3-15-1648/39 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Ruth

Plaks

Otsuse tegemise aeg ja koht

21.06.2017, Tallinn

Haldusasja number

3-15-1648

Haldusasi

OÜ Reval-Oil kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.05.2015

maksuotsuse nr 12.2-3/013994-21 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Reval-Oil, volitatud esindaja v.adv

Margus Reiland

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad

Indrek Lind ja Revo Krause

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 22.12.2016 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Reval-Oil apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

14.06.2017

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Reval-Oil apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu

22.12.2016 otsus haldusasjas nr 3-15-1648 muutmata.

2. Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 21.07.2017.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist

(HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-15-1648

2(10)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 28.05.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/013994-21

OÜ-d Reval-Oil tasuma 503 500 eurot käibemaksu.

MTA kontrollis OÜ Reval-Oil käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust

perioodil september kuni oktoober 2012. Müügiarvete kohaselt müüs OÜ Reval-Oil

kontrollitaval perioodil Läti äriühingule SIA Midlum šokolaadi Balisto, millest tekkis

ühendusesisene käive 2012. aasta septembris 917 490 eurot ja oktoobris 1 670 500 eurot. MTA

hinnangul nimetatud tehinguid reaalselt ei toimunud, sest kaubal ei ole tuvastatud lõpptarbijat.

OÜ Reval-Oil esitatud dokumentide kohaselt soetas äriühing väidetavalt SIA-le Midlum

müüdud šokolaadi Gevce OÜ-lt. MTA tuvastas, et tegelikult soetas OÜ Reval-Oil kauba

tundmatult kolmandalt isikult ning seetõttu ei ole OÜ-l Reval-Oil õigust kajastada

kontrolliperioodi käibemaksuarvestuses Gevce OÜ rekvisiitidega arvetel märgitud käibemaksu.

Maksumenetluses kogutud materjalidest nähtub, et Gevce OÜ soetas OÜ-le Reval-Oil müüdud

šokolaadi 2012. aasta septembris Lankuras OÜ-lt ja sama aasta oktoobris Viitrum OÜ-lt, kes

omakorda soetasid selle SIA-lt Midlum. Kaup liikus tehingute ahelas Eestist Lätti ja sealt tagasi

Eestisse, jõudes tagasi OÜ Reval-Oil kätte. Maksuhaldur tuvastas, et reaalseid tehinguid

nimetatud äriühingute vahel ei toimunud. Lankuras OÜ esitas Gevce OÜ-le müügiarved üksnes

tehingust mulje jätmiseks ja Viitrum OÜ lubas äriühingu vahendusel tundmatutel isikutel teha

näilikke tehinguid. Lankuras OÜ ja Viitrum OÜ ning SIA Midlum vahel kontrolliperioodil

reaalseid majandustehinguid ei toimunud. Tehingutes liikus raha, mille päritolu on teadmata:

Gevce OÜ kontole pandi sularaha, mis jõudis lõpuks tagasi Gevce OÜ kontole ja kanti sealt

Gevce OÜ juhatuse liikme TO isiklikule arvele, kust võeti sularahas välja.

Tegemist on maksupettusega, kus OÜ Reval-Oil kajastas oma maksuarvestuses võltsarveid

ning suurendas sellega sisendkäibemaksu ja vähendas tasumisele kuuluvat käibemaksu.

Maksueelise saamiseks suunas OÜ Reval-Oil riigisiseselt soetatud kauba teadlikult

ühendusesisesesse käibesse. Kuna tegelikkuses tehinguid SIA-ga Midlum ja Gevce OÜ-ga ei

toimunud, ei olnud OÜ-l Reval-Oil õigust kajastada nende äriühingute rekvisiitidega arveid

oma raamatupidamises.

Maksu määramise õiguslik alus on maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4, § 92 lg 1 p 2 ja

§ 95 lg 1 ning käibemaksuseaduse (KMS) § 7 lg 1 p 1, § 24, § 29 lg 1 ja § 31 lg 1.

2. OÜ Reval-Oil esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 28.05.2015 maksuotsuse nr

12.2-3/013994-21 tühistamiseks.

1)

MTA on rikkunud uurimiskohustust, sest tarneahelas toimunud tehingute üksikasjad on

välja selgitamata. Seega ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Kuna MTA väidab, et

kogu tarneahelas ringles sama kaup, oleks pidanud seletusi ja dokumente nõudma ka kaubaga

vahetult kokku puutunud isikutelt (vedajad, laod), samuti olnuks vajalik koguda kõigi

tarneahelas osalenud äriühingute pangakontode väljavõtted.

2)

MTA on ebaõigesti sisustanud „põhjendatud kahtluse“ kriteeriumi. Maksuhaldur saab

põhjendatud kahtlusele tugineda vaid juhul, kui ta on täitnud uurimiskohustust ja tema

kahtlused on ka tegelikkuses põhjendatud. Euroopa Kohtu praktika kohaselt peavad lisaks

eksisteerima piisavad ja objektiivsed tõendid maksuhalduri väitetud asjaolu tõendamiseks

(Euroopa Kohtu 13.02.2014 otsus nr C-18/13: Maks Pen EOOD, p-d 27-29).

3)

Karussellpettus hõlmab kogu tarneahelat ja selles osalevad maksupettusest teadlike

isikute kõrval ka ettevõtjad, kes ei ole maksupettusest teadlikud ja kellel säilib õigus

sisendkäibemaksu maha arvata. Seetõttu tuleb maksupettuses osalemist ja sellest teadmist

hinnata iga äriühingu puhul eraldi (Euroopa Kohtu liidetud asjad C-354/03, C-355-03 ja C-

484/03: Optigen, p-d 51-55; C-439/04 ja C-440/04: Kittel, p-d 46-48). MTA pole näidanud,

3-15-1648

3(10)

millised objektiivsed tõendid kinnitavad, et kaebaja kontrollis tarneahelat ja oli teadlik

maksupettusest. Maksuotsusest ei selgu, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et kauba müüjaks

oli tundmatu kolmas isik. Hoolsuskohustuse rikkumist ei ole kaebajale ette heidetud. Kaebajal

puudub kohustus kontrollida, mis juhtub kaubaga edasises tarneahelas pärast kauba müüki, sh

kas see jõuab lõpptarbijani või mitte. Kui kuskil tarneahelas ongi toimunud pettus, peab MTA

maksusumma sisse nõudma maksupetturilt, mitte kaebajalt.

4)

Maksuotsus on vastuoluline. Kui maksuhaldur väidab, et toimus kauba ringlus Eesti-Läti-

Eesti vahel ja selle osaks oli ka Gevce OÜ poolne kauba müük kaebajale, siis ei saa samal ajal

väita, et tegelikult Gevce OÜ ei osalenudki tarneahelas, vaid kauba müüs kaebajale hoopis

tundmatu kolmas isik. Kontrollaktis ja maksuotsuses loetletud tõenditel ning maksuhalduri

süüdistusel puudub seos.

5)

Kaebaja esitas maksuhaldurile tõendid, et arvetel märgitud kaup soetati Gevce OÜ-lt ja

müüdi edasi SIA-le Midlum. Pooled kinnitavad tehingu toimumist. Maksuhaldur ei ole

tuvastanud, et kaebaja poolt Gevce OÜ-le tasutud raha oleks jõudnud tagasi kaebajani või

temaga seotud isikuteni, ega seda, et kaebaja kontrollis SIA-d Midlum ja oli teadlik kauba

edasimüügist OÜ-dele Lankuras ja Viitrum.

6)

MTA väide, et Gevce OÜ esindaja TO arvates leidis ta äripartneriks kaebaja MT kaudu,

ei ole kooskõlas TO 15.05.2014 seletusega, et TO ei mäleta täpselt, kes see isik oli. TO ütlused

kontoris toimunud läbirääkimiste kohta kattuvad kaebaja esindaja JS ütlustega ning seetõttu

pole põhjust ütluste usaldusväärsuses kahelda. Erinevus tarnelepingu sõlmimise ja

allkirjastamise kuupäevade vahel ei oma tähtsust. Kaebaja ostis kauba Gevce OÜ-lt laos, seega

transporti ei toimunudki. Kuna pretensioonid kauba kvaliteedi kohta võis tarnelepingu kohaselt

esitada 7 päeva jooksul, ei olnud kauba kohene laos kontrollimine vajalik. Kaebaja on

maksuhaldurile esitanud tema raamatupidamises kajastatud arved ega tea, kust pärinevad

teistsuguse kirjapildiga arved. Ebaõige on väide, et kaebaja kandis SIA-lt Midlum saadud raha

kohe edasi Gevce OÜ-le. Gevce OÜ-l oli endal olemas raha, et oma tarnijatele kauba eest

tasuda. Kust ja millistel tingimustel Gevce OÜ raha sai, kaebaja ei tea ega peagi teadma.

Puuduvad tõendid, et raha oleks andnud või laenanud kaebaja või temaga seotud isikud.

7)

SIA Midlum esindaja GÕ käis kaebaja kontoris, kus arutati läbi lepingu tingimused.

Lepingu projekt läks postis kaduma, kuid muude tõendite valguses ei saa kirjaliku lepingu

puudumine olla määrav. Kaebaja tellis kõik veod, mis algasid Eesti ladudest (AS NT Logistika,

OÜ Laotrans Kaubandus) ja lõppesid Lätis (SIA Merkurs-Rigante) ning neid tehti vastavalt

CMR-del

märgitule.

Vedajad

kinnitavad

vedude

toimumist.

MTA

osundus,

et

transpordiettevõttele Ferroline Grupp OÜ edastati tellimus maiustuste ja kuivainete veole, on

asjakohatu, sest veo tellimisel tuleb täpsustada vaid kauba kategooria ja šokolaad mahub

mõlema alla.

8)

Õige pole MTA väide, et tehingute ahelas liikus ainult üks koorem kaupa. NT Logistika

AS arvete kohaselt laekus 10.10.2012 lattu kaks koormat kaupa (kokku 30 euroalust), millest

üks koorem laaditi autole 22.10.2012 ja teine 24.10.2012. Seda kinnitavad ka NT Logistika AS

esitatud CMR-id, samuti tehingu kohta vormistatud arved. Ka SIA Midlum juhatuse liikme GÕ

ja SIA Merkurs-Rigante laotöötaja vahelisest kirjavahetusest selgub, et viimase laos hoiustati

korraga kaks autokoormat maiustusi.

9)

MTA ei ole tuvastanud, kes tarneahelas osalenud äriühingutest panid toime maksupettuse

ehk jätsid käibemaksu arvestamata, deklareerimata ja tasumata. Kaebaja on kõik KMS-st

tulenevad kohustused täitnud. Kui keegi maksupettuse toime pani, oli see ilmselt Lankuras OÜ

või Viitrum OÜ, kuid seda versiooni pole maksuhaldur uurinud. Kaebaja jaoks oli tehing

kasumlik ka maksupettust toime panemata, sest ta müüs kauba edasi kallima hinnaga kui ostis.

Ka erialakirjanduses peetakse maksupettuse toimepanijateks enamasti isikuid, kes on

3-15-1648

4(10)

tarneahela esimesed siseriiklikud lülid ja jätavad käibemaksu tasumata, ning kauba esialgne

võõrandaja teise liikmesriiki ja temale eelnevad puhverfirmad võivad olla pettusest

mitteteadlikud. Viitrum OÜ pangakontolt selgub, et raha, mille äriühing pidi riigile tasuma, on

kantud kolmandate isikute pangakontole või sularahas välja võetud. Ka Lankuras OÜ

pangakontolt on raha sularahas välja võetud või on selle saatus pangakonto väljavõtete

puudulikkuse tõttu teadmata. Kaebajat ei saa nimetatud äriühingute rikkumiste eest karistada.

3. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) Maksuhaldur on kogutud tõenditele tuginedes piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja

osales maksupettuses. Uurimispõhimõtet ei ole rikutud ja maksuotsus on piisavalt motiveeritud.

Maksuhaldur ei saa maksukohustuse kindlakstegemisel lähtuda üksnes maksukohustuslase enda

väidetest ja tema koostatud dokumentidest. Kui asjaolu on piisavalt tõendatud muude tõenditega

või kui tõendi hankimiseks tehtavad pingutused ei ole mõistlikus vahekorras tõendist saadava

võimaliku selgusega, pole alust maksuhaldurile ette heita täiendavate tõendite kogumata

jätmist. Maksumenetluses on kogutud piisavalt tõendeid, mis kinnitavad põhjendatud kahtlust,

et vaidlusaluseid tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud.

2) Maksumenetluse käigus on maksuhaldur tuvastanud karussellpettuse skeemi (kauba

ringlemise Eesti-Läti-Eesti vahel) ja asjaolu, et ainsaks kasusaajaks kõnealusest skeemist oli

OÜ Reval-Oil. Otseseid tõendeid, mis viitaksid OÜ-le Reval-Oil kui skeemi organiseerijale,

maksuhalduril kontrollimenetluse käigus küll koguda ei õnnestunud, kuid Riigikohus on

korduvalt selgitanud, et selliste skeemide konspiratiivne iseloom ei võimaldagi otseste tõendite

kogumist ning piisab põhjendatud kahtluse motiveerimisest läbi asjaolu, et isik teadis või pidi

teadma skeemis osalemisest. Sellised tõendid on praeguses asjas olemas. Karussellpettuste

puhul toetab eeltoodud seisukohta ka Euroopa Kohtu otsus liidetud kohtuasjades C-439/04 ja

C-440/04, millest tulenevalt omab olulist tähtsust just asjaolu, kas isik teadis asjaolu kohta, et

ta osaleb tehinguahelas, kus pannakse toime maksupettus. Sellest piisab mahaarvamisõiguse

piiramiseks. Just kaebajal oli ilmselge majanduslik huvi maksupettuses osaleda, sest ta sai

majanduslikku kasu fiktiivsete arvete alusel maha arvatud sisendkäibemaksu näol.

3) Ainuüksi arvete esitamine ja tasumine ei kinnita veel tehingute toimumist arvetel näidatud

poolte vahel, kui esineb põhjendatud kahtlus, et neid tehinguid ei ole tegelikult aset leidnud.

Kui käibe toimumist ei suudeta tõendada, siis ei ole äriühingul ka käibemaksu mahaarvamise

õigust.

4. Tallinna Halduskohus jättis 22.12.2016 otsusega OÜ Reval-Oil kaebuse rahuldamata

ning menetluskulud poolte endi kanda.

1)

Gevce OÜ ja kaebaja vaheline leping, mille esemeks on p 1.1 kohaselt Praline Song

Contest müük, on lepingu preambula kohaselt sõlmitud 01.07.2012 ja vastavalt lepingu p-le 9.1

jõustub selle allkirjastamisest. JS ja TO seletuste järgi alustas Gevce OÜ 2012. aasta juulis selle

lepingu alusel pralinee tarnimist ning 2012. aasta septembris ja oktoobris ostis kaebaja Gevce

OÜ-lt sama lepingu alusel šokolaadi Balisto. TO allkirjastas tarnelepingu alles 25.09.2012 ja

JS 29.09.2012. Maksuhaldur on kontrollakti p-s 1.2.1 tuvastanud, et pooled ei täitnud tegelikult

lepingu p-des 2.2 ja 2.3 kokkulepitud tarnetingimusi ega p-s 2.5 kokkulepitud kauba ülevaatuse

tingimust ning lepingu objektiks olevale kaubale ei olnud olemuslikult kohaldatavad ka lepingu

p-s 4 sätestatud garantiitingimused. Tavapärases majandustegevuses ei sõlmi pooled

tagantjärele lepingut, mis pole olulistes tingimustes kooskõlas poolte tegeliku praktikaga selle

esemeks olevate tehingute tegemisel. Kui pooltel oli juba olemas kirjalik leping, mis läks

väidetavalt postis kaduma, on kummaline, et TO ja JS 24.–25.09.2012 e-kirjavahetuses arutleti

alles selle üle, kumma poole lepinguvariant allkirjastamiseks aluseks võtta. TO ja JS ütlused on

tehingu koostaja osas vastuolulised. Asjaolu, et maksuhaldur alustas 10.09.2012 Gevce OÜ

3-15-1648

5(10)

suhtes ettevõtlusega tegelemise kontrolli perioodil mai kuni september 2012 ning Gevce OÜ

esitas kõnealuse tarnelepingu maksuhaldurile just selle kontrolli käigus, tekitab kahtluse, et

leping vormistati tagantjärele eeskätt Gevce OÜ kontrollimenetluse tõttu.

2)

TO ei viibinud kauba üleandmise juures ega kontrollinud kaupa, usaldades laost antud

informatsiooni. Samas ei osanud TO maksuhaldurile nimetada ühtki lao kontaktisikut, kellega

tal väidetavalt selline usalduslik koostöö toimus. Maksuhaldur on tuvastanud ka selle, et Gevce

OÜ 2012. aasta septembri müügiarved kaebajale eksisteerivad kahes erinevas formaadis,

erineva kirjapildiga ning ühel juhul on sama numbriga arvel ka erinev kauba nimetus. Selle

kohta ei ole TO mingit mõistlikku selgitust andnud, kuigi koostas väidetavalt kõik arved ise.

Topeltarvete olemasolu annab aluse kahelda ka kaebaja raamatupidamises kasutatud

müügiarvete usaldusväärsuses. Gevce OÜ deklareeris 2012. aasta oktoobri KMD-del ainult

šokolaadi ostu ja müüki. Maksuhaldur leidis, et Gevce OÜ-l puudus 2012. aasta oktoobris

tavapärane majandustegevus ning kustutas selle äriühingu käibemaksukohustuslaste registrist.

3)

Gevce OÜ-l pidi olema raha selleks, et tasuda oma hankijatele kauba eest. TO seletused

sularahaautomaadist Gevce OÜ pangakontole pandud raha saamise allika ja raha saatuse kohta

pärast selle Gevce OÜ poolt TO pangakontole kandmist ja siis sularahas väljavõtmist, ei ole

usutavad. Ehkki pole ühtki otsest tõendit selle kohta, et Gevce OÜ pangakontole sissemakstud

raha pärines kaebajalt või temaga seotud isikutelt, siis kaudse tõendina toetab raha liikumise

skeem maksupettuse kahtlust.

4)

Asjaolu, et Gevce OÜ ja kaebaja suhtlesid e-kirjade teel tellimuste ja tasumisega

seonduvalt, samuti kaebaja suhtlus ladude ja vedajatega, ei kinnita vaidlusaluste tehingute

tegelikku toimumist. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud, et mingi kaup tehingute ahelas

liikus – seega tuli kaubakoormate liigutamiseks ka teatud dokumente vormistada, nt ladusid

teavitada ja vedusid korraldada. Maksupettuse korral on tavapärane, et näiliku tehingu kohta

koostatakse erinevaid dokumente, loomaks muljet selle toimumisest. Isegi kui nõustuda

kaebajaga, et veo tellimisel võis täpsustada üksnes kauba kategooria ja transpordiettevõttele

Ferroline Grupp OÜ-le esitatud tellimusel võis seega märkida veosena üldsõnaliselt

„kuivained“ või „maiustused“, ei lükka see ümber maksuhalduri kahtlust, et tehingute ahelas

ringles täpselt tuvastamata kaup.

5)

GÕ oli Läti Vabariigi maksuhalduri andmetel SIA Midlum ainuke juhatuse liige perioodil

27.07.–13.11.2012. SIA Midlum tegeles sel ajal üksnes maiustuste ostu ja müügiga. Ehkki enda

väitel viibis GÕ kõnealusel perioodil peamiselt Lätis, ei mäletanud ta, milline oli äriühingu

juriidiline või tegevuskoha aadress ning millisel aadressil asus ladu, kus SIA Midlum

väidetavalt maiustusi ladustas. Kauba müüs GÕ enda sõnul edasi Eesti kokkuostjale, kelle nime

ega kontaktandmeid ta ei mäletanud. GÕ pole andnud mingit mõistlikku selgitust, miks SIA

Midlum soetas Eestist kaupa ja vedas selle Läti Vabariiki, et kaup sealt seejärel kohe uuesti

Eestisse tagasi vedada. Maksuhaldur väidab õigesti, et transpordikulude säästmiseks olnuks

vahendajal loogiline korraldada transport kohe kahe Eestis asuva äriühingu (või nende

määratud ladude) vahel.

6)

Gevce OÜ soetas kaebajale müüdud šokolaadi Balisto 2012. aasta septembris Lankuras

OÜ-lt ja 2012. aasta oktoobris Viitrum OÜ-lt, kes soetasid selle omakorda SIA-lt Midlum.

MTA leidis, et ka nimetatud kolmandate isikute vahelised tehingud on näilised.

Maksumenetluses tuvastati, et Lankuras OÜ-l puudus 2012. aasta septembris tegelik

majandustegevus ning kontrolliperioodi juhatuse liikme HM sõnul ei ole Lankuras OÜ kellelegi

šokolaadi müünud. Viitrum OÜ juhatuse liige JP on aga tunnistanud, et võimaldas äriühingu

pangakonto kaudu teha rahaülekandeid SIA-le Midlum ilma ise mingeid reaalseid tehinguid

tegemata. Asjaolusid ja tõendeid kogumis hinnates on eluliselt usutav maksuhalduri järeldus,

et tegemist oli kaebaja ning tema tehingupartnerite kooskõlastatud tegevusega, mille tulemusel

3-15-1648

6(10)

vähenes kaebaja maksukohustus. Kuna maksupettuses osalemine saab selle olemusest

tulenevalt olla ainult teadlik tegevus, saab kaebaja teadmist maksupettusest järeldada

maksupettuse toimepanemise asjaoludest. Arvestades, et maksuhaldur on tuvastanud, et näilike

tehingute ahelas ringles sama kaup ilma lõpptarbijani jõudmata, ja pole selge, kust kaup

ringlusse sisenes, on põhimõtteliselt õige ka maksuhalduri järeldus, et kaebajale kauba müüjaks

ei saa pidada Gevce OÜ-d, vaid tundmatut kolmandat isikut. Kaebaja teadmine sellest, et

müüjaks on tundmatu kolmas isik, on tuletatav maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse

kaudu.

7)

Kuna maksuotsus on piisavalt põhjendatud, ei ole alust maksuhaldurile ette heita, et ta ei

kogunud täiendavaid tõendeid kaubatarnetega seotud lao- ja veoettevõtjatelt ning nende

töötajatelt või määramatult hulgalt kolmandatelt isikutelt, kes võisid olla teinud tehinguid

tarneahelasse kaasatud OÜ-dega Viitrum ja Lankuras või SIA-ga Midlum. Isegi kui lao- ja

veoettevõtjate töötajad puutusid veetava kaubaga vahetult kokku, ei ole võimalik nende

seletustega tagantjärele kindlaks teha, kas veeti sama või erinevat kaubapartiid, sest selles, et

mingit kaupa veeti, vaidlust ei ole.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. OÜ Reval-Oil palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus

otsus, millega tema kaebus rahuldada.

1)

Halduskohtu

otsus

põhineb

teineteist

välistavatel

maksustamise

alustel.

Karussellpettusele omast kaubaringlust saab tuvastada ainult juhul, kui on tuvastatud tarneahel

ja sama kauba ringlemine isikute vahel. Kui väita, et kaup on soetatud hoopis tundmatu

kolmanda isiku käest, siis ei saa asuda seisukohale, et kaup ringles, sest pole teada, kellelt see

tundmatu kolmas isik kauba soetas. Ka väide, et tehingud olid näilikud, on vastuolus

karussellpettuse etteheitega.

2)

Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et tehingud olid näilikud ja kaebaja soetas kauba

tundmatult kolmandalt isikult. Puudub vaidlus, et läbirääkimisi kauba soetamise asjus peeti

üksnes Gevce OÜ-ga ning raha kauba eest kanti sellele äriühingule. Kaup anti kaebajale üle

ning kaebaja sai kauba valduse. Kui kaebaja ei müünud kaupu SIA-le Midlum, siis tekib

küsimus, kuidas sai kaebaja vedada kauba SIA Midlum lattu ning laoettevõte selle viimase

nimel vastu võtta ja maha laadida. SIA-le Midlum üleandmisega väljus kaup kaebaja kontrolli

alt. Kaebajale jääb arusaamatuks, kuidas sai kohus jõuda järeldusele, et tehingute ahelas ringles

täpselt tuvastamata kaup, kui asjas kogutud tõendid kinnitavad, et osteti ja müüdi šokolaadi

Balisto. Halduskohus on vastavad tõendid hindamata jätnud.

3)

Halduskohus on alusetult leidnud, et kaebaja ja Gevce OÜ vahelise lepingu sõlmimisega

seotud asjaolud toetavad maksupettuse kahtlust. Poolte tegelik käitumine vastas olulises osas

lepingus kokkulepitule. Kaupade üleandmise aktina (lepingu p 2.3) saab käsitada CMR-e.

Lepingu p-de 2.5 ja 4 rakendamiseks puudus pooltel vajadus. Lepingut tuleb hinnata koos

kirjavahetusega, millest nähtuvad kõik kokkuleppega seotud olulised asjaolud.

4)

MTA väited raha ringlemise kohta on üldsõnalised ega tugine tõenditele. Kaebaja ei

kandnud kogu SIA-lt Midlum saadud raha Gevce OÜ-le. Maksutoimikust puuduvad SIA

Midlum pangakontode väljavõtted ning OÜ-de Gevce, Viitrum ja Lankuras pangakontode

väljavõtted on poolikud. Asjaolu, et Gevce OÜ kandis raha TO-le, ei saa mõjutada kaebaja

maksustamist. Kaebaja ei saanud kontrollida tarneahela teiste lülide tegevust ega pidanud

sellest ka teadma. Kahe viimase autokoorma (10. ja 11.) ringlemine ei ole tuvastatud, kuna GÕ

ja UM kirjavahetuse järgi veeti kaks viimast kaubakoormat AS Smarten Logistics lattu Rae

3-15-1648

7(10)

vallas. Kõnealuse kirjavahetuse sai kaebaja enda valdusse alles kohtumenetluse ajal ning esitas

selle õigeaegselt kohtule.

5)

Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et kaebaja oli maksupettusest teadlik. Puuduvad

tõendid, mis viitaksid sellele, et kaebaja teadis OÜ-dest Viitrum ja Lankuras ning kontrollis

neid või oli nende äriühingutega mingil moel seotud. Maksuhaldur ei ole kontrollinud

võimalust, et maksupettuse korraldasid OÜ-d Lankuras ja Viitrum. Kaebaja teadlikkuse osas

on maksuotsus põhjendamata.

6)

Halduskohus ei ole sisuliselt hinnanud kaebaja väiteid uurimiskohustuse rikkumise kohta.

6. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu, palub jätta see rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata.

1)

Seisukohale, et praeguses asjas on toimunud maksupettus, millest sai kasu kaebaja, on

maksuhaldur jõudnud kogutud tõendite ja tuvastatud asjaolude kogumis ja vastastikuses seoses

hindamise tulemusena. Halduskohus on andnud sisulise hinnangu nii vaidlustatud

maksuotsusele kui ka kaebaja vastuväidetele.

2)

E-kirjade väljatrükkide näol on tegemist dokumentidega, mida on võimalik ilma

suuremaid eriteadmisi omamata igaühel kujundada just selliselt, nagu ta seda vajalikuks peab.

See asjaolu vähendab kõnealuste tõendite usaldusväärsust.

3)

Lisaks maksude tasumata jätmisele võib pettus seisneda ka sisendkäibemaksu alusetus

suurendamises. Kaebaja saadud kasu just selles seisneski. Tartu Ringkonnakohtu 26.05.2016

otsusest (jõustunud 03.10.2016) kriminaalasjas nr 1-12-7518 nähtub, et kaebaja volitatud

esindaja JS oli maksuhaldurile valeandmete esitamise kaudu maksueelise saamise võimalusest

vaieldamatult teadlik.

4)

Lao- ja veoettevõtjate töötajad võisid vaidlusalust kaupa näha, kuid neil puudus

igasugune võimalus teha kindlaks, kas euroalustel oli iga kord erinev kaup või ringles sama

kaup.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.

Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub

alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu

vajalikuks halduskohtu kõiki põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks

apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

8. Halduskohtu otsus ei ole maksustamise aluse osas vastuoluline. Karussellpettusena

käsitatakse erinevaid skeeme, kus kaup ringleb vähemalt kahe Euroopa Liidu liikmesriigi vahel.

Tehingute ahelas omanikku vahetav kaup võib siseneda ringlusse ka väljastpoolt ahelat.

Praegusel juhul pole võimalik tuvastada, kellelt kaup esialgselt soetati, kuid see pole ka maksu

määramise seisukohast oluline. Halduskohus on tüüpilist karussellpettuse skeemi kirjeldades

õigesti märkinud, et tegemist on näilike tehingute jadaga, kus ahela esimese lüli müüdud kaup

liigub Euroopa Liidu liikmesriikide vahel, jõudes lõpuks algse ostjani tagasi. Selliselt tekib

mõnele tehingute lülis osalenud äriühingule (praegusel juhul kaebajale) võimalus vähendada

tasumisele kuuluvat käibemaksu. Karussellpettuse puhul on tavaline, et tehingute ahelas liikuv

kaup ei jõua lõpptarbijani (vt nt Euroopa Kohtu 11.05.2006 otsus kohtuasjas nr C-384/04, p

12).

3-15-1648

8(10)

9. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid

sätteid. Näilik on selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel ei

ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, pooled tahavad jätta mulje tehingu

olemasolust või varjata tegelikku tehingut (tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 1). Näiliku

tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise

õigust (Riigikohtu 11.01.2012 otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 21). Maksuotsuse kohaselt kaebaja

ning SIA Midlum ja Gevce OÜ vahelisi tehinguid reaalselt ei toimunud – tundmatult

kolmandalt isikult pärinev kaup ringles korduvalt tehingute ahelas, ilma, et tehingutel oleks

olnud mingisugustki majanduslikku sisu. Tegemist oli näilike tehingutega MKS § 83 lg 4

mõttes, mis moodustasid osa karussellpettuse skeemist. Arved, lepingud ja muud dokumendid

on vormistatud ning kaupa on Eestist Lätti ja sealt tagasi Eestisse veetud üksnes selleks, et jätta

muljet tehingute toimumisest. Praeguses asjas on tuvastatud, et kaebaja poolt SIA-le Midlum

müüdud kaup on OÜ-de Lankuras, Viitrum ja Gevce vahendusel jõudnud tagasi kaebajani ning

pole seega jõudnud lõpptarbijani. Tegemist ei ole tavapärase äritegevusega, kuna kaebaja on

ostnud OÜ-lt Gevce tagasi sama kauba, mille ta SIA-le Midlum müüs. Näiteks 14.09.2012 arve

nr 2012-1 (I kd, tl 49) kohaselt ostis kaebaja Gevce OÜ-lt 45 000 ühikut Balisto šokolaadi ning

müüs SIA-le Midlum sama koguse šokolaadi (17.09.2012 arve nr M00111 – I kd, tl 122p).

Seejärel ostis kaebaja Gevce OÜ-lt 44 500 ühikut Balisto šokolaadi (20.09.2012 arve nr 2012-

2 – I kd, tl 52p) ning müüs selle SIA-le Midlum edasi (21.09.2012 arve nr M00112 – I kd, tl

124p).

10. Halduskohus on piisavalt põhjendanud kahtlust, et Gevce OÜ ja OÜ Reval-Oil vaheline

tarneleping, mis kannab kuupäeva 01.07.2012, kuid on poolte poolt allkirjastatud vastavalt

25.09.2012 ja 29.09.2012, on ilmselt vormistatud tagantjärele. Kui tellimustes saadi enne

kokkuleppele ilma lepinguta, on kummaline, et pooled asusid lepingu põhja otsima alles pärast

esimeste tarnete toimumist. Lisaks nähtub TO ja JS 25.09.2012 kirjavahetusest (I kd, tl 59), et

täpsemad lepingutingimused pooli väga ei huvitanudki, vaid lihtsalt oli vaja mingisugune

leping allkirjastada. Arvestades, et Gevce OÜ suhtes algatati kontrollimenetlus 10.09.2012 ning

lepingu kirjalikult vormistamise vastu tundis esmalt huvi just TO, ei ole ebamõistlik

halduskohtu järeldus, et kontrollimenetluse algatamise ning lepingu allkirjastamise aja vahel on

seos.

11. Üksnes asjaolu, et kaup reaalselt ühest laost teise liikus, ei anna tehingutele majanduslikku

sisu. Mis puutub kaebaja väitesse, et kaubakoormaid oli kindlasti rohkem kui üks, siis ei saa

välistada, et pettuse avastamise raskendamiseks liikus mitu kaubakoormat. See asjaolu

iseenesest ei kummuta maksupettuse kahtlust ega muuda maksusummat. Kontrollakti lisades 2,

4 ja 5 on kajastatud andmed kauba lattu saabumise ja laost väljamineku kohta. Nendest

andmetest nähtub, et kaup liikus ühel kaubaringil kahe lao vahel – Eestis kas NT Logistika AS-

i või Laotrans Kaubandus OÜ lattu ning Lätis SIA Merkurs-Rigante lattu. Asjaosaliste

selgituste järgi korraldas kaebaja ise kauba veo Läti lattu (JS 06.05.2014 seletused – I kd, tl

147-149; GÕ 28.03.2014 seletused – I kd, tl 203-204). TO väitis, et Gevce OÜ ja OÜ Reval-

Oil vahelistes tehingutes korraldas transpordi viimane, minnes ise NT Logistika AS-i või

Laotrans Kaubandus OÜ lattu Lätist Lankuras OÜ-le saabunud kaubale järgi (TO 21.05.2014

seletused – I kd, tl 154-157). Gevce OÜ kaubaga otseselt kokku ei puutunud ega tasunud ka

lao- ja transpordiarveid. Eelnevast järeldub, et Eestis asuvas laos vormistati Lankuras OÜ-le

või Viitrum OÜ-le saabunud kaup ümber OÜ Reval-Oil nimele, kes vedas selle sealt Lätti.

Seega teadis kaebaja, kust kaup tuli ja kuhu läks. Tehinguosalised ei käinud laos kaupa

kontrollimas ega tundnud huvi selle kvaliteedi vastu. Selline huvipuudus on seletatav asjaoluga,

et kuna asjaosalised olid teadlikud tehingute näilikkusest, puudus neil ka igasugune vajadus

kauba koguseid ja kvaliteeti kontrollida. Seejuures ei mäletanud GÕ maksuhaldurile ütlusi

3-15-1648

9(10)

andes isegi kauba nimetust, rääkides Saksa päritolu šokolaadikommidest (šokolaadist

munadest), ega osanud ka nimetada ostjat, kuni maksuhaldur need oma küsimustes ise välja tõi

(28.03.2014 seletused – I kd, tl 203-204).

12. Halduskohus on põhjendatult leidnud, et vedajatelt ja laopidajatelt selgituste võtmine oleks

praegusel juhul ainetu, kuna nad saaksid kinnitada üksnes seda, et kaup liikus – milles aga

vaidlust pole. Vedajate ja laopidajate ütluste põhjal ilmselt ei saaks teha kindlaks, kas kogu aeg

liikus täpselt seesama kaubapartii või mitte. Esiteks, vedajad ja laod (v.a Lätis, kus kaup veeti

SIA Merkurs-Rigante lattu) vaheldusid. Teiseks võidi kaupa ringlemise käigus pakendada ja

euroalustele paigutada erinevalt, mistõttu ka SIA Merkurs-Rigante laotöötajad poleks saanud

kinnitada, kas neile saabus korduvalt sama kaup või mitte. See pole võimalik ka muude tõendite

põhjal, kuna rahvusvahelise veo saatelehtedel (CMR-del) on märgitud üksnes kauba kogus ning

selgituseks „kommid“ või „maiustused“, samuti pole saatelehtedel ega laodokumentidel

andmeid, mis võimaldaks kauba üheselt identifitseerida. Siit järeldub, et kaebaja etteheide

uurimiskohustuse rikkumise kohta on põhjendamatu.

13. Seoses kaebaja 23.09.2016 seisukohtade p-s 88 esitatud väidetega tuleb märkida, et

kaebaja on ekslikult pannud kokku kahe erineva kaubaringi kohta vormistatud dokumendid.

Kontrollakti lisa 5 järgi puuduvad andmed, millal saabus neljas kaubakoorem Eesti lattu, kuid

maksuhaldur on tuvastanud, et see läks SIA-le Midlum laost välja 28.09.2012. Sama kuupäeva

kannavad nii Gevce OÜ arve nr 2012-4 OÜ-le Reval-Oil kui ka OÜ Reval-Oil arve nr M00116

SIA-le Midlum. Kaebaja viidatud CMR (I kd, tl 183p) aga puudutab juba järgmist (viiendat)

autokoormat, mis saadeti Lätist Lankuras OÜ nimele ja mis saabus Eestisse 01.10.2012. Sama

kehtib kaebaja käsitletud viienda ja kuuenda autokoorma kohta. GÕ ja laopidaja SIA Merkurs-

Rigante esindaja UM kirjavahetus (VI kd, tl 12), millele kaebaja viitab 23.09.2016 seisukohtade

p-s 89, pärineb 2012. aasta 5. novembrist ja väljub seega kontrolliperioodist. 05.11.2012 kirjas

viidatakse kahele koormale (15 ja 17 euroalust) teadmata kaubale. Viimane OÜ Reval-Oil arve

SIA-le Midlum, mida maksuotsus käsitleb, kannab kuupäeva 31.10.2012. Sellega sai

võltsarvete ring täis ning sellele järgnevalt SIA Midlum poolt Eestisse lähetatud tundmatu kaup

ei mõjuta maksusummat. Nimetatud kirjast siiski nähtub, et kaup saadeti Eestisse, mistõttu ei

saa välistada, et see jõudis lõpuks kaebaja valdusse. Sellest, et 10. ja 11. kaubakoormas oli 17

alust, kuid varasemates 15, ning kaubaühikuid veidi rohkem, pole põhjust tingimata järeldada,

et tegemist oli uute koormatega. Nimelt nähtub toimikus olevatelt CMR-delt, et 15 euroalust

„komme“ (läti k. konfektes) võis kaaluda 8000 kg ja 17 euroalust 2700 kg (vrdl nt I kd, tl 172

ja 176p). Seega võidi kaupa lihtsalt ümber tõsta ning märkida arvetele suurem kogus.

Ringkonnakohus märgib, et 15–17 euroalust kaupa veeti CMR-de järgi ühe veokiga. Kuna

ühele veokile mahtus suhteliselt suures väärtuses kaupa, oli transpordikulu kauba hinnaga

võrreldes väike. Järelikult oli selline skeem kaebajale tulus, kuna saadav maksueelis ületas

kordades veokulu (15 aluse šokolaadi vedamine Eestis Lätti maksis ilma käibemaksuta vähem

kui 300 eurot).

14. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksupettuse kahtlust kinnitab muu hulgas

asjaolu, et Gevce OÜ kasutas kauba ostmiseks teadmata päritoluga sularaha (TO väide, et raha

laenas talle MT (surnud XX.XX.XXX), on viimase isa TT 23.10.2014 seletuse valguses

äärmiselt väheusutav), mis pandi Gevce OÜ kontole ning hiljem kanti TO kontole, kust see jälle

sularahas välja võeti. Seega on tehingute ahelas ühelt äriühingult teisele kantud raha päritolu ja

saatust pärast TO kontolt väljavõtmist väga keeruline välja selgitada ning maksuhaldurilt ei

saagi seda nõuda. Küll aga ei saa sellist asjade käiku arvestades välistada, et raha pärines

kaebajalt või temaga seotud isiku(te)lt ning jõudis nende kätte tagasi.

15. Kaebaja väide, et OÜ-de Lankuras, Viitrum ja Gevce pangakontode väljavõtted (IV kd,

vastavalt tl 5-21, tl 39-46p, tl 160-170) on ebatäielikud, on põhjendamatu. Maksutoimikus on

3-15-1648

10(10)

kajastatud pangakontode väljavõtted vähemalt nende ajavahemike osas, mil üks või teine

äriühing tehingute ahelas osales – Lankuras OÜ puhul september 2012, Viitrum OÜ puhul

oktoober 2012 ning Gevce OÜ puhul mõlemad kuud. Maksutoimikust puuduvad küll SIA

Midlum pangakontode väljavõtted, kuid ringkonnakohtu hinnangul piisab olemasolevatest

dokumentidest, et veenduda raha liikumist puudutavate maksuhalduri seisukohtade õigsuses.

16. Maksumenetluses tuvastati, et SIA Midlum ning OÜ Gevce tegelesid kontrolliperioodil

vaid maiustuste müügiga (s.o vaidlusaluste tehingutega). Lankuras OÜ-l puudus reaalne

majandustegevus ning Viitrum OÜ juhatuse liige selgitas, et võimaldas kolmandal isikul

vormistada läbi oma ettevõtte šokolaadi ostu-müügi tehinguid. Tehinguosaliste esindajate

selgitustest (sh JS, TO ja GÕ selgitustes esinevatest vastuoludest) järeldub muude asjas kogutud

tõendite valguses, et maksupettuse põhiosalisteks olid OÜ Reval-Oil, Gevce OÜ ja SIA

Midlum, kes koostasid võltsarveid ja muid dokumente, jätmaks muljet tehingute toimumisest,

ning puhverettevõtetena kasutati OÜ-sid Lankuras ja Viitrum, kes tegutsesid pettuse

organiseerijate juhiste alusel. Seetõttu on asjakohatu kaebaja märkus, et ükski tehinguosaline,

kes ei olnud kaebaja vahetu tehingupartner, ei väitnud endal olevat mingit seost kaebajaga. OÜ-

de Lankuras ja Viitrum, kellel puudub pealtnäha igasugune seos kaebajaga, kaasamisega

tehingute ahelasse loodi kaebajale võimalus maksukontrolli algatamise korral eitada

maksupettusest teadmist. MTA on lisaks viidanud kriminaalasjale nr 1-12-7518, kus JS on

jõustunud kohtuotsusega tunnistatud süüdi maksukohustuse varjamises ja tagastusnõude

alusetus suurendamises (karistusseadustiku § 3891 lg 2, varasemalt § 3892 lg 2). Kriminaalasi

ei puudutanud küll kaebajat, kuid fakt, et praeguses asjas tema nimel tehinguid teinud isikut on

kriminaalkorras karistatud sarnaste tegude eest, mida kaebajale maksuotsuses ette heidetakse,

annab täiendavalt alust järeldada, et kaebaja oli pettusest teadlik. Kaebaja väidetud alternatiiv,

et maksupettuse korraldajateks olid OÜ-d Lankuras ja Viitrum ning OÜ Reval-Oil tegutses ausa

hulgimüügiettevõtjana, ei ole eelnevalt kirjeldatud asjaolusid ja tõendeid arvestades eluliselt

usutav. Maksuhaldur on kaebaja teadlikkuse maksupettusest järeldanud maksumenetluses

kogutud tõenditest ja tuvastatud asjaoludest kogumis (vt kontrollakti p 2 alap-d 1–3, 5 ja 8) ega

ole selles osas põhjendamiskohustust rikkunud. Halduskohus on seega õigesti leidnud, et

kaebaja osales maksupettuses teadlikult.

17. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole esitanud menetluskulude nimekirja

ega kuludokumente (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme

menetluskulud nende endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)

Oliver Kask

(allkirjastatud digitaalselt)

Villem Lapimaa

(allkirjastatud digitaalselt)

Ruth Plaks