3-16-1263/17 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth

Plaks

Otsuse tegemise aeg ja koht

25.10.2017, Tallinn

Haldusasja number

3-16-1263

Haldusasi

Medoniks Grupp OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

24.05.2016

maksuotsuse

nr

12.2-3/031546-66

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Medoniks Grupp OÜ, volitatud esindaja

Vello Luik

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Meelis Rohtlaan

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 17.01.2017 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Medoniks Grupp OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Medoniks Grupp OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna

Halduskohtu 17.01.2017 otsus muutmata.

2. Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 24.11.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

3-16-1263

2(8)

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 24.05.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/031546-66 kohustati

Medoniks Grupp OÜ-d tasuma maksusumma 19 705,64 eurot.

Maksuotsuse kohaselt kontrollis MTA Medoniks Grupp OÜ käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu ning

töötuskindlustus- ja kogumispensioni maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust

maksustamisperioodil detsember 2014. Kontrolli tulemusel vähendati detsembri 2014

sisendkäibemaksu 5800,20 euro ulatuses ning suurendati jaanuari ja veebruari 2015 tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt vastavalt 3941,16 euro ning 1275 euro võrra. Samuti

suurendati jaanuari 2015 väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu 5605,29 euro võrra,

kinnipeetud tulumaksu 2791,15 euro võrra, arvestatud töötuskindlustusmakse kohustust 127,05

euro võrra, kinnipeetud töötuskindlustusmakse kohustust 135,08 euro võrra ja kinnipeetud

kohustusliku kogumispensioni maksete kohustust 30,71 euro võrra.

Maksuarvestuse muutmisel ja maksude määramisel tugines maksuhaldur kokkuvõtvalt

järgmistele asjaoludele: 1) Medoniks Grupp OÜ ei ole kontrollitaval perioodil Velum Service

OÜ-lt tööjõurendi teenust ostnud ning sellise teenuse ostmise kohta vormistatud nõuetele

mittevastavate arvete alusel ei ole Medoniks Grupp OÜ-l õigust maha arvata sisendkäibemaksu

5800,20 eurot; 2) kuna Medoniks Grupp OÜ ei kasutanud renditööjõudu, vaid n-ö renditud

töötajate näol oli tegemist Medoniks Grupp OÜ enda töötajatega, tuleb neile tehtud

väljamaksetelt tasuda tööjõumaksud (kokku 8689,28 eurot); 3) Medoniks Grupp OÜ tegi

Velum Service OÜ poolt väljastatud alusetute tööjõurendi arvete alusel perioodil jaanuar–

veebruar 2015 väljamakseid kokku summas 34 801,20 eurot ning ulatuses, milles väljamakseid

ei

kasutatud

töötajatele

töötasude

väljamaksmiseks,

kuuluvad need

tulumaksuga

maksustamisele.

2. Medoniks Grupp OÜ esitas 27.06.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA

24.05.2016 maksuotsuse tühistamiseks.

1)

MTA väide, et kaebaja ei saanud kontrollitaval perioodil Velum Service OÜ-lt tööjõu

renditeenust, on meelevaldne ning vastuolus tõenditega. Kaebaja esitatud tõendid kinnitavad

teenuse osutamist. Kaebaja ja Velum Service OÜ vahel on sõlmitud tööjõu rendileping; arve

koostamise aluseks olevatelt aktidelt nähtub teenuse osutamise periood, töötundide arv ja

tunnihind. Asjaolu, et lepingus on tööjõu rendile andjat nimetatud „tööandjaks“, ei välista

tööjõu renditeenuse vahendamist. Põhjendamatu on maksuhalduri seisukoht, et kaebaja ja

Velum Service OÜ vaheliste tehingute algdokumentide erinemine muudest kaebaja

raamatupidamises kajastatud dokumentidest kinnitab tehingu mittetoimumist. Maksuhaldur

pole viidanud seadusesättele, mida dokumentide erineva vormistamisega oleks rikutud.

Lepingu ja arved koostas Velum Service OÜ. Seetõttu erineb leping teistest lepingutest, mille

puhul kaebaja kasutas oma lepingupõhju. Teenuse hind lepiti kokku lepingueelsetel

läbirääkimistel ning see kajastub tööaja arvestuse aktides. Puudus vajadus leppida kokku

valveaja pikkuses. Tulenevalt turvateenuse eripärast on lepingus vaja fikseerida, millist

turvateenust osutatakse, kuid pole vajadust täpsustada abitööliste töid, sest nende sisu sõltub

mitmetest asjaoludest, mida ei ole võimalik ette kokku leppida. Seega ei olnud Velum Service

OÜ arved võltsitud. Kaebaja sai käibemaksukohustuslaselt teenust ostes küll maksueelise, kuid

tegemist oli seadusliku maksueelisega.

3-16-1263

3(8)

2)

Asjaolu, et renditööjõuna tööd teinud isikud kinnitasid töötamist kaebaja juures, on

seletatav sellega, et need isikud töötasid kaebaja objektidel tema juhendamise ja kontrolli all.

Töösuhte tuvastamise puhul ei saa olla määravaks see, kuidas said renditöötajad aru oma

töösuhte olemusest. Maksuhaldur ei kaasanud renditöötajaid kaebaja maksumenetlusse.

Kontrollaktist ega maksuotsusest ei nähtu, kes oli nende isikute tööandja enne või

pärast kontrolliperioodi. Kui kontrolliperioodil oli nende isikute tööandjaks kaebaja, siis sel

perioodil said töötajad kolmandatelt äriühingutelt alusetult töötasu. Seega mõjutab maksuotsus

nii renditöötajate kui ka kaebaja lepingupartnerite õigusi ja kohustusi.

3)

Kolmandate isikute poolt kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmist ei saa kaebajale ette

heita. Kolmandad isikud tuginesid enese mittesüüstamise privileegile. Asjakohatu ja eksitav on

maksuhalduri väide, et tööjõurendiga seotud äriühingud on varatud ning neil puudub tavapärane

majandustegevus. Seaduses ei ole kehtestatud miinimumvara nõuet, mille korral võib ettevõtja

majandustegevuses osaleda. Asjaolust, et lepingupartner on kaebajale tööjõudu rentinud,

järeldub, et see äriühing omas majandustegevust. Velum Service OÜ ei pidanud töötajaid

deklareerima, kui ta tegeles tööjõu vahendamisega. Pangakonto ning kulutuste olemasolu ei ole

majandustegevuses kohustuslik nõue. Seadus ei keela maksete tegemist sularahas. Kaebajal

pole võimalik oma tehingupartnerite majandustegevust kontrollida. Kaebajat ei kaasatud tema

tehingupartnerite suhtes läbi viidud maksumenetlustesse, mistõttu ei saa nendes menetlustes

tehtud

järeldusi

pidada

kaebajat

puudutavas

maksumenetluses

siduvaks.

Teises

maksumenetluses kogutud tõendeid ja järeldusi saab kasutada ainult kooskõlas kaebaja

maksumenetluses kogutud tõenditega.

4)

Maksuotsus on õigusvastane ka seetõttu, et sellega anti kaebajale korraldus tasuda

määratud maksusumma ja hoiatati sundtäitmisega, kuid ei viidatud maksukorralduse seaduse

(MKS) §-dele 128 ja 129 (Riigikohtu 26.03.2014 otsus nr 3-3-1-55-13).

3. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) Vaidlusalustele arvetele on märgitud „tööjõurent vastavalt lepingule“, kuid pole võimalik

tuvastada, millisele lepingule arvetel viidatakse. Kaebaja esitatud töötajate töötundide

koondtabelit ei ole võimalik siduda kaebaja ja Velum Service OÜ vahelise tehinguga ning

sellest ei selgu, millist tööd tegi iga konkreetne isik. Töötaja arusaam sellest, kes on tema

tööandja, on üks kaalukamaid asjaolusid töösuhte olemuse tuvastamisel. Kui töötajad on

seisukohal, et töötasid kaebaja juures, siis vastupidise tõendamiseks peaksid eksisteerima väga

veenvad tõendid. Reeglina töötaja teab, kes on tema tööandja ja kas ta on renditöötaja või mitte.

Vaidlustatud maksuotsuse resolutsioon ei mõjuta kaebaja töötajate õigusi või kohustusi viisil,

millest saaks tuletada kohustuse kaasata nad kolmandate isikutena maksumenetlusse.

Maksuotsus ei anna kolmandatele isikutele õigust nõuda töötajatelt tagasi nende

arvelduskontodelt tehtud väljamakseid.

2) See, et kaebaja vormistab tavapäraselt dokumente teisiti kui vaidlusalustes tehingutes,

annab koosmõjus muude tuvastatud asjaoludega aluse kahtluseks, et arvel nimetatud isikuga

pole tegelikult tehinguid toimunud. Kaebaja ei viita, millistes aktides teenuse hind täpselt

kajastub.

3) Samuti viitab tehingupartnerite poolt kaasaaitamiskohustuse mittetäitmine koosmõjus

teiste asjaoludega, et arvel näidatud isikuga pole tegelikult tehinguid toimunud. MTA jõudis

maksumenetluses kogutud tõendeid ja teavet analüüsides seisukohale, et tööjõurendiga seotud

äriühingud olid varatud ning neil puudus tavapärane majandustegevus. Kaebajat ei pidanud

kaasama tema äripartnerite suhtes läbi viidud maksumenetlustesse.

3-16-1263

4(8)

4) Kaebaja puhul pole võimalik rääkida seaduslikust maksueelisest. Maksuotsuses on selgelt

välja toodud, et kaebaja sai maksueelise seeläbi, et suurendas alusetult sisendkäibemaksu ning

tal ei tekkinud kohustust tasuda tööjõumakse isikute pealt, kes olid tegelikult tema töötajad.

5) Maksuotsuses antud korraldus tasuda maksusumma 30 päeva jooksul ning sundtäitmise

hoiatus on kooskõlas MKS § 46 lg-ga 4, § 95 lg-ga 5 ning §-dega 128 ja 129. Riigikohtu lahend

nr 3-3-1-55-13 ei anna alust vastupidiseks järelduseks.

4. Tallinna Halduskohus jättis 17.01.2017 otsusega Medoniks Grupp OÜ kaebuse

rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda.

1)

Kaebuse väited kattuvad suuresti kontrollaktile esitatud eriarvamusega ning kaebaja ei

ole kohtumenetluses esitanud uusi tõendeid. Kohus tugineb maksuotsuse ja kontrollakti

põhjendustele neid üle kordamata.

2)

Maksuotsuses on leitud, et Velum Service OÜ arvete alusel polnud kaebajal õigust

sisendkäibemaksu maha arvata, sest teenust ei soetatud arvel näidatud isikult

(käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 p 2), arvele on tehingu majanduslik sisu märgitud valesti

(KMS § 37 lg 7 p 5) ning arvel puudub teenuse maht (KMS § 37 lg 7 p 6). Seega on

vaidlusalused Velum Service OÜ nimel väljastatud arved oluliste puudustega ning ka

koosmõjus 20.06.2014 tööjõu rendilepinguga nr 2014-5 ja tööaja arvestuse aktidega pole

võimalik usaldusväärselt kontrollida arvetel näidatud teenuse sisu. Kaebaja ei ole ka selgitanud,

miks ta esitas kõnealused aktid maksuhaldurile alles 25.10.2015, ehkki MTA palus need

07.04.2015 korralduses esitada hiljemalt 22.04.2015. Kaebaja ei ole usaldusväärselt ümber

lükanud maksuhalduri järeldust, et need aktid on koostatud tagantjärele eesmärgiga varjata

väidetavalt renditud töötajate töösuhteid kaebajaga.

3)

Velum Service OÜ arvetel puudub viide konkreetsele lepingule, neile on üksnes märgitud

„tööjõu rent vastavalt lepingule“. 20.06.2014 tööjõu rendilepingus nimetatakse Velum Service

OÜ-d tööandjaks, ehkki viimane ei olnud kaebaja kinnitusel renditud töötajate tööandja ega

deklareerinud ka töötajatele tehtud väljamakseid. Asjaolu, et kaebaja teiste tehingupartneritega

sõlmitud lepingud olid detailsemad, viitab sellele, et tööjõu rentimise valdkonnas sõlmitavate

lepingute puhul on olemas teatud tingimused, milles tavapäraselt kokku lepitakse (nt teenuse

sisu, valveaeg). Samuti on ebatavaline, kui lepingus ei lepita kokku isegi teenuse hinnas. Seega

isegi kui eeldada, et lepingupõhi pärines Velum Service OÜ-lt, siis on tavapäratu, et kaebaja

tehingu teise poolena aktsepteeris sellist lepingut, millest ei nähtu ligikaudseltki, kui suurt tasu

võib Velum Service OÜ teenuse eest küsida. Lepingu kohaselt pidi kaebaja Velum Service OÜ-

le tasu maksma vastavalt töötaja kvalifikatsioonile ja töö iseloomule, kuid ühestki vaidlusaluse

tehingu kohta vormistatud dokumendist ei nähtu, kuidas tasu nende kriteeriumide alusel

arvestati.

4)

Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et tööjõu renditeenuse osutamisega seotud isikute

kättesaamatus maksumenetluses viitab kogumis muude tõenditega sellele, et tehinguga seotud

isikud püüavad ühiselt mittetoimunud tehingu tegelikke asjaolusid varjata.

5)

Kuigi eraldivõetuna ei tähenda pangakonto ja registervara puudumine, et äriühing ei

tegutseks ega võiks teenust osutada, siis koosmõjus asjaoludega, et äriühing ei ole tõendanud

ettevõtlusega tegelemist, majandusaasta aruanded on esitamata, puuduvad kommunaal- ja

sidekulud, kinnitab vara ja pangakonto puudumine kahtlust ettevõtlusega mittetegelemisest.

Maksuhaldur ei pidanud kaebajat kaasama maksumenetlusse, mille eesmärgiks oli kontrollida

Velum Service OÜ tegelemist ettevõtlusega. Samas võis maksuhaldur selle maksumenetluse

tulemusi arvestada vaidlustatud maksuotsuse tegemisel.

6)

Maksuotsuse resolutsioon puudutab üksnes kaebajat. Seega ei pidanud maksuhaldur

renditöötajaid ja kaebaja lepingupartnerit maksumenetlusse kaasama. Kaebaja viide Riigikohtu

3-16-1263

5(8)

lahendile nr 3-3-1-55-13 on asjakohatu, kuna kaebajale ei ole tehtud maksuvõla tasumise

korraldust.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. Medoniks Grupp OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha

asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada.

1)

Euroopa Kohtu praktika kohaselt (otsused liidetud kohtuasjades nr C-80/11 ja C-142/11

ning kohtuasjas nr C-642/11) ei saa maksuhaldur käibemaksu mahaarvamise õigust taotlevalt

maksukohustuslaselt nõuda teise lepingupoole kontrollimist ega selle kindlaks tegemist, kas

arve väljastanud isikul on olemas arvel märgitud kaup ning ta on täitnud oma kohustuse

tehingud deklareerida ja käibemaksu tasuda. Kaebajal puudus igasugune alus kahtlustada

lepingupartnerit maksuõigusrikkumise või -pettuse toimepanemises, mistõttu ei olnud kaebajal

kohustust teist lepingupoolt ja tema tehingupartnereid kontrollida.

2)

Ükski maksuhalduri väide ega tõend ei välista kaebaja poolt tööjõu renditeenuse

soetamist. Seega ei saa ka tõendid kogumis seda välistada. Kuna Velum Service OÜ osutas

kaebajale tööjõu renditeenust ning esitas kaebajale seaduse nõuetele vastavad arved, tuleb

nende arvete alusel tehtud väljamaksed lugeda kaebaja ettevõtlusega seotud kuluks.

3)

Maksuotsus on õigusvastane, kuna maksuhaldur on tuvastanud töölepingulise suhte

renditöötajate ja kaebaja vahel, mõjutades sellega nii renditöötajate kui ka kaebaja

lepingupartnerite õigusi ja kohustusi, jättes samas viimased maksumenetlusse kaasamata. Kui

renditöötajate tööandjaks oli 2014. aasta detsembris kaebaja, on nad alusetult saanud töötasu

teistelt äriühingutelt, kellel tekib õigus nõuda välja makstud summad töötajatelt tagasi.

Maksuotsusest ei nähtu, kes oli töötajate tööandja enne ja pärast 2014. aasta detsembrit.

Hinnates eraisikute vahelised õigussuhted ümber, tekitab maksuhaldur tõlgendamiskonflikti,

mille tulemusel ei ole õiguse adressaatidel enam võimalik oma käitumist mõistuspäraselt

planeerida. Olles tuvastanud töötamise fakti MKS § 253 lg 1 tähenduses, ei ole maksuhaldur

kohustanud maksuotsusega kaebajat tegema vastavaid kandeid töötajate registris. Seega on

maksuhaldur jätnud tõlgendamiskonflikti lahendamata.

6. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata

ja halduskohtu otsus muutmata.

1)

Vaidlustatud maksuotsuse resolutsioon ei mõjuta kaebaja töötajate ega lepingupartnerite

õigusi viisil, millest saaks tuletada kohustuse kaasata nad kolmanda isikuna maksumenetlusse.

2)

MTA ei ole maksustamisel tuginenud etteheitele, et kaebaja pole kontrollinud oma

tehingupartnerite majandustegevust, raamatupidamist, maksude deklareerimist ja tasumist.

Praegusel juhul on maksuhaldur muude asjaolude seas tuvastanud, et tööjõu rentimisega seotud

äriühingutel puudus reaalne majandustegevus. See kinnitab maksuhalduri seisukohta, et

tegemist on näilike tehingutega. Kui tehingud oleks reaalselt toimunud, poleks asjaosalistel

põhjust keelduda koostööst maksuhalduriga. Maksumenetluses kogutud tõendid kogumis

kinnitavad veenvalt, et kaebaja ei ole soetanud tööjõu renditeenust, vaid on osalenud

maksupettuses.

3)

Kaebaja maksukohustust ei mõjuta see, kas töötajad on registreeritud n-ö õige tööandja

juures.

3-16-1263

6(8)

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.

Halduskohus kohaldas materiaalõiguse norme õigesti ning ringkonnakohtule ei nähtu

menetlusnormide rikkumisi, mis oleks toonud kaasa ebaõige otsuse. Ringkonnakohus nõustub

halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea HKMS § 201 lg 4 alusel vajalikuks neid kõiki

korrata. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

8. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et Medoniks Grupp OÜ ei ole Velum Service OÜ-lt

tööjõudu rentinud, vaid on kasutanud oma maksuarvestuses võltsarveid, et saada maksueelis

sisendkäibemaksu mahaarvamise ja tööjõumaksude tasumata jätmise kaudu. Maksuhaldur on

leidnud, et Velum Service OÜ arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p-de 2, 5 ja 6 nõuetele.

Sisendkäibemaksu vähendamise õigusliku alusena on MTA viidanud KMS § 29 lg-le 1 ja § 31

lg-le 1. Ringkonnakohus märgib, et lisaks KMS § 31 lg-le 1 tuleb maksustamisel arvestada ka

MKS § 83 lg-t 4 ja §-i 84. KMS § 31 lg 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamisele vaid

vormilise eelduse. MKS § 83 lg 4 ja § 84 mõjutavad maksukohustust sisuliselt (Riigikohtu

27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 12). Maksuotsuses ega kontrollaktis ei ole viidatud MKS §

83 lg-le 4 ega §-le 84, kuid maksuhalduri põhjendustest järeldub selgelt, et maksuhaldur peab

kaebaja ja Velum Service OÜ vahelist tehingut, mille kohta kaebajale esitati kaks arvet,

näilikuks, s.o tehingut pole üldse toimunud ning pooled on varjatult kokku leppinud, et nad ei

loe end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Näiliku tehingu saab

maksuarvestusest kõrvale jätta MKS § 83 lg 4 alusel. Ringkonnakohus on varasemalt leidnud,

et kui ei esine vaidlusaluste tehingute maksuõigusliku ümberkvalifitseerimise vajadust, vaid

väidetavad tehingud jäetakse maksuarvestusest tervikuna välja, pole maksuhalduril kohustust

maksuotsuses MKS §-dega 83 ja 84 seonduvaid aspekte põhjalikumalt analüüsida (Tallinna

Ringkonnakohtu 04.04.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-337, p 10). MKS § 83 lg-le 4 viitamata

jätmise näol on praegusel juhul tegemist vaid vormiveaga, mis ei ole mõjutanud asja

lõpptulemust ega toonud kaasa ebaõiget maksustamist. Maksuhaldur on õigesti näilikud

tehingud maksustamisel kõrvale jätnud. Näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus

tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib

arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue. Eeltoodust tulenevalt ei ole ostjal

näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise

õigust (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-46-11, p 21). Kui arvel kajastatud tehingut reaalselt ei toimu,

ei teki ka käivet (KMS § 4 lg 1 p 1) ja vormistatud arve ei vasta KMS § 37 nõuetele (ei kajasta

tegelikku majandustehingut). Seetõttu puudub ostjal KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1

järgi õigus kajastada vastavat arvet oma sisendkäibemaksuarvestuses.

9. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et maksumenetluses kogutud tõendite põhjal ei saa

välistada tööjõu renditeenuse soetamist. Maksuhaldur on maksumenetluses kogutud tõendeid

ja tuvastatud asjaolusid kogumis hinnates asunud põhjendatult järeldusele, et kaebaja ei ostnud

Velum Service OÜ-lt teenust. Tehingu näilikkusele viitavad muu hulgas arvete pinnapealsus

(arvetelt ei selgu, mis sisuga, mitu töötundi ja millise töötunni hinnaga teenust osutati; mõlemal

arvel on teenuse koguseks märgitud „1“, kuid erinevus summas on kahekordne), Velum Service

OÜ-l majandustegevuse puudumine ja asjaolu, et väidetavate renditöötajate teadmise järgi oli

nende ainsaks tööandjaks kaebaja. Ka kaebaja ja Velum Service OÜ vahelisest tööjõu

rendilepingust nr 2014-5, mis kannab kuupäeva 20.06.2014, ei selgu teenuse hind. Kõnealuses

lepingus nimetatakse Velum Service OÜ-d tööandjaks, ehkki tegelikkuses viimane töötajatele

tehtud väljamakseid ei deklareerinud, vaid seda tegi hoopis Simetra Tööjõud OÜ ning

töölepingud sõlmis Baltic Tööjõud OÜ. Maksuhaldur on tuvastanud, et kontrollitaval perioodil

puudusid Baltic Tööjõud OÜ-l pangakontod, Simetra Tööjõud OÜ ei tõendanud tegelemist

ettevõtlusega ning kummalgi äriühingul puudus registervara, millest järeldub, et need

äriühingud kontrollitaval perioodil majandustegevusega ilmselt ei tegelenud. Seega ei saa

3-16-1263

7(8)

usutavaks ega tõenäoliseks pidada kaebaja versiooni, et Velum Service OÜ vahendas tööjõu

renditeenust.

10. Ühetaolise maksustamise tagamiseks lähtutakse maksuõiguses nn majandusliku

tõlgendamise reeglist – maksustamise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel

lähtutakse eelkõige tehingu majanduslikust sisust, mitte juriidilisest vormist (L. Lehis.

Maksuõigus. Tallinn: Juura, 2012, lk 49). Kuna tööjõu rentimine kui näilik tehing jäetakse

maksustamisel tervikuna kõrvale, arvestatakse maksustamisel tegelikke asjaolusid. Praegusel

juhul ei olnud väidetavate renditöötajate tööandjaks Velum Service OÜ, Simetra Tööjõud OÜ

ega Baltic Tööjõud OÜ, vaid nad töötasid enda teadmise järgi kaebaja alluvuses. Kuna

töölepingu seaduse § 6 lg-test 5 ja 9 tulenevalt peab kolmanda isiku (kasutajaettevõtte)

alluvuses renditöö tegemine olema tööandja ja töötaja vahel üheselt kokku lepitud, siis on

töötaja arusaam sellest, kes on tema tööandja, töösuhte olemuse tuvastamisel üks kaalukamaid

asjaolusid. Maksuhaldur on eelnevat arvestades leidnud, et kaebaja kasutas enda tööjõudu,

kellele maksis töösuhte olemasolu varjamiseks töötasu Velum Service OÜ pangakonto kaudu.

Seega tuleb maksustamisel lähtuda just nendest asjaoludest. Praeguses asjas ei ole

maksustamisel määrav see, kas töötajad on kantud töötamise registrisse ja kes on seal nende

tööandjaks (tööd võimaldavaks isikuks) märgitud. Asjakohatu on kaebaja arutluskäik sellest, et

maksuotsus võib mõjutada töötajate ja kaebaja tehingupartnerite õigusi. Vaidlusaluse

maksuotsusega ei ole pandud kohustusi ühelegi teisele isikule peale kaebaja ning maksuotsuse

põhjendustes (sh kontrollaktis) tuvastatud asjaolud ei ole teistes võimalikes menetlustes

siduvad ega saa seetõttu iseseisvalt mõjutada kolmandate isikute õigusi. Töötajate ja

tehingupartnerite

kaasamine

maksumenetlusse

ei

saa

kuidagi

mõjutada

kaebaja

maksukohustust. Kuna töötajatele tasuti tegelikkuses kaebaja vahenditest, kes oligi tööandjana

kohustatud töötasu maksma, pole ka alust rääkida töötajatelt tasu tagasi nõudmisest kolmandate

isikute poolt.

11. Maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või

ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu

lahendeid nr 3-3-1-73-10 (p 14), nr 3-3-1-18-10 (p 10) ja nr 3-3-1-27-14 (p 15)). Kaebaja

tsiteeritud seisukohad Euroopa Kohtu praktikast seoses teise lepingupoole kontrollimisega

oleks asjakohased juhul, kui kaebaja poleks olnud arvete võltsitusest teadlik. Vastustaja on aga

veenvalt põhjendanud, et praegusel juhul see nii ei ole – kaebaja teadlikkusele viitab

esmajoones asjaolu, et väidetavad renditöötajad olid tegelikult kaebaja enda töötajad. Sisuliselt

heidab maksuhaldur kaebajale ette osalemist maksupettuses, mis seisneb võltsarvete teadlikus

kasutamises maksuarvestuses eesmärgiga vähendada oma maksukohustust. Ringkonnakohus

märgib, et haldusasjas nr 3-16-301 leidis perioodil jaanuar kuni aprill 2014 tuvastamist

praegusega sarnane skeem, kus Medoniks Grupp OÜ kajastas oma maksuarvestuses võltsitud

tööjõurendi teenuse ostmise arveid. Mõlemal juhul vormistati fiktiivse tööjõurenditeenuse

soetamine TR-ga seotud ettevõtete kaudu. Kaebaja varasem tegevus kinnitab maksuhalduri

seisukohta kaebaja pahausksusest.

12. Halduskohus on õigesti selgitanud, et kuna Velum Service OÜ suhtes läbi viidud

haldusmenetluse tulemusena antud haldusakti resolutsioon ei puudutanud kaebaja õigusi ega

kohustusi, ei pidanud maksuhaldur kaebajat sellesse menetlusse kaasama. MKS § 59 lg 1 järgi

on tõendiks maksumenetluses kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt,

kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse

teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Nimetatud sättest järelduvalt võivad

maksumenetluses tõendiks olla ka muus haldusmenetluses kogutud tõendid. Asjaolu, et

kaebajat ei kaasatud tema tehingupartneri suhtes toimunud menetlusse, ei välista kaebaja

maksustamisel selle isiku suhtes läbi viidud haldusmenetluses kogutud tõenditele ja tuvastatud

asjaoludele tuginemist. Liiatigi pole maksuhaldur kaebajale maksukohustuse määramisel

3-16-1263

8(8)

tuginenud üksnes muude isikute maksumenetlustes kogutud tõenditele, vaid on neid arvestanud

kogumis kaebaja suhtes läbi viidud maksumenetluses kogutud tõenditega.

13. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Arvestades, et Medoniks Grupp OÜ apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning MTA pole

ringkonnakohtule menetluskulude nimekirja ega kuludokumente esitanud (HKMS § 109 lg 1),

jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)