3-3-1-78-16 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-78-16

Otsuse kuupäev

9. juuni 2017

Kohtukoosseis

Eesistuja Viive Ligi, liikmed Nele Parrest ja Indrek

Koolmeister

Kohtuasi

OÜ AH Seenior kaebus Maksu- ja Tolliameti korralduste

õigusvastasuse tuvastamiseks, maksuotsuse ning vaideotsuse

tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks

lõpetama OÜ AH Seenior suhtes tehtud revisjoni teatega, et

maksukohustust muutvaid asjaolusid ei tuvastatud

Menetlusosalised

Kaebaja OÜ AH Seenior, lepingulised esindajad

vandeadvokaadid Indrek Kukk ja Maria Mägi-Rohtmets

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindajad Veiko Soll ja

Martin Aas

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 23. augusti 2016. a otsus haldusasjas

nr 3-15-27

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ AH Seenior kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ AH Seenior kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tartu Halduskohtu 23. novembri 2015. a otsus haldusasjas nr 3-15-27 (enne

liitmist haldusasi nr 3-15-1711) ning Tartu Ringkonnakohtu 23. augusti 2016. a otsus

haldusasjas nr 3-15-27 osas, millega jäeti rahuldamata kaebus maksuotsuse ja vaideotsuse

tühistamiseks Lehe ja Prangeli kinnistutega seotud väljamaksete dividendidena tulumaksuga

maksustamiseks, samuti osas, milles äriühingu sõidukite kasutamist käsitati erisoodustusena ja

omatarbena ning maksustati käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksuga.

3. Teha tühistatud osas uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti 31. märtsi 2015. a

maksuotsus nr 12.2-3/010500-77 osas, millega suurendati OÜ AH Seenior tulumaksukohustust

156 322 euro ja 15 sendi võrra ning sotsiaalmaksukohustust 1948 euro ja 83 sendi võrra, samuti

osas, millega maksustati sõidukite omatarve maksuotsuses märgitud ajavahemikul

käibemaksuga ja suurendati käibemaksu 566 eurot ja 75 senti. Maksu- ja Tolliameti 5. juuni

2015. a vaideotsus nr 6-1/2766-4 tühistada osas, millega jäeti vaie eelnimetatud maksukohustust

puudutavas osas rahuldamata.

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ AH Seenior kasuks välja 6900 eurot menetluskulude

katteks.

5. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis OÜ AH Seenior käibemaksu ja ettevõtte tulumaksu

arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul 1. jaanuar 2009 kuni 31. detsember

2011. Revisjon tuli lõpetada 30. septembril 2013. MTA pikendas korduvalt revisjoni tähtaega,

viimasena 10. detsembri 2014. a korraldusega nr 12.2-3/10500-56 kuni 31. märtsini 2015. Revisjon

lõppes 31. märtsil 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/010500-77 tegemisega.

2. MTA nõudis 15. detsembri 2014. a korraldusega nr 12.2-3/10500-57 ning 21. jaanuari 2015. a

korraldusega nr 12.2-3/10500-59 OÜ-lt AH Seenior dokumentide ja selgituste esitamist.

3. MTA suurendas 31. märtsi 2015. a maksuotsusega nr 12.2-3/010500-77 OÜ AH Seenior

maksukohustust kokku 264 949 euro ja 13 sendi võrra. Maksuotsuse kohaselt tuleb pärast revisjoni

käigus tehtud parandusi muuta OÜ AH Seenior maksukohustust ajavahemikul 1. jaanuar 2009 kuni

31. detsember 2011 järgmiselt: suurendada käibemaksu 566 euro ja 75 sendi võrra, vähendada

sisendkäibemaksu 106 058 euro ja 94 sendi võrra, suurendada tulumaksukohustust 156 374 euro ja 62

sendi võrra ning sotsiaalmaksukohustust 1948 euro ja 82 sendi võrra. Maksuotsuse peamiste väidete

kohaselt puudus OÜ-l AH Seenior õigus kinnistusraamatu andmetel ajavahemikul jaanuar 2009 kuni

detsember 2011 OÜ-le AH Seenior kuulunud kinnisvaraobjektidega seotud ostuarvetel märgitud

käibemaksu kajastamiseks sisendkäibemaksu hulgas (sh kinnistule ehitise ehitamise ja sisustamise

ning haljastamise kulud). Maksukohustuse tekkimise aluseks oli asjaolu, et Otepää vallas Pühajärve

külas asuvat Lehe kinnistut ja Taevaskojas asuvat Prangeli kinnistut ei kasutatud äriühingu

ettevõtluse tarbeks ning kinnistutele tehtud kulutused ei olnud seotud äriühingu ettevõtlusega. OÜ

AH Seenior on kasumi arvel tasunud osanike isiklike kulutuste eest, mis tuleb maksustada

dividendidena. Maksuotsuse õiguslikuks aluseks on käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja tulu-

maksuseaduse (TuMS) § 1 lg 3 ja § 50 lg 1, tööandja sõiduauto kasutamise puhul ka TuMS § 48 lg 4

p-d 2, 7 ja 8.

4. MTA jättis 5. juuni 2015. a vaideotsusega nr 6-1/2766-4 OÜ AH Seenior vaide rahuldamata.

5. OÜ AH Seenior esitas Tartu Halduskohtule kaebused, milles palus tunnistada otsuse punktides 1 ja

2 nimetatud korraldused ja revisjoni menetlus õigusvastaseks (haldusasi nr 3-15-27), tühistada

maksuotsus ning vaideotsus ja kohustada MTA-d OÜ AH Seenior suhtes lõpetama tehtud revisjoni

teatega, et maksukohustust muutvaid asjaolusid ei tuvastatud (haldusasi nr 3-15-1711). Kaebaja

seisukohad olid kokkuvõtlikult järgmised.

5.1. Maksumenetlust alustati sisuliselt 5. jaanuaril 2011. Kontrollimenetlustes on vastustaja nõudnud

korduvalt üksikasjalikku teavet vaidlusaluste kinnisvaraobjektide kohta, sh raamatupidamise

dokumente ja muid dokumente. Vastustaja tegevus on maksumenetluse käigus olnud ebamõistlik ning

kaebajat ülimalt koormav. Maksumenetluse sedavõrd pikk kestus on vastuolus hea halduse

põhimõttega.

5.2. Kaebajal ei olnud võimalik kuni 2014. a novembrini Lehe kinnistul asuvat hoonet puhkemajana

kasutusele võtta. Tingimused Lehe kinnistu kasutuselevõtmiseks puhkemajana olid täidetud alles

pärast seda, kui oli tagatud kinnistu liitumine Otepää linna kanalisatsioonivõrguga (17. märts 2014)

ning Otepää Vallavalitsus oli väljastanud kasutusloa (3. november 2014).

5.2.1. Prangeli ja Lehe kinnistud on soetatud ning kinnistuid on kasutatud ettevõtluse tarbeks,

mistõttu oli OÜ-l AH Seenior õigus tehtud kulutustelt sisendkäibemaksu maha arvata. Prangeli

kinnistut ning seal asuvat hoonet on OÜ AH Seenior kasutanud kontoriruumidena ning see on

kooskõlas detailplaneeringuga määratud sihtotstarbega.

5.2.2. OÜ AH Seenior juhatuse liikmed või osanikud ei ole kasutanud OÜ AH Seenior sõidukeid

omatarbeks. Isegi juhul, kui maksuotsuses toodud järeldused vastaksid tõele, on maksusumma

määramise tähtaeg olulises osas möödunud, mistõttu puudub seaduslik alus maksusumma

määramiseks.

6. Tartu Halduskohus jättis 4. juuni 2015. a otsusega haldusasjas nr 3-15-27 kaebuse rahuldamata.

Halduskohtu põhiseisukohad olid järgmised.

6.1. Revisjon vältas kokku kaks aastat ja neli kuud ning seda ajavahemikku ei saa käsitada selle asja

asjaolusid arvestades ebamõistlikult pikana. MTA sai kaebajale kuulunud kinnistute vaatlused ja

kolmandatelt isikutelt teabe nõudmise toimingud teha alles pärast dokumentide esmast kontrollimist

2013. a lõpul. Puudub alus asuda seisukohale, et maksuhaldur on ebaproportsionaalselt revisjoniga

viivitanud, kuna uurimispõhimõtte järgimine õigustab revisjoni kestust. Kehtivast õigusest ei tulene

ka keeldu koguda maksukohustuse faktiliste asjaolude selgitamiseks lisatõendeid pärast revisjoniakti

koostamist ja sellele vastuväidete esitamist. Arvestades revisjoni käigus kontrollitud maksustamis-

perioodide pikkust, revisjoniaktis kajastatud maksustamist mõjutavaid asjaolusid, nende asjaolude

tuvastamiseks tehtud menetlustoimingute arvu, eriarvamuses esitatud uusi väiteid, asja mahukust ja

vastuväidete esitamise tähtaja pikendamist kaebaja taotlusel, ei loo revisjoni kestus iseenesest eeldust,

et mõistliku menetlusaja nõuet on rikutud. Revisjoni pikendamise 10. detsembri 2014. a korraldus oli

õiguspärane.

6.2. Vaidlustatud teabe andmise korraldustega kaebajale varalise kahju tekitamine on ebatõenäoline,

ning tuvastamiskaebuse rahuldamata jätmise tingib halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 45

lg 2 eelduste puudumine. Maksuotsusega kaebaja õiguste võimaliku rikkumise kõrvaldamiseks on

kohane maksuotsuse enda vaidlustamine.

6.3. MTA oli õigustatud nõudma kaebajalt teavet MKS § 60 lg 1 alusel.

7. Tartu Halduskohus jättis 23. novembri 2015. a otsusega haldusasjas nr 3-15-1711 OÜ AH

Seenior kaebuse rahuldamata. Halduskohtu põhiseisukohad olid järgmised.

7.1. Lehe kinnistuga seotud väljamaksed tuleb maksustada dividendidena ja kuna kinnistut ei ole

kasutatud äriühingu ettevõtluse tarbeks, ei ole alust sisendkäibemaksu maha arvata.

7.1.1. Kinnistusregistri andmetel on Lehe kinnistu sihtotstarbeks märgitud 100% elamumaa ja

kinnistule on püstitatud elumaja. Kuigi alates 1. juulist 2014 on Lehe kinnistu rendilepingutega

algselt kümneks aastaks kontorina välja renditud, on seda tehtud eranditult juhatuse liikmetega seotud

äriühingutele ning renditud ruumide sisustus on iseloomulik elu- ja magamistubadele. Kogu kinnistu

väljarentimise kontseptsioon on kunstlik. Väheusaldusväärsed on ka alates 2014. a novembrist kuni

2015. a jaanuarini hoone lühiajalised, päevaks-paariks, rentimised äriühingutele ja eraisikutele, kuid

eranditult taas kaebajaga seotud isikutele.

7.1.2. Lehe kinnistut puudutav 2008. a äriplaan ei ole realistlik.

7.1.3. Puhkemaja opereerimiseks 26. jaanuaril 2015 sõlmitud rendileping OÜ-ga Apeki Investee-

ringud ei veena reaalse ettevõtlusega alustamise soovis. Rentnik on kaebaja juhatuse liikme tuttavale

pikaajalisele koostööpartnerile kuuluv äriühing ning lepingutingimused ei ole investeeringu suuruse

ning tavapärase tulule ja kasumlikkusele orienteeritud äritegevuse seisukohalt usutavad. Maksu-

menetluses ega kohtumenetluses ei ole kaebaja esitanud tõendeid, et Lehe kinnistut oleks renditud

mõnele mitteseotud isikule või et seda oleks proovitud teha, mis viitab kinnistu kasutamisele isiklikes

huvides.

7.1.4. Lehe kinnistuga seotud kulutused on tehtud kaebaja kasumi arvel osanike huvides. Kaebaja on

oma osanike eraotstarbel kasutatava kinnistuga seotud kuluarvete tasumise kaudu maksuvabalt

äriühingust raha välja maksnud, saades seeläbi ebaseadusliku maksueelise.

7.2. Prangeli kinnistul asub 41,7 m2 suurune saun-puhkemaja, mille sisustus ei viita kontorihoonele,

ning seda pole kontorina kasutatud. Kaebajal puudub õigus Prangeli kinnistuga seotud ostuarvetel

märgitud käibemaksu kajastamiseks sisendkäibemaksu (sh põhivara sisendkäibemaksu) maha

arvamiseks. Eluliselt ei ole usutav, et Prangeli kinnistu on soetatud eesmärgiga kasutada seda kaebaja

ettevõtluse tarbeks. Prangeli kinnistu moodustab koos kaebaja osanikule kuuluva naaberkinnistuga

perekonna suvekodu.

7.2.1. Mõlemaid kinnistuid ümbritseb ühine aed ja kinnistutele pääseb ühe värava kaudu. Ka

aiakujundus on terviklik. Kaebaja on kogu kontrollitaval ajavahemikul ostnud Prangeli kinnistule

suurel hulgal erinevaid taimi ja haljastuskaupu, tasunud haljastustööde eest ning soetanud masti-

vimpli. Sellised kulutused ei ole ilmselgelt kontori puhul vajalikud. Mõlemal kinnistul asuvatel

hoonetel on ühine maaküttesüsteem.

7.2.2. Asja materjalidest nähtuvalt hakkas kaebaja nii Lehe kui ka Prangeli kinnistu puhul otsima

võimalusi selle faktiliseks kasutamiseks ettevõtluses või võõrandamiseks pärast seda, kui

maksuhaldur alustas 2012. a lõpus äriühingu suhtes põhjalikumat maksumenetlust. Põlva Kinnisvara

OÜ-ga sõlmitud maaklerleping (15. oktoober 2012) Prangeli kinnistu müügiks koostati vaid maksu-

haldurile ettevõtlusest mulje jätmiseks, mitte kinnistu tegelikuks müümiseks. Kaebaja sõlmis küll

hiljem rendilepingu, millega andis sama kinnistu põllumajandusühistule Muhepiim kümneks aastaks

rendile, kuid taas kord on tegemist kaebaja juhatuse liikmega perekondlikult seotud isikuga ning

seegi asjaolu tekitab koosmõjus ülaltooduga tugeva ja ümber lükkamata kahtluse, et rendisuhe on

näilik.

7.3. Kaebaja 8. septembril 2015 kohtule esitatud seisukoht koos 4. septembril 2015 Lehe kinnistu

kohta sõlmitud kokkuleppega, on koostatud kohtu eksitamise eesmärgil õigusnäivuse tekitamiseks,

vältimaks maksukohustuse suurenemist.

7.4. Usutav ei ole ka kaebaja väide, et ta ei saanud ettevõtlusega tegeleda, sest Lehe kinnistul puudus

ühendus Otepää linna kanalisatsioonivõrguga ja seetõttu ka hoone kasutusluba. Majutusteenuse

osutamine ei eelda linna kanalisatsioonivõrguga liitumist. Asja materjalidest nähtuvalt ei realisee-

runud kaebaja esialgne äriplaan ka pärast kasutusloa saamist.

7.5. Tegemist oli väga mahuka revisjoniga, mis hõlmas mitmeid maksustamisperioode ja eeldas

maksumenetluses paljude toimingute tegemist, samuti oli kogutud materjal mahukas. Revisjon ei

olnud vahepeal peatunud. Asjaolusid, mille alusel oleks võimalik väita, et maksumenetlus on

mõistliku menetlusasja ületamise tõttu õigusvastane, ei esine.

7.6. Olukorras, kus väljamaksete ja kulutuste tegemise üle otsustajad ning selliste väljamaksete või

kulutuste tulemusel hüve saajad on samad isikud, on ka väljamaksete või kulutustega kaasnev

väiksem maksukoormus äriühingu seisukohast selgelt ja üheselt tajutav. Vaidlusaluste väljamaksete ja

kulutuste tegemine kaebaja kasumi arvel on olnud laiaulatuslik ja järjepidev. Selliselt äriühingu

jaotatava kasumi osanike ja perekonna kasuks pööramine saab olla vaid teadlik valik. Sellises

olukorras ei ole võimalik eluliselt usutavalt põhjendada ka tahtluse puudumist.

7.7. Kuna tuvastati, et nii Lehe kui ka Prangeli kinnistute kasutus ei olnud seotud kaebaja ette-

võtlusega, ei saa olla ettevõtlusega seotud ka kaebaja sõidud nimetatud kinnistutele ja tagasi. Seega

luges maksuhaldur õigesti nende sõitude kulud käibemaksuga maksustatavaks kaebaja omatarbeks

ning tulu- ja sotsiaalmaksuga maksustatavaks erisoodustuseks.

8. Kaebaja esitas haldusasjas nr 3-15-27 apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus

tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule või alternatiivselt tühistada

halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus.

9. Kaebaja esitas haldusasjas nr 3-15-1711 apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse

tühistada ning teha asjas uus otsus, millega esitatud kaebus rahuldada või alternatiivselt saata asi

halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

10. MTA palus vastustes apellatsioonkaebustele jätta need rahuldamata ja menetluskulud kaebaja

kanda ning lahendada maksuhalduri 28. oktoobri 2015. a seisukoha p-s 2 esitatud taotlus.

11. Tartu Ringkonnakohus liitis 26. aprilli 2016. a määrusega haldusasjad nr 3-15-27 ja nr 3-15-1711

ühte menetlusse (haldusasi nr 3-15-27). Sama määrusega rahuldas ringkonnakohus kaebaja esindaja

5. augusti 2015. a vastuväite kohtu tegevuse kohta ja ei arvestanud asja lahendamisel vastustaja

7. augustil 2015 esitatud vastust kaebaja apellatsioonkaebusele. Samuti jättis ringkonnakohus

rahuldamata kaebaja taotluse tõendi (logiraamat) vastuvõtmiseks, kuna see tõend on juba

haldusasjade liitmise tõttu asja materjalide hulgas.

12. Kaebaja esitas 25. mail 2016. a-l ringkonnakohtule taotluse võtta tõendina asja materjalide juurde

ning arvestada asja lahendamisel 15. aprilli 2016. a protokolli kaebaja ja Lehe kinnistu rentniku

vahel, millest nähtub majutusteenuse osutamise maht ning renditasu suurus ajavahemikul

1. september 2015 kuni 31. märts 2016.

13. Tartu Ringkonnakohus jättis kaebaja apellatsioonkaebuse ja MTA taotluse kohustamisnõude

tagastamiseks rahuldamata. Ringkonnakohtu põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised.

13.1. Apellatsioonkaebuses esitatud uus tõend (kaebaja ja Apeki Investeeringud OÜ vahel 15. aprillil

2016 sõlmitud rendileping Lehe kinnistul asuva puhkemaja rendile andmise kohta ajavahemikuks

1. september 2015 kuni 31. märts 2016) ei saa kuidagi mõjutada asja lahendamist, mistõttu pole vaja

seda dokumenti asja materjalide juurde võtta. Nimetatud dokumendil pole tõenduslikku tähendust.

13.2. Kuigi halduskohus ei ole võtnud seisukohta kohustamisnõude tagastamise kohta, tuleneb

kaebuse täies ulatuses rahuldamata jätmisest, et kohustamiskaebus jäeti rahuldamata. Kuna vastustaja

ei ole apellatsioonkaebust esitanud, siis puudub ringkonnakohtul ka õigus kohustamisnõude

tagastamiseks HKMS § 121 lg 2 p 1 alusel.

13.3. Kaebaja on alles apellatsioonimenetluses teinud etteheiteid revisjoni passiivse läbiviimise

kohta. Halduskohus on õigustatult viidanud sellele, et silmas pidades revisjoni käigus kontrollitud

maksuperioodide pikkust, revisjoniaktis kajastatud maksustamist mõjutavaid asjaolusid ning nende

asjaolude tuvastamiseks tehtud menetlustoimingute arvu, ei saa revisjoni kestust pidada eba-

mõistlikult pikaks. Samuti on kaebaja ise korduvalt taotlenud revisjoni pikendamist, mistõttu puudub

alus lugeda revisjoni pikendamist õigusvastaseks. Pärast revisjoniakti koostamist ja sellele vastu-

väidete esitamist võib vastustaja selgitada välja maksustamisel olulisi asjaolusid. Revisjoni tegemisel

ei ole rikutud mõistliku menetlusaja nõuet.

13.4. Korraldused on koostatud MKS § 46 lg-tes 1 ja 2 sätestatud nõuete kohaselt. Kaebaja ei ole

korraldusi eelnevalt vaidlustanud ja on jätnud kasutamata tõhusamad vahendid oma õiguste kaitseks.

Samuti ei ole kaebaja välja toonud tekkinud kahju, mistõttu ei ole isikul kaebeõigust nende nõuete

esitamiseks. Kaebaja õigused on tagatud maksuotsuse vaidlustamisega.

13.5. Maksurevisjoni logiraamat on vastustaja kinnituse kohaselt asutusesisene dokument, mis ei

kajasta kõiki maksuhalduri toiminguid, ega saa seetõttu olla tõendiks halduskohtu menetluses.

13.6. Tartu Halduskohtu 23. novembri 2015. a otsus on õiguspärane ning ringkonnakohus nõustub

selles esitatud põhjendustega. Kuna apellatsioonkaebuse kohaselt on otsust vaidlustatud üksnes Lehe

ja Prangli kinnistut puudutavas osas, siis annab ringkonnakohus hinnangu ainult selle osa kohta.

13.6.1. Halduskohus on otsuse p-s 9 väga põhjalikult motiveerinud, milliste tõendite alusel ta jõudis

järeldusele, et Lehe kinnistut ei ole kasutatud kaebaja ettevõtluse tarbeks. Kaebaja raamatupidamis-

arvestusest nähtub, on majal oli kanalisatsioon olemas juba selle valmimisel ja kaebaja on tasunud

alates 2011. a oktoobrist iga kuu settekanalisatsiooni tühjendamise eest. Seega ei saanud

kanalisatsiooni puudumine takistada elamu kasutamist. Asjaolul, et kaebaja soovis hiljem liituda

AS-ga Otepää Veevärk, ei ole mingit tähendust. Maja võeti reaalselt kasutusele enne kasutusloa

saamist 3. novembril 2014. Maja oli täielikult sisustatud, 2012. aasta alguseks oli rajatud ka haljastus.

Seda, et kinnistut kasutati kaebaja juhatuse liikmete pühapäevakoduna, kinnitab objekti keskmine

igakuine veekulu, kuna 91 m3 vee kasutamine eeldab elumaja kasutamist.

13.6.2. Halduskohus on õigustatult tõendite alusel jõudnud järeldusele, et tegelikult ei ole kinnistut

välja renditud ja lepingud on sõlmitud selleks, et näidata kinnistu kasutamist kaebaja ettevõtluse

tarbeks. Kuigi alates 1. juulist 2014 (s.o enne kasutusloa saamist) on kinnistu rendilepingutega

kümneks aastaks kontorina välja renditud, on seda tehtud eranditult juhatuse liikmetega (sh nende

poja ja tütrega) seotud äriühingutele. Sealhulgas on lepingu teine pool kinnitanud, et ta pole neid

ruume tegelikult kasutanud, kuna tal puudusid rahalised võimalused kontoriruumide rentimiseks.

Samas on ta olnud nõus rendi suurendamisega poole võrra. Renditud ruumide puhul oli tegemist

magamistubade ja elutoaga. oaga. Kuigi 2008 on koostatud äriplaan, ei ole seal arvestatud personali-

ega jooksvaid kulusid. Kinnistuga seotud väljamaksed on tehtud seega kaebaja osanikest juhatuse

liikmete huvides ja need tuleb maksustada dividendidena.

13.6.3. Ka Prangeli kinnistut ei ole kaebaja kasutanud ettevõtluses. Enamiku hoonest moodustavad

saunakompleks, ärklikorrus ja köögiosa avatud eesruumis. Vaatluse ajaks ei olnud hoone kontorina

kasutusel juba rohkem kui kolm aastat. Hoonesse paigutati kontorilaud üksnes seetõttu, et sooviti

näidata hoone kasutamist kontorina. Kaebajal ei olnud majanduslikult ega logistiliselt otstarbekas

ehitada kontorit suvilarajooni. Prangeli kinnistu moodustab kaebaja osanikule kuuluva

naaberkinnistuga terviku, kuna neil on ühtne haljastus ja kinnistutel asuvatel hoonetel ühine

küttesüsteem ning väidetava kontorihoone tarbeks soetatud lipumast asub osanikule kuuluval

kinnistul. Prangeli kinnistu elektriarved sisaldavad ka naaberkinnistu elumaja elektrikulu. Puuduvad

tõendid, mis kinnitaksid Prangeli kinnistu soetamist ettevõtluse tarbeks. Kuna kõrval kinnistul

paikneb kaebaja osaniku suvekodu, siis on ka saun seotud selle kinnistuga. Kuigi kaebaja on

sõlminud Prangeli kinnistu müümiseks lepingu, siis on halduskohus õigustatult leidnud, et tegemist

on näiliku müügisooviga. Kuna kinnistu hind on tunduvalt kõrgem turuhinnast ning küttesüsteem on

naaberkinnistuga ühine, siis on kinnistu müük raskendatud. Kuigi kaebaja on sõlminud rendilepingu

PÜ-ga Muhepiim, on tegemist näilise rendilepinguga. PÜ Muhepiim viiest osanikust kolm kuuluvad

kaebaja osaniku perekonda. Ei ole eluliselt usutav, et PÜ Muhepiim oleks nõus tasuma ka

naaberkinnistu elektritarbimise eest. Seega on kulutused Prangeli kinnistul tehtud juhatuse liikmete

isiklikes huvides ja need kulutused tuleb maksustada.

13.7. Kaebaja 18. novembril 2015 esitatud täiendava seisukoha tagastamine oli õige, sest kaebaja

esitas selle pärast kirjalikus menetluses pooltele antud menetlustähtaja möödumist. Kaebaja on ka ise

omaks võtnud asjaolu, et tal oli võimalik oma seisukohta logiraamatu kohta esitada alates

22. oktoobrist 2015. Vastustaja esitas oma täiendava seisukoha tähtaegselt, mistõttu puudus haldus-

kohtul alus selle tagastamiseks. Kuna halduskohus ei ole otsuse põhjendamisel viidanud

logiraamatule, ei ole võimalik väita, et kaebaja õigusi on rikutud.

13.8. Kuna Lehe ja Prangeli kinnistute kasutus kaebaja ettevõtluses ei ole tõendatud, siis ei ole

ettevõtlusega seotud ka kaebaja juhatuse liikmete sõidud nendele kinnistutele ja need tuleb

maksustada käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksuga. Ka muud apellatsioonkaebuses esitatud väited ei ole

vaidlustatud halduskohtu otsuse tühistamise aluseks.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

14. Kaebaja esitas kassatsioonkaebuse ja hiljem täiendavad seisukohad, milles palub kohtute otsused

tühistada, sest kohtud ei ole asjas tähtsaid asjaolusid välja selgitanud, tõendite kogumisel ja

hindamisel on rikutud menetlusnorme ning maksuotsus tugineb ebaõigele materiaalõiguslikule

alusele. Kassaatori põhiseisukohad on kokkuvõtlikult järgmised.

14.1. Haldus- ja ringkonnakohtu otsused on olulises osas põhjendamata ega tugine asjas kogutud

tõenditele. Kohtuotsustest ei nähtu materiaalõiguse norme, mida kohtud on asja lahendamisel

kohaldanud. Olulised asjaolud on välja selgitamata ja tõendid hindamata.

14.2. Otsustes ei ole asjaolusid kinnitavaid või ümber lükkavaid konkreetseid tõendeid kajastatud.

Ringkonnakohtul puudus õigus jätta kohtuotsus HKMS § 201 lg 4 alusel põhjendamata. Kohtud ei

ole arvestanud asjaolusid ja tõendeid, mis on ilmnenud pärast maksuotsuse tegemist, ent mis viitavad

maksuotsuse järelduste ebaõigsusele (Apeki Investeeringud OÜ rendilepinguga seotud 4. septembri

2015. a protokoll ja 15. aprilli 2016. a protokoll). Halduskohus on ebaõigesti HKMS § 158 lg-le 2

tuginedes keeldunud vastu võtmast tõendeid, mis kinnitasid Lehe kinnistu kasutamist ettevõtluses.

14.3. Kuni 3. novembrini 2014 (hoonele kasutusloa andmine) ei vastanud Lehe kinnistu hoone

majutusasutusele kehtestatud nõuetele, mistõttu ei saanud seda majutusasutusena kasutusele võtta.

Sellel, kas hoonet oli faktiliselt võimalik lühiajaliselt kasutada muul otstarbel, ei ole tähtsust.

Kanalisatsioonitrassi rajamine ja kasutusloa saamise viibimine ei olnud kaebaja tahtest sõltuvad.

Pärast kasutusloa saamist on Lehe kinnistu võetud majutusasutusena kasutusse. Halduskohus pole

otsuses põhjendanud, miks kohus ei nõustu arhitekti, AS Otepää Veevärk, Otepää Vallavalitsuse ning

OÜ Puhas Kodu selgitustega kanalisatsioonitrassi väljaehitamise, hoone kasutusvalmiduse ja otstarbe

kohta.

14.4. Arusaamatu on, millistele tõenditele tuginedes on kohtud lugenud sõlmitud üürilepingud

näilikeks, kui maksuhaldur ega kohtud pole tulu laekumist ning tulu suuruse vastavust turuhinnale

kahtluse alla seadnud. Mõistetamatu on ka vastustaja ja kohtute arvamus seotud isikute ja nende

tähtsuse kohta maksustamise üle otsustamisel.

14.5. Kohtuotsused on vastuolus KMS § 2 lg 2, § 29 lg 1 ja TuMS § 50 lg-ga 1. Lehe ja Prangeli

kinnistu parendamise kuludelt on õigesti maha arvatud sisendkäibemaks, sest kulutused on seotud

kaebaja ettevõtlusega. Samal põhjusel puudub õiguslik alus käsitada väljamakseid dividendina.

14.6. Halduskohtu otsuses esitatud järeldused maksumenetluse ebamõistliku kestuse, kaebaja tahtluse

ja maksusumma määramise aegumise kohta on nõuetekohaselt põhjendamata.

14.7. Kuna vastustaja esitas 28. oktoobri 2015. a vastuse hilinemisega, sest see sisaldas uusi

seisukohti ja avaldusi, on kohus ebaõigesti arvestanud seda asja lahendamisel. Kaebaja 2. novembri

2015. a taotluse ja 18. novembri 2015. a täiendavad seisukohad on halduskohus ebaõigesti

tagastanud. 28. oktoobril 2015 esitatud esmaseid tähelepanekuid logiraamatus kajastatu kohta ei ole

kohus kohtuotsuses käsitlenud. Kohus ei ole uurimispõhimõtet rikkudes ka iseseisvalt logiraamatus

kajastatud kandeid analüüsinud.

14.8. Kohtud ei ole erisoodustust puudutavaid õiguslikke vastuväiteid ega põhjendusi sisuliselt

käsitlenud.

14.9. Väljamakset saab dividendina käsitada, kui rahaline või mitterahaline hüve on kolmandale

isikule üle läinud. See tingimus ei ole täidetud. Pole tõendatud, et väljamaksed on tehtud äriühingu

kasumi arvel. Lehe ja Prangeli kinnistud ja nende oluliseks osaks olevad ehitised on äriühingu

omandis ning osanikud ei saa neid käsutada. Osanikud ei ole dividendidena käsitatavat hüve saanud.

Kaebajale ei ole ette heidetud mitte kinnistu omandi tasuta üleandmist, vaid selle kasutada andmist.

Teoreetiliselt saaks maksustatavaks hüveks olla seetõttu üksnes ehitiste kasutusõigus, mis olemuselt

vastab üürilepingu sisule. Maksustatavaks hüveks saaks seega olla üksnes turuhinna ja tegeliku hoone

kasutamise eest makstud tasu vahe. Seda kinnitab ka halduskolleegiumi lahend asjas nr 3-3-1-28-16.

Pealegi ei saa Lehe kinnistu kasutamise asjaolud olla revisjoni esemeks, kuivõrd hoone valmis

vastustaja hinnangul alles aastal 2012.

14.10. Vastustaja on lubamatult alles kassatsioonimenetluses asunud seisukohale, et kinnitud soetati

mitte äriühingule, vaid juhatuse liikmetele. Maksuotsuses ei ole sellele alusele tuginetud.

15. MTA palub vastustes kassatsioonkaebusele jätta see rahuldamata ja kohtute otsused muutmata.

Vastuseks kassatsioonkaebusele märgib vastustaja kokkuvõtlikult järgmist.

15.1. Kassatsioonkaebuse punktides 5.5–5.12 vaidlustab kaebaja ekslikult peaasjalikult faktiliste

asjaolude tuvastamist. Riigikohus on seotud alama astme kohtute tuvastatud asjaoludega ega saa neid

ümber hinnata. Ainuüksi asjaolu, et kaebaja ei nõustu kohtute tõendite hindamisel tehtud

järeldustega, ei ole kohtuotsuste tühistamise aluseks. Kohtud ei ole tõendite kogumisel ja hindamisel

menetlusõiguse norme rikkunud.

15.2. Pärast maksuotsuse tegemist esitatud tõendite puhul on tegemist tõenditega, mis said olla

üksnes maksukohustuslase valduses. Pahatahtlikult alles vaide- või kohtumenetluses esitatud tõendite

vastuvõtmine ning selle tulemusel maksuotsuse tühistamine muudaks maksumenetluse sisutühjaks ja

võimaldaks vastutust vältida.

15.3. Kaebajale heidetakse ette õiguse kujundamisvõimaluste kuritarvitamist kasumi varjatud

jaotamisel. Kaebaja on kohtumenetluses esitanud mitmeid rendilepinguid, mis on näilikud, ja

eksitanud kohut. Kohtud ei ole piirdunud tõendite ebausaldusväärseks lugemisega, vaid on viidanud

ka kaebaja pahatahtlikule käitumisele tõendite esitamisel.

15.4. Kinnistuid ei soetatud ettevõtte maksustatava käibe tarbeks ning kinnistuid kasutatakse

eluruumidena, millest ei teki käibemaksuga maksustatavat käivet, mistõttu ei ole sisendkäibemaksu

mahaarvamine lubatav.

15.5. Lehe ja Prangeli kinnistutega seotud väljamaksed on käsitatavad dividendidena. Kuigi

maksuhaldur ja kohtud ei ole viidanud MKS § 83 lg-le 4, on normi sisulised eeldused täidetud ja

sellest tuleb lähtuda. Tehingute ümberkvalifitseerimine on põhjendatud. Kinnistute soetamiseks

tehtud ja kinnistutega seotud muude kulutustega ning kolmandate isikutega toimunud näilike

tehingutega püütakse varjata teist tehingut, s.o kasumi jaotamist.

15.6. Riigikohtu lahendist asjas nr 3-3-1-28-16 ei tulene, et äriühingu omandis oleva kinnisvara ja

sellele tehtavate kulude maksustamine oleks TuMS § 50 lg 1 alusel välistatud, vaid nimetatud asjas

olid tulumaksu määramiseks asjaolud ebapiisavad. Kaebaja soetas kinnistud eesmärgiga varjata

kasumi jaotamist. Majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt tuleb kinnistu soetamise ja

kinnistuga seotud kulusid käsitada dividendina.

15.7. Dividendina maksustamist ei mõjuta asja kinnistusraamatu järgne kuuluvus, sest tegeliku

tehingu varjamiseks tehtud tahteavaldusel ei saa olla avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi.

Kohase tehingu korral ei oleks äriühing asjakohase vara omanik, vaid see kuuluks osanikele ning

kaebaja vara oleks väljamaksete võrra vähenenud. Analoogselt nt laenu andmisega äriühingule, mis

hilisemate muudatuste tegemisel võib muutuda ettevõtlusega mitteseotuks (vt RKHK 3-3-1-22-07),

saab ka selles asjas pidada kulutusi, mis algselt võisid olla tehtud ettevõtluse tarbeks, pidada

asjaolude kogumit arvestades näilikeks ja tegelikust sisust lähtuvalt käsitada neid osanike kontrolli all

oleva äriühingu kasumi jaotamisena osanikele. Vara näiliku vormistamisega äriühingu nimele on

soovitud vältida maksukohustust. Äriühingu tegevuse eesmärgiks ei ole lihtsalt osanike vajaduste

rahuldamine, mis piirdunuks kinnistu kasutada andmisega, vaid äriühingu nimele on kinnistud

vormistatud näilikult. Ei saa ka väita, et äriühing müüs kaupa või osutas teenust äriühingu osanikule

või soetas kinnistu ja parendas seda investeerimise eesmärgil, sest see võimaldaks varjata

ettevõtlusega mitteseotud tegevust ja selliselt osanike kasuks pööratud õiguslikku olukorda

määramata ajani ära kasutada.

15.8. Kinnistutel tehtud kulutused on tehtud juhatuse liikmete isiklikes huvides ega ole seotud

kassaatori ettevõtlusega ning on käsitatavad määramata ajaks antud hüvena. Seda ei väära kinnistute

kohta õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamise teel kinnistusraamatusse või kaebaja bilanssi tehtud

ebaõige kanne. MKS § 83 lg 4 ja § 84 alusel on võimalik hinnata tehingu pooled ümber selliselt, et

sõltumata kinnistusraamatu kandest on võimalik lugeda maksuõiguslikult kinnistu omandajaks mitte

kinnistu eest tasunud äriühing, vaid äriühingu juhatuse liikmed ning kulutused on seetõttu käsitatavad

dividendiväljamaksena.

15.9. Kassatsiooniastmes kantud menetluskulud on põhjendamatult suured ning nende täies ulatuses

väljamõistmine põhjendamatu.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

16. Kolleegium peab esmalt vajalikuks märkida, et puuduvad alused haldus- ja ringkonnakohtu

otsuste muutmiseks osas, mis puudutasid MTA 10. detsembri 2014. a korralduse nr 12.2-3/10500-56,

15. detsembri 2014. a korralduse nr 12.2-3/010500-57 ja 21. jaanuari 2015. a korralduse nr 12.2-

3/010500-59 õigusvastasuse tuvastamise nõuete rahuldamata jätmist. Kassaator ei ole kassatsioon-

kaebuses selles osas kohtute otsuste kohta sisulisi vastuväiteid esitanud. Selles osas jäävad haldus- ja

ringkonnakohtu otsused muutmata. Revisjoni kestuse õiguspärasuse ja aegumisnõuete järgimise

kohta võtab kolleegium seisukoha tühistamiskaebuste lahendamisel.

17. Kohtud on kaebaja vastuväiteid analüüsinud ja asunud põhjendatult seisukohale, et

revisjonieseme mahukust ja menetlustoimingute arvu, samuti kaebaja käitumist maksumenetluses

arvestades ei ole revisjon kestnud ebaproportsionaalselt pikalt ning revisjon ei peatunud.

Ringkonnakohus on otsuse punktis 22 siiski ekslikult märkinud, et halduskohus ei arvestanud

logiraamatu kandeid. Halduskohus on haldusasjas nr 3-15-1711 analüüsinud ka logiraamatu kandeid

(vt halduskohtu otsuse p 14) ja asunud põhjendatult seisukohale, et need ei kinnita revisjoni peatumist

ega mõistliku menetlusaja järgimata jätmist. Kaebaja ei esitanud 2. novembri 2015. a ja 18. novembri

2015. a dokumente tähtaegselt, mistõttu oli nende tagastamine õige, sest nende vastuvõtmine oleks

põhjustanud menetluse viibimise ja kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemise aja edasilükkamise

(HKMS § 51 lg 4). Kolleegium nõustub kohtute põhjenduste ja järeldustega ka revisjoni kestuse ning

läbiviimise nõuetekohasuse kohta, samuti tahtlust puudutavate järeldustega ega pea vajalikuks neid

detailselt korrata (HKMS § 231 lg 6). Tuleb siiski märkida, et kuigi revisjon viiakse esmajoones läbi

maksukohustuslase juures, mitte maksuhalduri ametiruumides (MKS 77 lg 1), ei keela maksu-

korralduse seadus menetlusökonoomia põhimõtet arvestades muutunud asjaolude korral kohustada

maksukohustuslast esitama mõnda asjas olulist dokumenti ka kirjalikult (vrd ka MKS § 77 lg 2) ja

nende uurimist maksuhalduri ametiruumides.

18. Maksuotsuses, vaideotsuses ega kohtus ei ole maksuhaldur tuginenud MKS § 83 lg-le 4 ega §-le

84 ega seadnud kahtluse alla kinnistute algse soetamise tehingu tegelikkust. Maksu- ja kassatsiooni-

menetlusele eelnenud kohtumenetluses on maksuhaldur olnud seisukohal, et kinnistutega seotud

kulutused ei ole ettevõtlusega seotud, mitte et kinnistute algne soetamine on olnud näilik. MTA on

alles kassatsioonimenetluses majandusliku tõlgendamise põhimõttele tuginedes väitnud, et kinnistud

on näilikult äriühingu omandis ja soetatud tegelikult äriühingu osanikele. Seega on vastustaja

soovinud täiendada maksuotsust uue õigusliku ja faktilise alusega, mis ei ole kassatsiooniastmes

lubatav (vt ja vrd ka RKHK otsuseid asjades nr 3-3-1-53-16 ja 3-3-1-77-16). Kolleegium jätab

seetõttu vastustaja põhjendused kinnistute soetamise tehingute ümberkvalifitseerimise kohta tähele-

panuta ega kontrolli sisuliselt MKS § 83 lg 4 ning § 84 kohaldamise võimalikkust selles osas.

19. Kassatsioonkaebuses saab pool ja kolmas isik tugineda vaid väitele, et ringkonnakohus on

ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi või oluliselt rikkunud kohtumenetluse normi (HKMS

§ 211 lg 1, § 213 lg 1 p 4). Riigikohus on seotud alama astme kohtute tuvastatud faktiliste

asjaoludega (HKMS § 229 lg-d 2 ja 3). Kolleegium ei saa tuvastada uusi asjaolusid ega anda asjas

kogutud tõenditele teistsugust hinnangut, kui on seda teinud alama astme kohtud. Riigikohus saab

kontrollida, kas kohtud on esitatud tõendeid nõuetekohaselt hinnanud ning kas asjas tuvastatud

asjaolud on õigesti kvalifitseeritud. Kuna faktiliste asjaolude ümberhindamine pole Riigikohtu

pädevuses, jätab kolleegium kaebaja sellesisulised väited tähelepanuta.

20. Halduskohtu (haldusasi nr 3-15-1711) ega ringkonnakohtu otsusest (3-15-27) ei nähtu selgelt

ühtegi materiaalõiguse normi, mida kohus tulumaksu ja käibemaksu määramise õiguspärasuse

kontrollimisel kohaldas. Kohtuotsustes ei ole viidatud ühelegi tulumaksuseaduse ega käibemaksu-

seaduse normile. Kolleegium möönab, et maksu- ja vaideotsuses on otsuste aluseks olevad

materiaalõiguslikud normid esitatud. Kontrollides maksu- ja vaideotsuse (materiaalset) õiguspärasust,

on kohtud tuginenud seega ilmselt neile maksuhalduri kohaldatud õigusnormidele. Kolleegium juhib

kohtute tähelepanu sellele, et isegi kui kohtud nõustuvad maksuhalduri seisukohtadega, ei saa nad

jätta kohtuotsuses kohaldatavaid materiaalõiguse norme täiesti esile toomata. Selleks, et kohtuotsuse

resolutsiooni kujunemine ning õiguslik argumentatsioon oleks jälgitav, näeb HKMS § 165 lg 1 p 5

ette, et otsuse põhjendavas osas oleks märgitud õigus, mida kohus kohaldas. See rikkumine ei tingi

siiski selles asjas kohtuotsuste tühistamist, sest kolleegium saab tehtud vea parandada.

21. KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma

maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt

arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega

seotud KMS § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja

arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (KMS § 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse

sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 16 lg 2 p 2 sätestab, et käibemaksuga ei

maksustata kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist. KMS § 16 lg 3 p 1

järgi ei ole eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisel võimalik viidatud maksu-

vabastusest loobuda.

22. Kolleegium nõustub kohtute järeldusega, et Lehe ja Prangeli kinnistut ei kasutatud revisjoni

esemeks olnud ajavahemikul ja maksuotsuse tegemise ajal kaebaja maksustatava käibe tarbeks ning

kinnistutega seotud kulutuste tegemisel ei ole tasutud käibemaksu mahaarvamine lubatud. Kohtud on

analüüsinud Lehe ja Prangeli kinnistu kasutamisega seotud asjaolusid kogumis, hinnanud kaebaja

vastuväiteid ja jõudnud järeldusele, et kinnistute kasutamine maksustatava käibe tarbeks ei ole

eluliselt usutav. Seejuures on halduskohus hinnanud otsuse punktides 9.1–9.6 ning 10.1–10.4

põhjendatult ka äriühingu äriplaani ning üürilepingute elulist usutavust.

Tuleb arvestada, et pärast haldusakti andmist toimunud sündmused (sh isiku käitumine) ei muuda

haldusakti tagantjärele õigusvastaseks, kuid kõnealune põhimõte ei tähenda siiski seda, et hiljem

toimunu tuleb jätta täiesti tähelepanuta. Hiljem toimunud tegevus võib olla kaudseks kinnituseks, et

juba varem oli isikul kavatsus kinnistuid kasutada ettevõtluses. Eesmärgi usutavuse hindamisel tuleb

aga ühtlasi arvestada ka ohuga, et isiku käitumine ongi tingitud eesmärgist seadustada oma varasem

tegevus (vt RKHK 3-3-1-53-16, p 22). Kaebaja on esitanud pärast maksuotsuse tegemist mitmeid

tõendeid Lehe ja Prangeli kinnistute kasutamise kohta maksustatava käibe tarbeks ning kohtud on

neid otsuse tegemisel analüüsinud. Ka need asjaolud ei tõenda, et kaebajal oli kindel kavatsus

kasutada asjakohaseid kinnistuid enda ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks. Kohtud on piisavalt

põhjendanud järeldust, et kinnistutel asuvaid hooneid kasutati äriühingu osanike isiklikuks tarbeks

kui eluruume ning need olidki sellel otstarbel ehitatud. Kaebaja hilisem tegevus on suuresti kantud

eesmärgist seadustada oma varasem tegevus. Lehe ja Prangeli kinnistute üürile- või rendile andmisest

ei teki selles asjas käibemaksuga maksustatavat käivet, mistõttu oli sisendkäibemaksu mahaarvamise

keelamine õiguspärane. Seetõttu tuleb jätta kohtute otsuste sisendkäibemaksu puudutav osa

muutmata, täiendades kohtuotsuseid selle otsuse põhjendustega.

23. Maksuotsusega suurendati kaebaja tulumaksukohustust TuMS § 1 lg 3 ning § 50 lg 1 alusel.

Vaidlust ei ole selle üle, et kinnistusraamatu väljavõtete ning äriühingu raamatupidamisdokumentide

järgi olid Lehe ja Prangeli kinnistu revisjoni esemeks olnud maksustamisperioodil ja ka hiljem

kaebaja omandis, mitte tema osanike, kes ühtlasi olid ka äriühingu juhatuse liikmeteks, omandis.

MKS § 83 lg-s 4 ja §-s 84 väljendatud majandusliku tõlgendamise põhimõte võimaldab

maksuhalduril tehinguid maksustada nende majandusliku sisu järgi, sõltumata nende tsiviilõiguslikust

vormist, kuid nendest sätetest ei tulene maksuhaldurile õigust hinnata ümber omandisuhteid. Samal

varal ei saa olla erinevates menetlustes või õigussuhetes erinevad omanikud (RKHK 3-3-1-68-16).

Nimetatud asjaolu on oluline kinnistutega seotud väljamaksete dividendina maksustamise kontekstis.

24. Kolleegium ei nõustu vastustaja järeldusega, et kinnistute soetamise kulutusi (hõlmab selles asjas

ka ehitamis- ja sisustamiskulusid ning haljastusele tehtud kulutusi) tuleb käsitada osanikele tehtud

dividendimaksena, millelt tuleb kaebajal tasuda TuMS § 50 lg 1 alusel tulumaksu. TuMS § 18 lg 2

kohaselt on dividendid väljamaksed, mida tehakse juriidilise isiku pädeva organi otsuse alusel

puhaskasumist või eelmiste majandusaastate jaotamata kasumist ning mille aluseks on dividendi saaja

osalus juriidilises isikus (aktsiate või osade omamine, täis- või usaldusühingu osanikuks või

tulundusühistu liikmeks olemine või muud osaluse vormid vastavalt äriühingu asukohamaa

seadustele). TuMS § 50 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing (sealhulgas täis- ja usaldusühing)

tulumaksu dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt nende väljamaksmisel

rahalises või mitterahalises vormis. TuMS § 50 lg-st 1 nähtub, et väljamakse äriühingu osaniku

dividendiks kvalifitseerimise eelduseks on rahalises või mitterahalises vormis väljamakse tegemine

sellele isikule (vt ka RKHK 3-3-1-28-16, p 11). Lehe ja Prangeli kinnistute soetamise ja sisustamise

tulemusena ei ole vähenenud äriühingu vara ega suurenenud äriühingu osaniku vara. Asjas ei ole

tuvastatud, et äriühing tegi osanikele väljamakseid kas rahalises või mitterahalises vormis. Kuivõrd

kinnistud kuulusid maksuotsuse tegemise ajal äriühingule ning osanikele ei ole tehtud mingeid

väljamakseid, siis ei ole tegemist osanikele välja makstud dividendidega TuMS § 50 lg 1 mõttes.

25. Selles asjas ei ole tuvastatud ka TuMS § 52 lg 2 p 1 kohaldamise eelduseid, mille kohaselt on

ettevõtlusega mitteseotud väljamakse sama paragrahvi lõike 1 tähenduses ettevõtlusega mitteseotud

vara soetamine ja see tuleb TuMS § 52 lg 1 alusel maksustada tulumaksuga. Kolleegium on

varasemas praktikas selgitanud, et kulutuse ettevõtlusega seotus TuMS tähenduses ei olene ainult

sellest, kas soetatut kasutatakse maksustatava käibe tarbeks. Kui äriühing annab endale kuuluva

eluruumi teisele isikule kasutamiseks, tuleb eeldada, et see toimub tasu eest. Asjaolust, et äriühingu

tegevuse eesmärgiks on äriühingu osaniku vajaduste rahuldamine, ei saa teha järeldust, et selline

tegevus pole ettevõtlus. Äriühingu tegevus vastab ettevõtluse tunnustele ka siis, kui äriühing müüb

kaupa või osutab teenust äriühingu osanikule. Samuti on äriühingul võimalik tulu teenida kinnisvara

hinna tõusust (RKHK 3-3-1-28-16, p 14).

Ka selles asjas ei saa üksnes asjaolust, et kinnistuid kasutasid juhatuse liikmed enda tarbeks,

järeldada, et kinnistuid ei soetatud ettevõtluse tarbeks ja tegemist on ettevõtlusega mitteseotud vara

soetamisega TuMS § 52 lg 2 p 1 mõttes. Kinnistud on jätkuvalt äriühingu omandis, kes saab neid

kasutada tulu teenimiseks. Äriühingu osanikel puudub õigus selle vara käsutamiseks. Maksuotsuses

ei ole näidatud, et osa kulutusi oleks tehtud kaupadele või teenustele, mida nimetatud kinnistutel ei

kasutatud ning mis läksid juhatuse liikme omandisse.

Kolleegium ei välista, et kinnistute tasuta kasutada andmise näol võib tegemist olla juhatuse liikmele

tehtud erisoodustusega, kuid kuna maksuotsuses ei ole esitatud asjakohaseid õiguslikke ega faktilisi

asjaolusid, siis ei ole alust tuletada tulumaksukohustust praegu ka TuMS §-st 48. Näiteks ei ole

maksumenetluses tuvastatud, millises ulatuses kasutasid juhatuse liikmed kinnistuid, ebaselge on

kasutusõiguse väärtus ehk saadud hüve suurus jne.

26. Kuna Lehe ja Prangeli kinnistute soetamine väljaspool kaebaja ettevõtlust ei leidnud käesolevas

asjas tuvastamist, ei saa ka nende kinnistutega seotud sõitude tegemiseks sõiduki kasutamist käsitada

maksuotsuses kirjeldatud asjaoludel erisoodustusena TuMs § 48 mõttes. Samuti ei ole alust kaebaja

sõiduautode kasutamist käsitada omatarbena, sest ajavahemikul 2009–2011 oli arvestatav osa

sõidukite kasutamisest seotud Lehe kinnistul toimunud ehitustegevusega.

27. Kaebaja on kaebuses taotlenud kohustada vastustajat lõpetama revisjon teatega maksukohustust

muutvate asjaolude mittetuvastamise kohta. Kolleegium selgitab, et maksuhaldur võib pärast

maksuotsuse tühistamist MKS norme järgides kaaluda revisjoni jätkamist. Korduvrevisjoni keeld

(MKS 102 lg 3) kehtib üksnes maksuotsuse suhtes, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei saa

enam vaidemenetluses ega halduskohtumenetluses taotleda. Kui maksukohustuslane on maksuotsuse

vaidlustanud, võib maksuhaldur kogu maksuasja uuesti läbi vaadata. Maksuhalduril on uue või

muudetud haldusakti andmisel samasugused volitused, nagu tal oleks siis, kui ta teeks maksuotsuse

esimest korda. Seega, kui kohus tühistab maksuotsuse, on maksuhalduril õiguslikult lubatav vajaduse

korral teha korduvrevisjon ning välja anda uus maksuotsus, millega võidakse määrata ka algsest

suurem maksusumma. Maksukohustuslasel ei saa maksuotsuse vaidlustamisel tekkida kaitstavat

usaldust, et kui kohus tunnistab maksuotsuse kehtetuks, ei määrata algses otsuses määratust suuremat

maksusummat (RKHK 3-3-1-75-14, p 13 ja 3-3-1-12-15). Kohustamiskaebuse rahuldamiseks ei ole

eeltoodu tõttu alust.

28. Eeltoodust tulenevalt tuleb maksuotsus ja kohtute otsused tühistada Lehe ja Prangeli kinnistutega

seotud kulutuste osas, mida maksuhaldur käsitas dividendidena ja maksustas tulumaksuga, ja samuti

sõiduki kasutamise eest erisoodustusena määratud tulu- ja sotsiaalmaksu osas. Maksuotsuse punkt

2.3.3.2 alapunktis a (maksuotsuse lk 37) märgitud ettevõtlusega mitteseotud kulu (52 eurot ja 47

senti; vt ka maksuotsuse lisa 7, lk 12 ja lisa 10) osas jääb maksuotsus muutmata, sest see kulu ei

olnud seotud Lehe ja Prangeli kinnistutega. Seega tühistatakse maksuotsus sotsiaalmaksu osas

täielikult ning tulumaksu osas osaliselt (156 374,62 – 52,47 = 156 322,15 eurot). Äriühingule

kuulunud sõidukite kasutamise ekslikult erisoodustusena käsitamise tõttu ei saa olla alust käsitada

sõidukite kasutamist omatarbena, mistõttu tuleb maksuotsus tühistada ka osas, millega suurendati

kaebaja käibemaksukohustust 566 euro ja 75 sendi võrra.

29. HKMS § 109 lg 4 kohaselt tuleb Riigikohtul uue otsuse tegemisel muuta ka menetluskulude

jaotust. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 108

lg 2 sätestab, et kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt

kaebuse rahuldamisega. HKMS § 109 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse

kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumendid, mis

seonduvad osalemisega kohtuistungil, kus lõpetati asja arutamine, samuti selliste kulude nimekiri,

esitatakse kohtule hiljemalt kolme tööpäeva jooksul pärast istungi lõppu. Kirjalikus menetluses

esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu määratud tähtaja jooksul. Kulu-

dokumentide ja menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta.

HKMS § 109 lg 6 järgi mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

30. Haldus- ja ringkonnakohtus kantud menetluskulud, mis seondusid kolme MTA korralduse

vaidlustamisega (halduskohtus registreeritud haldusasi nr 3-15-27), jäävad kaebaja kanda, sest kaebus

jäi selles osas rahuldamata. Kuna kolleegium tühistab maksuotsuse Lehe ja Prangeli kinnistu

soetamisega ning sellega seotud kulude tulumaksuga maksustamise osas ning äriühingu sõiduki

kasutamisel tulu-, sotsiaal- ja käibemaksukohustuse osas, siis tuleb haldusasjaga nr 3-15-1711

(ringkonnakohtust alates haldusasi nr 3-15-27) ning Riigikohtule kassatsioonkaebuse esitamisega

seonduvad menetluskulud osaliselt vastustajalt välja mõista.

30.1. Menetluskulude jaotamisel ja väljamõistmisel tuleb esmalt välja selgitada kantud menetlus-

kulude koosseis ja ulatus, siis tuleb otsustada, millised kantud menetluskuludest on vajalikud ja

põhjendatud, eristades seejuures lõivukulusid, ning seejärel tuleb jaotada need menetluskulud

proportsionaalselt kaebuse rahuldamise ulatusega (RKHK 3-3-1-17-11, p 13; 3-3-1-28-14, p 13).

Kolleegiumi rahuldab kaebuse ligikaudu 60% ulatuses ja lähtub sellest menetluskulude jagamisel.

30.2. Kaebaja taotles haldusasjas nr 3-15-1711 esimeses astmes 6350 euro suuruse menetluskulu

väljamõistmist. Menetluskulud koosnesid tasutud riigilõivust (750 eurot) ja õigusabikuludest (5600

eurot). Arvestades asja keskmist mahukust ja keerukust ning varem haldusmenetluses esitatud

eriarvamuses kajastatu ning kaebuses esitatud seisukohtade suurt kattuvust, ei ole menetluskulude

suurus täies ulatuses põhjendatud. Kolleegiumi hinnangul on eeltoodut arvestades esimeses astmes

kantud õigusabikuludest põhjendatud 5000 eurot ning vastustajalt tuleb kaebaja kasuks kaebuse

rahuldamise proportsiooni aluseks võttes välja mõista 3000 eurot, lisaks riigilõiv 450 eurot.

30.3. Kaebaja apellatsioonimenetluses kantud menetluskulu suuruseks oli 9326 eurot, millest 5739

eurot (2664 + 550 + 275 + 2250) oli kantud seoses haldusasja nr 3-15-1711 menetlemisega.

Apellatsioonkaebuse esitamisel tasus kaebaja ka riigilõivu 750 eurot. Asja keskmist keerukust,

mahukust ja kaebuse ning apellatsioonkaebuse seisukohtade suurt kattuvust ning tarbetuid kordusi

arvestades on ka ringkonnakohtus kantud menetluskulude suurus osaliselt põhjendamatu. Ainuüksi

kokkuvõtvate seisukohtade koostamiseks kulus kaebaja esindajal 15 töötundi (2250 eurot), mis on

võrreldav apellatsioonkaebuse koostamiseks kulunud ajaga. Kolleegiumi hinnangul on ringkonna-

kohtus kantud menetluskulud põhjendatud ja vajalikud 3000 euro ulatuses ning vastustajalt tuleb

kaebaja kasuks välja mõista 1800 eurot, lisaks riigilõiv 450 eurot.

30.4. Kassatsiooniastmes kantud kuludest palub kaebaja vastustajalt välja mõista 3925 eurot, millest

625 eurot (arve nr 102) ei ole kaebaja reaalselt kandnud, kuid peab selle väljamõistmist HKMS § 109

lg 1 alusel võimalikuks ning palub selle tõlgendusega mittenõustumise korral tuvastada normi

põhiseadusvastasus. Seisukohta, et menetluskulude väljamõistmiseks peavad menetluskulud olema

HKMS § 109 lg 1 alusel reaalselt kantud, st asjakohane arve peab olema tasutud, on kolleegium oma

praktikas kasutanud väga pikka aega (vt nt RKHK 3-3-1-55-00 (varasema HKMS redaktsiooni kohta)

ja 3-3-1-12-12 täiendavat otsust). Kolleegiumi hinnangul ei esine selles asjas kaalukaid põhjendusi

selle seisukoha muutmiseks ning HKMS § 109 lg 1 teistsuguseks tõlgendamiseks. Kulude reaalse

kandmise nõue ei piira kaebaja omandiõigust sellisel määral, et oleks alust kahelda HKMS § 109 lg 1

põhiseaduspärasuses. Kuna kaebajal oli soovi korral võimalik kulud reaalselt kanda ja seda tõendada,

kuid arve nr 102 reaalse kandmise kohta ei ole Riigikohtule dokumente esitatud, ei saa seda kulu

menetluskulude väljamõistmisel arvestada.

Kolleegiumi hinnangul on kassatsioonimenetluses kantud kassaatori menetluskulu põhjendatud ja

vajalik 2000 euro ulatuses, millest tuleb kaebuse rahuldamise proportsiooni aluseks võttes mõista

vastustajalt välja 1200 eurot. Kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 alusel tagastada.

31. Eeltoodud arvestades tuleb Maksu- ja Tolliametilt mõista kaebaja kasuks välja 6900 eurot (3000 +

450 + 1800 + 450 + 1200) menetluskulude katteks ning tagastada kautsjon.

(allkirjastatud digitaalselt)