3-16-348/15 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Villem Lapimaa ja

Ruth Plaks

Otsuse tegemise aeg ja koht

24. august 2017, Tallinn

Haldusasja number

3-16-348

Haldusasi

OÜ Jetmar kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.01.2016

maksuotsuse nr 12.2-3/029592-7 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Jetmar, volitatud esindaja Anu

Toomemägi

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Miiko Vainer

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 23. septembri 2016. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Jetmar apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Jetmar apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 23.

septembri 2016. a otsuse haldusasjas nr 3-16-348 resolutsioon muutmata. Muuta

Tallinna Halduskohtu 23. septembri 2016. a otsuse haldusasjas nr 3-16-348 põhjendusi,

asendades need ringkonnakohtu otsuse põhjendustega.

2. Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi

kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 25.09.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

3-16-348

2(9)

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 09.01.2015 korralduse nr 12.2-3/29592-1 alusel

OÜ Jetmar maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil aprill‒juuni

2014. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja

õiguslikud asjaolud kajastas MTA 29.10.2015 kontrollaktis nr 12.2-3/029592-6, millele OÜ

Jetmar esitas eriarvamuse 25.11.2015.

2. MTA kohustas 15.01.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/029592-7 OÜ-d Jetmar tasuma

maksusumma

13 052,50

eurot.

Maksuotsuse

kohaselt

nähtus

MTA-le

esitatud

raamatupidamise dokumentidest, et OÜ Jetmar on soetanud Innostiil OÜ-lt ja AFX Grupp

OÜ-lt kontrollitaval perioodil valgustite puhastusteenust ning arvestanud arvetele lisatud

käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas 2014. a aprillis 2809,99 eurot ja juunis 2220 eurot,

kokku summas 5029,99 eurot. MTA tuvastas, et Innostiil OÜ ja AFX Grupp OÜ ei osutanud

OÜ-le Jetmar valgustite puhastusteenust ning OÜ Jetmar esindusõiguslik isik teadis seda. OÜ-

l Jetmar ei olnud õigust kontrollitaval perioodil kajastada käibemaksuarvestuses Innostiil OÜ

ja AFX Grupp OÜ poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu, sest arved ei vastanud

järgmistele nõuetele: 1) maksustatava käibe jaoks soetatud teenus peab olema soetatud teiselt

käibemaksukohustuslaselt – kuna tegeliku müüja isik on teadmata, ei saa väita, et teenus on

soetatud käibemaksukohustuslaselt; 2) esitatud arved peavad vastama käibemaksuseaduse

(KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele – arvetel on märgitud tehingu majanduslik sisu valesti; 3)

teenus peab olema soetatud arvel näidatud isikult – teenus ei ole soetatud arvetel näidatud

müüjatelt, vaid kolmandatelt isikutelt. Et arved ei vasta nõuetele, siis on täitmata

sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. Kuna OÜ Jetmar ei soetanud Innostiil OÜ-lt ja

AFX Grupp OÜ-lt valgustite puhastusteenust, siis ei ole nendele äriühingutele tehtud

väljamaksed ettevõtlusega seotud. Kontrolli käigus tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et OÜ

Jetmar juhatuse liige teadis, et vaidlusalustel arvetel näidatud müüjad Innostiil OÜ ja AFX

Grupp OÜ ei ole tegelikud müüjad. Seega tuleb OÜ-l Jetmar tasuda ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt tulumaksu (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg-d 2 ja 3). Mai ja juuni 2014 eest

kuulub ettevõtlusega mitteseotud väljamakse summas 30 179,93 eurot maksustamisele

tulumaksumääraga 21% ja tulumaks väljamaksetelt moodustab 8022,51 eurot.

3. OÜ Jetmar esitas 15.02.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 15.01.2016

maksuotsuse nr 12.2-3/029592-7 tühistamiseks. Maksuotsuses esiletoodud puudused ja

vastuolud on kaudsed. Kogutud tõendite ja maksuotsuses esitatud asjaolude pinnalt puudub

alus piirata KMS § 29 lg-st 1 tulenevat kaebaja õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks

ning määrata täiendavaid makse TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel.

Arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine ja tasumiseks täiendava

käibemaksu ning tulumaksu määramine seoses 18.05.2014 pangast tehtud väljamaksega arve

nr 3255 eest AFX Grupp OÜ-le summas 16859,93 eurot ja 30.06.2014 pangast tehtud

väljamaksega arve nr 12 eest Innostiil OÜ-le seoses nimetatud äriühingute poolt

lambidetailide puhastamise teenuse osutamisega, on õigusvastane ja alusetu. Arvetel nr 3255

3-16-348

3(9)

ja nr 12 märgitud teenused on maksuhalduri arvates soetatud, kuid mitte arvetel märgitud

isikutelt, vaid tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Maksuhaldur on põhjendamatult jätnud

välja selgitamata tehingutega seotud asjaolud. Maksuhaldur ei ole väitnud, et kaebajal olemas

olnud teave MM kontaktidest või välimusest oleks vastuolus tegelikkusega. Registreeritud

käibemaksukohustuslasena omas kaebaja õigust arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt

soetatud teenuse arvetel näidatud käibemaksu tagasi ning ei saanud kuidagi teada, et sellel

näidatud käibemaksu summa jäetakse riigile maksmata.

Maksuhaldur ei ole tuvastanud maksupettuse toimepanekut või selles osalemist või

vastavasisulise põhjendatud kahtluse olemasolu, mistõttu on maksuotsus rajatud ebaõigetele

alustele ning käibemaksu määramine on õigusvastane. Maksuhaldur on ebaõigesti ja näiliselt

olulise asjaoluna toonud välja selle, et kaebaja andis justkui enda teadmata või tegelikkusele

mittevastava arvu lambidetaile üle. Kaebaja on selgitanud, et tal oli ülevaade üleantud

detailide arvust jooksvalt. Puhastatud lampide üleandmise-vastuvõtmise akte koostavad

reeglina teenuse osutajad. Kaebajale ei saa ette heita ning temale ka erilist teadmist omistada

väidetava maksupettuse toimepanekust just konkreetsete aktide koostamata jätmise tõttu, sest

risk nende koostamata jätmise eest ei olnud mitte kaebajal, vaid teenuse osutajal. Asjaolust, et

kaebaja juhatuse liige ei teadnud, kus asus lambidetailide puhastustöökoda ja millise

transpordiga lambidetailid puhastada viidi, ei saa teha järeldust isikute seotusest, raha

tagasiliikumisest vms teadmisest. AFX Grupp OÜ-lt ja Innostiil OÜ-lt soetatud ja

edasimüüdud teenuse hinna osas on kaebaja samuti selgitanud, miks konkreetne töölõik

eraldivõetuna oli kahjumlik, kuid suure objekti peale jäädi siiski kasumisse.

Kuivõrd maksuhaldur on kontrollakti väljaandmisel jätnud kõrvale kaebaja seletuse tehingu

asjaoludest (sh lampide lahtivõtmise vajadusest ja hinna kujunemisest), siis on maksuotsus

just teenuse hindade võrdluse sidumisel käibemaksu mahaarvamise õigusega põhjendamatu,

sest vastustaja ei ole analüüsinud, kas puhastusteenuse soetamine oli vajalik, majanduslikult

ebamõistlik või põhjendamatu, mis välistaks või saaks ümber lükata kaebaja väite, et see oli

väljapääsmatu. Kaebaja teadmist või pahausksust ei saa tuletada hinnapakkumiste nõudmata

jätmistest või aktide koostamata jätmisest.

Maksuhaldur ei ole temale pandud uurimisprintsiipi täiel määral rakendanud. Seega on

põhjendamatu maksuotsuses teha etteheiteid väidetavate vastuolude kohta, milliste

kõrvaldamine pidanuks toimuma maksumenetluses. Maksumaksja on avaldanud igakülgset

soovi täita temale maksukorralduse seaduse (MKS) §-ga 56 pandud kaasaaitamiskohustust.

Tõendamiskoormus tehingute toimumise osas ei ole talle üle läinud. Puuduvad tõendid,

justkui oleks kaebaja maksuotsuses märgitud firmade puhul käitunud kuidagi tavapäratult

konkreetse maksumaksja üldist käitumist ja äritavasid arvestades. Maksuhaldur on teinud

järelduse, justkui kaebaja müüb antud objektil lampide puhastusteenuse soetamise järgselt

edasi kaupa soodsama hinnaga, kui ise soetas. Kaebaja müüs edasi teenustöö kogu

komplektina kahes osas ja see oli kaebajale kasumlik tegevus. Kaebaja ei ole andnud OÜ-dele

AFX Grupp ja Innostiil juhiseid ega muul moel kontrollinud nende tegevust. Samuti ei ole

kaebaja saanud nendelt äriühingutelt tagasi teenuse eest tasutud, kuid viimaste poolt

pangakontodelt

väljavõetud

raha.

Maksuhalduril

oli

võimalus

tutvuda

lisaks

kriminaalmenetluses antud seletustele ka kaebaja pangakonto väljavõtetega kõnealuse

perioodi kohta. Vastustaja ei ole tuvastanud rahasummade tagasiliikumist kaebaja

pangakontole. Samuti ei ole kaebaja ega OÜ-de AFX Grupp ja Innostiil juhatuse liikmed või

konkreetsete tehingute taga olnud kolmandad isikud kaebaja juhatuse liikmega omavahel

tihedates perekondlikes või muudes suhetes, mis annaks aluse kaebajat kahtlustada

maksupettuses. Vastupidist ei ole maksuhaldur maksumenetluses tuvastanud.

3-16-348

4(9)

Maksuhaldur on jätnud välja selgitamata olulised asjaolud ka tulumaksukohustust puudutavas

osas. Maksuhaldur on rikkunud tulumaksu määramisel temale MKS § 10 alusel pandud

uurimis- ja kontrollikohustust, MKS §-s 94 sätestatud hindamise kohustust ning MKS §-ga 46

pandud maksuotsuse motiveerimiskohustust. Maksuhaldur on ilma ühegi põhjuseta jätnud

kõrvale teenustöö hindamist võimaldanud OÜ SodaBlast arved ning ei ole ka põhjendatud,

miks maksuhalduri arvates ei ole hindamise teel maksukohustuse kindlaksmääramine vajalik

või võimalik. OÜ SodaBlast arvetel näidatud teenuse hind on kohane ja seda ei ole

maksuhaldur ka kahtluse alla seadnud, kuivõrd ka sellelt äriühingult on kaebaja teenust

soetanud.

4. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata. Maksuotsus on seaduslik ja

põhjendatud, see on piisavalt motiveeritud ning maksuhaldur ei ole haldusmenetluse

läbiviimise nõudeid rikkunud. Maksuhaldur oli maksuotsuses seisukohal, et kuigi teenus oli

küll jäälõhkuja Suur Tõll opereerijale AS-le Termentum osutatud (lambid olid puhastatud),

siis ei õnnestunud usaldusväärselt tuvastada teenuse tegelikku osutajat ja OÜ Jetmar rolli selle

teenuse võimalikus vahendamises või edasimüümises. Seetõttu kuulub tulumaks tasumisele

kogu väljamakselt.

Kaebaja ei ole ühtegi sisulist tõendit oma seisukohtade toetamiseks esitanud. Kaebusele

lisatud OÜ SodaBlast dokumendid ei ole mitte kuidagi seotavad praeguse menetluse faktiliste

asjaoludega, sest nii nendes dokumentides kui ka kaebaja seletustes puuduvad viited

vaidlusalustele tehingutele OÜ-dega Innostiil ja AFX Grupp. Need dokumendid ei saa olla

asjakohased ka hindamise teel maksustamise (MKS § 94) seisukohast, sest neil dokumentidel

olevad andmed ei võimalda pidada OÜ-d SodaBlast lampide tegelikuks puhastajaks ehk

teenuse tegelikuks osutajaks. Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses esitanud andmeid hindamise

läbiviimise võimalikkuse tõendamiseks.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse (KMS § 29 lg 1, § 31 lg 1) puudumist on

maksuhaldur maksuotsuses usutavalt põhjendanud ‒ miks tehinguid ei ole toimunud arvel

märgitud müüjatega ja miks kaebaja sellest teadis. Kui tehingupartneri esindaja kinnitab

(kriminaalmenetluses), et tehinguid ei tehtud, puudub igasugune arvele lisanduv

dokumentatsioon teenuse saamise tõendamiseks, olemasolev dokumentatsioon on ilmselgelt

liiga puudulik, edasimüügihind ning -dokumendid on selgelt vastuolus väidetavalt toimunud

soetustehingu omadega, arvel näidatud teenuse osutajad ei oma reaalset majandustegevust ja

juhatuse liikme teadmised on küllaltki suure maksustamisväärtusega tehingu majanduslikust

sisust puudulikud, on igal juhul põhjendatud kahtlus, et tehing toimus üksnes maksuhaldurile

mulje loomiseks. OÜ Jetmar sedavõrd vähesed teadmised tehingu sisust ja huvi puudumine

põhjalikuma dokumentatsiooni vormistamiseks ei jäta kahtlust kaebaja teadmisest, et arvel

olnud müüjad ei olnud tegelikud.

5. Tallinna Halduskohus jättis 23.09.2016 otsusega kaebuse rahuldamata.

Kohus nõustub vaidlustatud haldusaktis ja kontrollaktis antud hinnangutega tõenditele, samuti

maksuotsuses ja kontrollaktis väljendatud põhiseisukohtadega ning ei pea vajalikuks seda

kõike detailsemalt välja tuua (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2). Kaebaja

ei ole suutnud maksuhalduri seisukohti ümber lükata. Seda ei lükka ümber ka kohtuistungil

vastu võetud AS Esvika Elekter koondarve ja OÜ Boltland arve, mille seos vaidlusaluse

teenuse osutamise kontekstis on olematu. Vaidlustatud maksuotsust ja selle juurde kuuluvat

kontrollakti on piisavalt põhjendatud. Maksuotsuse andmise õiguslikele alustele on viidatud.

Vaidlusega seonduvatel arvetel näidatud valgustite puhastamises vaidlust ei ole, kuid samas

on maksuhaldur tuvastanud, et OÜ-d Innostiil ja AFX Grupp seda teenust osutada ei saanud.

Tegemist oli fiktiivseid arveid väljastavate äriühingutega. Selles osas viidi läbi ka

3-16-348

5(9)

kriminaalmenetlus, mille käigus selgunud asjaolusid on kirjeldatud kokkuvõtlikult kontrollakti

p-s 1.2.2.2. Kahtlustatavana ülekuulamisel on nimetatud osaühingute juhatuse liige andnud

ütlusi, millest ilmneb, et ta oli paljude äriühingute juhatuses, kuid tegelikku äritegevust ei

toimunud ja ülesandeks oli pangakontoritest või sularahaautomaatidest raha väljavõtmine ja

edastamine. Sama on ta kinnitatud ka maksuhaldurile. MMe ülesandeks oli üksnes talle

toodud dokumentide allkirjastamine ning sularaha väljavõtmine. Seega olid sisendkäibemaksu

mahaarvamise tingimused täitmata. Ei saa asuda seisukohale, et tõendeid oleks puudulikult

analüüsitud. Kaebaja etteheited seonduvalt vaatluse läbi viimata jätmisega ei ole põhjendatud.

Olukorras, kus valgustite puhastamises sisulist vaidlust ei ole, ei pidanud maksuhaldur nende

paigaldamise ja vastavate tööde teostamise järgselt enam vaatlust läbi viima. Kaebaja möönab

tegelikult ka ise, et OÜ-d Innostiil ja AFX Grupp ei pruukinud olla valgustite puhastusteenuse

tegelikud osutajad, kuid on seejuures siiski seisukohal, et ta ei pidanud seda teadma ja

ebatraditsioonilist hooletust ei esinenud. Kaudsed asjaolud nende kogumis viitavad sellele, et

kaebaja pidi olukorda mõistma. Antud juhul ei ole vaidlust selles, et peale arvete muid

lisadokumente ei koostatud ning maksuhaldur on pidanud seda taolises situatsioonis selgelt

ebapiisavaks. Kontrollakti p-st 1.2.2.1 ilmneb, et OÜ Jetmar juhatuse liikmel ei olnud piisavat

ülevaadet summa kujunemisest ja ta ei teadnud ka seda, millise transpordivahendiga valgustid

nende üleandmise järgselt ära viidi. Maksuhalduri seisukohti kinnitab ka kontrollakti p-s

1.2.2.1 välja toodud asjaolu, millest nähtuvalt pidi kaebaja saama tellijalt lampide

puhastamisega seonduvate tööde eest veidi üle 4000 euro, kuid ise maksis OÜ-dele Innostiil ja

AFX Grupp selle eest suurusjärgus 30 000 eurot. Üksnes arvete esitamine ja summade

ülekandmine ei pruugi sisendkäibemaksu mahaarvamise lubatavusega seonduvate vaidluste

puhul piisavaks osutuda.

Riigikohtu 14.05.2012 otsuse nr 3-3-1-12-12 p-s 18 on selgitatud seonduvalt teenuste

maksustamisega, et olukorras, kus äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse

eest (kauba valmistamine, ehitustööd), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei

ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse täies ulatuses maksustada

TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Antud juhul ei olnud teenust osutanud isikud usaldusväärselt

tuvastatavad. Seetõttu ei olnud tulumaksu määramine hindamise teel taolises situatsioonis

vajalik. Riigikohtu 01.02.2012 otsuse nr 3-3-1-60-11 p-s 33 on teenuste osas tehtavate

väidetavate väljamaksete kontekstis selgitatud veel täiendavalt, et ettevõtlusest välja viidud

raha võidi kasutada ka vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes aga

jätsid omapoolse maksukohustuse täitmata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. OÜ Jetmar palub 23.10.2016 apellatsioonkaebuses (täiendatud 09.08.2017) tühistada

Tallinna Halduskohtu 23.09.2016 otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus ning

jätta menetluskulud vastustaja kanda.

Halduskohtu otsus ei vasta HKMS § 156 lg-tes 1 ja 2 ning § 157 lg-s 1 sätestatud nõuetele.

Ainuüksi sõnalise heakskiidu väljendamine vaidlustatud maksuotsusele ning kontrollakti p-

dele 1.2.2.1 ja 1.2.2.2 ei täida kohtuotsusele seatud põhjendamisnõudeid. Kohus on jätnud

täielikult kaebaja väited koosmõjus esitatud tõenditega analüüsimata. Otsuses puudub kohtu

arutluskäik.

Kohtu seisukoht, et kaebaja ei ole täitnud talle MKS § 150 lg-st 1 tulenevat

tõendamiskoormust, on ebaõige. Kaebaja on esitanud kõik tõendid ja selgitused tehingu

asjaolude kohta.

3-16-348

6(9)

Kohus on tuginenud vaid kontrollakti põhjendustele ja eeldanud ekslikult, et asjas on läbi

viidud ja lõppenud kriminaalmenetlus. Tõendit kriminaalmenetluse lõppemise kohta ei ole

asjas esitatud. Kohus ei ole millegagi põhjendanud seda, miks tuleb kriminaalasjas

kahtlustatavana ülekuulatud isikute ütlusi pidada õigeks või neid eelistada kaebaja

selgitustele. Kahtlustataval ei ole kohustust teda süüstavas kriminaalasjas tõtt rääkida. Kohus

on jätnud vastustaja väidete alusmaterjali üle kontrollimata.

Kontrollakti p-d 1.2.2.1 ja 1.2.2.2 sisaldavad kaebajale üksikuid etteheiteid formaalsuste

täitmata jätmise kohta ning suures osas viiteid asjaoludele, mida kaebaja tehingute tegemise

ajal ei saanud kuidagi teada või mõjutada. Puhastamisteenuse soetamise faktis vaidlus

puudub, mistõttu ei saa kontrollaktis ja maksuotsuses märgitud asjaolud kuidagi tingida

kaebajale täiendava maksukohustuse määramist. Toodud etteheidetest ei saa teha järeldust, et

kaebaja on teadlikult kajastanud tegelikkuses mittetoimunud tehingute eest esitatud arveid.

Vastustaja esile toodud puudused ja vastuolud on kaudsed ja mitmeti tõlgendatavad ega viita

üheselt sellele, et tehingud ei saanud toimuda.

Ka juhul, kui vastustajal olnuks õigus võimaliku kummutamata kahtluse tõttu kaebaja

sisendkäibemaksuõigust piirata (millega kaebaja ei nõustu), siis on tulumaksu määramine

põhjendamata. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja on soetanud lampide puhastusteenust

kolmandalt isikult, s.o et kaebaja ei teinud vastavat teenustööd ise. Tulumaksu hindamise teel

määramise võimalikkuse kindlakstegemiseks tuleb tõesti kontrollida Riigikohtu lahendi nr 3-

3-1-12-12- p-s 12 esitatud seisukohast tuletatavat skeemi, kus tuleb tuvastada, kas teenuse

saamise fakt või teenust osutav isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav. Hindamise kaalumiseks

ei pea esinema mõlemad alused. Antud juhul on tuvastatav, et kaebaja soetas lampide

puhastamise teenust.

7. Maksu- ja Tolliamet palub kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid MTA poolt

ümber lükatud tehingute toimumise kinnituseks. Kaebaja ei ole kuidagi põhjendanud, millise

maksuotsuse faktilise aluse seisukohast olulise väite on halduskohus jätnud otsuses

motiveerimata. Väide, et kohus ei selgitanud välja kriminaalmenetluse nr 14221000118

lõpptulemust, ei ole vaidluses asjakohane, sest seal olid kahtlustatavateks füüsilised isikud,

kelle lõppastmes süüditunnistamine või õigeksmõistmine ei saa olla kaebaja poolt OÜ-delt

Innostiil ja AFX Grupp teenuse ostmist automaatselt tõendavaks või ümber lükkavaks

asjaoluks. Kriminaalmenetluse lõpptulemus oleks asjakohane siis, kui maksuotsus tugineks

kriminaalmenetluse lõpptulemusele (MKS § 41).

Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksuotsus on oletuslik. Tehingute

dokumenteerimise kohustus on maksukohustuslasel (MKS § 57 lg 3). Eriti kehtib selline

kohustus kõrgendatult põhjendatud kahtlust tekitavate või ebaharilike tehingute puhul

(Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-57-13, p 16; 3-3-1-43-09, p 14). Eeldades oletuslikult, et

tehingud siiski toimusid, kuid jättes need dokumenteerimata, võttis kaebaja maksuhaldurilt

võimaluse veenduda, et tehingud tegelikkuses toimusid. MTA ei ole kaebajale ette heitnud

üksnes formaalseid puudusi. Kaebaja teadmist on kontrollaktis ja maksuotsuses kirjeldatud

läbi tema enda vastuolulise tegevuse. Müüjatega seonduv kinnitab järeldust, et tehingud nende

isikutega üldse ei toimunud. Kaebaja ei saanud käibemaksudeklaratsioonis kajastada tehingut

kogemata (hooletusest), vaid sai seda teha üksnes tahtlikult.

Tulumaksu määramine kogu väljamakselt on õiguspärane, sest ühestki tõendist ei selgu

teenuse tegelik osutaja. Maksuhalduril ega kohtul ei ole tegeliku müüja tuvastamise kohustust.

Riigikohtu järjepidevast praktikast (lahendid nr 3-3-1-60-11, p 33; nr 3-3-1-12-12, p 18) saab

üheselt järeldada, et väljamakse jäetakse tulumaksuga täies ulatuses maksustamata üksnes siis,

3-16-348

7(9)

kui teenuse tegelik osutaja on tuvastatud. Seetõttu on väär kaebaja seisukoht, et MTA peaks

hindamise läbi viima. Väär on kaebaja hinnang, et hindamise teel selgitab MTA välja teenuse

osutaja. Hindamise teel saab määrata teenuse vastavuse väljamaksele, kuid selline võimalus

avaneb teenuse tegeliku osutaja tuvastamisel.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus on seisukohal, et halduskohtu otsus on lõppjäreldustes õige, kuid muuta

tuleb halduskohtu otsuse põhjendusi, asendades need HKMS § 200 p 4 alusel ringkonnakohtu

otsuse põhjendustega. Ringkonnakohus juhindub oma otsuses Riigikohtu 17.03.2015 otsuses

nr 3-3-1-76-14 esitatud seisukohtadest.

9. Arveteks, mille üle praeguses asjas vaieldakse, on AFX Grupp OÜ 30.04.2014 arve nr

3255 (I kd tl 93), millel kajastatud teenuseks on „materjalid/abivahendid 1 kmpl; laevalgustite

ja valgustisoklite puhastus 422 tk; transpordikulud 1 kmpl“, ning OÜ Innostiil 30.06.2014

arve nr 12 (I kd tl 94), millel kajastatud teenuseks on „valgustite puhastustööd,

puhastusvahendid 1 kmpl“. Mõlemal arvel on teenuse osutamise objektiks Suur-Tõll, kuid

märkimata on tööde täpne kirjeldus või loetelu ja nende tegemise aeg, samuti kasutatud

materjalid ja seadmed. Tööde hinna puhul pole arvetel märgitud ka viidet, millisest

dokumendist nähtub hinna kujunemine. Samuti pole arvetel märgitud töötunde või töö

olemust. Arvetel on märgitud ühikuks "1 kmpl" ja „422 tk“, kuid mida need numbrid

täpsemalt kirjeldavad, on teadmata. Märgitud ei ole teenuse osutamise täpset aega, osutatud

transporditeenuse puhul lähte- ega sihtkohta, kasutatud autosid ega veose kirjeldust. Kohus

möönab, et teenuse identifitseerimiseks vajalikud andmed KMS nõuete kohaselt võivad

nähtuda ka teistest dokumentidest või siis asjaoludest, kuid praegusel juhul see nii ei ole.

Osutatud teenuste kohta puudub peale nimetatud arvete igasugune dokumentatsioon.

Samamoodi ei ole teada teenuse tegelik maht ja sisu. Kui peatöövõtja esindaja HL 26.02.2015

maksuhaldurile antud seletusest (I kd tl 66) nähtuvalt võis reaalselt puhastatud lampide

suurusjärk olla 281 lampi, siis arve nr 3255 on esitatud 422 tk eest. Kaebaja on küll maksu- ja

kohtumenetluses selgitanud, et arv 422 kujunes lampide osadeks monteerimisel, kuid

nimetatud arvu kujunemist ei ole võimalik kuidagi dokumentaalselt taastada. Samas seletuses

on HL seletanud, et OÜ-l Jetmar oli endal buss, millega materjali veeti. OÜ Jetmar juhatuse

liige JS 10.02.2015 seletusest maksuhaldurile (I kd tl 50-52) nähtub, et tema leppis MM-ga

kokku üksnes summa, mida oli nõus teenuse eest tasuma ning seega ei tea ta, mida arvel

toodud transpordikulud ja materjalid sisaldavad.

10. Maksuhaldur on kontrollaktis ja maksuotsuses veenvalt näidanud, et kaebajale teenuseid

väidetavalt osutanud äriühingud ei olnud selleks tegelikult võimelised töötajate ja vajalike

vahendite puudumise tõttu. MM on kriminaalasjas kahtlustatavana ülekuulamisel 23.09.2014

(I kd tl 81-86) ning 16.12.2014 maksuhaldurile antud seletustes (I kd tl 57-58) kinnitanud, et

OÜ-d AFX Grupp ja Innostiil olid üksnes fiktiivseid arveid väljastavad äriühingud, kel tegelik

majandustegevus puudus, ning tema kui juhatuse liikme ülesanne oli vaid arvetele alla

kirjutada ja sularaha sularahaautomaadist välja võtta ja see edasi anda. Sisuliselt sama on

kriminaalasjas seletusi andes kinnitanud HA (I kd tl 73-76) ja II (I kd tl 77-81), kelle

korraldusi täitis OÜ-de AFX Grupp ja Innostiil juhatuse liige MM. Kõik kolm isikut on

tunnistanud neile kahtlustuses kirjeldatud teo toimepanemist, mistõttu on arusaamatud

kaebaja etteheited, justkui oleks viidatud ütlused saadud seetõttu, et isikud on

kriminaalmenetluses üritanud oma süüd eitada.

3-16-348

8(9)

11. Maksuotsuses on käibemaksukohustuse õigusliku alusena märgitud KMS § 31 lg 1 ja

tulumaksukohustuse õigusliku alusena TuMS § 51 lg 2 p 3. KMS § 31 lg-s 1 on sätestatud

sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimus: sisendkäibemaksu saab maha arvata sama seaduse

§-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida

samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sh teenuse nimetus või kirjeldus (p 5), teenuse

maht (p 6) ja teenuse osutamise kuupäev või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise

kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast (p 7). TuMS

§ 51 lg 2 p 3 järgi loetakse ettevõtlusega mitteseotud kuludeks, millelt tuleb tasuda tulumaksu,

väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 4 p 2 kohustab

dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid ja sama seaduse § 6 lg 5 p 4 sätestab nõude,

mille kohaselt peab raamatupidamiskirjendis olema majandustehingu lühikirjeldus. RPS § 7

lg 1 järgi kinnitab majandustehingu toimumist raamatupidamise algdokument, milles peavad

olema samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sh tehingu majandusliku sisu kirjeldus (p

3) ja tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa (p 4)). MKS § 57 lg-te 1, 2 ja 3 järgi tuleb

maksukohustuslasel pidada raamatupidamisarvestust, kusjuures arvestus peab olema

korraldatud nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest,

samuti maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest.

12. Ringkonnakohtu arvates on maksuhaldur jõudnud õigele lõppjäreldusele, et kaebaja

maksuarvestuse aluseks võetud arved ei vasta käibemakskohustuse ega tulumaksukohustuse

määramisel arvetele kui algdokumentidele esitatavatele nõuetele, mistõttu on kaebaja

sisendkäibemaksu arvestanud alusetult ja jätnud tasumata tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksetelt. Kõrvuti asjaoluga, et arvetel pole märgitud tegelik müüja, ei

võimalda arved kindlaks teha ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu (puudub

tehingu täpne kirjeldus) ja nende tehingute arvnäitajaid. Seetõttu oleks maksuotsus piisavalt

põhjendatud ja õige ka siis, kui selle aluseks oleks üksnes majandustehingute sisu puudulik

kajastamine, mille maksuhaldur on praegusel juhul toonud välja kui lisaargumendi kaebaja

maksupettuses osalemise kõrval. Sellise lähenemise korral pole määrava tähtsusega, kas

kaebaja teadis või pidi teadma, et arved on esitanud äriühingud, kes tegelikult neid töid ei

teinud. Samamoodi kui maksupettuse etteheite korral, panevad ka puudused teenuse

kirjeldamisel tõendamiskoormuse kaebajale. Kaebaja pole esitanud täiendavaid tõendeid, mis

näitaksid vaidlusaluste majandustehingute sisu ja arvandmeid. Arvetele majandustehingu

sisuna märgitud laevalgustite puhastustööd, materjalid, puhastusvahendid, transpordikulud ei

kajasta konkreetset teenust, vaid abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liiki. Seda etteheidet ei

kõrvalda teenuste sidumine konkreetse ehitusobjektiga, sest teenuse sisu ja reaalset mahtu see

ikkagi ei kirjelda. Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse

piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik,

kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus.

Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu

usutavust. Kaebajale väidetavalt osutatud teenuste kohta esitatud arvandmeid pole aga

võimalik seostada konkreetse teenusega. Olukorras, kus teenuseid väidetavalt osutanud

äriühingutel ei ole reaalset majandustegevust ja nad on esitanud kaebajale võltsarved, on

kõrvaldamata olulised puudused arvetes piisavad, et tuua kaasa maksukohustuse tekkimine

ostjal, s.o kaebajal.

13. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt selgitanud, et maksukohustuse määramisel on

oluline eristada majandustehinguid kaupade ostu-müügi ja teenuste saamise-osutamise alusel.

Haldusasjas nr 3-3-1-61-14 tehtud otsuses (p 18) märkis kolleegium, et on varasemas

praktikas rõhutanud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest,

kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu

3-16-348

9(9)

väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Teenuse

puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (vt RKHK

otsused asjades nr 3-3-1-27-14, p 32; nr 3-3-1-65-13, p 21; nr 3-3-1-42-13, p-d 16–18; nr 3-3-

1-60-11, p 33). Praeguses asjas pole selgunud asjaolusid, mis kinnitaksid, et tegemist on

olukorraga, kus erandina on võimalik maksusumma määrata hindamise teel.

14. Eelnevast

tulenevalt

jääb

OÜ

Jetmar

apellatsioonkaebus

rahuldamata,

kuid

ringkonnakohus muudab halduskohtu otsuse põhjendusi, asendades need ringkonnakohtu

otsuse põhjendustega.

Kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud jäävad kaebaja kanda HKMS § 108 lg 1 alusel

ning vastustaja menetluskulud vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.

(allkirjastatud digitaalselt)