3-14-52829/72 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

26. mai 2017, Tallinn

Haldusasja number

3-14-52829

Haldusasi

OÜ Põlluviljad kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.08.2014

maksuotsuse nr 12.2-3/023953-14 tühistamiseks

OÜ Põlluviljad kaebus Maksu- ja Tolliameti 16.02.2015

maksuotsuse nr 12.2-3/027680-12 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Põlluviljad, volitatud esindaja v.adv Anto

Variku

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Margo Karu

Vaidlustatud kohtulahendid

Tallinna Halduskohtu 22. juuni 2015. a otsus

haldusasjas nr 3-14-52829 ja 29. septembri 2015. a otsus

haldusasjas nr 3-15-1293

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Põlluviljad apellatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Põlluviljad apellatsioonkaebused rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu

22.06.2015 otsus haldusasjas nr 3-14-52829 ja 29.09.2015 otsus haldusasjas nr 3-15-1293

muutmata.

2. Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 26.06.2017 (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213

3-14-52829

2(14)

lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi

vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis OÜ Põlluviljad käibemaksu arvestuse ja

deklareerimise õigsust seoses puhkemaja ehitustöödega Pärnu maakonnas Saarde vallas

Laiksaare külas asuval Aleksandri kinnistul.

2. MTA otsustas 15.08.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/023953-14 vähendada OÜ Põlluviljad

2014. aasta märtsi sisendkäibemaksu kokku 19 015,85 eurot (KMD rida 5); vähendada 2013.

aasta juuli sisendkäibemaksu kokku 4839,57 eurot (KMD rida 5); vähendada 2013. aasta juuni

sisendkäibemaksu kokku 5056,20 eurot (KMD rida 5); jätta Põlluviljad OÜ 2014. aasta märtsi

tagastusnõue 19 015,85 eurot rahuldamata ning nõuda tagasi alusetult tagastatud 2013. aasta

juuni ja juuli sisendkäibemaks kokku 9895,77 eurot.

Maksuotsuses asuti seisukohale, et OÜ Põlluviljad ei ehitanud Aleksandri kinnistul asuvat

puhkemaja oma maksustatava käibe tarbeks, mistõttu puudub äriühingul õigus ehituskuludelt

OÜ Ardis Ehitus 28.06.2013, 11.07.2013 ja 31.03.2014 arvete alusel sisendkäibemaksu maha

arvata. Aleksandri kinnistul ehitatakse hoonet kinnistu omanike RK ja AR eratarbeks ning kogu

ehitust organiseerib ja kontrollib kinnistu omanike äriühing OÜ Nurme Teedeehitus. OÜ

Põlluviljad juhatuse liige IJ ning OÜ Nurme Teedeehitus juhatuse liikmed RK ja AR on

pikaaegsed tuttavad. Nimetatud isikud on teadlikult loonud näiliku ostu-müügiahela, kus OÜ

Ardis Ehitus nimel väljastatud arveid kasutatakse sisendkäibemaksu suurendamiseks. OÜ

Põlluviljad ja OÜ Ardis Ehitus vahelised tehingud ning OÜ Ardis Ehitus ja OÜ Nurme

Teedeehitus vahelised tehingud on näilikud. Varjatud ehk tegelikud tehingud toimusid kinnistu

omanike ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel. OÜ Põlluviljad on teadlikult kajastanud oma

raamatupidamises ja maksuarvestuses tegelikult mittetoimunud tehingu kohta vormistatud

arveid ja väljamakseid. OÜ Põlluviljad tegevuse eesmärk oli enammakstud käibemaksu

tagasiküsimine. Varjatud ehk tegeliku tehingu puhul ei oleks kinnistu omanikel ehitusteenustelt

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust tekkinud.

3. MTA 16.02.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/027680-12 vähendati OÜ Põlluviljad 2014.

aasta septembri sisendkäibemaksu summas 6899,54 eurot.

Maksuotsuse kohaselt ei olnud OÜ-l Põlluviljad õigust arvata maha sisendkäibemaksu OÜ

Ardis Ehitus 08.09.2014 arve alusel, kuna kontrolli käigus ei suutnud OÜ Põlluviljad tõendada,

et ta hakkab kasutama Sassijärve puhkemaja oma ettevõtluses. Maksuotsuses märgitakse, et

ehitisregistri kohaselt on ehitatava hoone näol tegemist üksikelamuga ning sellele pole veel

antud kasutusluba. Hoonestusõigus Aleksandri kinnistule OÜ Põlluviljad kasuks seati alles

pärast 15.08.2014 maksuotsuse tegemist. Puhkemaja reklaamimise kohta pole maksuhaldurile

tõendeid esitatud. Sellist laenulepingut, nagu on sõlmitud OÜ Põlluviljad ja OÜ Nurme

Teedeehitus vahel, saavadki sõlmida vaid seotud isikud. Laenu tagastamise tähtaega on

pikendatud suulise kokkuleppega, mis on äris tavapäratu. OÜ Põlluviljad ei suudaks isegi tema

esitatud käibeprognooside realiseerumisel laenu lähiajal tagasi maksta. Laenulepingu kohaselt

vastutab OÜ Põlluviljad laenukohustuse täitmise eest kogu oma varaga, ent kuna äriühingul

muud vara pole, on tagatiseks Aleksandri kinnistule ehitatav hoone. See tähendab, et lepingust

3-14-52829

3(14)

tulenevate kohustuste täitmata jätmisel saab ehituse omanikuks OÜ Nurme Teedeehitus. OÜ

Nurme Teedeehitus poolt OÜ-le Põlluviljad laenatud raha jõuab tagasi OÜ-le Nurme

Teedeehitus: OÜ Põlluviljad tasub tööde eest OÜ-le Ardis Ehitus ning see omakorda

alltöövõtjale OÜ-le Nurme Teedeehitus.

4. OÜ Põlluviljad esitas 17.11.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 15.08.2014

maksuotsuse nr 12.2-3/023953-14 tühistamiseks (haldusasi nr 3-14-52829).

1)

Maksuotsus on motiveerimata, maksuhaldur on tuginenud asjasse mittepuutuvatele

asjaoludele ja pole oma väiteid tõendanud. Tuleviku hinnangutele tuginev maksustamine ei ole

õiguspärane.

2)

Maksuhaldur on maksu määramisel tuginenud peaasjalikult sellele, et Aleksandri

kinnistu kuulub Nurme Teedeehitus OÜ juhatuse liikmetele, kes maksuhalduri arvates saavad

ainsana kasu kaebaja tehtud investeeringutest. Maksuhaldur on kõrvale jätnud kõik muud

tõendid, mis kinnitavad tehingute toimumist. Aleksandri kinnistu omanikud ja kaebaja sõlmisid

14.10.2014 notariaalselt tõestatud hoonestusõiguse lepingu, mis tagab kaebajale tema

ettevõtluse huvides õiguse maatüki hoonestamiseks ja kasutamiseks 25 aasta jooksul. See

kinnitab kaebaja väiteid tema äriplaani teostumisest ja kummutab maksuhalduri seisukoha, et

puhkemaja ehitamisest on huvitatud üksnes Aleksandri kinnistu omanikud.

3)

Kaebajale ei ole maksuotsuses omistatud pettuslikke kavatsusi ega mõne

maksuõigusrikkumise teokoosseisu. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 kohaldamise

eeldused ei ole täidetud: tuvastamata on varjatud tehing, samuti see, kas, kuidas ja millal pooled

leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi.

5. OÜ Põlluviljad esitas 20.05.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 16.02.2015

maksuotsuse nr 12.2-3/027680-12 tühistamiseks (haldusasi nr 3-15-1293).

1)

Kaebaja tõendas kontrollimenetluses piisavalt, et vaidlusalust ehitist hakatakse

kasutama kaebaja ettevõtluses tema maksustatava käibe tarbeks, mistõttu puudub alus

sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks. Kaebajal ei olnudki võimalik enne puhkemaja

valmimist oma kavatsuste kinnituseks maksuhaldurile rohkem tõendeid esitada, kui ta juba

esitas.

2)

Maksuhalduri etteheide reklaami puudumise kohta on asjakohatu. Kuni puhkemaja

polnud valmis ehitatud, ei saanud seda ka reklaamida. Kaebaja esitas maksuhaldurile koos

eriarvamusega tõendid puhkemaja märkimise kohta turismikaartidel. Puhkemaja veebileht

töötab alates 2015. aasta märtsi algusest ehk ajast, mil kaebaja oli kindel, et saab ehitisele

kasutusloa.

3)

Maksuhaldur on aktsepteerinud kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust

puhkemaja sisustamiseks ja klientidele teenuse osutamiseks vajaliku sisseseade ja muu

inventari soetamisel. Sellest järeldub, et kokkuvõttes nõustub MTA kaebajaga, et viimane

kasutab ehitist oma maksustatava käibe tarbeks.

4)

Maksuhaldur on pööranud põhjendamatult suurt tähelepanu hoonestusõiguse lepingule

ja selle sõlmimise ajale. See, kas hoonet kasutatakse rendilepingu alusel või on sellele seatud

hoonestusõigus, ei mõjuta puhkemaja kasutamist kaebaja ettevõtluses. Esialgu sõlmiti tasuta

rendileping seetõttu, et kohe ei olnud võimalik prognoosida, kas saadakse PRIA-lt toetust ning

mis ajast ja kui suures ulatuses võiks puhkemaja käitamisest hakata tulu teenima.

5)

Maksuhaldur on kaebaja ning OÜ Nurme Teedeehitus vahelist laenusuhet hinnates

põhjendamatult tähelepanuta jätnud kaebaja juhatuse liikme seletuse, mille kohaselt oli

laenulepingu tähtaja pikendamiseks sõlmitud kokkulepe. Põllumajanduse Registrite ja

3-14-52829

4(14)

Informatsiooni Amet (PRIA), kes osaliselt rahastas puhkemaja ehitust, on kontrollinud toetuse

sihipärast kasutamist ning leidnud, et toetust on kasutatud sihipäraselt.

6. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebustele vastu ning palus jätta need rahuldamata.

1) Maksuhaldur ei ole tuginenud pelgalt ühele tõendile või asjaolule, vaid tõendite kogumile,

mis viitab näiliku tehingu tegemisele. Tehingu kohta vormistatud dokumendid üksi ei oma

tehingu tegeliku sisu tuvastamisel määravat tähtsust. Maksuotsustes on põhjendatud, millised

tehingud on näilikud ja milline on varjatud tehing. Näilikud tehingud OÜ Põlluviljad ja OÜ

Ardis Ehitus ning OÜ Ardis Ehitus ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel sõlmiti selleks, et tekitada

Aleksandri kinnistu omanikele sisendkäibemaksu tagastamise nõue.

2) RK 10.06.2014 seletusest järelduvalt oli talle juba algusest peale teada, et tegelikult hakkab

kinnistul ehitustöid teostama OÜ Nurme Teedeehitus, mitte OÜ Ardis Ehitus. Usaldusväärseks

ei saa pidada kaebaja selgitusi, mille kohaselt viis ta läbi hanke, mille võitis OÜ Ardis Ehitus,

kes omakorda pakkus objekti ehitamiseks OÜ-le Nurme Teedeehitus, kui selgus, et kaebaja

vajab pikka maksetähtaega. Pole eluliselt usutav, et kinnistu omanikud, soovides ehitada

kinnistule puhkemaja, mille majandamiseks neil endal puudus väidetavalt huvi ja aeg, annavad

kinnistu rendile äriühingule, kes läbi hanke ja allhanke jõuab juhuslikult välja kinnistu omanike

äriühinguni, mis hakkab objekti reaalselt ehitama. Vastustaja seisukohta kinnitab see, et leping

kaebaja ja OÜ Ardis Ehitus vahel sõlmiti 04.04.2013 ning viimane sõlmis alltöövõtulepingu

OÜ-ga Nurme Teedeehitus juba 08.04.2013. Kui OÜ-l Nurme Teedeehitus oli huvi objekti

ehitada, ei oleks olnud mõtet pöörduda kaebaja poole, et see hakkaks ehitaja leidmiseks hanget

läbi viima. Kokkuvõttes on kujunenud olukord, kus kinnistu omanike äriühing on ühteaegu nii

hoone ehitaja kui ka ehituse finantseerija, st OÜ Nurme Teedeehitus väljastab ehitusteenuse

arveid ning samal ajal tasub need ise läbi väidetava laenu andmise. Eeltoodud skeemi läbi sai

võimalikuks puhkemaja ehituseks PRIA-lt toetuse saamine, kuna AR-le ja RK-le kui füüsilistele

isikutele ja OÜ-le Nurme Teedeehitus kui hoone ehitajale ei oleks toetust makstud.

3) Hoonestusõiguse seadmine Aleksandri kinnistule kaebaja kasuks alles pärast 15.08.2014

maksuotsuse tegemist viitab poolte tahtele muuta kaebaja väiteid tagantjärele usutavamaks.

4) Laenulepingu kohaselt pidanuks kaebaja tagastama laenu Nurme Teedeehitus OÜ-le

hiljemalt 31.12.2014, kuid laenu tagastamise kohta puuduvad tõendid ja kaebaja ei ole

kohtumenetluses selgitanud, milliste vahendite arvelt seda plaanitakse teha. Seega andis OÜ

Nurme Teedeehitus teadlikult laenu varatule äriühingule, kellel puudub võimalus laenu

tagastada. See aga ei ole majanduslikult usutav ning tekitab kahtluse, et OÜ Nurme Teedeehitus

teab, et tegemist pole tegeliku laenuga ega ootagi selle tagastamist. Eeltoodut kinnitab ka

asjaolu, et kaebaja kasuks on küll 14.10.2014 seatud hoonestusõigus, kuid kinnistusraamatusse

ei ole kantud laenu tagatiseks hüpoteeki.

7. Tallinna Halduskohus jättis 22.06.2015 otsusega haldusasjas nr 3-14-52829 OÜ

Põlluviljad kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda.

1)

Maksuotsus on piisavalt motiveeritud. Kohus nõustub maksuotsuse põhjendustega.

Maksuhaldur on tõendeid kogumis hinnates teinud õige järelduse, et kaebaja ja OÜ Ardis Ehitus

vahelised tehingud on näilikud ning kaebajal ei ole seetõttu õigust OÜ Ardis Ehitus arvete alusel

sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebajale maksu määramise põhjuseks ei ole ainuüksi see, et

Aleksandri kinnistu kuulub RK-le ja AR-le, vaid maksuhaldur on välja toonud ka kaebaja

juhatuse liikme IJ seletuste ebausaldusväärsuse ja tema vähese informeerituse puhkemaja

ehitusest ning sellega seonduvatest plaanidest; ebatavalise finantseerimisskeemi, kus kaebajal

endal ei ole vahendeid ehitamiseks ega OÜ-le Nurme Teedeehitus laenu tagastamiseks ning

OÜ-lt Nurme Teedeehitus laenatud raha jõuab tehingute ahela kaudu viimasele tagasi; asjaolu,

3-14-52829

5(14)

et RK on detailselt kursis kogu projekti ja selle edasiste plaanidega ning Nurme Teedeehitus

OÜ on ka tegelikuks ehitajaks; kaebajale maa tasuta kasutada andmise, ehitustegevuse tegeliku

alustamise ning arvete esitamise kronoloogia jms.

2)

OÜ Põlluviljad ja OÜ Ardis Ehitus ning OÜ Ardis Ehitus ja OÜ Nurme Teedeehitus

vahelised tehingud on näilikud. Varjatud ehk tegelikud tehingud toimusid kinnistu omanike ja

OÜ Nurme Teedeehitus vahel. Näilike tehingute tegemisest sai kasu OÜ Põlluviljad, sest tal

tekkis OÜ Ardis Ehitus arvete alusel õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Varjatud ehk

tegeliku tehingu puhul ei oleks ehitusteenustelt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust

tekkinud.

3)

Maksuotsuse tegemise ajal ei olnud piisavalt tõendatud, et kaebaja kasutab või plaanib

kasutada puhkemaja oma ettevõtluse tarbeks. Pärast maksuotsuse tegemist aset leidnud

sündmused ja esitatud tõendid ei muuda maksuotsust õigusvastaseks. Hoonestusõiguse

sõlmimise leping ei lükka ümber maksuotsuse järeldusi. Kui hoonestusõigus oleks soovitud

seada kaebaja majandustegevuse teostamiseks, olnuks seda loogiline teha enne ehituse

alustamist ja investeeringute tegemist. Kaebaja pole ka mõistlikult põhjendanud, miks

01.08.2012 rendilepingu kohaselt anti Aleksandri kinnistu kaebajale esialgu tasuta kasutada,

kuid 14.10.2014 lepingu kohaselt on hoonestusõigus tasuline. See tekitab põhjendatud kahtluse,

et hoonestusõiguse seadmiseks ei olnud tegelikku vajadust. Maksuotsuses tuvastatut ei lükka

ümber ka PRIA-lt toetuse saamine, hiljem saadud kasutusload ega kirjavahetus puhkemaja

kasutada soovivate klientidega. PRIA ei vii läbi sellist kontrolli nagu maksuhaldur ega hinda

seda, kas kulutused on vajalikud toetuse taotleja ettevõtluse tarbeks. Kohtul on põhjust arvata,

et kaebaja on pärast maksuotsusega tutvumist tegutsenud eesmärgiga tekitada tõendeid,

näitamaks, et kaebaja ja OÜ Ardis Ehitus vahelised tehingud ei olnud näilikud ning kaebaja

ehitas puhkemaja oma ettevõtluse tarbeks.

8. Tallinna Halduskohus jättis 29.09.2015 otsusega haldusasjas nr 3-15-1293 OÜ

Põlluviljad kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda.

1)

Kuigi pärast maksuotsuse tegemist ilmnenud asjaolude pinnalt tuleb pidada

võimalikuks, et kaebaja on võtnud Sassijärve puhkemaja kasutusse oma ettevõtluses

maksustatava käibe tarbeks, leidis maksuhaldur maksuotsuse tegemise ajaks kogutud teavet ja

tõendeid hinnates õigesti, et kaebaja ei tegutsenud puhkemaja ehitamise protsessis iseseisva

ettevõtjana, vaid kogu tegevus oli Aleksandri kinnistu omanike kontrolli all. Sellises olukorras

võib maksuhaldur keelata sisendkäibemaksu kohese mahaarvamise ning maksukohustuslasel

on hiljem uute asjaolude ilmnemise korral võimalik sisendkäibemaks maha arvata

korrigeerimise teel.

2)

Maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur pidas reaalseks ohuks seda, et näilike tehingute

ja kaebaja tegevuse kontrollimise kaudu saavad kinnistu omanikud võimaluse vähendada

ehituskulusid käibemaksu võrra, kuid ehitise valmides hakatakse seda kasutama

sisendkäibemaksu mahaarvamist mitteõigustaval eesmärgil või võõrandatakse ilma

käibemaksuta.

3)

Praeguse vaidluse lahendamisel ei ole asjassepuutuvad kaebaja väited asjaolude kohta,

mis on leidnud aset pärast maksuotsuse tegemist. Maksuhalduri valduses olevat teavet

arvestades ei saanud maksuhaldur teha järeldust, et kaebaja hakkab puhkemaja oma ettevõtluse

tarbeks kasutama. See, et kaebaja ei suutnud maksuhaldurile anda loogilist seletust ehituse

finantseerimiseks kasutatud laenusumma tagasimaksmise kohta, näitab, et kaebajal puudus

enne maksuotsuse tegemist adekvaatne ning iseseisvalt tegutsevale ettevõtjale omane äriplaan

puhkemaja käitamiseks. Kohus nõustub vastustajaga, et laenulepingu tähtaja pikendamine

suulise kokkuleppega ei ole tavapärane kahe sõltumatult tegutseva isiku vahelistes ärisuhetes.

Kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõsiselt võetavat selgitust selle kohta, kuidas ja millise aja jooksul

3-14-52829

6(14)

kavatseb ta puhkemaja käitamisest saadava tulu arvelt laenu tagastada. Kui lähtuda kaebaja

esitatud prognoosidest, kuluks selleks enam kui 10 aastat. Juba laenulepingu sõlmimise ajal

pidi kaebajale olema selge, et ta ei suuda kokkulepitud tähtajaks laenu tagasi maksta. Olukorras,

kus maa, millele hoone ehitati, kuulus OÜ Nurme Teedeehitus juhatuse liikmetele ja osanikele

ning ka ehitustöid teostas OÜ Nurme Teedeehitus, on pigem usutav, et laenulepingu poolte

jaoks oli laenu tagastamise küsimus tähtsusetu. Kahtlust, et kogu tegevus toimus AR ja RK

kontrolli all, kinnitab ka asjaolu, et suurem osa kaebajale laenatud rahast liikus OÜ Ardis Ehitus

kaudu tegelikult tagasi OÜ-le Nurme Teedehitus. Samuti on siinkohal oluline, et kaebaja

juhatuse liikme ja OÜ Nurme Teedeehitus juhatuse liikmete vahel olid usalduslikud suhted.

4)

Ka hoonestusõiguse seadmise asjaolud viitavad sellele, et kaebaja ei tegutsenud

iseseisva ettevõtjana. Kaebaja põhjendused hoonestusõiguse seadmise kohta ei ole usutavad.

Kaebaja ei ole toonud välja ühtegi sellist asjaolu, mis selgus alles 2014. aasta sügiseks, mil

kinnistule seati hoonestusõigus. Seda arvestades on põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et

hoonestusõiguse seadmise ainus eesmärk oli tugevdada muljet, et kaebaja jaoks on puhkemaja

käitama asumine iseseisvaks ettevõtluseks.

5)

On ilmne, et algusest peale oli kavandatud viia projekt ellu selliselt, et ehitustööd teostab

OÜ Nurme Teedeehitus, kes finantseerib ehitust oma vahenditest. OÜ Ardis Ehitus kaasati

skeemi vaid tegelikest asjaoludest eksliku mulje jätmiseks ja PRIA-lt toetuse saamiseks. OÜ

Nurme Teedeehitus juhid ajasid kaebaja nimel kolmandate isikutega ehitusega seotud asju, ilma

et kaebaja nende tegevusest suuremat teadnud oleks.

6)

Maksuhalduri etteheide reklaami puudumise kohta on asjakohatu. Samuti on ebatäpne

maksuhalduri arusaam, et kuivõrd kaebaja pidi laenulepingu kohaselt vastutama laenu

tagasimaksmise eest kogu oma varaga, läheks laenu tagastamisega viivitamise korral ehitis üle

OÜ-le Nurme Teedeehitus. Samas ei saa välistada, et hoonestusõiguse omandab lõpuks OÜ

Nurme Teedeehitus või võõrandatakse see ilma käibemaksuta mõnele kolmandale isikule

selliselt, et tegelikuks kasusaajaks jäävad OÜ Nurme Teedeehitus või selle juhid.

9. OÜ Põlluviljad esitas 22.07.2015 apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna

Halduskohtu 22.06.2015 otsus ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.

10. OÜ Põlluviljad esitas 23.10.2015 apellatsioonkaebuse Tallinna Halduskohtu 29.09.2015

otsuse peale, milles palub tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada

kaebus.

11. Tallinna Ringkonnakohus liitis 11.11.2015 määrusega apellatsioonkaebused haldusasjades

nr 3-14-52829 ja 3-15-1293 ühte menetlusse haldusasja numbriga 3-14-52829.

12. Tallinna Ringkonnakohtu 30.03.2016 otsusega jäeti OÜ Põlluviljad apellatsioonkaebused

rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 22.06.2016 otsus nr 3-14-52829 ja 29.09.2015 otsus nr

3-15-1293 muutmata.

13. Riigikohtu halduskolleegiumi 26.01.2017 otsusega nr 3-3-1-53-16 rahuldati OÜ

Põlluviljad kassatsioonkaebus, tühistati Tallinna Ringkonnakohtu 30.03.2016 otsus ning

saadeti asi Tallinna Ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.

Nii maksuhaldur kui ka kohtud on jätnud piisava tähelepanuta kaebaja väited PRIA-lt

sihtotstarbelise toetuse saamise ja PRIA tehtud kontrolli kohta. Kaebaja taotles puhkemaja

ehitamiseks PRIA-lt toetust põllumajandusministri 22.12.2010 määruse nr 119 „Maapiirkonnas

majandustegevuse mitmekesistamise investeeringutoetuse saamise nõuded, toetuse taotlemise

ja taotluse menetlemise täpsem kord“ alusel, mis sätestab maapiirkonnas majandustegevuse

mitmekesistamise investeeringutoetuse saamise täpsemad nõuded taotleja, kavandatava

tegevuse ja taotluse kohta, abikõlblikud ja mitteabikõlblikud kulud, nõuded hinnapakkumustele

3-14-52829

7(14)

jms. Asja uuel läbivaatamisel tuleb mh selgitada, kas mitmed kaebajale etteheidetud skeemi

lahendused, mida maksuhaldur ja kohtud on pidanud küsitavaks ja mida on tõlgendatud kaebaja

kahjuks, on seotud kinnistuomanike ja kaebaja püüdega juhinduda oma tegevuses PRIA toetuse

saamiseks kehtestatud nõuetest. PRIA rahuldas kaebaja taotluse ja maksis toetuse osade kaupa

välja, lugedes oma otsustes kaebaja kuludokumentide alusel tehtud väljamaksete

sihtotstarbelise kasutamise kaebaja poolt tõendatuks. Menetluse käigus ei ole MTA ega kohtud

tuvastanud, et PRIA oleks muutnud oma seisukohta, et kaebaja tegevus toetuse taotlemisel ja

sihtotstarbelisel kasutamisel majandustegevuses on õiguspärane.

Riigikohus nõustus madalama astme kohtutega, et maksuhaldur ei ole soetatud kauba või

teenuse kasutusotstarbe hindamisel jäigalt seotud PRIA põllumajandustoetuste menetlustes

antavate hinnangutega ettevõtja tehtud kulutuste otstarbe kohta. Samas peavad riigiasutused

vastuolulisi otsustusi vältima. MTA ei või PRIA seisukohtadest kalduda kõrvale meelevaldselt,

vaid ta peab asjaolude teistsugust hindamist põhjendama. Samuti peab kohus, kui ta kaldub

maksuvaidlust lahendades kõrvale PRIA tuvastatud asjaoludest ja antud hinnangutest,

põhjendama sisuliselt oma lahknevat seisukohta. Sisulist põhjendust erinevate järelduste

tegemise kohta ei ole maksuhaldur ega madalama astme kohtud praegusel juhul esitanud. Muu

hulgas tulnuks vastata ka küsimusele, kas kavatsus kasutada ehitatavat puhkemaja

kinnistuomanike isiklikuks tarbeks on eluliselt usutav olukorras, kus see tähendaks PRIA

toetuse väärkasutust ja sellega kaasneks sanktsioonide oht.

Kohtud on möönnud, et pärast maksuotsuste tegemist on toimunud sündmusi, mis kinnitavad

kaebaja eesmärki kasutada puhkemaja ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks (nt

hoonestusõiguse

seadmine,

kasutusloa

andmine,

reklaami

tegemine).

Lisaks

on

halduskohtumenetluste ajal enne halduskohtu otsuseid maksuhaldur aktsepteerinud puhkemaja

sisustuse soetamisel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kohtud on jätnud need asjaolud

siiski tähelepanuta, tuginedes kahele argumendile: haldusakti õiguspärasust hinnatakse

haldusakti andmise hetke seisuga ning kaebajal on võimalik sisendkäibemaksu korrigeerida 10

aasta jooksul (käibemaksuseaduse (KMS) § 32 lg-d 4 ja 41) või taotleda maksumenetluse

uuendamist. Ka MTA on pidanud korrigeerimist võimalikuks. Riigikohus nõustus, et pärast

haldusakti andmist toimunud sündmused (sh isiku käitumine) ei muuda haldusakti tagantjärele

õigusvastaseks. Kõnealune põhimõte ei tähenda siiski seda, et hiljem toimunu tuleb jätta täiesti

tähelepanuta. Isiku tegevus pärast haldusakti andmist võib olla kaudseks kinnituseks, et juba

maksuotsuse tegemise ajal oli isikul kavatsus puhkemaja kasutada ettevõtluses. Selle usutavuse

hindamisel tuleb mõistagi arvestada ka ohuga, et isiku käitumine ongi tingitud eesmärgist

seadustada oma varasem tegevus.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

14. OÜ Põlluviljad palub 22.07.2015 apellatsioonkaebuses halduskohtu 22.06.2015 otsus

tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada.

1)

Kaebaja vaidlustas maksuotsuses tuvastatud asjaolud ning esitas halduskohtule mitmeid

tõendeid puhkemaja kasutamise kohta oma ettevõtluses. Kohus oleks seega pidanud

maksuotsuse aluseks olevaid tõendeid uuesti hindama. Maksuotsuses ei ole kaebaja

vastuväidetega mittenõustumist ja tema esitatud tõendite arvestamata jätmist põhjendatud,

mistõttu oleks halduskohus pidanud põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega. Kohus

on IJi ütlusi sisuliselt hindamata jõudnud ekslikule järeldusele, et need ütlused on vasturääkivad

ja ebausaldusväärsed. Kohus ei ole tähelepanu pööranud sellele, et nii IJ kui ka RK selgitasid,

et kaebaja maksab laenu tagasi siis, kui puhkemajas on asutud teenust pakkuma. Pooltel ei olnud

sellist kokkulepet, et kinnistu omanikud saavad hoone endale.

3-14-52829

8(14)

2)

Rendilepinguga anti kinnistu kaebajale tasuta kasutada, kuna sel ajal oli keeruline

määratleda, millise graafiku alusel ja kui suures summas kaebaja tasu peaks maksma.

Hoonestusõiguse seadmist ei peetud kohe vajalikuks ka seetõttu, et RK, AR ja IJ olid ammused

sõbrad ja usaldasid üksteist. Kui hoone ehitus oli juba lõppjärgus ning puhkemaja teenuse

osutamisega tulu teenimine väga tõenäoline, oli ka võimalik määratleda hoonestusõiguse tasu

suurus.

3)

Kohus on jätnud arvestamata, et vallavalitsus andis ehitusloa puhkemaja ehitamiseks

ning kasutusloa puhkemajale. Nimetatud load kinnitavad kaebaja väidet, et kaebaja hakkab

hoonet kasutama puhkemaja teenuse osutamiseks.

4)

Vastustaja on aktsepteerinud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust puhkemaja

sisustamiseks ja klientidele teenuse osutamiseks vajaliku sisseseade ja muu inventari

soetamisel. Seega on vastustaja nõustunud, et kaebaja kasutab puhkemaja oma ettevõtluses.

Maksuotsuse tegemise ajal ei olnud kaebajal võimalik tõendada, et ta kasutab puhkemaja oma

maksustatava käibe tarbeks, kuna ehitis valmis alles 2014. aasta lõpus ning teenust hakati selles

osutama 2015. aasta kevadel. Samas oli kaebaja maksuhaldurile nendest asjaoludest teada

andnud ning esitas vastavad tõendid esimesel võimalusel. Kuivõrd maksuotsus rajanes

maksuhalduri oletustel tuleviku kohta, tuli kohtul hinnata, kas need oletused vastasid tõele.

Kaebaja on esitanud tõendid selle kohta, et ta kasutab puhkemaja oma maksustatava käibe

tarbeks. Sellega on kaebaja ümber lükanud maksuotsuse tegemise aluseks olnud eeldused.

15. OÜ Põlluviljad palub 23.10.2015 apellatsioonkaebuses halduskohtu 29.09.2015 otsus

tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada.

1)

Kohus hindas tõendeid ebaõigesti. Arvestades, et kaebaja vaidlustas maksuotsuses

tuvastatud asjaolud, oleks kohus pidanud maksuotsuse aluseks olevaid tõendeid uuesti

hindama, kuid tegi seda puudulikult. Kaebaja poolt kohtule esitatud tõendeid ei hinnanud kohus

üldse.

2)

Maksuhaldur ega kohus ei ole selgitanud, mis tõendid oleks kaebaja saanud esitada või

pidanud esitama maksumenetluses enne ehitise valmimist, mis oleksid kinnitanud tema väidet

selle kohta, et ta ehitab puhkemaja enda maksustatava käibe tarbeks. Kaebaja on pärast

maksuotsuse tegemist võtnud Sassijärve puhkemaja kasutusse enda maksustatava käibe

tarbeks. Seega olid maksuhalduri oletused ekslikud ja maksuotsus tuleb tühistada. Maksuotsuse

tegemisega kiirustati, et koostada see enne puhkemaja kasutusele võtmist.

3)

Maksuotsuse põhjendused on otsitud ja maksuhaldur ei oska ka ise määratleda tegeliku

tehingu iseloomu ja tegelikke kasusaajaid: kord väidab maksuhaldur, et tehingute eesmärk oli

anda OÜ-le Põlluviljad käibemaksu mahaarvamise õigus, teisalt aga, et puhkemaja ehitatakse

kinnistu omanike erahuvides.

4)

Laenulepingus määrati algul laenu tagastamiseks lühike tähtaeg põhjusel, et kuna laen

anti sihtotstarbeliselt puhkemaja ehitamiseks, siis tahtis OÜ Nurme Teedeehitus olla

veendunud, et kaebaja kasutab raha just selleks. Pärast ehitamise lõppemist pikendasid pooled

laenu tagastamise tähtaega kuni 31.12.2025. Kaebaja ei ole väitnud, et laenu tagastatakse vaid

puhkemaja majandamisest saadavate rahaliste vahendite arvelt. Laenu tagastamise graafikut ei

olnud mõistlik enne puhkemaja avamist koostada. Ekslik on kohtu järeldus, et enamus

kaebajale laekunud summadest liikus tagasi OÜ-le Nurme Teedeehitus. Viimane kasutas

ehitusel alltöövõtjaid, ostis ehitusmaterjale ja maksis oma töötajatele töötasu. Ehitaja poolt

ehitamise osaline finantseerimine ei ole praktikas tavapäratu.

5)

Kohus ja maksuhaldur on hoonestusõiguse seadmise ajale omistanud põhjendamatult

suure tähtsuse ning teinud sellest alusetuid järeldusi. See, et hoonestusõigus seati 2014. aasta

oktoobris, oli täiesti juhuslik.

3-14-52829

9(14)

6)

Kohus ja maksuhaldur ei ole tähelepanu pööranud IR ütlustele osas, millest nähtub, et

OÜ Ardis Ehitus ja kaebaja vahel ei olnud selliseid suhteid, mille kaudu oleks OÜ-d Ardis

Ehitus saanud kaasata maksueelise saamise eesmärgil loodud skeemi. Kaebaja tegevus ei olnud

OÜ Nurme Teedeehitus kontrolli all.

7)

PRIA oli kontrolli järel veendunud, et toetust kasutatakse sihtotstarbeliselt. Kohus

sellega ei arvestanud. Samuti jättis kohus arvestamata, et kasutusluba anti puhkemajale.

16. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebustele vastu ning palub jätta need

rahuldamata ja halduskohtu otsused muutmata.

1)

Kohus ei pidanud maksuotsuse tegemise aluseks olevaid tõendeid uuesti hindama.

Kohus andis oma 22.06.2015 otsuses hinnangu kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud

tõenditele.

2)

RK ütlustest nähtub, et erinevalt kaebajast oli kinnistu omanikel selge visioon kinnistu

tuleviku osas ning nad olid kursis kõigi tehingute asjaoludega. Samuti oli kinnistu omanikele

algusest peale teada, et ehitust hakkab finantseerima OÜ Nurme Teedeehitus. Asjaolu, et laenu

tagamiseks ei seatud hoonestusõigusele hüpoteeki, viitab sellele, et OÜ Nurme Teedeehitus

tegelikult ei ootagi laenu tagastamist.

3) Kaebaja ei ole andnud ühtki tõsiseltvõetavat seletust ega esitanud prognoosi selle kohta,

kuidas ja millise aja jooksul ta puhkemaja käitamisest saadava väidetava käibe arvelt üleüldse

suudaks laenusumma tagastada.

4) Kaebaja poolt PRIA-le esitatud dokumendid lõid PRIA töötajatele ebaõige ettekujutuse

sellest, et kaebaja hakkab ehitama vaidlusalust ehitist oma ettevõtluse tarbeks. Järelikult

kaebaja poolt esitatud PRIA otsused ei tähenda seda, et PRIA ja vastustaja tegevus oleks

vastuolulised maksuhalduri poolt erinevates maksumenetluses tuvastatud asjaolude suhtes.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

17. Ringkonnakohtus on asja uuel läbivaatamisel seotud Riigikohtu otsuses antud juhistega

tulenevalt halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 233 lg-st 1.

18. Vaidlustatud maksuotsustes on leitud, et OÜ-l Põlluviljad puudus alus deklareerida

sisendkäibemaksu OÜ Ardis Ehitus arvete alusel. Maksuhalduri hinnangul ei piisa praegusel

juhul tehingute toimumise tõendamiseks arvetest ja arvete tasumisest. Kokkuvõtvalt on

olulisemad asjaolud, millele maksuhaldur tugineb, järgmised: (a) puhkemaja rajati AR-le ja

RK-le kuuluvale kinnistule; (b) esmalt sõlmiti kinnistu kasutamiseks tasuta rendileping 15

aastaks ning hoonestusõigus aastatasuga 550 eurot seati kaebaja kasuks alles pärast esimese

maksuotsuse tegemist; (c) OÜ Põlluviljad sõlmis töövõtulepingu OÜ-ga Ardis Ehitus, kes

omakorda sõlmis hoone ehitamiseks alltöövõtulepingu AR ja RK äriühinguga OÜ Nurme

Teedeehitus; (d) puhkemaja ehitamist rahastas OÜ Nurme Teedeehitus, andes selleks OÜ-le

Põlluviljad laenu, kusjuures viimasel pole laenu tagasimaksmiseks piisavalt vahendeid; (e) OÜ

Põlluviljad juhatuse liikme IJ seletused on ebamäärased ja ebausaldusväärsed, samas kõige

täpsemaid selgitusi puhkemaja projekti kohta andis RK; (f) IJ, AR ja RK on ammused tuttavad.

19. Maksumenetluses tuvastatud asjaoludele tuginedes on maksuhaldur leidnud, et OÜ

Põlluviljad ja OÜ Ardis Ehitus ning OÜ Põlluviljad ja OÜ Nurme Teedeehitus vahelised

tehingud on näilised ning sõlmitud selleks, et tekitada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus

ning saada PRIA-lt projekti rahastamiseks toetust. Tehing, mida püüti varjata, oli Aleksandri

kinnistu omanike poolt ehitustööde tellimine OÜ-lt Nurme Teedeehitus. Näiliku tehingu alusel

3-14-52829

10(14)

ei ole ostjal müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust

(Riigikohtu 11.01.2012 otsuse nr 3-3-1-46-11 p 21). Lisaks leiab maksuhaldur, et OÜ-l

Põlluviljad puudus tõsiseltvõetav äriplaan puhkemaja majandamiseks ning tegelikult ehitati

puhkemaja AR ja RK huvides, mitte OÜ Põlluviljad maksustatava käibe tarbeks. Seega kajastas

OÜ Põlluviljad teadlikult oma maksuarvestuses arveid ja väljamakseid tegelikult

mittetoimunud tehingu kohta, eesmärgiga küsida tagasi enammakstud käibemaksu. Selline

tegevus on käsitatav maksupettusena. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite

kogumile

tuginedes

mõistlikult

ning

eluliselt

usutavalt

põhjendanud

kahtlust

maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise

õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele

(Riigikohtu halduskolleegiumi 11.02.2015 otsuse nr 3-3-1-65-14 p 9).

20. Haldusakti õiguspärasust hindab kohus selle andmise aja seisuga (HKMS § 158 lg 2 teine

lause). Kaebaja on hilisema maksu- ja kohtumenetluse jooksul esitanud mitmeid tõendeid

kinnitamaks, et ta on asunud puhkemaja reaalselt opereerima ja kasutama oma ettevõtluses.

Need asjaolud ei anna aga alust vaidlustatud maksuotsuste tühistamiseks. Maksuhaldur on

maksuotsustes usutavalt selgitanud oma seisukohta, et asjas kogutud tõenditest nähtuvalt tekkis

maksuhalduril maksuotsuste koostamise ajal põhjendatud kahtlus, et OÜ Põlluviljad ei ehita

puhkemaja oma ettevõtluse tarbeks. Seejuures on maksuhaldur vaidlustatud maksuotsustele

hinnangu andmisel hinnanud koostoimes nii esitatud tõendeid kui ka menetlusosaliste ütlusi.

Ehitamisjärgus oleva ehitise puhul ei ole maksukohustuslasel alati lihtne esitada tõendeid

kinnitamaks, et ehitist või selle osa hakatakse kasutama maksustatava käibe tarbeks. Samas ei

tähenda tõendamiseseme eripärast tulenev võimalike tõendite ringi piiratus, et tõendamine pole

üldse vajalik või rakenduks selles küsimuses MKS §-s 150 ettenähtust erinev

tõendamiskoormuse jaotus või HKMS §-des 6061 sätestatust madalam tõendamisstandard.

Maksumenetluses kogutud ja kaebaja esitatud tõendid kogumis ei veena, et maksukohustuslasel

oli maksuotsuse tegemise ajal kavatsus hakata valmivat puhkemaja kasutama enda ettevõtluse

tarbeks.

21. Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud, et Põlluviljad OÜ juhatuse liige IJ ei omanud

ülevaadet kinnistul toimuvast ehitustegevusest. IJ 26.05.2014 ütlustest (haldusasja 3-14-52829

toimik, I kd, tl 63–63p) nähtub, et ta ei olnud puhkemaja ehitust puudutavate asjaoludega hästi

kursis, küll aga oli seda RK (10.06.2014 selgitused, haldusasja 3-14-52829 toimik, I kd, tl 69–

70 ja 71a–71ap). Seejuures väitis RK, et MK-ga leppis järelevalve teostamises kokku OÜ

Põlluviljad, samas kui IJ väitis, et järelevalvet objektil keegi ei teosta. MK väitis, et järelevalve

teostamise küsimuses pöördus tema poole OÜ Nurme Teedeehitus (21.07.2014 selgitus,

haldusasja 3-14-52829 toimik, I kd, tl 77–77p). Nimetatud selgitustest järeldub, et MK poole

pöördus tegelikult OÜ Nurme Teedeehitus, kuid seda asjaolu üritati maksuhalduri eest varjata.

Eeltoodu kinnitab halduskohtu seisukohta, et OÜ Nurme Teedeehitus juhid ja Aleksandri

kinnistu omanikud ajasid kaebaja nimel asju ka kolmandate isikutega, ilma et kaebaja esindajad

oleksid olnud sellest teadlikud. Puudub mõistlik põhjendus, miks reaalselt tegutseva ja kasumit

teenida sooviva äriühingu juhatuse liige ei peaks aktiivselt osalema äriühingu

majandustegevuse korraldamises, sh olema kursis kinnistu ning puhkemaja ehitamise

üksikasjadega.

22. Samuti ei ole kaebaja usutavalt selgitanud, miks seati hoonestusõigus kaebaja kasuks alles

2014. aasta oktoobris, s.o pärast 15.08.2014 maksuotsuse tegemist ja umbes kuu aega enne

nimetatud maksuotsuse vaidlustamiseks kohtusse pöördumist. Ringkonnakohus nõustub

maksuhalduri ja halduskohtuga, et majanduslikult loogiline oleks olnud seada hoonestusõigus

enne ehitamise alustamist ja vastavate investeeringute tegemist; isegi kui hoonestusõiguse

3-14-52829

11(14)

seadmise tasu ei osatud selgemalt prognoosida ehitise projekti põhjal, vaid alles selle valmimise

ajal, pole eluliselt usutav, et hoonestusõigust poleks üldse seatud kasvõi eeldatavast veidi

väiksema tasu eest. See omakorda süvendab kahtlust, et hoonestusõigus seati pärast esimese

maksuotsuse tegemist eelkõige selleks, et lisada kaebaja väidetele veenvust. Kaebaja väide, et

hoonestusõiguse seadmise hetk oli juhuslik, seda kahtlust ümber ei lükka. Seega kinnitab eelnev

maksuhalduri kahtlusi, et kaebaja hilisem käitumine puhkemaja oma ettevõtluses kasutusele

võtmiseks oli tingitud asjaolust, et kaebaja suhtes oli alustatud maksumenetlust

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguspärasuse kontrolli osas, mistõttu ei ole hiljem selgunud

asjaolud maksuotsuste tühistamise aluseks.

Lisaks juhib ringkonnakohus tähelepanu sellele, et AR väitis maksuhaldurile 25.06.2014

selgitusi andes, et kui puhkemajas hakatakse teenust osutama, hakkab ta renditasu saama

(haldusasja 3-14-52829 toimik, I kd, tl 74–74p). Algselt sõlmitud rendileping ilma tasuta pigem

kinnitab seda, et puhkemaja oli AR ja RK projekt ning kasu pidid selle majandamisest hakkama

saama just nemad.

23. Maksuhaldur ja halduskohus on õigesti leidnud, et kaebajal ei olnud tõsiseltvõetavat

äriplaani puhkemaja kasutamiseks oma ettevõtluses. Seda kinnitab muu hulgas asjaolu, et

kaebaja pöördus väidetavalt Aleksandri kinnistu omanike poole plaaniga ehitada kinnistule

puhkemaja, kus hakata pakkuma majutusteenust, ehkki tal puudusid ehitamiseks piisavad

rahalised vahendid. Seejuures ei olnud puhkemaja majandamisest saadav tulu ka kaebaja enda

prognoosi (2015. aasta algul tehtud käibeprognoos, 3-15-1293 toimik, tl 81p) järgi piisavalt

suur, et lähitulevikus sellest rahast laen koos intressidega tagasi maksta. Kaebaja ise on

viidanud võimalusele refinantseerida laenu pangalaenuga. Seega ei olnud projekt kaebaja jaoks

majanduslikult otstarbekas ning nagu halduskohus 29.09.2015 otsuses märkis, puudus kaebajal

ka selge ettekujutus, kuidas ta kannab väidetava tulu teenimiseks tehtud investeeringutega

seotud kulud. See, et kaebajal puudus tõsiselt võetav äriplaan, toetab maksuhalduri seisukohta,

et kaebaja ei ostnud OÜ-lt Ardis Ehitus ehitusteenust.

24. OÜ Ardis Ehitus, kelle OÜ Põlluviljad väidetavalt hanke teel leidis ja kellega sõlmiti

töövõtuleping, võttis alltöövõtjaks OÜ Nurme Teedeehitus ehk kokkuvõttes ehitas puhkemaja

OÜ Nurme Teedeehitus, kes ka ise rahastas ehitust läbi kaebajale antud sihtotstarbelise laenu.

See, et OÜ Ardis Ehitus sõlmis alltöövõtulepingu just OÜ-ga Nurme Teedeehitus, ei saanud

olla juhuslik. Pole välistatud, et skeemist oli teadlik ka OÜ Ardis Ehitus, kellega nii kaebaja

(IR 06.06.2014 selgitused, haldusasja 3-14-52829 toimik, I kd, tl 66–66p) kui ka OÜ Nurme

Teedeehitus (RK 10.06.2014 selgitused, haldusasja 3-14-52829 toimik, I kd, tl 69–70) olid juba

varem koostööd teinud. Samuti ei olnud OÜ Ardis Ehitus juhatuse liige IR kursis sellega,

milline oli objekt enne ehitustöödega alustamist. Nagu maksuhaldur ja halduskohus on

põhjendatult leidnud, ei saa pidada usutavaks, et ehitusettevõtja sõlmib töövõtulepingu ilma, et

selle juht oleks objektiga kursis.

25. Maksuhalduri järeldusi ei väära asjaolu, et kaebaja sai PRIA-lt puhkemaja ehitamiseks

investeeringutoetust. Kaebajale on tõepoolest investeeringutoetus välja makstud. PRIA

09.05.2017 selgituste kohaselt ei ole kaebaja praeguseks hetkeks sattunud järelkontrolli

valimisse ning temalt ei ole ka investeeringutoetust tagasi nõutud. Samas ei saa PRIA otsusest

investeeringutoetuse väljamaksmiseks teha järeldust, et maksuhaldur on vaidlusaluste

maksuotsuste tegemisel lähtunud ekslikest seisukohtadest. Sellist järeldust ei saa teha ka

läbiviidava investeeringutoetuse väljamaksmise menetluse raames kontrollitavate asjaolude

pinnalt.

26. PRIA toetuse väljamaksmise eesmärgiks on toetada majandustegevuse arengut

maapiirkonnas ning tagada, et ka koheste vahendite puudumise või nende vähesuse korral oleks

3-14-52829

12(14)

taotlejal siiski võimalik soovitava tegevuse elluviimisega alustada. Enne toetuse väljamaksmise

otsuse tegemist on PRIA kontrolli eesmärgiks teha kindlaks, et kuludokumendid oleksid

nõuetekohased ning taotleja usaldusväärne.

OÜ-le Põlluviljad maksti investeeringutoetust osaliselt tasutud kuludokumentide alusel

lähtudes põllumajandusministri 22.12.2010 määruse nr 119 ,,Maapiirkonnas majandustegevuse

mitmekesistamise investeeringutoetuse saamise nõuded, toetuse taotlemise ja taotluse

menetlemise täpsem kord" §-st 161. PRIA on 09.05.2017 vastuses nr 1-11/17/44-1 selgitanud,

millised kuludokumendid tuleb enne ning pärast toetuse väljamaksmist PRIA-le esitada ning

millistest kriteeriumitest lähtuvalt kontrollib PRIA taotleja usaldusväärsust. Seonduvalt

vaidlusaluse puhkemaja ehitamisega on projekti koha peal kontrollitud kahel korral. Seejuures

kontrolliti ehitatavat objekti, PRIA-le esitatud dokumente ning võrreldi neid omavahel. Samuti

kontrollis PRIA ehitisele väljastatud kasutusloa kasutusotstarvet enne viimase osamakse

väljamaksmist.

27. Eelnevast ei nähtu, et investeeringutoetuste väljamaksmise menetluse käigus kontrollitaks

selliseid asjaolusid, mis võiksid ümber lükata maksuotsustes sisalduvad järeldused. Tõepoolest

on OÜ Põlluviljad nii maksu- ka investeeringutoetuste väljamaksmise menetluse raames

esitanud OÜ Ardis Ehitus arved ehitusteenuse teostamise kohta. Samuti on nii PRIA-l kui ka

maksuhalduril olnud võimalik anda hinnang ehitusprojektile, hinnapakkumistele ning kaebaja

äriplaanile.

Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla seda, et nimetatud dokumendid, eelkõige OÜ Ardis

Ehitus arved, on ka tegelikkuses esitatud ning nende alusel on kaebaja OÜ-le Ardis Ehitus ka

tasunud. Küll aga on maksuhaldur kaebajale ette heitnud maksupettuses osalemist, sest

maksuhalduri hinnangul oli Ardis Ehitus OÜ skeemi kaasatud üksnes maksueelise saamiseks

ning tegemist oli fiktiivsete arvetega, mille alusel tegelikku ehitusteenust ei osutatud. Samuti

puudub vaidlus selles, et esitatud ehitusprojekti alusel ka tegelikkuses ehitustöid teostati.

Maksuhaldur on aga seisukohal, et ehitustöid teostati kinnistu omanike erahuvidest lähtuvalt,

kelle tegeliku kontrolli all ka ehitustegevus oli, mistõttu ei pidanud maksuhaldur maksuotsuste

koostamise ajal usutavaks, et OÜ Põlluviljad hakkab valmivat puhkemaja kasutama oma

ettevõtluses.

28. Maksupettuse kahtlust tõendavatele asjaoludele hinnangu andmine väljub PRIA menetluse

raamidest. PRIA ei pidanud investeeringutoetuse menetluse käigus andma hinnangut sellele,

kas Ardis Ehitus OÜ poolt väljastatud arved võisid olla fiktiivsed. Üksnes arvete vormistusest

tulenevalt ei pidanud PRIA-l ka sellist kahtlust tekkima. Seevastu ei lükka maksuhalduri

kahtlusi isiku võimaliku osalemise kohta maksupettuses ümber üksnes formaalselt

nõuetekohaselt vormistatud arved või muud dokumendid. Nagu ringkonnakohus eelpool

selgitas, annab maksuhaldur hinnangu ka isiku ütlustele ning nende võimalikele omavahelistele

vastuoludele ja hindab seejuures nende elulist usutavust. Samuti on maksumenetluses hinnatud

ka selliseid dokumentaalseid tõendeid (nt Põllviljad OÜ ja Nurme Teedeehitus OÜ vahel

10.06.2013 sõlmitud laenuleping ning 14.10.2014 hoonestusõiguse seadmise leping), millele

PRIA kontrollimenetluse raames hinnangut ei anna ega pidanudki andma. Samuti ei nähtu

näiteks OÜ Ardis Ehitus teostatud tööde vastuvõtuaktidest, et alltöövõtjana on tegelikud

ehitustööd teostanud OÜ Nurme Teedeehitus, mida aga maksuhaldur on pidanud

maksumenetluses tähtsust omavaks asjaoluks. Lisaks on PRIA otsus toetuse maksmise kohta

(16.01.2013) tehtud enne, kui Ardis Ehitus OÜ sõlmis alltöövõtulepingu OÜ-ga Nurme

Teedeehitus (08.04.2013).

29. Iseenesest ei ole välistatud, et Nurme Teedeehitus OÜ-lt laenu saamise eesmärgiks oli

tagada finantsvahendite olemasolu, et täita PRIA toetuse saamiseks vajalik omafinantseeringu

osakaal. Kuid ka juhul, kui pidada sellist eesmärki usutavaks, ei oleks see takistanud sõlmimast

3-14-52829

13(14)

poolte vahel tavapärasele äritegevusele iseloomulikku laenulepingut. Praegusel juhul nähtuvad

haldusasja

materjalidest

mitmed

küsitavused

laenulepingu

sõlmimisel

ning

selle

tagasimaksmisel, mis seavad kahtluse alla kaebaja eesmärgi lähtuda laenu saamisel PRIA

investeeringutoetuse nõuetest.

30. Laenuleping kaebaja ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel sõlmiti 10.06.2013 (haldusasja 3-14-

52829 toimik, I kd, tl 144–144p). Lisaks on pooled sõlminud mitu laenulepingu pikendamise

kokkulepet (haldusasja 3-14-52829 toimik, II kd, tl 88, 90, 137). Seni viimase, 21.08.2015

sõlmitud kokkuleppe koos maksegraafikuga, esitas kaebaja apellatsioonimenetluses. Need

kokkulepped ei anna alust hinnata kaebaja ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel sõlmitud laenusuhet

teisiti.

Kaebaja esitas asjas nr 3-15-1293 toimunud kohtuistungil maksekorralduse (haldusasja 3-15-

1293 toimik, tl 118), mille selgitusse on märgitud, et tegemist on laenu tagastamisega vastavalt

graafikule 21.08.2015. Kuigi algse lepingu kohaselt oli laenu tagastamise kuupäevaks

31.12.2014, siis laenu põhiosa esimese tagasimakse on kaebaja teinud alles 07.09.2015. Samas

selgitas IJ 26.05.2014 maksuhaldurile ütlusi andes, et laen tuleb tagasi maksta siis, kui

puhkemajas hakatakse osutama teenust (haldusasja 3-14-52829 toimik, I kd, tl 63–63p) ning

kaebaja väidete kohaselt hakati kliente puhkemajas teenindama juba 2015. aasta kevadel.

Pooltele pidi juba algusest peale olema teada, et kaebajal ei ole võimalik laenu tagasi maksta ei

2014. aasta ega ka 2015. aasta lõpuks – vähemalt mitte oma või puhkemaja majandamisest

saadud vahendite arvelt. Teisisõnu sõlmiti laenuleping selleks, et varjata OÜ Nurme

Teedeehitus poolt ehituse otsefinantseerimist. Ehkki laenuleping sõlmiti ligi 10 kuud hiljem kui

rendileping, kinnitab RK 10.06.2014 selgitus, et ehituse finantseerimine OÜ Nurme

Teedeehitus poolt laenu andmisega oli plaanis juba rendilepingu sõlmimisel (haldusasja 3-14-

52829 toimik, I kd, tl 69–70). Usalduslik suhe asjaosaliste vahel võimaldas neil hiljem sõlmida

täiendavaid kokkuleppeid (sh pikendada laenu tagasimaksmise tähtaega kuni 31.01.2025),

loomaks muljet, et kaebajal oli laenu tagastamine juba algselt plaanis.

31. Eeltoodu kinnitab halduskohtu seisukohta, et tegelikult ei olnudki kaebajal plaanis laenu

tagasi maksta ega OÜ-l Nurme Teedeehitus selle tagastamist nõuda, kuna kaebajale laenatud

raha jõudis suures osas tagasi OÜ-le Nurme Teedeehitus ning kulutati ehitustegevuseks.

Ringkonnakohtu arvates on tõenäoline, et kaebaja on pärast maksukontrollist teadasaamist ning

maksuotsuste tegemist tegutsenud koos asjast huvitatud isikutega (AR, RK ja OÜ-ga Nurme

Teedeehitus), sõlmides hoonestusõiguse lepingu ning laenulepingu muutmise kokkulepped,

eesmärgiga jätta muljet, nagu oleks OÜ Põlluviljad tellinud OÜ-lt Ardis Ehitus ehitusteenust.

32. Samuti ei kõrvalda kaebaja võimalik eesmärk saada PRIA-lt toetust asjaolu, et isikute

ütlustes esinevad mitmed vastuolud ehitusjärelevalve teostamise osas ning OÜ Põlluviljad ja

OÜ Ardis Ehitus juhatuse liikmed ei osanud anda usaldusväärseid selgitusi ehitusobjekti ning

ehitustöödega seonduva osas. Ka kaebaja selgitused, et algselt sõlmiti poolte vahel rendileping,

kuna hoonestusõigust ei soovitud seada enne, kui ei oldud kindel, kas puhkemaja üldse ehitama

hakatakse, ei anna alust asuda vastupidisele seisukohale. Ringkonnakohus selgitas eelnevalt, et

kaebaja ei ole usutavalt ümber lükanud kahtlust, et hoonestusõiguse seadmise ajendiks oli

kaebaja suhtes koostatud maksuotsus. Rendilepingu sõlmimine ei saanud olla seotud ka PRIA

investeeringutoetuse nõuete täitmisega. Õigusaktidest ega PRIA selgitustest sellist nõuet ei

nähtu. Hoonestusõiguse seadmise ajaks oli PRIA juba investeeringutoetuse maksmise otsuse

koostanud (PRIA 16.01.2013 otsus nr 13-6/89). Hoonestusõiguse seadmise leping sõlmiti ca

kaks kuud enne puhkemaja planeeritavat valmimist.

Maksuotsuste tühistamiseks ei anna alust ka võimalike sanktsioonide rakendamise oht PRIA

poolt. Nagu ringkonnakohus eelnevalt selgitas, hõlmab PRIA ning MTA kontroll erinevaid

3-14-52829

14(14)

asjaolude kogumeid, mistõttu ei pruugi maksuhalduri poolt sanktsioonide rakendamine tuua

vahetult kaasa sanktsioonide rakendamist PRIA poolt.

33. Asjaolu, et OÜ Põlluviljad on pärast maksuotsuste koostamist võtnud puhkemaja kasutusele

oma ettevõtluses, ei anna alust maksuotsuse muutmiseks MKS § 102 lg 1 p 2 või § 103 lg 1 p

2 alusel. Puhkemaja kasutusotstarbe muutmine ei ole praegusel juhul käsitatav asjaoluna, mis

esines juba maksuotsuste tegemise ajal ning annaks seetõttu maksuhaldurile alust anda

maksumenetluses kogutud tõenditele teistsugune hinnang.

34. Eeltoodust tulenevalt jäävad Põlluviljad OÜ apellatsioonkaebused rahuldamata ning

Tallinna Halduskohtu 22.06.2015 otsus haldusasjas nr 3-14-52829 ja 29.09.2015 otsus

haldusasjas nr 3-15-1293 muutmata.

35. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

ringkonnakohus jätab apellatsioonkaebused rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud

HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist

taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)

Oliver Kask

(allkirjastatud digitaalselt)

Villem Lapimaa

(allkirjastatud digitaalselt)

Kaire Pikamäe