et renditud seade pidi tcicitama peaaegu kogu

aeg.

12.Tartu Ringkonnakohus rahuldas 28.märtsi 2011. a otsusega Kiviõli Keemiatööstuse oÜ

apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu otsuse ja vaidlustatud maksuotsuse. Ringkonnakohus ei

pidanud maksuhalduri esitatud kohtuotsuseid teistes haldusasjades asjakohasteks tõenditeks, sest

3(e)

3-12-1360

kuigi need otsused seostusid Malereen Invest oÜ-ga ja oÜ-ga Vetek, ei olnud need tõendid maksu-

otsuse andmise aluseks ning tõendite hindamisel ei saa kohus selles asjas tugineda teises maksuasjas

tõendite hindamisel tehtud jareldustele, loobudes sellega ise tõendite hindamisest.

Ringkonnakohus põhjendas otsust kokkuvõtlikult jargmiselt.

12.1. Maksuotsuses tuvastatud asjaolud ei ole piisavad tekitamaks põhjendatud kahtluse, et oÜ

Deltamark ei olnud teenuse osutajaks.

12.1.1. Maksuotsuses ei ole tuginetud teenuse objektiks oleva ekskavaatori puudumisele, samuti ei

asutud seisukohale, et ekskavaatoriga kaebajale töid ei tehtudki. Puuduvad tõendid, millest nähtuks,

et kaebaja tegi kaevetööd ise.

12.1.2. Kriminaalmenetluses antud ütlustes on tehingupooled kinnitanud, et põlevkivikarjääris töötas

ekskavaator. Kuigi järjekindel sularaha väljavõtmine äriiihingu arvelduskontolt olukorras, kus selleks

puudub selge majandustegevusega põhjendatud vajadus, võib viidata sellele, et äriühing tegutseb nn

variäriühinguna, ei Saa majandustegevuse puudumist eeldada ainuüksi oÜ Deltamark

kontoväljavõttele tuginedes. oÜ Deltamark on teinud perioodiliselt ka selliseid ülekandeid, mis on

seostatavad kaebajale teenuse osutamisega, näiteks igakuiseid töötasu makseid.

12.t,3. Täpsemate andmeteta selle kohta, milline olnuks seadme soetamise kulu selle rentimise

asemel ja selle kasutamise eeldatav tähtaeg lepingu sõlmimisel, ei ole võimalik tuvastada, et

ekskavaatori rentimine oli ilmselt majanduslikult ebaotstarbekas ja et tehingu tegemine ei olnud

eluliselt usutav. olulist tähtsust ei ole asjaolul, et lepingudokumendi koostas kaebaja töötaja.

Tõenditest ei ilmne oÜ Deltamark juhatuse liikme I. Soomi seotus kaebaja vastutavate isikutega ega

oÜ-le Deltamark kantud raha tagastamist kaebajale või tema vastutavatele isikutele või raha muul

moel kaebaja huvides kasutamist. R. Tamm rendilepingut ei koostanud.

|2,1.4. Asjas ei ole tuvastatud, et keegi kaebaja töötajatest oleks renditud seadmega töötanud, saades

selle eest töötasu kaebajalt. Puuduvad andmed, et töö tegemiseks korraldati kaebaja töötajatele tasu

maksmine oÜ Deltamark kaudu. on ilmne, et pikema perioodi jooksul ei saanud kaks tci6taj at teha

kogu arvetel näidatud tööd, kuid kaevetööde korraldamist kaebaja poolt ei saa pidada siiski

tõenäolisemaks kui seda, et oÜ Deltamark kasutas ekskavaatori opereerimisel kolmanaaia isimia ia

jättis neile tehtud väljamaksed õigusvastaselt deklareerimata. Isegi kui möönda, et oÜ Deltamark ei

olnud kaeveteenuse osutajaks, ei saa tõsikindlaltjäreldada, et kaebaja ise tegi vaidlusalused tööd või

oli teadlik, et teenuse osutajaks ei ole oÜ Deltamark. Asjaolul, et ekskavaatoriga töötanud isikud on

olnud varem kaebaja töötajad, ei ole määravat tähendust.

t2,1.5. Ei ole selge, kas renditud seade sai töötada igas kuus keskmiselt ca 18 või rohkem tundi

ööpäevas. Samas ei saa karjääri ööpäevaringse käigushoidmise korral sellist võimalust välistada.

Maksuhaldur ei ole uurinud, millistel tingimustel oli võimalik saavutada oÜ Deltamark arvetel

näidatud töötundide tegemine, milline oli renditud seadme seisukord ning hooldusvajadus. Samuti ei

ole vastustaja vä|ja selgitanud, kas ekskavaator kuulus oÜ-le Deltamark, kuidas ta selle hankis,

milline oli ekskavaatori tegelik kasutus, millise koormusega See töötas ja kas lisaks tuvastatud

isikutele veel keegi teine ekskavaatoriga töötas.

12.t.6, Maksu- ja kohtumenetluses tuvastatud asjaolud ei ole piisavad, et lugeda tõendamiskoormus

MKS $ 150 lg 1 kohaselt selles osas kaebajale üle läinuks.

12.2. Kohtu hinnangul ei ole tõendatud, et Malereen Invest oÜ ei olnud kaebajale sõiduki tegelikuks

müüjaks põhjusel, et tal majandustegevus üldse puudus ning et kaebaja oli sellest teadlik.

l2.2.l,MTA tõendid ei kinnita kaebaja osalust sõiduki importimisel. Malereen Invest oÜ

arvelduskonto väljavõttest nähtub, et lisaks kontolt sularaha väljavõtmisele ja tehingutele oÜ-ga

Reivolin on kontol liikumisi, mis viitavad juhatuse liikme G. Maureri ütlustes väidetud tegevuse

toimumisele _ valuuta konverteerimise tehingud, ülekanded AS-le Tavid, ühekordsed laekumised

erinevatelt kolmandatelt isikutelt. Sõidukite eest tasuti väidetavalt kas ülekandega Saksamaale või

sularahas. Need tehingud võivad olla Euroopa riikidest sõidukite importimisel vajalikud ja

põhjendatud. Ühekordsed laekumised kolmandatelt isikutelt võivad viidata neile kauba tärnimisele.

Kogutud tõendite alusel ei ole võimatu olukord, kus müüja tegutses osaliselt nn arvevabrikuna, tehes

aga ka tegeliku majandusliku sisuga tehinguid. Eksimused dokumentide vormistamisel ei ole

4(e)

3-r2-r360

välistatud ka õiguspZiraselt käituva ettevõtja asjaajamises' Sõidukiga Varem toimunud tehingute või

toimingute dokumentatsiooni üleandmist sõiduki omandajale ei ole põhjust pidada ebatavaliseks.

Tellija soovil Eestisse sõidukite eksportimisel ei ole müügiplatsi olemasolu müüja tegevuse

toimumiseks tingimata vajalik. Ebatavaliseks ei ole põhjust pidada ka teisest riigist sõiduki soetamisel

vahendaja kasutamist, kuna kaebaja põhitegevus ei ole seotud sõidukite importimisega. ostja jaoks ei

ole üksnes tehingu sõlmimisel osaleva fiiüsilise isiku kaudu vahetult äratuntav see žiriühing, kelle eest

ja nimel ta tegutseb, seda eriti olukorras, kus sama fiiüsiline isik on seotud rohkem kui ühe äri-

ühinguga. ostjat ei saa lugeda teadlikuks, et talle kauba tarnimine on korraldatud nn variäriühingu

kaudu, kui selle kohta ei ole otseseid tõendeid. Kui kauba tarnimise tingimused lepitakse kokku

fiiüsiliste isikute vahel, ei pruugi müüjaks oleva äriühingu nimi selguda ostja jaoks enne tehingu

dokumentide vormistamist. Maksuhalduri põhjendustest saaks maksimaalselt tuleneda ''pidi teadma''

kriteeriumi täitmine, tõendatud ei ole agakaebaja tegelik teadmine.

12.2.2. Asjaolud, et müüjatena miirgitud äriühingute nimel tegutsenud isikud teadsid R. Tamme,

müüjana märgitud äriühingul ei olnud töötajaid, müüja kustutati hiljem käibemaksukohustuslaste

registrist ning sõiduki dokumente leiti kaebaja juhatuse liikme valdusest, võivad viidata sellele, et

arvelmüüjana märgitud äriühing pidi teadma, et tegelikuks müüjaks ei olnud arvel märgitud aritihing.

Samas ei välista vastustaja nimetatud asjaolud ka kogumis võimalust, et arve kajastas tehingu sisu

õigesti või vähemalt ei olnud kaebaja teadlik arve ebaõigsusest.

12.3. Kohtu hinnangul ei ole tõendatud, et oÜ Vetek ei olnud kaebajale sõiduki tegelikuks müüjaks

põhjusel, et tal majandustegevus üldse puudus ning et kaebaja oli sellest teadlik.

t2.3.|. Nii kriminaal- kui ka halduskohtumenetluses antud ütlustes on asjaosalised eitanud kaebaja

osalust kaupade Eestisse toomisel. Kriminaalmenetluses antud ütlustest ei ilmne, et kaebaja korraldas

ise oÜ Vetek arvetel näidatud kaupade toomise Eestisse. Maksuhalduri esitatud tõendid ei kinnita

kaebaja osalust. Maksuhaldur ei ole kaupade olemasolu kahtluse alla seadnud ning on maksuotsuses

ise väitnud kaebaja tehingupartnerite kontodele kantud raha kasutamist Saksamaalt sõidukite

ostmiseks. Kaebaja osa piirdus kauba tellimise ja selle eest tasumisega. Nimetatud asjaolud ei ole

iseloomult sellised, mis lubaksid selgelt eristada maksuarvestuses tahtlikult ebaõigeid andmeid

kasutava ettevõtja tehingupartnereid. Näiteks sõidukiga varem toimunud tehingute või toimingute

dokumentatsiooni üleandmist sõiduki omandajale ei ole põhjust pidada ebatavaliseks. Sõidukite eest

tasumine enne nende Eestisse saabumist või kaebaja nimele vormistamist langeb kokku asjaosaliste

ütlustega sõidukite tellimise korralduse kohta.

12.3.2. Vastustajaga nõustumine tähendaks sisuliselt, et täiendavalt tuleb maksustada ka heausksed

ostjad. Asjaolu, et äriühing ei saanud olla kauba tarnijaks, ei välista iseenesest, et selle äriühingu

vastutavatel isikutel on teave müüdava spetsiifilise kauba kohta ning vastavalt võimalik väljastada

vormiliselt korrektne arve. Ka olukorras, kus ostja teab, millist konkreetset sõidukit ta omandada

soovib, ei saa eeldada, et tal on täielik kontroll tellimuse täitja tegevuse üle.

12.3.3. Määravat tähendust ei ole asjaolul, kas erinevate äriühingute nimel ARK-le esitatud sõidukite

registreerimise dokumendid on vormistanud kaebaja juhatuse liige R. Tamm. Tegemist on eri-

teadmiste valdkonda kuuluva hinnanguga. Vastustaja seisukoht on kaheldav juba ainuüksi põhjusel,

et R. Tamme omakäelise avalduse kirjapilt erineb müügilepingutel kasutatust.

t2.3.4. Ringkonnakohus ei nõustu ka vastustaja väitega. et dokumentide leidmine R. Tamme

elukohast kinnitab selgelt kaebaja teadmist arvete ebaõigsusest. Maksuhaldur ei ole täpsemalt

analüüsinud R. Tamme elukohast leitud dokumentide koosseisu ega välja toonud nende seost kaebaja

teadmisega. Leitud dokumentide hulk ja koosseis ei ole selline, et see kinnitaks R' Tamme süsteemset

tegevust Malereen Invest oÜ või oÜ Deltamark majandustegevuse korraldamisel. Dokumentide

R. Tamme valdusesse sattumise asjaolusid välja selgitamataei ole võimalik otsustada, et dokumentide

leidmine kirrnitab kaebaja teadmist' Dokumentide leidmine võib olla seletatav nende sattumisega

R. Tamme kätte kaebaja juhatuse liikme ülesannete täitmisel ja hooletusest kaebaja

raamatupidamisele üle andmata j ätmisega.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

5(e)

13. MTA esitas kassatsioonkaebuse, milles palub ringkonnakohtu otsuse tühistada ja jättajõusse

halduskohtu otsuse, vajadusel selle põhjendusi muutes. Kassaatori põhiseisukohad on jarg*ised.

13.1. Kaebaja teadis, et arvetel märgitud äriühingud ei olnud kauba müüjatekš ega teenuse

osutajateks. Arvetel müüjana miirgitud äriühingutel puudus reaalne majandustegõuu. ning kaebaja ei

saanud kaupu ja teenuseid nendelt äriühingutelt. Reaalse majandustegevuse puudumine o., piiruu

põhjendatud kahtluse tekkimiseks, et tehinguid pole tegelikkuses toimunud.

13.2. Ringkonnakohus jättis alusetult arvestamata Tartu fungkonnakohtu haldusasjas rlr 3-12-1363

tehtud otsuse, milles jõuti jžireldusele, et müüjatena kajastatud žiriühingutel (sh Malereen Invest oÜ

ja oÜ Vetek) puudus reaalne majandustegõrru'. Tegemist on lubatäva dokumentaalse tõendiga.

Eluliselt ei ole usutav olukord, et ühe äriühingu juhatuse liikmena oli R. Tamm teadlik asjaolust,-et

tegemist pole tegelike müüjatega, kuid oli samast asjaolust teadmatuses teise äriühingu nmlt tehingu

tegemisel.

13.3. Ringkonnakohtu otsuse põhjendustest nähtub, et asjaolud oleksid piisavad järelduseks, et

kaebaja pidi teadma, et arvetel märgitud äriiihingud kaupu ei müünud. Ringkonnakohuš oleks pidanud

põhjendama, miks ''pidi teadma'' olukord ei too kaasa tulumaksu määrämist. Kui ringkonnakohus

lähtus Riigikohtu suunistest, jääb arusaamatuks, miks ta andis Malereen Invest oÜ j; oÜ vetek

tehingute kontekstis hinnangu ka "pidi teadma" olukorrale. Asjaolu, et maksuotsuses on tuginetud

''teadis'' alusele, on käsitatav ebaõige õigusliku aluse märkimisena, mis iseseisvalt ei too kaasa maksu-

otsuse tühistamist. Ringkonnakohus on ekslikult rakendanud ''teadis'' kriteeriumile ''maksupettuse''

tunnuseid. Teadmist on võimalik tõendada ka kaudsete tõendite kogumiga.

13.4. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene pahatahtlikule ostjale, kes osales

maksupettuses või teadis, et arvel näidatud isik ei ole tegelik kauba müüja või teenuse osutaja. Maksu-

haldur on piisavalt tõendanud, et kaebaja ei olnud heauskne osda. Põhjendamatu on ringktnnakohtu

otsuses võetud seisukoht, et maksuhalduril on kohustus tõendada, kellelt tegelikult kaebaja kauba

soetas ning teenuse sai.

13.5. Arvetel müüjatena märgitud isikutel puudus reaalne majandustegevus, ringkorrnakohtu

vastupidised järeldused on põhjendamata ja vastuolulised. Ringkonnakohus on liigse tähenduse

omistanud tehinguosaliste selgitustele ja ütlustele ega ole hinnanud tõendeid kogumis. Vähest

tähelepanu on ringkonnakohus pööranud ka tehingupoolte tihedatele isiklikele sidemeiele.

13.6. Ringkonnakohus on pannud maksuhaldurile põhjendamatult suure tõendamiskoormuse ja

seeläbi jõudnud ebaõigesti järeldusele, et tõendamiskoormus pole kaebajale üle läinud. Ebaõige õn

ringkonnakohtu seisukoht, et maksuhaldur oleks pidanud tõendamiskoormuse raames tõendama ka

kaupade ja teenuste tegelikud müüjad. Maksupettuste konspiratiivse iseloomu tõttu oleks seda

praktikas üsna võimatu teha. Koosmõjus asjaoluga, et arvetel märgitud äriühingutel puudus reaalne

majandustegevus, ei ole kaupade ja teenuste saamine arvetel märgitud äriühingutelt uiutav.

13.7. Dokumentide visuaalne võrdlemine ei eelda eriteadmistega isiku hinnangut, kui vaatluse

tulemusel on käekirja sarnasus ilmne. Kui ringkonnakohtu hinnangul oli eriteadmistõga isiku arvamus

vajalik, tulnuks see isik kohtumenetlusse kaasata, mitte asuda ise käekirja samasust hindama.

13.8. Kassaator ei nõustu ringkonnakohtu otsuse punktis 43 märgituga, et maksuhalduril tulnuks

täiendavalt uurida dokumentide kaebaja juhatuse liikme valdusesse sattumise asjaolusid. Kaebaja

juhatuse liikme valduses olid dokumendid, mis ei oleks pidanud tema valduses olema, ning see õn

läbiotsimise protokollis kajastatud. Nimetatud asjaolu viitab selgelt, et kaebaja o1i teadlik arvei ostjana

muirgitud hili semate müüj ate maj anduste gevuse puudumi se st.

13.9. Kaebaja omas kaevandamiseks vajalikku tehnikat ning ekskavaatori renditeenusel puudus

asjaolusid arvestades majanduslik sisu. Asjaolud kogumis on piisavad kahtluse tekkimiseks, et oÜ

Deltamark teenust ei osutanud. Reaalse majandustegevuseta äriühingu puhul saab eeldada, et isegi

kui tal on registrite andmetele tuginedes seadmed, võivad need andmed olla näilikud. Ekskavaatorig:a

väidetavalt töötanud oÜ Deltamark töötajad olid Varem kaebaja töötajad. Selle asjaoluga po'ie

ringkonnakohus piisavalt arvestanud.

3-12-1360

6(e)

3-r2-r360

l{.Kaebaja palub jätta MTA kassatsioonkaebuse rahuldamata ja ringkonnakohtu otsuse muutmata.

Kaebaj a j ääb varasemas menetluses esitatud seisukohtade juurde.

14.1. Enamik kassatsioonkaebuses esitatud seisukohtadest puudutavad faktiliste asjaolude

tuvastamist, millega tegelemiseks puudub Riigikohtul HKMS 5 229 lg-st 2 lähtuvalt pädevus.

Ringkonnakohus on otsust nõuetekohaselt põhjendanud ja tuginenud otsuse tegemisel kõikidele

tõenditele, neid kogumis hinnanud ning jõudnud õigesti järeldusele, et maksuhaldur ei ole kaebaja

teadmist tõendada suutnud.

t4.2.Kaebaja palub arvestada, et kohtumenetlus on kestnud üle viie aasta ja puudutab 4. veebruaril

2011 alustatud maksumenetlust, milles kontrolliti 2005. ja 2006. aastal tehtud tehingute õigus-

pärasust. Maksuotsuses tugineti paljuski 11 aastat tagasi alanud kriminaalmenetluses kogutud

tõenditele. Selline ebamõistlikult pikk menetlusaeg on kaebajale olnud koormav.

14.3. Kassaatori tuginemine "pidi teadma" kriteeriumile on selles asjas Riigikohtu 14. detsembri

2016. a seisukohta arvestades alusetu ja lubamatu. Kassaatori seisukohtadest nähtuvalt ei tuginetudki

maksuotsuses ''teadis'' kriteeriumile. MTA ei tugine otsestele tõenditele, vaid kaudsete tõendite

kogumile, mis ei ole "teadis" kriteeriumi taitmiseks piisavad.

14.4. Kuna maksuhaldul on olnud seisukohal, et kaebaja organiseeris ise sõidukite ostmise, siis tuli

maksuhalduril seda järeldust ka tõendada, mida vastustaja ei ole suutnud kohtumenetluses teha.

Arvetel märgitud äriühingutel reaalse majandustegevuse puudumine ei ole tõendatud (vt ringkonna-

kohtu otsuse punktid 32-54).

14.5. Maksuotsuses ei ole tuginetud MKS $ 83 lg-le 4 ega $-le 84' Kõik tehingud on tegelikkuses

toimunud. Käibemaksuregistrist kustutamise fakt ei ole oluline, sest seda tehti pärast maksuotsuses

kajastatud tehingute toimumist. Puudub teave, kas ja mil viisil on maksuhaldur nende äriühingutega

kontakteerunud ning nendelt dokumente küsinud. Samuti ei kinnita pelgalt I. Soomi ja R. Tamme

elukohast raamatupidamisdokumentide leidmine reaalse majandustegevuse puudumist.

14.6. Ekskavaatorite rentimine oli regulaarne majandusliku eesmiirgiga tegevus. Töö tegemiseks

vajas kaebaja ka oÜ-lt Deltamark renditud ekskavaatorit, sest sarnast masinat kaebajal tol hetkel ei

olnud. Ringkonnakohus on rendilepingu täitmise asjaolusid kohtuotsuses piisavalt arvestanud. MTA

ei ole maksuotsuses seadnud kahtluse a|la, et ekskavaator kuulus oÜ-le Deltamark.

l4.7. MTA leiab kassatsioonkaebuses esimest korda, et sõiduki müümise tehinguid ei olnud töötajate

puudumisel võimalik teha. Samuti ei ole maksuhaldur tuginenud maksuotsuses kriminaalmenetluse

lõpetamise määruses kajastatule. Pealegi on kriminaalmenetluse lõpetamise mäžirus tühistatud

(kaebaja taotles rehabiliteerival eesmärgil kriminaalmenetluse jätkamist)'

14.8. Vastustaja on hinnanud ARK-le esitatud dokumentide käekirja sarnasust visuaalselt alles asja

teistkordsel läbivaatamisel apellatsiooniastmes ega ole taotlenud käekirjaekspertiisi tegemist.

14.9. Kaebaja nõustub ringkonnakohtu seisukohtadega haldusasja rtr 3-12-1363 arvestamata jätmise

kohta.

15. MTA esitas kaebaja seisukohtadele vastuse, milles märkis, et arvestades kohtuasja mahtu ja

asjaolu, et kohtuasi on keskmisest keerukam, ei ole kohtuasja menetlus olnud ebamõistlikult pikk'

Kohtud pole asja menetlemisel viivitanud. Erinevate menetluste (maksumenetlus, kriminaalmenetlus,

halduskohtumenetlus) kestust ei ole põhjendatud kokku liita.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

16. Riigikohtu halduskolleegium piiritles 14. detsembri 2016. a otsuses (Riigikohtu numeratsioonr

järgi haldusasi nr 3-3-l-17-16) selgelt haldusasja maksuotsuse faktilise aluse ja ringkonnakohtul tuli

sellest asja uuel läbivaatamisel lähtuda (HKMS $ 233 lg 1). Ringkonnakohus pidi kohtumenetluses

kontrollima üksnes ''teadis'' kriteeriumi täitmist ning jätma kõrvale maksupettuse kahtluse ja ''pidi

teadma" kriteeriumi.

7(e)

3-12-1360

17. Riigikohus peab kassaatori väiteid arvestades kontrollima, kas maksuhalduri taotletud tõendi

vastu võtmata jätmine oli põhjendatud. Kolleegiumi hinnangul on ringkonnakohus jätnud jõustunud

Tartu Ringkonnakohtu otsuse asjas nr 3-12-1363 ebaõigesti asja juurde võtmata jä hindamata, mis

võis oluliselt mõjutada tõendite kogumis hindamist.

l7.1. HKMS $ 56 lg 1 näeb ette, et tõend on igasugune teave, mis on seaduses sätestatud

menetlusvormis ja mille alusel kohus seaduses sätestatud korras teeb kindlaks menetlusosaliste

nõudeid ja vastuväiteid pohjendavad asjaolud või nende puudumise, samuti muud asja õigeks

lahendamiseks tähtsad asjaolud. Kohtuotsus on HKMS $ 56 lg 2 ja tsiviilkohtumenetluse seadus1iku

5 272 lg 2 kohaselt dokumentaalne tõend. Selles haldusasjas selgus, et jälitustoimingutega saadud

teavet ei tohi maksuasjas kasutada, kui seda pole hinnatud ja kontrollitud kriminaalmenetluses

(RKHK 3-3-1-9-15). Kuna kriminaalasi, milles koguti maksuotsuses viidatud jälitusteavet, ei jõudnud

kohtusse, pidi maksuhaldur maksuotsuse kontrollimiseks algatatud kohtumenLtluse ajal esitama muid

tõendeid, millega tõendada kaebaja juhatuse liikme (liikmete) teadlikkust võltsarvete kasutamisest

maksudest kõrvalehoidumiseks. Maksüaldur taotles ringkonnakohtult kohtuasjas rlr 3-12-1363

jõustunud otsuse tõendina vastuvõtmist, et näidata, kuidas kaebaja juhatuse liige on teise äriühingu

juhatuse liikmena kasutanud sarnast skeemi ja samu äriiüinguid maksudest kõrva1ehoidumiseks.

Kuigi tegemist on teises maksuasjas tehtud kohtuotsusega ning tõendamist vajavad asjaolud

erinevates maksudest kõrvalehoidumise juhtumites on üldjuhul erinevad, on kõnealune kohtuotsus

praegusel juhul asjakohane tõend.

17.2.Tõendi asjakohasust ei välista See, et maksuotsuse tegemisel sellele tõendile ei tuginetud.

Haldusorgani võimalused haldusakti õiguspärasuse üle peetavas kohtumenetluses tõendeid esitada o.'

piiratud üksnes kohtumenetluse reeglitega. Kohtumenetluses peab menetlusosaline tõendama neid

asjaolusid, millele tuginevad tema väited (HKMS $ 59 lg 1), esitades tõendid eelmenetluses või kohtu

loal ka piirast seda tingimusel, et see ei põhjusta asja lahendamise viibimist (HKMS $ 62 lg 1). Seega

ei piira kohtumenetluse normid vaidluse lahendamiseks hindamisele tulevaid tõendeid vaid

haldusmenetluses kogutud tõenditega ja maksuhaldur on vaba tõendama maksuotsuse asjaolusid

kohtumenetluses uute tõenditega tingimusel, et tõendid esitatakse õigel ajal. Kohus ei ole viidanud

sellele, et tõendid oleksid esitatud hilinemisega.

17.3. Tõendina esitatud kohtuotsus puudutas kaebaja juhatuse liikme R. Tamme juhitud Euro

Kinnisvaraarendus oÜ-d, kes kasutas maksudest kõrvalehoidumiseks muu hulgas Mälereen Invest

oÜ ning oÜ Vetek esitatud võltsarveid Saksamaalt ostetud sõidukite ning olematu liiva ning

killustiku müügi kohta. Asjas tehti muu hulgas kindlaks, et R. Tamme tuttav Indrek Soom korraldas

Malereen Invest oÜ tegevust, sest tema kodust leiti selle äriühingu asutamis- ja pangadokumendid

ning äriühingu juhatuse liikmena äriregistrisse kantud Gennadi Maurer kinnitas, et arveid aitab tal

koostada samuti Indrek Soom. Kuna kõik eelnimetatud asjas esinenud isikud on maksuotsuse kohaselt

tegevad ka käesolevas asjas, on eelmises asjas tõendatud maksudest kõrvalehoidumise skeem ja

teadmine võltsarvete kasutamisest selline informatsioon, mis võib võimaldada kohtul teha järeldust

ka käesolevas asjas olulise asjaolu esinemise tõenäosuse kohta.

17.4. Kolleegium nõustub maksuhalduriga, et ka kaudsete tõenditega on võimalik tõendada asjaolude

esinemist, mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust sellest, et arve esitaja pole tegelik

tehingupartner. Kaudne tõend ei kajasta küll kohtumenetluses uurimise all oleva juhtumi koosseisu

kuuluvat faktilist asjaolu ennast, kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille põhjal on võimalik asjas

tähtsa faktilise asjaolu esinemist või puudumist jiireldada. Ka kolleegiumi seisukohad selles haldus-

asjas 14. detsembril 20l6 tehtud otsuses ei välista kaebaja teadmise tõendamist kaudsete tõenditega.

Kolleegium leidis asjas nr 3-3-I-27-14 tehtud lahendi punktis 18, et olukorras, kus kaudsed tõendid

ja asjaolud näitavad ostja teadmist, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole

tegeliku müüjaga. See seisukoht ei tahenda, et kaudsele tõenditele ei võiks ühelgi juhul tugineda, et

tuvastada maksuotsuse faktilise alusena müüja teadmine. olukord ''pidi teadma'' on tunduvalt laiem

kriteerium, kui kaudselt tõendatud müüja teadmine (vt RKHK 3-3-1-18-1O, p 15). Kolleegiumi

seisukohad 14. detsembri2016. a otsuses välistasid vastustaja tuginemise asja eelmisel läbivaatamisel

8(e)

3-12-1360

asjaoludele, mis ei näita ei otseselt ega kaudselt kaebaja tegelikku teadmist, vaid üksnes hoolsus-

kohustuse rikkumist.

18. Vastuseks kaebaja seisukohale, et mõistlik menetlusaeg on ületatud ning ka seetõttu ei tohiks

ringkonnakohtu otsust tühistada ja menetlust jätkata, märgib kolleegium jžirgmist. Kaebaja ei väida,

et menetlus oleks mõnes kohtuastmes seiskunud mõjuva põhjuseta. Kaebaja seisukohast saab

järeldada, et võimalused maksudest kõrvalehoidumise tõendamiseks on ammendunud ning edasine

kohtumenetlus tulutu. Kolleegium selle järeldusega ei nõustu. Senises kohtumenetluses on esinenud

mitmeid menetlusnormide rikkumisi, mis on tinginud korduva asja uueks läbivaatamiseks saatmise.

Kuigi Riigikohtu seisukohta arvestades pole jälitustoimingute kohta koostatud protokollid praegusel

juhul lubatud tõenditeks, ei tuginenud maksuhaldur maksuotsuse koostamisel pelgalt neile. Lisaks on

maksuhaldur esitanud täiendavaid tõendeid, mille hindamine kogumis juba varem esitatutega võib

aidata kaasa asja lahendamisele. Lisaks tuleb arvestada, et kohtumenetluses mõistliku menetlusaja

rikkumise tagajärjeks ei saa olla kontrollitava maksuotsuse tühistamine, sest selline rikkumine ei

seostuks halduse tegevuse ja haldusakti õiguspärasusega. Haldusakti tühistamise alus saab tuleneda

vaid halduse, mitte kohtu tegevuse õigusvastasusest.

19. Eelnevast tulenevalt tuleb ringkonnakohtu otsus HKMS $ 230 lg 5 p 2 alusel tühistada ja saata asi

uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Ringkonnakohus peab asja uuel läbivaatamisel

hindama eelnimetatud dokumentaalset tõendit kogumis teiste selles asjas kogutud tõenditega ning

kontrollima maksuhalduri seisukoha õigsust, et kaebaja oli teadlik, et tehingu teiseks pooleks olnud

äriühingud kaupa ei müünud ning teenust ei osutanud.

Ivo Pil

Nele Parrest

Nffi_

e(e)