3-16-1510/25 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Ruth Plaks, Maret Altnurme ja Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

09.10.2017, Tallinn

Haldusasja number

3-16-1510

Haldusasi

OÜ Inndex kaebus Maksu- ja Tolliameti 18.07.2016

otsuse nr 12.2-3/00106-2 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Inndex, esindaja Meelis Krautmann

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Miiko

Vainer

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 17.11.2016 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Inndex apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Inndex apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu

17.11.2016 otsus haldusasjas nr 3-16-1510 muutmata.

2. Jätta menetlusosaliste apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 08.11.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-16-1510

2(12)

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ Inndex omab alates 01.06.2011 kütuse müügi tegevusluba nr VKM000745. Maksu-

ja Tolliamet (MTA) määras 30.05.2011 otsusega vedelkütuse seaduse (VKS) § 42 lg 5 alusel

OÜ Inndex käibemaksu tagatise suuruseks 0 eurot.

2. MTA uurimisosakonna menetluses oleva kriminaalasja nr 14930000075 eeluurimise

raames on OÜ-le Inndex 07.04.2015 esitatud kahtlustus karistusseadustiku (KarS) § 22 lg 3

ning § 3891 lg-te 2 ja 3 järgi kvalifitseeritavale kuriteole kaasaaitamises perioodil 2014. a

august kuni november ja 2015. a jaanuar kuni veebruar (maksukohustuste varjamine ja

tagastusnõude alusetu suurendamine).

3. MTA määras 05.02.2016 otsusega nr 12.2-7/00020-1 OÜ Inndex tagatise suuruseks

100 000 eurot, sest äriühingu suhtes on alustatud süüteomenetlust seoses maksuseaduste

rikkumisega ning isik ei vasta VKS § 42 lg 5 p-s 2 sätestatud tagatise vähendamise

tingimustele. OÜ Inndex tasus 02.03.2016 tagatise summa MTA deposiitkontole. OÜ Inndex

vaidlustas MTA otsuse haldusasjas nr 3-16-379. Tallinna Halduskohus jättis 29.09.2016

otsusega (jõustus 01.11.2016) OÜ Inndex kaebuse MTA 05.02.2016 otsuse õigusvastasuse

tuvastamiseks rahuldamata.

4. MTA määras 15.07.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/019120-33 OÜ-le Inndex tasumiseks

käibemaksu 171 035,83 eurot. Kontrollimenetluses ei suudetud tuvastada OÜ-le Inndex

diislikütust tegelikult müünud tundmatut kolmandat isikut ning äriühing on 2013. a juuli

sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Urgen OÜ väljastatud arveid. OÜ Inndex

vaidlustas maksuotsuse haldusasjas nr 3-16-1646. Tallinna Halduskohus jättis 31.05.2017

otsusega OÜ Inndex kaebuse maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata. OÜ Inndex

apellatsioonkaebus on Tallinna Ringkonnakohtu menetluses.

5. Maksu- ja Tolliamet tunnistas 18.07.2016 otsusega nr 12.2-3/00106-2 edasiulatuvalt

kehtetuks MTA 05.02.2016 otsusega määratud tagatise (resolutsiooni p 1), määras VKS § 42

lg 4 p-de 1 ja 3 alusel uueks suurendatud tagatiseks 342 072 eurot (resolutsiooni p 2) ning

kohustas OÜ-d Inndex esitama täiendava tagatise summas 242 072 eurot hiljemalt 10.08.2016

kell 14:00 (resolutsiooni p 3) kas käendusena, MTA tagatiste kontole deposiidina või riigi

kasuks seatud registerpandi või hüpoteegina. Kui OÜ Inndex tagatist ei esita, võib MTA tema

kütuse müügi tegevusloa peatada või tunnistada selle kehtetuks. OÜ Inndex hetkel kehtiv

tagatis (100 000 eurot) ei ole MTA 15.07.2016 maksuotsuse alusel tekkinud 2013. a juuli (st

ainuüksi ühe kuu) käibemaksukohustuse (171 035,83 eurot) tagamiseks piisav.

OÜ Inndex maksevõime ei ole tulevikus tekkida võivate maksukohustuste tagamiseks piisav.

Äriühingule kuulub üks kinnisasi (Harjumaal Kuusalu vallas Kolga alevikus asuv

bensiinijaam), millele on Tallinna Halduskohtu 02.07.2015 määruse nr 3-15-1616 alusel (s.o

hilisema MTA 15.07.2016 maksuotsusega kindlaksmääratud 2013. a juuli maksukohustuse

tagamiseks) seatud Eesti Vabariigi kasuks kohtulik hüpoteek summas 33 390,56 eurot. OÜ-le

Inndex kuulub lisaks 8 sõidukit ja 4 väikelaeva, mille suhtes on sama määruse alusel

03.07.2015 seatud käsutamise keelumärked, kuid 5 sõidukit on väidetavalt juba võõrandatud.

Halduskohtu määruse alusel on seatud arest ka OÜ Inndex ettemaksukontole summas 17 992

eurot. OÜ Inndex arestitud vara ja rahaliste vahendite arvestuslik väärtus on hetkel 84 129,56

eurot, kuid reaalselt saaks eelarestitud varade arvelt 171 035,83 euro suuruse maksukohustuse

katta kokku üksnes 62 084 euro ulatuses (arvestades mh sõidukite väärtuse vähenemist ja

eeldatavaid täitekulusid). Nimetatud vara tagab vaid 2013. a juuli maksukohustust, kuid

3-16-1510

3(12)

määratud käibemaksutagatis peab tagama ka tulevikus tekkida võivaid maksukohustusi. Kuna

maksukohustus kütusetehingutelt deklareeritakse järgneva kuu 20. kuupäevaks, on vajalik

tagada vähemalt kahe kuu tehingutelt tekkida võiv käibemaksukohustus. OÜ Inndex 2015. a

majandusaasta aruande kohaselt oli äriühingu raha jääk 31.12.2015 seisuga 89 896 eurot, kuid

MTA-l puudub võimalus hinnata OÜ Inndex maksevõimet praegusel hetkel.

Kuivõrd OÜ-le Inndex on esitatud kahtlustus tahtlikus kaasaaitamises maksukuriteole ning

maksuotsusega on lisaks tuvastatud 2013. a juulis 171 035,83 euro ulatuses sisendkäibemaksu

alusetu kajastamine ja maksukohustuse varjamine, esineb põhjendatud kahtlus, et äriühing ei

ole õiguskuulekas ning võib panna toime VKS ja maksuseaduste rikkumisi, mis võib

omakorda tuua kaasa maksukohustuste tasumata jäämise. OÜ Inndex 20% määraga

maksustatav käive on lisaks varasemaga võrreldes suurenenud – 2013. a juulis oli käive

873 316,03 eurot ning 2016. a mais 1 230 624,41 eurot. Senise tagatise kehtima jäämisel saaks

OÜ Inndex teiste kütuse käitlejate ees konkurentsieelise.

6. OÜ Inndex esitas Tallinna Halduskohtule 27.07.2016 kaebuse MTA 18.07.2016 otsuse

tühistamiseks.

1) Maksukohustuse lõplik suurus ei ole tänaseks selgunud, sest maksuotsus ei ole jõustunud.

Vaidlustatud otsuse tegemine tekkida võiva maksukohustuse motiivil ning veel jõustumata

maksuotsuse asjaoludele tuginedes ei ole põhjendatud. Seetõttu ei ole viide tekkida võivale

maksukohustusele asjakohane ja väited, et kaebajal võib tulevikus tekkida raskusi

käibemaksukohustuse täitmisel, on alusetud. Kaebajal ei ole eelnevalt täitmata kohustusi.

Otsuse kohaselt on MTA otsuse koostamise hetkeks tuvastanud täiendavaid riske, mis

tingivad vajaduse määrata tagatis VKS § 42 lg-s 2 sätestatust suuremas määras, kuid otsuses ei

ole neid riske välja toodud.

2) Kaebaja varad on Tallinna Halduskohtu 02.07.2015 määrusega nr 3-15-1616 antud loa

alusel eelarestitud maksukohustuse võimalikuks muutmiseks 2013. a juuli osas läbiviidud

kontrolli tulemusel. Suurendatud tagatise määramine on vastuolus maksukorralduse seaduse

(MKS) § 1361 lg 1 mõttega ning suurendatud tagatis koormab kaebajat teistkordselt.

3) Alusetu on otsuse põhjendus, et MTA kasuks liiklusregistrisse kantud keelumärked ei taga

piisaval määral varade olemasolu ja sel põhjusel on vaja käibemaksu tagatist suurendada.

Kaebajal ei ole võimalik teha registervaraga tehinguid ning kaebajale ei saa ette heita

liiklusregistri andmete informatiivsust ja ebaõigsust. Samuti ei ole aktsepteeritav otsuse

järeldus, et varade realiseerimisest saadavast summast saab kasutada vaid 2/3. Vara lõplik

hind selgub reeglina alles vara müügil avalikul enampakkumisel.

4) Tagatise suurendamine ei saa olla vajalik käibemaksukohustuse täitmisega kaasneda

võivate täitetoimingute sooritamiseks ja täitekuludeks. VKS § 42 lg 4 p 1 kohaselt on

maksuhalduril võimalus nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist üksnes tekkida võiva

käibemaksukohustuse tõttu, mitte aga maksuhalduri potentsiaalse nõude täitmisega seonduvalt

tekkida võivate täitekulude tagamiseks. Kuna halduskohus arvestas 02.07.2015 määruses

täielikult MTA taotluses tooduga, on otsuse põhjendus võimalikest täitekulude tekkimisest

alusetu.

5) Põhjendatud ei ole ka tuginemine kaebajale kriminaalasjas esitatud kahtlustusele, sest

05.02.2016 otsuse tegemise aja seisuga võrreldes ei ole midagi muutunud. Kaebajale ei ole

uurimise tulemusi tutvustatud, mis lubab järeldada, et kahtlustus on alusetu. Seega ei ole

kaebajale 07.04.2015 esitatud kahtlustus kriminaalasjas nr 1490000075 kõrgendatud riski

allikas.

6) Otsuse põhjendus tagatise summa määramiseks on arusaamatu. Otsusest ei selgu, miks on

vaja tagada vähemalt kahe kuu käibemaksukohustus, kui käibemaksuga maksustamise periood

3-16-1510

4(12)

on üks kalendrikuu ja iga maksustamisperioodi maksustatav käive ning käibemaksusumma

deklareeritakse ja tasutakse järgmise kuu 20. kuupäevaks. Samuti ei nähtu otsusest, miks on

tagatise määramisel võetud aluseks 2013. a juuli kahekordne maksukohustus.

7) Asjakohatu on osutada kaebaja käibe kasvule 2016. a vältel, sest VKS §-st 151 tuleneb

kohustus teavitada vähemalt viis tööpäeva ette kavatsusest ületada VKS § 15 p-s 4 nimetatud

plaanis sisalduvat maksimaalset kütuse müügi käivet ühes kalendrikuus. Kuni kaebajal ei ole

kavas suurendada kütuse müügi käivet, millest ta oleks kohustatud MTA-d informeerima, ei

ole alust tagatise summat suurendada.

8) Otsusega määratud tagatise esitamise aeg (23 päeva) on ebamõistlikult lühike. Kaebaja

tasus 2006. a märtsis suure tagatise, mistõttu ei ole tagatiste andmine niivõrd lühikese tähtaja

jooksul ilmselgelt võimalik. Kaebaja pidas 05.02.2016 otsusele eelnenud perioodil pankadega

läbirääkimisi, mis ei viinud soovitud tulemuseni. Praeguseks ei ole olukord muutunud –

kriminaalkahtlustus on endiselt jõus, mistõttu ei ole kaebajal tõenäoliselt vähimatki lootust

saada pankadelt garantiid või käendust. Seega võib eeldada tegevusloa peatamist ja kaebaja

äritegevuse lõppemist.

9) Otsus on kaalutlusvigadega. Avalik huvi ei kaalu üles kaebaja ettevõtluspiirangut.

Ettevõtlusvabadusele piirangute seadmiseks peavad olema mõjuvad põhjused. Avaliku huvi

kaitseks seatav piirang peab olema proportsionaalne saavutatava eesmärgi suhtes, mitte

eraõigusliku isiku huve sel määral riivav, et toob kaasa isiku tegevuse lõpetamise.

7. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata.

1) Sõltumata sellest, et maksuotsuse üle käib jätkuvalt kohtuvaidlus, võis ja pidi MTA

tuginema maksumenetluses tuvastatud asjaoludele. Maksuotsusega tuvastati, et kaebaja arvas

ebaõigesti maha sisendkäibemaksu 171 035,83 eurot, ning VKS § 42 lg 4 ei näe ette piirangut,

et riskide hindamine võiks toimuda üksnes lõppenud maksumenetlusele tuginedes. Vastasel

juhul kaotaks säte oma eesmärgi, milleks on hinnata kütuse käitleja riske ning tagatise suurust

jooksvalt muutuvate asjaolude põhjal, et tagatise suurus oleks võimalikult kiiresti ühtlustatud

isikust lähtuvate riskidega, kaitsmaks maksude laekumise tagamises seisnevat avalikku huvi.

2) VKS-s ette nähtud tagatise kehtestamise esmaseks eesmärgiks on tagada kütuseturul

toimuvatelt kütusetehingutelt käibemaksu tasumine, kuid tagatise eesmärgiks on tagada ka

tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmine, maksupettuste vähendamine ning soodustada

ausat konkurentsi kütuseturul. MKS § 1361 eesmärgiks on aga konkreetse maksumenetluse

tulemusena määratava maksukohustuse täitmise tagamine. Tagatise tõstmine saab tugineda nii

eelaresti taotluses toodud asjaoludele, maksumenetluses edaspidi tuvastatud asjaoludele kui ka

muudele alustele, mis ei ole toodud VKS § 42 lg-s 4 ammendavalt. Tagatise tõstmist ei välista

see, et mõnes maksumenetluses on vara kuni maksumenetluse lõpptulemuseni arestitud.

Arvestades tagatise ja eelaresti eesmärkide erinevust, ei ole taolises situatsioonis alust rääkida

n-ö ületagamisest.

3) Tagatise määramisel ei ole ette nähtud, et sellest tuleks maha arvata isiku olemasolev vara.

See ei oleks ka eesmärgipärane, kuivõrd vara saab igal hetkel võõrandada (kui sellele pole

seatud aresti) ja pakkuda sama vara tagatiseks. Kaebaja varale on seatud arest konkreetse

maksukohustuse katteks, see vara võidakse võõrandada ja seeläbi jäävad jooksvad

maksukohustused tagamata. Tekkida võivaid maksukohustusi saab reaalselt tagada üksnes

tagatis. Seega ei ole tegemist ettevõtlusvabaduse ebaproportsionaalse piiramisega.

4) Küllaldase kahtluse esinemisel, et isik on deklareerinud ebaõigesti sisendkäibemaksu

suuremas ulatuses kui seni määratud standardne 100 000 euro suurune tagatis, on tagatise

tõstmisel sellele kahtlusele tuginemine igati põhjendatud, seda enam, kui maksumenetluse

3-16-1510

5(12)

tulemusena on väljastatud maksukohustust suurendav haldusakt, mis ühtlasi põhjendab

kahtlust, et ka tulevikus tekkida võiv käibemaksukohustus on seni prognoositust suurem.

5) MTA lähtus kaebaja maksevõimelisuse osas (VKS § 42 lg 4 p 3) vara olemasolust ning tõi

välja, miks kaebaja varaline seis ei ole täiendava tagatise määramiseta riskide maandamiseks

piisav. Risk tulevikus tekkiva käibemaksukohustuse täitmata jätmiseks ja selle riigile

laekumata jäämiseks on kõrgem, kui vara on arestitud mõne konkreetse maksukohustuse

katteks. Kui vara väärtus ei ole täiendava maksukohustusega võrreldav, on kõrge risk, et

tulevikus jäävad maksukohustused üldse laekumata. Kui on oht, et vara realiseeritakse

(hõlmab ka täitemenetluse kulusid) mõne konkreetse maksukohustuse katteks, tähendab see

ka kõrgemat riski tulevikus tekkivate maksukohustuste täitmata jäämiseks. Otsuses selgitati, et

kuna kaebaja vara ei kata isegi konkreetset tekkida võivat käibemaksukohustust 171 035,83

eurot, siis ei ole tema maksevõime piisav, et tagada tulevikus tekkida võivate kohustuste

tasumist. Isegi kui kogu kaebaja olemasolev vara oleks realiseeritav, ei mõjutaks see tekkida

võiva maksukohustuse suurust. Pealegi on kaebaja nõustunud, et eelarestitud varade väärtus

ajas väheneb, samas pole ta pakkunud omapoolset versiooni, milline oleks varade

realiseerimisväärtus ja kuidas see maandaks oluliselt riske.

6) VKS § 42 lg 4 loetelu on lahtine. Süüteomenetluse alustamine on automaatselt asjaoluks,

miks ei ole võimalik tagatis suurusega 0 eurot (VKS § 42 lg 5 p 2) ning isik peab tasuma

100 000 euro suuruse tagatise. Oht või kahtlus, et isik ei ole käitunud seaduskuulekalt, on

üheks asjaoluks eelarestide puhul põhjendatud kahtluse sisustamisel, et hinnata isiku varatuks

muutmise tõenäosust. See asjaolu saab olla üheks hindamiskriteeriumiks ka tagatise tõstmise

otsustamisel. Kriminaalmenetluses ei saa menetluse huve arvestades materjale kahtlustatavale

tutvustada. Kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) kohaselt võib kohtueelse menetluse

andmeid avaldada üksnes prokuratuuri loal ja tema määratud ulatuses. Süüteomenetluse

alustamiseks peab olema ajend ja alus, mistõttu ei ole õige arusaam, justkui alustataks

süüteomenetlusi

tagatisega

seonduva

riski

kriteeriumite

kunstlikuks

tekitamiseks.

Kahtlustataval on võimalik esitada kaebusi süüteomenetluses tehtud toimingute peale ning

vaidlustada nende kohta tehtud määruseid/otsuseid maakohtus. Seeläbi on kahtlustataval

võimalik välistada väidetavate pahatahtlike menetluste alusel tagatise tõstmist. Kütuse müügi

tegevusloa peatamine ei ole kahtlustuse esitamise vältimatu tagajärg ning kahtlustusest

hoolimata on isikul võimalik tegevusega jätkata, kui ta esitab nõutud tagatise. Kaebaja ei ole

esitanud tõendeid, et krediidiasutused ka praegusel juhul keeldusid tagatisest põhjusel, et

kaebajale on esitatud kriminaalasjas kahtlustus.

7) Maksuhalduril on tagatise tõstmisel kaalutlusruum ja tagatise suuruse kujunemist on

põhjendatud. Arvestades välja toodud riske ja seda, et käibemaksu deklareerimise hetkeks

võib isik olla juba samal kuul põhjustanud täiendava tekkida võiva käibemaksukohustuse,

mille deklareerimise kohustus on järgmisel kuul, ei kataks ühe kuu suurima tekkida võiva

maksukohustuse baasil määratud tagatis oma eesmärki. Riskikäitujate puhul võib arvata, et

järjestikuste pettuste toimepanemiseks kasutataksegi just ajavahemikku kalendrikuu algusest

kuni eelmise kuu deklareerimiskohustuseni. Tavaliselt on ettevõtja ajaks, mil MTA tuvastab

maksuõigusrikkumised, jõudnud rikkumisi toime panna juba mitu kuud ja tekitada suure

kahju. Kuna kütuse valdkonnas liiguvad suured summad, siis võib maksuõigusrikkumise

uurimise ajal tekkinud kahju osutuda väga suureks. Tagatis peab aitama seda tekkinud kahju

vähendada. Samuti on tagatise eesmärgiks vähendada pettuse toimepanemise atraktiivsust.

8) Käibe kasv võib olla asjaoluks, mis koosmõjus muu tagatise tõstmisega kaasneva

riskihinnanguga veenab maksuhaldurit tagatise tõstmise vajalikkuses. Maksuhaldur viitab

taas, et VKS § 42 lg 4 loetelu on lahtine.

3-16-1510

6(12)

9) Otsuses on selgitatud tagatise andmise tähtaega. Praegusel juhul on tähtaeg MTA

halduspraktikas tavapäraselt määratavatest tähtaegadest pikem. Nõustuda ei saa kaebaja

seisukohaga, et kahekordset minevikus tekkinud käibemaksukohustust ei või määrata

tulevikus tekkivaks maksukohustuseks ning MTA peaks arvestama ligi pooleaastase

ootamisega, kuniks isik sõlmib tagatise osas kokkulepped. Praktikas ei võimaldaks see VKS

eesmärke tagada ning kaitsta kõrgendatud ohuga valdkonnas avalikku huvi – maksude

laekumist.

8. Tallinna Halduskohus jättis 17.11.2016 otsusega kaebuse rahuldamata.

1) Kohus ei nõustunud kaebaja seisukohaga, et kuna maksuotsuse üle toimub vaidlus, siis

puudub alus tagatise suurendamiseks. VKS § 42 lg 4 kohaselt on MTA-l õigus riski

hindamisele tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sh vaadata üle juba määratud

tagatis, lähtudes muu hulgas tekkida võivast käibemaksukohustusest ning maksevõimelisusest

ja maksude tasumise tähtaegadest kinnipidamisest. Maksuhaldur rakendab tagatise

suurendamise küsimuses kaalutlusõigust ning see peab toimuma kooskõlas haldusmenetluse

seaduse (HMS) §-s 4 sätestatuga (Riigikohtu 10.12.2014 otsus nr 3-3-1-49-14, p 14).

Maksuhaldur tugineb otsuses VKS § 42 lg 4 p-dele 1 ja 3 ehk tekkida võivale

maksukohustusele ning isiku maksevõimelisusele.

Kaebaja suhtes on teostatud 2013. a juuli käibedeklaratsioonil deklareeritud andmete õigsuse

kontroll ning maksuhaldur on tuvastanud sisendkäibemaksu ebaõige maha arvamise

171 035,83 euro ulatuses ja teinud selle kohta ka maksuotsuse. Tekkida võiv

käibemaksukohustus on määratlemata õigusmõiste, mida tuleb sisustada tagatise eesmärgist

lähtudes. VKS seletuskiri (895 SE), KMS seletuskiri (551 SE III) ning Riigikohtu 31.01.2012

otsuses nr 3-4-1-24-11 (p 53) väljendatud seisukohad kinnitavad, et tagatise regulatsiooni

eesmärgiks on tagada maksupettuste vähendamine ja soodustada ausat konkurentsi

kütuseturul, mis omakorda parandab vedelkütuse tehingutest tasumisele kuuluvate

maksusummade riigieelarvesse laekumist. Tegemist on avalikust huvist lähtuva eesmärgiga.

Maksupettuste toimepanemine kütuseturul kahjustab seaduskuulekate ettevõtjate huve, kes on

sunnitud

konkureerima ettevõtjatega, kes

käibemaksu

tasumata jätmisega saavad

ebaseadusliku konkurentsieelise. Seega on tagatise eesmärgiks ka teiste ettevõtjate

ettevõtlusvabaduse kaitse. Kui maksuhaldur on tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja

usutavalt põhjendanud kahtlust, et äriühingu raamatupidamises kajastatud arvete alusel võib

olla käibemaksukohustusele vastav maksusumma ebaõigesti arvestatud, on VKS § 42 lg 4 p 1

kohaldamise eeldus täidetud (Riigikohtu 10.12.2014 otsuse nr 3-3-1-49-14, p 14). Tagatise

eesmärgi saavutamine on võimalik üksnes siis, kui määratav tagatis katab tarbimisse lubatud

kütuse müüja kogu tegeliku võimaliku (sh minevikus tekkinud) käibemaksu riski. Riigikohus

on täiendavalt selgitanud, et üksikjuhtumi kontrollimenetlus ja VKS alusel toimuv

käibemaksu tagatise suurendamise menetlus võidakse korraldada ühel ja samal ajal ning

tagatise suurendamise menetluse kestel võib maksuhaldur alles koguda tõendeid ning

võimaliku maksuotsuse faktiline ja õiguslik alus ei pruugi olla veel teada. Seega hõlmab VKS

§ 42 lg 4 ka maksumenetluse tulemusel täiendavalt juurde määratavat käibemaksukohustust,

hoolimata sellest, kas käibemaksukohustus on tekkinud minevikus või kas see on muutunud

sissenõutavaks. Vaidlustatud otsuses on kajastatud kontrollimenetluses tuvastatut ning otsuse

aluseks olevatest kohtule esitatud dokumentidest ei nähtu, et maksuhalduri järeldused

maksupettuses osalemisest oleksid meelevaldsed. Kontrollimaterjalidest nähtuvalt leidis

tuvastamist, et Urgen OÜ arvetel kajastatud kütuse müüjaks ei olnud Urgen OÜ ja kaebaja

pidi seda teadma. Kütuseäri käibeid ja kütuseturu eripära arvestades on oluline, et sellel ei

pandaks toime maksupettuseid, mis kahjustavad seaduskuuleka ettevõtja huve. Kuna

vastustajal on praegusel juhul tekkinud kahtlus, et kaebaja on osalenud maksupettuses ning

arvanud seeläbi alusetult maha sisendkäibemaksu, ning üksikjuhtumi kontrolli menetluses

3-16-1510

7(12)

tuvastatud asjaolude pinnalt ületab kaebaja võimalik käibemaksukohustus seni määratud

tagatist, siis on VKS § 42 lg 4 p 1 kohaldamise eeldus täidetud.

Vastustaja on vaidlustatud otsuses hinnanud kaebaja võimalikku maksukohustust ning tema

varalist võimekust käibemaksunõuet täita. Vastustaja on analüüsinud registervara olemasolu

ning jõudnud järeldusele, et see ei ole piisav tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks,

mistõttu on tekkinud vajadus suurema tagatise määramiseks. Kaebaja ei ole kohtumenetluses

lükanud ümber vastustaja seisukohta, et kaebaja vara ei kata ära kogu tekkida võivat

käibemaksukohustust. Vastavalt äriregistrile esitatud 2015. a majandusaasta aruandele on

kaebaja raha jääk 31.12.2015 seisuga 89 896 eurot, sh sularaha kassas 45 397 eurot ja

arvelduskontodel 44 499 eurot. Otsuses leiti, et raha puhul on tegemist likviidse varaga ning

sundtäitmise vajaduse korral ei pruugi raha pangakontol ega kassas enam olla, mistõttu ei võta

MTA arvesse raha jääki. Kaebaja maksevõimelisust on hinnatud ka muud vara arvesse võttes.

Ettemaksukontol on arestitud 17 992 eurot. MTA hindas arestitud vara ja rahalisi vahendeid

84 129,56 eurole. Otsuses märgiti, et kui kaebaja vara ka müüdaks, ei kataks saadav summa

2013. a juuli käibedeklaratsiooni alusel tekkida võivat käibemaksukohustust. Määratav

käibemaksutagatis peab aga tagama tulevikus tekkida võivaid käibemaksukohustusi. Seega ei

saa kaebaja vara, millele on seatud eelarest, arvestada tulevikus tekkida võiva

käibemaksukohustuse katteks. On ilmne, et vara võõrandamisel tuleb arvestada ka

täitekuludega, mille peab katma võlgnik. Seega on põhjendatud arvestada kaebaja

maksevõime hindamisel ka võimalikke täitekulusid.

Seega on maksuhaldur kohaldanud VKS § 42 lg 4 p-te 1 ja 3 õigesti ning neile sätetele

tuginemist on otsuses ka ammendavalt põhjendatud.

2) Kohus ei nõustunud kaebaja seisukohaga, et MKS § 1361 alusel eelaresti seadmine välistab

VKS § 42 lg 4 alusel tagatise suurendamise. VKS § 41 sätestab tagatise andmise vedelkütuse

valdkonnas tegutsemiseks ja MKS § 1361 sätestab täitmist tagavate toimingute sooritamise

enne rahalise nõude või kohustuse määramist. Õigusaktid ei sätesta, et VKS mõistes piisava

tagatise olemasolu korral ei võiks maksuhaldur tagada võimalikku nõuet või kohustust

täiendavalt MKS § 1361 alusel. Õigusaktid ei sätesta ka seda, et kui isiku vara on tagatud

MKS § 1361 alusel, siis VKS § 42 alusel tagatist ei kohaldata.

MKS § 1361 annab maksuhaldurile õiguse taotleda halduskohtult luba enne rahalise nõude või

kohustuse määramist täitmist tagavate toimingute sooritamiseks. Sätte loomise vajaduse

tingisid praktikas maksuotsuste täitmisel tekkinud probleemid ning sätte eesmärgiks on tagada

konkreetse maksumenetluse tulemusena määratava nõude või kohustuse täitmine enne selle

määramist. Seejuures ei oma tähtsust, millist nõuet tagatakse. Vaidlust ei ole selles, et

halduskohtu 02.07.2015 määruse alusel on seatud arest kaebaja ettemaksukontole summas

17 992 eurot, kaebajale kuuluvale kinnisasjale on seatud hüpoteek summas 33 390,56 eurot

ning kaebajale kuuluvatele sõidukitele on seatud käsutamise keelumärked. Kohus on pidanud

loa andmist vajalikuks just tulevase maksuotsuse täitmise tagamiseks. Loa andmine eeldab, et

läbiviidava menetluse eeldatavaks tulemuseks on maksukohustuse kindlaksmääramine selles

konkreetses menetluses ning enne rahalise nõude või kohustuse määramist tagataksegi

konkreetse maksukohustuse täitmine.

VKS tagatise regulatsiooni eesmärk on aga tagada maksude laekumine just vedelkütuse

valdkonnas. VKS-s ette nähtud käibemaksukohustust katva tagatise esitamine on selles

valdkonnas tegutsemise eeltingimuseks, mis peab üleüldiselt tagama käibemaksu laekumise

kütusevaldkonnas ning mille esitamiseta ei saa isik kütuse müümisega tegeleda. Seega ei ürita

maksuhaldur tagatist suurendades tagada võimalikku maksukohustust kahekordselt, vaid tagab

sellega VKS-s sätestatud eesmärki – maksude laekumist.

3-16-1510

8(12)

Käibemaksu tagatise suurendamise ja MKS § 1361 (ning ka maksuotsuse) eesmärgid seega ei

kattu ning kaebaja varale seatud eelarest ega maksuotsuse koostamine ei saa välistada

vedelkütuse müüja käibemaksu tagatise suurendamise otsustust. Samuti ei koorma tagatise

tõstmine eelaresti ega ka maksuotsuse tõttu kaebajat topelt. Kui kaebaja oleks 2013. a juulis

deklareerinud sisendkäibemaksu korrektselt, siis oleks VKS § 42 alusel määratav tagatis olnud

eelduslikult suurem juba 2013. a teisest poolest, kuna 30.11.2011 otsuse ega ka 05.02.2016

otsusega määratud tagatised ei kata sellises suurusjärgus käibemaksukohustust.

3) Kuna MTA on piisavalt põhjendanud VKS § 42 lg 4 p-dest 1 ja 3 tulenevate aluste

esinemist, ei oma süüteomenetlust puudutav osa vaidlustatud otsuses olulist kaalu. Siiski

nõustus kohus vastustajaga selles, et VKS § 42 lg 4 lahtise loetelu tõttu ei saanud vastustaja

eirata otsuse tegemisel kaebaja suhtes süüteomenetluse toimumist. Nimelt ei tohi MTA VKS §

42 lg 5 järgi kaaluda kütuse tagatise vähendamist, kui üks seal nimetatud kolmest tingimusest

ei ole täidetud. Kuna VKS § 42 lg 4 on tulenevalt sätte sõnastusest („lähtudes eelkõige“ ning

„riski hindamisele tuginedes“) selgelt mitteammendav, siis hõlmab see ka MTA õigust

kaaluda kütuse tagatise suurendamist, kui isiku suhtes on alustatud süüteomenetlust

maksuseadustes, VKS-s või tollieeskirjades ette nähtud süütegude eest.

Kohus ei nõustunud kaebaja seisukohaga, et süüteomenetlust saab arvesse võtta üksnes siis,

kui on olemas jõustunud süüteomenetluse otsus. Halduskohtul puudub õigus sekkuda

süüteomenetlusse ja kontrollida menetluse alustamise põhjendatust või menetluse läbiviimise

õiguspärasust. Selle, kas kaebaja on toime pannud maksuõigusrikkumisi ning kas ja kes nende

rikkumiste toimepanemise eest vastutab, peab tuvastama vastav menetleja, mitte halduskohus

praeguses haldusasjas. Kaebajale on kriminaalmenetluses tagatud piisavad vahendid oma

õiguste kaitseks ja kohtuvälise menetleja tegevuse vaidlustamiseks (KrMS § 228). Kui

süüteomenetlus lõpetatakse või tehakse õigeksmõistev otsus, siis on kaebajal õigus esitada

MTA-le tagatise vähendamise taotlus.

4) Kohus ei nõustunud kaebaja seisukohaga, et vaidlustatud otsus on tagatise suuruse

määramist puudutavas osas põhjendamata või kaalutlusvigadega. Otsusega suurendati tagatist

342 072 euroni (2 x 171 035,84 eurot). Otsuses selgitatakse, et kuna konkreetsel kuul tekkiv

maksukohustus deklareeritakse järgmise kuu 20. kuupäeval, on vaja tagada vähemalt kahe kuu

kütusetehingutelt tekkida võiv käibemaksukohustus. Summa kujunemisel on arvestatud ka

kaebajaga seotud riske. Korrutise aluseks on võetud maksumenetluse raames kogutud tõendite

põhjal kaebajale tekkida võiva ühe kuu käibemaksukohustus. Proportsionaalsuse osas on

otsuses märgitud, et ühelt poolt tagab tagatise suurendamine kaebajale võimaluse tegutseda

kütuse käitlejana, teisalt on tagatud avalik huvi, mis seisneb võimaliku tasumisele kuuluva

käibemaksu laekumise tagamises. Üheks proportsionaalsuse argumendiks loeti ka ausa

konkurentsi ja võrdse kohtlemise tagamist, kuna vastasel juhul saaks kaebaja

konkurentsieelise teiste käitlejate ees, kellele on tuvastatud riskide tõttu määratud suurendatud

tagatis.

Need põhjendused on suurendatud tagatise summa selgitamiseks piisavad ning summa on

proportsionaalne. Asjakohane on MTA selgitus, et käibemaksu deklareerimise hetkeks võib

isikule juba olla tekkinud täiendav käibemaksukohustus, mille deklareerimiskohustus on

järgmisel kuul. Seetõttu ei kataks ühe kuu suurima tekkida võiva maksukohustuse baasil

määratud tagatis oma eesmärki, milleks on vähendada pettuse toimepanemise atraktiivsust

(Riigikohtu 31.01.2012 otsuse nr 3-4-1-24-11, p 85) ja tagada maksulaekumised. Määratud

tagatis on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, kui see aitab tõhusamalt saavutada

taotletavat eesmärki, sekkudes kaebaja õigustesse võimalikult vähesel määral. Tagatise

summa

ei

ole

ebaproportsionaalselt

suur,

võrreldes

kaebajal

tekkida

võiva

käibemaksukohustusega ja kaebaja maksevõimelisusega.

3-16-1510

9(12)

5) Täiendav tagatis tuli esitada 23 päeva jooksul, kusjuures kaebajal oli endal võimalik

otsustada, millist MKS §-s 122 sätestatud tagatist ta soovib kasutada. Kaebaja ei ole esitanud

tõendeid selle kohta, et ta on astunud samme tagatise esitamiseks, mistõttu on tema väited

paljasõnalised. Tähtaeg ei ole ebamõistlikult lühike ning sellisel juhul ei tule tagatise

esitamise tähtaega otsuses üldse põhjendada (Riigikohtu 10.12.2014 otsus nr 3-3-1-49-14, p

22).

6) Tagatise esitamata jätmine toob kaebaja jaoks kaasa kütuse müügi õiguse lõppemise.

Seeläbi piirab tagatise regulatsioon ettevõtlusvabadust, kuid riive ei ole põhiseadusega

vastuolus. Ettevõtlusvabadust võib piirata igal mõistlikul põhjusel, mis lähtub avalikust huvist

või teise isiku õiguste ja vabaduste kaitse vajadusest, on kaalukas ja õiguspärane. VKS alusel

määratava käibemaksu tagatise eesmärgiks on tagada maksupettuste vähenemine, soodustada

ausat konkurentsi kütuseturul ja kaitsta seeläbi teiste kütuseturul tegutsevate ettevõtjate

ettevõtlusvabadust. Nimetatud eesmärgid on legitiimsed, kaalukad ning kaitsevad avalikke

huve ning teiste isikute õigusi ja huve. Teiste ettevõtjate ettevõtlusvabaduse kaitset tagatise

eesmärgina on jaatanud ka Riigikohus (31.01.2012 otsus nr 3-4-1-24-11). On oluline ja

avalike huvidega kooskõlas, et kütuseturul ei pandaks toime maksupettuseid. Kuna vastustajal

on tekkinud kahtlus, et kaebaja on toime pannud maksupettuse ning seeläbi arvanud alusetult

maha sisendkäibemaksu, siis on tagatise suurendamine kooskõlas tagatise eesmärgiga ega ole

vastuolus ettevõtlusvabadusega. Riivet vähendab valikuvõimalus, millist tagatist esitada.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

9. OÜ Inndex palub apellatsioonkaebuses ja 24.08.2017 täiendavates seisukohtades

tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus.

1) VKS § 42 lg 4 p 1 kohaldamine kohtuotsuses toodud viisil ei ole põhjendatud. Kuna

maksumenetluses on kaebaja varad tekkida võiva käibemaksukohustuse katteks juba

eelarestitud, siis ei saa kütuse müüja käibemaksutagatise suurendamisel enam tugineda

samadele alustele, millele vastustaja tugines suurendamisele eelnenud maksumenetluses.

Kohtu seisukoht toob kaasa riigi nõude mitmekordse tagamise erinevates haldusmenetlustes.

Selline olukord on ebamõistlikult koormav. Maksuhaldur eelarestis kaebaja varad

koguväärtuses 84 129,56 eurot. Seega realiseeris maksuhaldur MKS § 1361 lg 1 järgi

seadusest tuleneva õiguse tagada riigi huvid hiljem tekkiva käibemaksukohustuse täitmiseks.

2) Kohus ei või teha otsust nõude ega aluse kohta, mida ei ole kaebuses esitatud, ega ületada

nõude piire (HKMS § 41 lg 1). Vaidluse esemeks on MTA 18.07.2016 otsuse tühistamise

nõue, mistõttu ei olnud kohus praeguses asjas pädev andma hinnangut maksumenetluses

koostatud kontrollaktile ega 15.07.2016 maksuotsusele. Kohus ei saanud praeguses

menetluses tutvuda kõigi maksumenetluses kogutud tõenditega, sh kaebaja vastuväidetega

maksuotsusele. Kuna maksuotsus on vaidlustatud haldusasjas nr 3-16-1646, on kaebaja oma

vastuväited esitanud tolles menetluses. Kohus ei andnud menetlusosalistele teada, et kavatseb

suurendatud käibemaksutagatise vaidluse asjas lahendada vaidluse esemest väljudes ka

maksuotsuse õiguspärasuse küsimuse.

3) Isiku maksevõimet ei ole õige hinnata maksumenetluses määratud maksukohustuse alusel,

mille suurus ei ole lõplikult selge. Maksukohustuse suurus selgub teises vaidluses ega puutu

praegusesse vaidlusse.

4) Tagatis on ebaproportsionaalne ja avalik huvi ei kaalu üles kaebaja õigust tegeleda

ettevõtlusega vabalt valitud tegevusalal ega kaebaja õigust omandi puutumatusele.

Hüpoteetiline ja kohtumenetluses kontrollimata seisukoht maksupettuses osalemisest ei ole

piisavaks aluseks käibemaksutagatise suurendamisele.

3-16-1510

10(12)

5) 24.08.2017 täiendavates seisukohtades leiab kaebaja järgmist. Tagatise suurendamise

peamine eesmärk oli maksuotsusest tuleneva maksukohustuse täitmise tagamine. MTA on

väljendanud ühemõtteliselt, et olemasolev 100 000 euro suurune tagatis ei võimalda

171 035,83 euro suuruse maksukohustuse täitmist ja seetõttu tuleb tagatist suurendada. MTA

ei ole otsuses analüüsinud ja hinnanud tulevikus tekkivaid riske ja nende rahalist väärtust.

Vaidlustatud otsuse ajaks oli maksuotsus antud ja sellega määratud maksusumma suurus oli

teada. Sellises olukorras ei ole õige väita, et tegemist on tekkida võiva maksukohustusega.

Tegemist oli kindlaksmääratud kohustusega.

Tekkida võivast maksukohustusest oli põhjust rääkida eelaresti loa saamiseks taotluse

esitamisel või 05.02.2016 otsusega tagatise suurendamisel. MTA ei tuginenud 05.02.2016

otsuses tekkida võivale käibemaksukohustusele, ehkki maksuhaldur märkis juba 25.06.2015

taotluses täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks, et kontrolli tõenäoliseks

tulemuseks on rahalise kohustuse määramine summas 171 035,83 eurot. Kuigi MTA-l oli

kahtlus, et kaebajal võib tekkida sellises suuruses käibemaksukohustus, tegutses kaebaja kuni

05.02.2016 vähendatud tagatisega ja sealt edasi 100 000 euro suuruse tagatisega. Seega ei

ilmnenud vaidlustatud otsuse andmise ajaks kaebaja tegevusest tulenevaid riske, mille

maandamiseks olemasolevast tagatisest enam ei piisanud. Seetõttu on otsuse tegelikuks

motiiviks maksuotsusega määratud käibemaksukohustuse tagamine ja peamine risk seisneb

selles, et kaebaja vara ei kata määratud käibemaksuvõlga.

6) Määratud käibemaksu summa sissenõudmise eesmärgil ei ole tagatise sellises ulatuses

suurendamine proportsionaalne. Seda ka põhjusel, et maksuvõla sissenõudmine oli tagatud

eelaresti kaudu. Määratud käibemaks on küll senisest tagatisest suurem, kuid arvuline võrdlus

ei anna veel alust tagatise suurendamiseks. Eelaresti ja senise tagatisega on maksuvõla

täitmine tagatud vähemalt 95% ulatuses (62 084+100 000). Tagatise maksuvõla katteks

realiseerimisel tuleb kaebajal esitada uus tagatis, sest vastasel juhul kaotab ta õiguse jätkata

kütuse käitlejana. Järelikult on 171 035,83 euro suuruse käibemaksukohustuse täitmine

olulises ulatuses tagatud.

7) Kaebaja maksevõime ei anna alust tagatise suurendamiseks otsuses märgitud ulatuses.

Kaebaja maksevõime ei ole kunagi takistanud maksukohustuse nõuetekohast ja õigeaegset

täitmist. Nagu märgitud, on maksuotsusega määratud maksusumma täitmine tagatud, ehkki

selle täitmise vajadus selgub teises haldusasjas tehtavast lõplikust lahendist. Tulevikus tekkiva

käibemaksukohustuse täitmine ei sõltu varade olemasolust, vaid eelkõige ostjate poolt arvete

õigeaegsest tasumisest. Kuna käibemaks tasutakse ostjatelt saadud rahast, tuleb käibemaksu

tasumata jätmise riski puhul hinnata ka rahavoogusid. Kaebajal pole probleeme maksude

tasumise tähtaegadest kinnipidamisega. Otsusest ei nähtu, et MTA oleks maksevõime

hindamisel analüüsinud rahavoogusid.

8) Otsusest ei nähtu, miks tuleb tagatist suurendada just 324 072 euroni ja mille alusel on risk

sedavõrd suurenenud, et nõuab maandamiseks sellises suuruses tagatise esitamist. Nagu

märgitud, ei tuvastanud maksuhaldur riski suurenemist ajavahemikul 25.06.2015 kuni otsuse

tegemiseni. Kaebajal ei ole olnud sellises suuruses käibemaksu tasumise kohustust. Puudub ka

hinnang, kas riski maandamiseks on teisi efektiivseid vahendeid (nt tehingupartnerite tagatiste

muutmine, ühes kalendrikuus maksimaalse kütuse müügi käibe üle vaatamine). Ei nähtu, et

MTA oleks hinnanud kaebaja müügikäivet ja tasumisele kuuluvat käibemaksu. Täiendavate

tõenditena esitatud kaebaja käibedeklaratsioonid juulist 2015 kuni juulini 2017 tõendavad, et

kaebaja tasumisele kuuluv käibemaks on olnud vahemikus 63,63 eurot kuni 9069,71 eurot.

Otsuses puuduvad andmed, millest nähtuks, et tulevikus tekib kaebajal maksukohustus, mis

nõuab tagatise suurendamist 342 072 euroni.

3-16-1510

11(12)

9) Süüteomenetluse alustamise faktile tuginemine ei ole õigustatud, sest sellele asjaolule

tuginedes suurendati tagatist 05.02.2016. Otsuses ei ole põhjendatud, miks on käibemaksu

tasumata jätmise risk kasvanud viis kuud hiljem sellisel määral, et tagatist tuleb uuesti ja

mitmekordselt suurendada.

10. Maksu- ja Tolliamet palub 08.02.2017 vastuses ja 30.08.2017 täiendavates

seisukohtades jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus

nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning ei pea HKMS § 201 lg-le 4 tuginedes

vajalikuks neid korrata.

12. Vastustaja suurendas vaidlustatud otsusega kaebajale varem määratud tagatist, lähtudes

tekkida võivast käibemaksukohustusest, maksevõimelisusest ning asjaolust, et kaebajale on

esitatud kahtlustus tahtlikus kaasaaitamises maksukuriteole. Riigikohus selgitas 07.02.2017

otsuses nr 3-3-1-72-16 (p 16), et kuna VKS § 42 lg 4 tingimuste loetelu on lahtine, annab see

võimaluse kasutada käibemaksukohustuse täitmata jäämise riski hindamisel ka näiteks neid

asjaolusid, mida on nimetatud VKS § 42 lg-s 5 või mida polegi selles paragrahvis nimetatud.

Seega oli maksuhaldur õigustatud VKS § 42 lg 4 p-des 1 ja 3 toodule lisaks arvestama riskide

hindamisel ka süüteomenetluse alustamisega.

13. Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et kuna maksuhaldur tugines süüteomenetluse

alustamisele juba 05.02.2016 otsuses, siis ei ole sellele faktile tuginemine praeguses asjas

vaidlustatud otsuses õigustatud. Süüteomenetluse alustamise asjaolu ei ole ära langenud ning

arvestades, et maksuhaldur lähtub tagatise suurendamisel otsuse tegemise ajaks teada olevale

informatsioonile, võib süüteomenetlusega seonduvate riskide realiseerumise ohu tõenäosus

ajas kasvada.

14. Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur juba realiseeris täitmist tagavate

toimingute sooritamiseks halduskohtult loa taotlemise ja saamisega seadusest tuleneva õiguse

tagada riigi huvid käibemaksukohustuse täitmiseks ning sellisel juhul ei ole VKS § 42 lg-le 4

tuginedes tagatise suurendamine lubatav. Maksumenetluses vara nn eelarestimine ei välista

VKS § 42 lg 2 alusel tagatise suurendamist, kui esineb risk, et tagatise suurendamiseta võib

käibemaksukohustus jääda täitmata.

15. Ebaõige on kaebaja seisukoht, et halduskohus on ületanud kaebuse piire ja teinud otsuse

nõude kohta, mis ei ole praeguse haldusasja esemeks. Halduskohus ei ole andnud õiguslikku

hinnangut maksuotsuse õiguspärasusele. Seda teevad kohtud haldusasjas nr 3-16-1646.

Maksuhalduril on õigus hinnata riskid ümber maksumenetlust alustamata, alustatud

maksumenetluse korral enne maksuotsuse tegemist või ka pärast maksuotsuse tegemist.

Maksuhalduril peab olema võimalus reageerida olukorrale operatiivselt, mistõttu ei pea ta

jääma ootama maksuotsuse üle toimuva vaidluse lõppemist. Seda ei pea tegema tagatise

suurendamise otsuse õiguspärasuse kontrollimisel ka halduskohus, mistõttu on kaebaja taotlus

praeguses asjas menetluse peatamiseks põhjendamatu. Kui maksuhaldur on tagatise

suurendamisel mõistlikult ja usutavalt põhjendanud kahtlust, et äriühing on kajastanud oma

raamatupidamises käibemaksukohustuse vähendamiseks teadlikult võltsarveid, on VKS § 42

lg 4 p 1 kohaldamise eeldus täidetud. Tekkida võiva käibemaksukohustuse hindamisel piisab

põhjendatud kahtluse kriteeriumi täitmisest (Riigikohtu 10.12.2014 otsuse nr 3-3-1-49-14, p

14). Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et kuna maksuhaldur märkis juba 2015. a juunis

kaebaja varade osas nn eelaresti taotledes, et kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise

kohustuse määramine summas 171 035,83 eurot, siis ei ole vaidlustatud otsuse tegemise ajaks

3-16-1510

12(12)

ilmnenud riske, mille maandamiseks senisest tagatisest enam ei piisa. Ehkki nn eelaresti

taotledes on kriteeriumiks samuti põhjendatud kahtlus, et äriühingu raamatupidamises

kajastatud arvete alusel võib olla käibemaksukohustusele vastav käibemaksusumma ebaõigesti

arvestatud, võib selline põhjendatud kahtlus maksumenetluse lõpuks süveneda ja tingida

muude asjaoludega koosmõjus vajaduse anda äriühingule uus riskihinnang. Võltsarvete

kasutamise põhjendatud kahtluse süvenemine kahandab äriühingu usaldusväärsust.

16. Ringkonnakohus ei jaga kaebaja seisukohta, et vaidlustatud otsusega on määratud

tagatis pelgalt maksuotsusega määratud käibemaksu summa sissenõudmise eesmärgil.

Seetõttu ei saa õigeks pidada ka kaebaja lähenemist, et tagatise sellises ulatuses suurendamine

pole määratud käibemaksu summa sissenõudmise eesmärgil proportsionaalne. Tekkida võiva

käibemaksukohustuse tuvastamisel võib arvesse võtta nii eelnevatel maksuperioodidel esitatud

käibedeklaratsioonide

kontrollimise

tulemusel

tekkida

võivaid

kui

ka

tulevikus

deklareeritavaid võimalikke käibemaksukohustusi (Riigikohtu 10.12.2014 otsus nr 3-3-1-49-

14, p 13). Maksuhaldur on võtnud selgelt arvesse nii varasemal maksustamisperioodil esitatud

käibedeklaratsiooni kontrollimisel tuvastatud tasumata käibemaksukohustuse kui ka tulevikus

deklareeritavaid võimalikke käibemaksukohustusi, leides, et kui kaebajal on varem pelgalt

ühes kuus tekkinud 171 035,83 euro suurune käibemaksukohustus, võib tal selline kohustus

tekkida ka tulevikus. Maksuhaldur on mõistlikult põhjendanud ka seda, miks määrati

suurendatud tagatiseks nimetatud summa kahekordne suurus. Maksuhaldur on kaebajaga

seonduvaid riske hinnates pidanud vajalikuks tagada vähemalt kahe kuu kütusetehingutelt

tekkida võiva käibemaksukohustuse. Kütuse käitlemisel lühikese ajavahemiku jooksul

tehtavate tehingute suur maht tähendab kõrgendatud maksuriske, mistõttu ei saa pidada

kaebajale määratud tagatist ebaproportsionaalseks.

Tagatise ebaproportsionaalsuses ei veena kohut kaebaja väited, et tal pole olnud maksude

tasumise tähtaegadest kinnipidamisega probleeme, tal ei ole kunagi olnud sellises suuruses

käibemaksu kohustust ning käibedeklaratsioonidest nähtuvalt on kaebaja poolt tasumisele

kuulunud käibemaks olnud vahemikus 63,63 eurost kuni 9069,71 euroni. Kaebaja esitatud

deklaratsioonid, millest asjassepuutuvad saavad olla üksnes enne vaidlustatud otsuse tegemist

esitatud deklaratsioonid, ei anna alust järelduseks, et maksuhaldur on hinnanud kaebaja

maksevõimet ebaõigesti ja maksuhalduri riskihinnang on väär. Deklaratsioonidest nähtub, et

kaebaja on deklareerinud käibemaksu ja sisendkäibemaksu peaaegu võrdselt ning tasumisele

kuuluvad käibemaksud ei ole tõepoolest suured. Samas pole teada, kas kaebaja deklareeritud

andmed vastavad ka tegelikkusele. Olukorras, kus maksuhalduri hinnangul (14.11.2016

menetlusdokument, I kd tl 100-102) seisneb kaebaja tegevus maksupettuste ahelas osalemises,

ta deklareerib järjepidevalt kütuse soetamist varifirmadelt ning lisaks vaidlustatud otsuses

viidatule oli kaebaja juhatuse liikmele esitatud 26.04.2016 kahtlustus ka hilisemast perioodist

(01.01.2015-26.04.2016), ei ole alust arvata, et maksuhalduri riskihinnang oli vale.

17. Kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud kulud jäävad kaebaja enda kanda HKMS

§ 108 lg 1 alusel. Vastustaja võimalikud kulud jäävad vastustaja enda kanda HKMS § 109 lg 1

alusel.

/allkirjastatud digitaalselt/

Maret Altnurme

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets