3-15-2186/33 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Ruth Plaks, Virgo Saarmets ja Maret Altnurme

Otsuse tegemise aeg ja koht

11.05.2017, Tallinn

Haldusasja number

3-15-2186

Haldusasi

OÜ Hansa Ehitusmeister kaebus Maksu- ja Tolliameti

29.05.2015

maksuotsuse

nr

12.2-3/023917-32

tühistamiseks

ning

maksuhalduri

kohustamiseks

arvestada ja tasuda intressi tagastusnõude täitmisega

viivitamise eest

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Hansa Ehitusmeister, esindaja Gerly

Kask

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Martin Aas

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 30.05.2016 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Hansa Ehitusmeister apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada apellatsioonkaebus osaliselt ja tühistada Tallinna Halduskohtu 30.05.2016

otsus osas, milles halduskohus jaotas menetluskulud.

2. Teha tühistatud osas uus otsus, millega mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Hansa

Ehitusmeister kasuks välja OÜ Hansa Ehitusmeister poolt halduskohtus kantud

menetluskulud summas 2870 eurot.

3. Jätta apellatsioonkaebus muus osas rahuldamata.

4. Mõista

Maksu-

ja

Tolliametilt

OÜ

Hansa

Ehitusmeister

kasuks

välja

apellatsioonimenetluses

kantud

menetluskulud

summas

eurot.

Ülejäänud

apellatsiooniastmes kantud menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 12.06.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

3-15-2186

2(14)

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses

(HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ Hansa Ehitusmeister soetas 31.03.2014 arve nr 2014002 alusel Alpha Engineering OÜ-lt

aadressil Jaanioja 10/12, Võsu alevik, Vihula vald, Lääne-Virumaa asuva kinnistu (edaspidi ka

krunt). OÜ Hansa Ehitusmeister deklareeris arvel märgitud käibemaksu summas 30 000 eurot

2014. a märtsi käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu hulgas. Maksu- ja Tolliamet (MTA)

kontrollis 23.04.2014 teate nr 12.2-3/023917-1 alusel OÜ Hansa Ehitusmeister 2014. a märtsi

käibemaksu tagastusnõude õigsust, 16.05.2014 korralduse nr 12.2-3/023917-2 alusel 2014. a

märtsi käibedeklaratsioonis deklareeritud andmete õigsust ning 16.03.2015 teate nr 12.2-

3/023917-28 alusel 2014. a märtsi tulumaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust.

2. MTA kohustas 29.05.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/023917-32 (I kd, tl 13-18) OÜ-d Hansa

Ehitusmeister tasuma maksusumma 45 648,59 eurot (käibemaks 30 000 + tulumaks 47 848,10

– 18.08.2014 määruse nr 3-14-51784 alusel broneeritud summa 32 199,51). Maksustamise

õiguslikeks alusteks on käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ning tulumaksuseaduse

(TuMS) § 51 lg 2 p 3 ja § 54 lg 2 ja 4.

Maksuotsuse ja selle osaks oleva MTA 19.03.2015 kontrollakti nr 12.2-3/023917-30 (I kd,

tl 24-28) kohaselt tuvastas maksuhaldur Võsu alevikus asuva Jaanioja 10/12 krundiga

seonduvalt järgmise ostu-müügi tehingute ahela (sulgudes edasimüügi tehingu kuupäev ja

müügihind):

Eesti Vabariik (31.03.2010; 17 383,90 eurot käibemaksuta) => Scandic House OÜ (alates

14.02.2011 nimega SHW Trade OÜ; 18.11.2010; 84 363,38 eurot käibemaksuga) => OÜ MTI

Business (alates 24.01.2013 nimega Pro CleanServ OÜ; 08.10.2012; 179 094 eurot

käibemaksuga) => Alpha Engineering OÜ (31.03.2014; 180 000, sh käibemaks 30 000 eurot)

=> OÜ Hansa Ehitusmeister.

Maksuhaldur tegi kindlaks, et OÜ Hansa Ehitusmeister teadis, et osaleb tehingute ahelas, kus

viidi läbi pettus. Kogu ostu-müügi tehingute ahel oli OÜ Hansa Ehitusmeister juhatuse liikme

EP kontrolli all ning OÜ MTI Business ja Alpha Engineering OÜ kaasati tehingute ahelasse

üksnes riigilt käibemaksu väljapetmise eesmärgil. Pettuses osalemist ei saa käsitada

ettevõtlusena, seega ei saa OÜ Hansa Ehitusmeister krundi soetamisel arvata maha

sisendkäibemaksu (30 000 eurot). Krundi soetamisega tegeles OÜ-s Hansa Ehitusmeister

üksnes juhatuse liige EP. Krunt oli EP kontrolli all alates 2010. a märtsist, mil Scandic House

OÜ, mille juhatuse liige EP oli, soetas krundi Eesti Vabariigilt. Krundiga aastatel 2010-2014

toimunud ostu-müügitehingutega seotud äriühingute esindajad on omavahel kauaaegsed

tuttavad või äripartnerid. Tehingutega seotud isikute sõnul ei olnud krundi võõrandamisel

krundi müügikuulutusi ning krunti pakuti võõrandamiseks läbi tuttavate ja äripartnerite. EP oli

võtnud krundile palkmaja ehitamiseks hinnapakkumisi juba 2013. a-l ning OÜ Hansa

Ehitusmeister on tasunud krundi ehitusloa eest riigilõivu 07.02.2014 ehk samuti enne OÜ Hansa

Ehitusmeister poolt krundi omandamist. EP oli seotud krundi detailplaneeringu kehtestamise

3-15-2186

3(14)

protsessiga ka ajal, mil krundil oli teine omanik. Krundi soetusi on peamiselt finantseeritud läbi

EP-ga seotud äriühingute Aarberg Finance OÜ ja IRHYS OY ning EP on kontrollinud kõikides

krundi ostu-müügitehingutes raha liikumisi. Scandic House OÜ ja OÜ MTI Business vahelises

tehingus on krundi soetust finantseeritud peamiselt EP-ga seotud Soome äriühingu IRHYS OY

poolt. OÜ MTI Business ja Alpha Engineering OÜ ning Alpha Engineering OÜ ja OÜ Hansa

Ehitusmeister vahelistes tehingutes on krundi soetust finantseeritud läbi EP-le kuuluva

äriühingu Aaberg Finance OÜ. OÜ MTI Business poolt krundi müümisel saadud raha on

jõudnud Travel Exchange Finland OY kaudu tagasi EPle. EP oli Travel Exchange Finland OY

tegevdirektor ja aseliige ning Travel Exchange Finland OY üheks osanikus oli TravEx

Group OÜ, mille juhatuse liige oli EP. Seega ei saanud OÜ MTI Business krundi müümisel

Alpha Engineering OÜ-le reaalset raha ega kasu, sest rahad on liikunud EP-ga seotud

äriühingute valdusesse. Ka Alpha Engineering OÜ ei saanud krundi müümisel OÜ-le Hanse

Ehitusmeister reaalset raha ega kasu. Riik sai krundi ostu-müügitehingutelt majanduslikku

kahju – kõik krundi omanikud (sh OÜ Hansa Ehitusmeister) on igakordsel krundi soetamisel

arvanud krundi soetamisel krundi ostuhinnalt arvestatud käibemaksu sisendkäibemaksuna

maha. Käibemaksu on krundi müümisel tasunud Scandic House OÜ ja Alpha Engineering OÜ

(05.12.2014), kuid OÜ MTI Business ei ole käibemaksu (summas 29 849 eurot) tasunud.

Kuna OÜ Hansa Ehitusmeister ei ostnud krunti Alpha Engineering OÜ-lt, vaid sai selle

omanikuks tasuta, ei olnud algdokument nõuetekohane (valesti oli märgitud tehingu

majanduslik sisu ja hind). Kinnistu eest tasumiseks tehtud väljamakse oli seega ettevõtlusega

mitteseotud kulu ning sellelt tuli tasuda tulumaksu.

3. OÜ Hansa Ehitusmeister esitas MTA 29.05.2015 maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis

16.07.2015 vaideotsusega nr 6-1/2882-2 (II kd, tl 243-245) rahuldamata.

MTA selgitas vaideotsuses muu hulgas, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb pidada

maksukohustuslast, kes teadis või pidi teadma, et osaleb ostu tehes tehingus, mis oli seotud

käibemaksupettusega, Euroopa Liidu Nõukogu direktiivi 2006/112 seisukohalt osaliseks selles

pettuses sõltumata sellest, kas ta sai kaupade edasimüümisest järgnevate maksustavate

tehingute tegemisel kasu või mitte (Euroopa Kohtu 06.12.2012 otsus C-285/11: Bonik,

p-d 35-39). Euroopa Kohtu seisukohtade järgi tuleb maksuhalduril esitada õiguslikult piisavad

tõendid, mis lubavad järeldada, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et

tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud pettusega, mille pani toime tarnija

või teine tarneahelas hiljem osalenud ettevõtja (Bonik, p 43). MTA 29.05.2015 maksuotsuses

on käsitletud piisavalt tõendeid, millega on objektiivselt tuvastatud nii krundiga toimunud ostu-

müügitehingute ahelas toime pandud pettus kui OÜ Hansa Ehitusmeister osalus selles,

arvestades, et OÜ Hansa Ehitusmeister oli pettusest teadlik.

4. OÜ Hansa Ehitusmeister esitas 31.08.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse (I kd, tl 3-8p;

täiendatud 14.09.2015, I kd, tl 31-31p), milles palus MTA 29.05.2015 maksuotsuse tühistada

ning kohustada maksuhaldurit arvestama ja tasuma intressi tagastusnõude täitmisega

viivitamise eest.

1) Pettuse ja majandusliku kahju käsitlus on maksuotsuses täielikult motiveerimata ega ole

jälgitav. Maksuhalduri käsitlusest ei selgu, millise pettusega on tegemist, millal ja kus see

toimus, kes selle toime pani, kas pettus seondub tehingute või maksudega ning kuidas see

mõjutab maksustamist.

2) Maksuhaldur on samastanud pettuse ja majandusliku kahju, mille summad on erinevad.

Maksuhaldur ei ole arusaadavalt selgitanud majandusliku kahju saabumist ega selle seost

pettusega. Maksuotsusest ei selgu, millises summas on riigil kahju tekkinud, sest kui OÜ MTI

Business ja Alpha Engineering OÜ vaheliselt müügitehingult kuulus deklareerimisele

29 849 eurot, ei tähenda see automaatselt, et riigil tekkis samas suuruses majanduslik kahju. On

3-15-2186

4(14)

tõenäoline, et OÜ MTI Business on maksuhaldurile kinnistu võõrandamise müügikäibelt

arvestatud käibemaksu tasunud vähemalt osaliselt. Maksuhaldur ei ole arvestanud OÜ MTI

Business juhatuse liikme MTI suhtes 24.04.2014 lõpetatud väärteomenetluse tulemusi.

Väärteomenetluse osalise lõpetamise määruse kohaselt ei ole alust arvata, et MTI oleks

maksuhaldurile esitanud valeandmeid ning pannud toime temale inkrimineeritava teo. Isegi kui

riigil on tekkinud majanduslik kahju 29 849 eurot või vähem, ei ole arusaadav, miks puudub

kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus 30 000 euro ulatuses ning lisaks tuleb tasuda

kogu väljamakselt tulumaksu. Tegemist on topeltmaksustamisega, sest sama maksuobjekti

maksustatakse mitmekordselt. Maksu määramisel ei tohi olla karistavat iseloomu.

3) Maksuhaldur ei ole vaidlustanud kinnistu müügi tehinguid ega väida, et tehingud olid

näilikud. Kõigi võõrandamiste puhul on tekkinud müügikäive ja maksuhaldur on seda

aktsepteerinud. Jääb arusaamatuks, miks ei ole sel juhul tegemist ettevõtlusega. Pole võimalik

selline olukord, et käive on, kuid ettevõtlust ei ole.

4) Maksuhalduri järeldus, et EP omas krundi üle kontrolli, ei ole arusaadav. EP oli seotud vaid

äriühingutega Scandic House OÜ ja OÜ Hansa Ehitusmeister, olles neis juhatuse liige ja osanik.

Olukorras, kus kõik krundi võõrandamistehingud on kehtivad ja EP ei omanud tehingus

osalenud äriühingute üle kontrolli, ei saa väita, et teisele isikule kuuluv vara (krunt) on tegelikult

kolmanda isiku kontrolli all. Ka hüpoteek ei anna hüpoteegipidajale kontrolli kinnistu üle ega

takista omandi käsutamist. Lisaks ei olnud kinnistule seatud EP-le kuuluva äriühingu kasuks

hüpoteeki ajal, mil krunt oli OÜ MTI Business omandis. EP ei ole kunagi olnud krundi omanik

ja teiste juriidiliste isikute vara ei saa kuuluda temale. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud

omandi üleminekut. Olukorras, kus väidetav pettus või majanduslik kahju on maksuhalduri

arvates ilmselt tekitatud OÜ MTI Business poolt riigile käibemaksu tasumata jätmisest, millega

EPl ei olnud mingit seost, on alusetu väita, et EP osales kaebaja kaudu maksupettuses.

5) Alpha Engineering OÜ on deklareerinud krundi müügilt käibemaksu ning selle riigile

tasunud. Kui müüjal on maksustatav käive tekkinud ja ta on käibemaksu riigile tasunud, siis on

ostjal õigus sisendkäibemaks maha arvata. Käibemaksu mahaarvamist saab piirata siis, kui

ettevõtjal puudub käibemaksuga maksustatav käive. KMS § 29 lg-st 1 ei tulene alust piirata

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ebamäärase väljendiga „pettuses osalemist ei saa

pidada ettevõtluseks“. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et kuritarvituste vältimiseks võetavad

meetmed ei tohi kahtluse alla seada käibemaksustamise neutraalsust (nt asi C-25/03 või liidetud

asjad C-95/07 ja C-96/07). Iga tehingut tuleb vaadelda eraldi ning varasem või hilisem sündmus

ei saa muuta ühe kaubatarnete ahelas kindlaks määratud tehingu olemust; see, kas kõnealuste

kaupadega seotud varasematelt või hilisematelt müügitehingutelt tasumisele kuuluvat

käibemaksu on riigile üle kantud või mitte, ei mõjuta maksukohustuslase tasutud

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (C-354/03). Maksuhaldur ei ole väitnud, et Alpha

Engineering OÜ ja kaebaja vaheline kaubatarne ehk kinnistu võõrandamise tehing oleks ise

seotud käibemaksupettusega, st ei vasta kauba võõrandamise objektiivsetele kriteeriumitele.

MTA ei väida ka, et tehingu maksustatav väärtus oleks ebaõige. Seega on kaebaja

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piiratud ebaseaduslikult.

6) Tulumaksu määramine on õigusvastane. Kaebaja põhjendas eespool, et pettuse läbiviimine

ei ole arusaadav ega põhjendatud ning kaebaja ei nõustu, et sai krundi omanikuks tasuta. Jääb

arusaamatuks, kuidas on väidetav käibemaksupettus või käibemaksust tulenev majanduslik

kahju ülekantav tulumaksustamisse. Kui tehing ei olnud näilik, nagu maksuhaldur kinnitab, siis

on ilmne, et tehing toimus tasu eest. Kaebaja on saanud krundi omanikuks ja tegeleb selle

arendamisega, st kasutab seda oma ettevõtluses. Riigikohtu 01.02.2012 otsusest nr 3-3-1-60-11

tulenevalt oleks sel juhul pidanud tulumaksu määrama hindamise teel, kuid hindamist ei ole

maksuhaldur läbi viinud. On täiesti ebaloogiline väita, et keegi varjaks tasuta tehingut raha

ülekandmisega. Krundi maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel võttis maksuhaldur aluseks

3-15-2186

5(14)

31.03.2014 arvel märgitud müügihinna, mis kinnitab, et võõrandamine toimus arvel näidatud

summa eest. Kui tehingut ei oleks üldse toimunud või tehing oleks toimunud tasuta, siis

esimesel juhul ei oleks tekkinud müügikäivet ja teisel juhul puuduks alus tehingu müügikäibelt

käibemaksu arvestamiseks ja tasumiseks. Lisaks, kui Alpha Engineering OÜ oleks krundi

võõrandanud tasuta, tekiks tal tulumaksukohustus TuMS § 49 lg 1 alusel, kuid seda

maksuhaldur ei väida. Kinnistu võõrandamine ei saa olla samaaegselt müüja seisukohalt

tasuline ja ostja seisukohalt tasuta. Näiliku tehingu sätetele ei ole maksuhaldur tuginenud. Seega

ei ole maksuhaldur põhjendanud ega tõendanud, et kaebaja poolt kinnistu omandamisel tehtud

väljamakse 180 000 eurot oleks ettevõttest kasumi väljaviimine.

7) Maksuhaldur on kaebaja 2014. a märtsi käibedeklaratsioonil deklareeritud tagastusnõude

täitmisega õigusvastases viivituses alates 19.08.2014. Maksuhalduril on kohustus arvestada ja

tasuda kaebajale intressi alates 19.08.2014 kuni vaidlustatud maksuotsusega teostatud

tasaarvestuseni 01.06.2015 maksukorralduse seaduse (MKS) § 116 lg 2 alusel ning alates

02.06.2015 kuni maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseni ja tagastusnõude täitmiseni

MKS 116 lg 1 alusel. MTA arestis kohtumääruse alusel kaebaja ettemaksukonto kaebaja

2014. a märtsikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud enammakstud käibemaksu suuruse osas

ehk summas 32 199,51 eurot. Tegemist on praeguse vaidluse esemega seotud summaga. Seega

saab kohus kohtuvaidluse esemeks oleva maksuotsuse tühistamise korral tuvastada, et

maksuhaldur on õigusvastaselt piiranud kaebaja tagastusnõude 32 199,51 euro kasutamist alates

ettemaksukontole kandmisest ja sellele järgnevast arestimisest, s.o. alates 19.08.2014.

5. Maksu- ja Tolliamet palus 23.10.2015 ja 25.02.2016 vastustes jätta kaebus rahuldamata.

1) Maksuhalduri käsitlus maksupettusest ei ole õiguslikult võimatu. Euroopa Kohtu praktika

kohaselt on maksuametil ja kohtutel õigus keelduda maksukohustuslase sisendkäibemaksu

mahaarvamisõiguse lubamisest, kui on tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks

pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud tarneahelas

enne või pärast asjaomast tehingut toime pandud käibemaksupettusega (otsus C-285/11: Bonik,

p 45). Kirjeldatud praktikaga tutvudes nähtub, et reeglina ei või mahaarvamisõigust keelata, kui

kaubatarne tegelikult toimus ja maksukohustuslane kasutas neid kaupu oma maksustatavate

tehingute tarbeks ehk ettevõtluses (otsus C-285/11: Bonik, p-d 29, 31 ja 33). Reegel ei kohaldu

aga juhul, kui maksukohustuslane osaleb pettuses. Sellisel juhul ei vasta pettuse sooritanud

maksukohustuslase tegevus tehtud kaubatarnete ja majandustegevuse mõistete objektiivsetele

kriteeriumidele ehk tegemist ei ole ettevõtlusega direktiivi 2006/112 artikli 168 punkti a

tähenduses. Seejuures on pettusest teadmine samastatav pettuses osalemisega (otsus C-285/11:

Bonik, p-d 29, 35, 38, 39 ja 45). Kontrollaktist ja maksuotsusest nähtub maksuhalduri seisukoht,

mille kohaselt kaebaja teadis, et osaleb tehingute ahelas, kus viidi läbi pettus (maksuotsus,

p 2.1.1.3). Nimetatud tehingute ahelas jäeti riigile käibemaks tasumata (kontrollakt, p 1.2.3.8).

Riigikohus on seisukohal, et käibemaksupettusega on tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale

arve, kuid jätab arvel märgitud käibemaksu riigile tasumata (3-4-1-6-02, p 13). Seega asus

maksuhaldur sisuliselt seisukohale, et kaebaja teadis, et osaleb tehingute ahelas, kus riigile jääb

käibemaks tasumata, tegemist on maksustamise faktilise alusega. Materiaalõigusliku alusena

viitas maksuhaldur KMS § 29 lg-le 1 ja selgitas, et pettuses osalemine ei ole käsitatav

ettevõtlusena. KMS § 29 lg 1 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise üheks

obligatoorseks eelduseks asjaolu, et kulutus oleks tehtud maksukohustuslase maksustatava

käibe tarbeks, kuid pettuse sooritanud maksukohustuslase tegevus ei vasta tehtud kaubatarnete

ja majandustegevuse mõistete objektiivsetele kriteeriumidele ehk tegemist ei ole ettevõtlusega

direktiivi 2006/112 artikli 168 punkti a tähenduses. Isegi kui maksuotsuses on

motiveerimispuudusi, ei anna see alust maksuotsuse tühistamiseks, sest paremad põhjendused

ei saanud mõjutada asja otsustamist (HMS § 58).

3-15-2186

6(14)

2) Tehingute ahelas toime pandud pettus on tuvastatud. OÜ MTI Business maksuvõlaga

seonduvatele kaebaja väidetele on maksuhaldur vastanud vaideotsuse p-s 13. E-maksuameti

väljavõte kinnitab OÜ MTI Business maksuvõla olemasolu. Puutuvalt riigile tasumata jäänud

käibemaksu suuruse erinevusesse kaebaja sisendkäibemaksuga selgitab maksuhaldur järgmist.

Olukorras, kus kogutud tõenditest ja tuvastatud asjaoludest nähtub, et kaebaja poolt tehtud

tehing oli seotud pettusega, on selle konkreetse tehingu osas täitmata sisendkäibemaksu

mahaarvamise

tingimus.

Sellisel

juhul

ei

oma

iseseisvat

tähtsust

mahaarvatava

sisendkäibemaksusumma suurus.

3) Maksuhaldur ei ole väitnud, et OÜ MTI Business ja Alpha Engineering OÜ vahelised

tehingud ei ole toimunud, vaid on tuginenud üksnes sellele, et need äriühingud olid tehingutesse

kaasatud käibemaksupettuse eesmärgil. Krundi omandiõigus on üle läinud nii, nagu

kontrollaktis kirjeldatud tehingute skeemil on näidatud. Maksuotsuse aluseks ei ole tehingute

näilikkus, vaid asjaolu, et kaebaja osales teadlikult tehingute ahelas, kus viidi läbi pettus.

Kaebaja teadmise osas jääb maksuhaldur vaideotsuse p-s 14 (lk-d 4-7) väljendatud seisukoha

juurde.

4) Kaebaja intressiarvestust puudutav käsitlus on väär. Tagastusnõude täitmisega viivituses

oleku osas ei saa tugineda üksnes Riigikohtu 30.04.2013 määruse nr 3-3-1-4-13 p-le 19, vaid

lähtuda tuleb lahendist kui tervikust (p-d 8-19). Käesolevas asjas lõppes tagastusnõude

tuvastamise menetlus enammakse ettemaksukontole kandmisega ja ettemaksukonto arestimise

näol

oli

tegemist

üksikjuhtumi

kontrolli

ehk

tuvastamismenetlusest

eraldiseisva

kontrollimenetluse raames tehtud täitetoimingutega. Seega ei ole viivitust olnud.

6. Tallinna Halduskohus rahuldas 30.05.2016 otsusega kaebuse osaliselt, tühistas MTA

29.05.2015 maksuotsuse tulumaksu määramist puudutavas osas ning jättis ülejäänud osas

kaebuse rahuldamata.

1) Maksuotsus on piisavalt motiveeritud. Otsusest on arusaadav, et tegemist on

käibemaksupettusega, mis seisnes selles, et OÜ MTI Business jättis käibemaksu riigile tasumata

(kontrollakti p 1.2.3.8. b) ja kaebaja oli tuvastatud asjaolusid arvestades oma juhatuse liikme

EP kaudu teadlik, et osaleb sellises tehingute ahelas, kus pannakse toime maksupettus.

Maksupettuses osalemist ei saa pidada ettevõtluseks. Selgemad ja põhjalikumad järeldused on

toodud vaideotsuse p-s 14 koos viidetega kohtupraktikale. Kuna maksuotsuse faktiliseks

aluseks ei ole tehingute näilikkus, ei ole MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84 viitamata jätmine

formaalseks puuduseks.

2) Euroopa Kohtu praktikast tuleneb põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud

käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda (Riigikohtu 27.01.2016 otsus

nr 3-3-1-30-15, p 18). Maksupettus võib olla tarneahelas toime pandud nii enne kui pärast seda

tehingut, millega seoses sisendkäibemaksu mahaarvamist taotletakse (Euroopa Kohtu

06.12.2012 otsus kohtuasjas C-285/11: Bonik, p-d 40, 45). Kaebajal keelatakse

sinendkäibemaksu mahaarvamine maksupettuses osalemise tõttu. Seetõttu ei ole tähtsust sellel,

et riigil saamata jäänud maksusumma (OÜ MTI Business poolt tasumata jäänud käibemaks) on

väiksem kui vaidlusalune sisendkäibemaks. Maksuhalduri tuvastatud asjaolud kogumis

võimaldavad järeldust, et krunt oli kogu tehingute ahela jooksul EP huvisfääris. Ainuüksi see,

et maksuhaldur kasutas väljendit „krundi üle kontrolli omama“, millel ei ole tsiviilõiguses

üheselt mõistetavat sisu, ei muuda maksuotsust õigusvastaseks.

3) Maksumenetluses kogutud tõenditest nähtub, et OÜ MTI Business ja Alpha Engineering OÜ

juhatuse liikmed MTI ja FT on EP ammused tuttavad. EP ütluste kohaselt on FT ja MTI olnud

pikemat aega tema äripartnerid (28.05.2014 seletus, I kd, tl 82-85; 31.07.2014 seletus, II kd, tl

38). FT selgitas, et ta on EP-ga tuttav juba ülikooli ajast ning nende suhted on nii isiklikud kui

3-15-2186

7(14)

ärialased (03.06.2014 seletus, II kd, tl 1-4; istungi protokolli lk 7). MTI kinnitas, et tunneb oma

ülikoolikaaslast EP 1990. a-te lõpust ja on teinud temaga ärialaselt koostööd (30.07.2014

seletus, II kd tl 24-26; istungi protokolli lk 2). Kuigi MTI ja FT seletustest ei saa järeldada nende

isikute omavahelist pikaajalist tutvust või varasemat äripartnerlust, nagu tuleneb kontrollaktist,

teadsid nad siiski üksteist enne tehingute tegemist ning Jaanioja krundiga seoses viis nad

omavahel kokku EP (03.06.2014 seletus, 30.07.2014 seletus, istungi protokolli lk 3 ja 7). Seega

ei ole kontrollakti vastav ebatäpsus maksuotsuse tühistamise aluseks, sest see ei saanud

mõjutada asja otsustamist (HMS § 58).

4) Kuigi kontrollaktis väidetu, nagu oleksid EP, MTI ja FT kinnitanud krundi võõrandamisel

krundi müügikuulutuste puudumist, on ebatäpne, ei ole see ebatäpsus maksuotsuse tühistamise

aluseks, sest puudub vaidlus, et kokkuvõttes toimusid müügitehingud EP, MTI ja FT vaheliste

isiklike kontaktide kaudu. Müügikuulutuse olemasolu ei saa pidada tõenäoliseks, sest EP ja MTI

ainult oletasid maksumenetluses antud ütlustes selle olemasolu (II kd, tl 38-39; MTI 30.07.2014

seletus, II kd, tl 24-26) ning nende kohtuistungil esitatud kinnitused müügikuulutuste

olemasolust (istungi protokolli lk 3, 12) ei ole usaldusväärsed. Usutav ei ole, et EP-le ja MTI-

le meenus kohtuistungil äkki väike detail ligi kaks aastat varem toimunud tehingu kohta, kuigi

maksumenetluses nad seda täpselt ei mäletanud. FT ei väitnud maksumenetluses (03.06.2014

seletus, II kd, tl 1-4) ega kohtuistungil, et krundi müügil kaebajale oleks avaldatud selle müügi

kuulutust.

5) EP tegeles krundi detailplaneeringuga ja võttis eraisikuna krundile palkmaja ehitamiseks

hinnapakkumisi ajal, kui krunt ei olnud EP-ga seotud äriühingute omandis. OÜ MTI Business

juhatuse liige MTI ei mäletanud maksumenetluses antud ütluses krundi ostu-müügi tehingust

praktiliselt midagi (30.07.2014 seletus, II kd, tl 24-26) ning kinnitas ka kohtuistungil, et tal ei

olnud krundiga muid plaane, kui oodata ja see kasumiga edasi müüa (istungi protokolli lk 3).

Samal ajal tegeles kinnistu detailplaneeringu kehtestamise menetlusega EPle kuuluv äriühing

Scandic House OÜ (18.11.2010 notariaalse lepingu p 2.6, I kd, tl 181), kusjuures EP oli

maksumenetluses (31.07.2014 seletus, II kd, tl 38) krundi müümise põhjusena toonud asjaolu,

et Scandic House OÜ-l puudusid kinnisvara arendamiseks vajalikud ressursid, sh aeg.

Detailplaneeringu menetlus jätkus ka pärast krundi edasi müümist Alpha Engineering OÜ-le ja

detailplaneeringuga seotud kohustused olid OÜ-l MTI Business (08.10.2012 notariaalse lepingu

p 3.5, I kd, tl 174), kuigi MTI väitel ei teinud ta krundiga seoses midagi (istungi protokolli lk

3). Usaldusväärsed ei ole FT kohtuistungil antud seletused (istungi protokolli lk 7-11) sellest,

et Alpha Engineering OÜ tegi krundiga seoses investeeringuid, kulutas sellele palju aega ning

soovis seal ise ehitama hakata. Maksumenetluses tuvastatud asjaolude valguses (Alpha

Engineering OÜ poolt krundi müümine praktiliselt sama hinnaga, millega krunt osteti, saamata

müügist mingit reaalset raha) on põhjendatud kahtlus, et tegelikult korraldas krundil

detailplaneeringu ja ehitamisega seonduvaid tegevusi ajal, mil krunt oli Alpha Engineering OÜ

omandis, valdavas osas ikkagi EP temaga seotud äriühingute kaudu. Seda kahtlust ei lükka

veenvalt ümber ainuüksi see, et FT on Alpha Engineering OÜ nimel allkirjastanud dokumente,

mis seonduvad elektrivõrgu ümberehitustöödega krundil (II kd, tl 154-186). Alpha Engineering

OÜ-l endal ei olnud ehitustegevuse alustamiseks vahendeid ja äriühing ei teinud midagi selleks,

et saada selleks laenu. FT väitel alustas kaebaja kui peatöövõtja ehitustegevust omavahenditest,

kuid see on tavapärases majandustegevuses ebatavaline.

6) Kohus nõustus kontrollakti p-des 1.2.2.3-1.2.3.6 esitatud maksuhalduri põhjendustega seoses

väitega, et EP kontrollis krundi ostu-müügitehingutes raha liikumisi. Puudub vaidlus, et

peamises osas finantseeriti OÜ MTI Business poolt Scandic House OÜ-lt kinnistu ostu IRHYS

OY-lt saadud laenuga. Vaidlust ei ole ka selle üle, et EP oli 22.04.2009-09.12.2010 IRHYS OY

juhatuse aseliige (vice member of board) ja tegevdirektor (managing director) ning MTI oli

samal perioodil selle juhatuse liige (board member) ja üks osanikest. Kui juhatuse aseliikme

3-15-2186

8(14)

roll on pelgalt formaalne, siis tegevdirektoril on Soome äriõiguse kohaselt (Limited Liability

Companies Act, 6. ptk, art 17 jj, http://www.finlex.fi/fi/laki/kaannokset/2006/en20060624.pdf)

volitus äriühingu igapäevaseks juhtimiseks ja esindamiseks. EP kohtuistungil antud selgituste

kohaselt (istungi protokolli lk 14-15) esindas EP IRHYS OY-s lätlaste huve ning ta pidi nende

huvides hoidma asjadel silma peal ja raporteerima, kui midagi juhtub või midagi on vaja teha.

„Asjadel saaks silma peal hoida“ just tegevdirektorina. Seetõttu on kaheldav EP väide

kohtuistungil, et tegevdirektoriks olemine tuli talle täieliku üllatusena. Olukorras, kus nii EP

kui MTI-ga seotud äriühingutel lasub maksupettuses osalemise kahtlus, ei ole usaldusväärsed

EP ja MTI kohtuistungil antud ütlused sellest, IRHYS OY juhtimise ja rahaülekannetega tegeles

üksnes MTI ning EP-l ei olnud selles mingit rolli. MTI-le on kohtuistungil võrreldes

maksumenetluses antud seletustega meenunud palju tehinguid puudutavaid detaile. See tekitab

põhjendatult kahtluse, et kohtuistungil antud ütlused on tehingute jadas osalenud isikute vahel

kokku lepitud. Kuigi maksuhalduril ei ole otseseid tõendeid selle kohta, et EP finantseeris läbi

IRHYS OY krundi soetust või OÜ MTI Business poolt krundi eest tasutud sularaha pärines EP-

lt, samuti selle kohta, et hiljem kinnistu müügist laekunud summa jõudis Soome äriühingu

Travel Exchange Finland OY kaudu EP-ni tagasi, on eeltoodu piisav maksupettuses osalemise

kahtluse põhjendamiseks. Kogumis muude tõenditega kinnitavad tehingute finantseerimise

asjaolud EP seotust maksupettusega ja tema teadmist maksupettuse toimepanemisest. Kuna EP

oli kaebaja juhatuse liige ja tegeles vastavalt kaebaja juhatuse liikmete kokkuleppele Jaanioja

krundiga, on EP teadmine omistatav ka kaebajale. Maksupettuses osalemist ei saa pidada

ettevõtluseks KMS § 29 lg 1 mõttes ning seetõttu ei ole kaebajal õigust arvata Jaanioja krundi

soetamise tehingult maha sisendkäibemaksu. EP seotus tehingute ahelaga läbi erinevate

äriühingute ei saa olla pelgalt juhus, sest kokkusattumusi on ebausutavalt palju.

7) Kuna kaebajale käibemaksu määramine on õiguspärane, ei saa rahuldada kohustamisnõuet

käibemaksu tagastusnõude täitmisega viivitamise eest intressi arvestamiseks ja tasumiseks.

8) Tulumaksu määramist puudutavas osas on maksuotsus olulisel määral põhjendamata,

mistõttu puudub selgus, milles täpsemalt seisnes tulumaksupettus ja kaebaja teadmine

tulumaksupettusest. Kontrollaktist ja maksuotsusest ei ole piisava selgusega jälgitav

maksuhalduri arutluskäik, kuidas ja millised käibemaksupettusega seonduvad asjaolud on

ülekantavad tulumaksustamisele ning kuidas on jõutud järeldusele, et kaebaja sai krundi

omanikuks tasuta. Kui maksuotsusest (p 3.12) nähtuvalt on maksuhaldur pidanud käibemaksu

ja tulumaksu määramise faktilisi aluseid ja kaebajale etteheidetud pettust samaks, siis kohtule

on maksuhaldur selgitanud (04.04.2016 seisukohtade p 2.5, III kd, tl 67), et käibemaksu- ja

tulumaksupettuste sisu on erinev ning tulumaksuga maksustamisel seisneb pettus selles, et

kaebaja teadis, et sai krundi tasuta, mistõttu oli väljamakse eesmärgiks viia raha maksuvabalt

ettevõtlusest välja. Maksuhalduri põhjendustest (vaideotsuse p 15) ei ole täpselt aru saada, kas

maksuhalduri arvates ei toimunud võlaõiguslikku müügitehingut Alpha Engineering OÜ ja

kaebaja vahel üldse või varjati sellega krundi tasuta soetamist. Seega puudub selgus, milles

täpsemalt seisnes tulumaksupettus ja kaebaja teadmine tulumaksupettusest ning maksuotsus

tuleb tulumaksu määramise osas tühistada.

9) Vastustajalt tuleb kaebaja kasuks menetluskuludena välja mõista taotletud 4711,98 eurost

(riigilõiv 750 eurot ja kulu õigusabile 3961,98 eurot) 1000 eurot. Õigusabikulud on kantud ning

neid ei saa asja mahtu ja keerukust arvestades pidada ülemäära suureks, kuid põhiline vaidlus

käis käibemaksupettuse üle, millises osas jääb kaebus rahuldamata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

7. OÜ Hansa Ehitusmeister palub 29.06.2016 apellatsioonkaebuses (III kd, tl 88-92p)

Tallinna Halduskohtu 30.05.2016 otsus tühistada osas, milles halduskohus jättis kaebuse

3-15-2186

9(14)

rahuldamata, ning uue otsusega tühistada MTA 29.05.2015 maksuotsus käibemaksu määramist

puudutavas osas, kohustada maksuhaldurit arvestama ja tasuma intressi tagastusnõude

täitmisega viivitamise osas ja mõista MTA-lt kaebaja kasuks välja halduskohtus kantud

menetluskulud tervikuna summas 4711,98 eurot.

1) Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud KMS § 29 lg-t 1 ja § 31 lg-t 1, rikkunud kohtuotsuse

põhjendamise kohustust ning ebaõigesti hinnanud tõendeid. Maksuotsuse põhjendused maksu

määramise kohta on sedavõrd ebaselged ja puudulikud, et need ei ole kohtus kontrollitavad ning

põhjendamispuudusi ei ole kõrvaldatud ka vaideotsuses. Kohus ei saa praegusel juhul arvestada

kohtumenetluses esitatud põhjendustega, kuna tegemist ei ole olukorraga, kus asjaoludest

tulenev järeldus on ilmselge, ainuvõimalik või loogiliselt tuletatav. Ka halduskohus on viidanud

mitmetele maksuotsuse ebaselgustele.

2) Maksuhalduril puudus ühtne ja selge arusaam, milles võis kaebajale etteheidetav rikkumine

seisneda. Maksuhalduri ja halduskohtu käsitluse kohaselt seisneb käibemaksupettus selles, et

OÜ MTI Business jättis riigile käibemaksu maksmata. Samas tuvastas halduskohus, et OÜ MTI

Business on vähemalt osaliselt riigile käibemaksu tasunud. Sellel, kas käibemaks on

maksupettuse tõttu riigile täielikult tasumata või mingis ulatuses tasutud, on oluline erinevus,

mis omab tähtsust mh maksupettuse käsitluse ja tahtluse tõendamisel. Kui OÜ MTI Business

poolt riigile tasumata käibemaksu näol on tegemist maksu sissenõudmise küsimusega, ei saa

väita maksupettuse olemasolu. Asjaolu, et müüjalt on riigile käibemaksu mingis ulatuses

laekunud, näitab, et tehing ei ole seotud maksupettusega, s.o riigile teadlikult käibemaksu

tasumata jätmisega. Maksuotsuses ja kontrollaktis toodud pettuse käsitlus tugineb peamiselt

sellele, et käibemaks jäi riigile täielikult laekumata ja see oli kogu tehingute ahela eesmärk.

Halduskohtus see aga kinnitust ei leidnud, mistõttu on maksu määramise faktiline alus ebaõige.

Väites, et maksuhaldur oleks võinud 2012. a oktoobri KMD-l deklareeritud, kuid täies ulatuses

tasumata käibemaksu nõuda ka OÜ-lt MTI Business, nõustus ka halduskohus sisuliselt sellega,

et tegemist on maksu sissenõudmise küsimusega. Maksuhaldur on kontrollinud tehingus

osalenud kõigi eelnevate müüjate maksuarvestust ja aktsepteerinud, et tehingud on seotud

ettevõtlusega. Väidetav käibemaksu väljapetmisele suunatud tehingute ahel on katkenud Alpha

Engineering OÜ juures. Alpha Engineering OÜ ei ole seotud pettusega, sest tema

mahaarvamisõigust on maksuhaldur aktsepteerinud ja müügilt on tasutud käibemaks. Seega

taotleb kaebaja mahaarvamisõigust tehingult, mis ei ole seotud pettusega.

3) Mahaarvamisõiguse keelamine on praeguses asjas vastuolus käibemaksu neutraalsuse

põhimõttega. MTA väide tehingute ahelast ei ole loogiline, kuna tehingud on tehtud erinevate

juriidiliste isikute poolt, erinevate maksustavate väärtustega ja nelja aasta vältel. Halduskohtu

viidatud Riigikohtu ja Euroopa Kohtu praktika ei seondu kinnisasjade käibega. Kinnisasja puhul

ei ole võimalik rääkida tarneahelast, sest tegemist on investeeringuobjektiga. Riigikohtu lahendi

nr 3-3-1-30-15 tehiolud ei ühildu praeguse asja tehioludega. Riigikohtu lahendis oli

probleemiks müüjast variühing ja see, kas ostja saab sellise äriühingu puhul eeldada, et riigile

on maks tasutud. Praeguses asjas ei ole üheski müügietapis osalenud variäriühing ning kaebaja

teadmine sellest, et 2012. a-l on OÜ MTI Business jätnud osaliselt maksu tasumata, on täielikult

motiveerimata ja tõendamata.

4) Maksuhalduri kasutatud väljendi „krunt oli alates 2010 EP kontrolli all“ ja halduskohtu poolt

sellele antud tõlgenduse „krunt oli EP huvisfääris“ sisu on erinev. Jääb selgusetuks, kuidas

huvisfääris olemine tõendab kontrolli omamist krundi üle ja omakorda kõigi tehingus osalenud

isikute juriidiliste isikute tahte kujunemise üle. Kohtuotsusest ei selgu, millised asjaolud

tõendavad, et krunt oli EP huvisfääris siis, kui krunt oli OÜ MTI Business või Alpha

Engineering OÜ omandis. Näiteks tulenes asjaolu, et EP tegeles krundi detailplaneeringuga ajal,

mil temaga seotud äriühing ei olnud enam krundi omanik, Scandic House OÜ ja OÜ MTI

3-15-2186

10(14)

Business vahel sõlmitud 18.11.2010 asjaõiguslepingust nr 3259 (p 2.6). Müüja Scandic House

OÜ poolt lepingulise kohustuse täitmisest ei saa järeldada, et krunt oli jätkuvalt müüja

huvisfääris või tegemist oleks olnud maksupettusega. Tõenditest ei tulene, et EP oleks tegelenud

detailplaneeringuga ajal, mil krunt oli Alpha Engineering OÜ omandis. Kohus on jätnud arvesse

võtmata, et kaebaja esitas krundile palkmaja ehitamise hinnapakkumiste võtmise jm asjaajamise

kohta Alpha Engineering OÜ-le arve (II kd, tl 224). Maksuhaldur ei ole selgitanud ka seda,

kuidas võimaldas isikute vaheline tutvus mõjutada varaga seotud tehinguid ja erinevate

juriidiliste isikute tahet. Näiteks tuleb arvesse võtta halduskohtu poolt tuvastatut, et MTI ja FT

ei olnud omavahel pikaajalised tuttavad.

5) Halduskohus on põhjendamatult leidnud, et tunnistajate ütlused ei ole usaldusväärsed.

Tunnistajatel ei ole keelatud meenutada endale istungiks valmistudes asjakohaseid fakte. Isik ei

tea maksumenetluses ütlusi andes, millised asjaolud võivad maksuhaldurit huvitada.

Apellatsioonkaebusega on kohtule esitatud müügikuulutuse väljatrükk City24 infosüsteemist

(III kd, tl 95) tõendamaks, et Scandic House OÜ-l oli kinnisvaraportaalis müügikuulutus üleval.

Tõendi esitamine on lubatav, kuna see ei ole seotud kaebaja raamatupidamise ja

maksuarvestusega ning tegemist ei ole kaebaja tõendamissfääris oleva asjaoluga.

6) Maksuhalduri väide EP poolt krundi soetuse finantseerimisest IRHYS OY kaudu on

tõendamata. Halduskohus on möönnud, et otsesed tõendid EP seotuse kohta IRHYS OÜ

rahaülekannetega

puuduvad.

Tõendite

puudumist

ei

õigusta

väited

maksupettuse

konspiratiivsest olemusest. Apellatsioonkaebusele on lisatud tõendid, mis kinnitab halduskohtu

istungil esitatud tunnistajate ütluste usaldusväärsust ja millest nähtub, et maksekorralduse

OÜ-le MTI Business pangaülekande tegemiseks on 24.11.2010 teinud IRHYS OY esindajana

MTI (III kd, tl 98).

7) Halduskohus jaotas ebaõigesti menetluskulud. Kuna kohus tühistas maksuotsuse osas,

millega määrati kaebajale tasumiseks makse summas 47 848,10 eurot, mis moodustab 61%

kogu määratud maksusummast (77 848,10 eurot), oleks tulnud kaebaja kasuks välja mõista 61%

tasutud riigilõivust, s.o 432 eurot, ja 61% esindaja kuludest, s.o 2416,80 eurot. Ei saa väita, et

põhiline vaidlus käiks käibemaksupettuse üle, MTA maksukäsitlus põhineb nii käibemaksu kui

tulumaksu osas üldisel pettuse toimumise vältel.

8. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata (III kd, tl 102-104).

1) Kohus on nii kontrollaktis kui maksuotsuses kirjeldatut analüüsides jõudnud loogilise

järelduseni, et tegemist on käibemaksupettusega, mis seisnes selles, et OÜ MTI Business jättis

käibemaksu riigile tasumata ja kaebaja oli tuvastatud asjaolusid arvestades oma juhatuse liikme

EP kaudu teadlik, et osaleb sellises tehingute ahelas, kus pannakse toime pettus (kontrollakti p

1.2.3, maksuotsuse p 3). Kohus on võtnud õigesti arvesse ka vaideotsuse põhjendusi. Samuti

võib kohus arvestada maksuhalduri poolt kohtumenetluses esitatud selgitusi, kuna on ilmne, et

maksuhaldur lähtus maksustamisel läbivalt samadest kaalutlustest.

2) Euroopa Kohtu otsuses nr C-285/11 ja Riigikohtu 27.01.2016 otsuses nr 3-3-1-30-15

väljendatud seisukohad kohalduvad ka kinnisasjadele. Sellest, et kinnisasja eristab tavapärasest

kaubatarnest kinnistusraamatusse tehtav kanne, ei saa järeldada, et tegemist oleks objektiga,

millel on eristaatus võrreldes tavapäraste kaupadega. Sellist vahetegu ei nähtu ka

kohtupraktikast.

3) Maksustamise faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja teadis enda seadusliku esindaja

kaudu, et osaleb tehingute ahelas (Eesti Vabariik – Scandic House OÜ – OÜ MTI Business –

Alpha Engineering OÜ – OÜ Hansa Ehitusmeister), kus viidi läbi pettus. Tehingute ahelas

osalenud äriühingute kooskõlastatud tegevuse tulemusel konstrueeriti krundi ostu-

3-15-2186

11(14)

müügitehingute ahel, kus jäeti riigile käibemaks tasumata. Täpsemalt jättis riigile käibemaksu

tasumata OÜ MTI Business (kontrollakt p 1.2.3.8 b; vaideotsus p 13; maksuhalduri vastuse lisa

nr 61). Riigikohtu praktika järgi on käibemaksupettusega tegemist siis, kui on tõendatud või

esineb põhjendatud kahtlus, et müüja väljastab ostjale arve, kuid jätab arvel märgitud

käibemaksu riigile tasumata (Riigikohtu 12.06.2002 otsus nr 3-4-1-6-02, p 13; 27.01.2016 otsus

nr 3-3-1-30-15, p-d 16 ja 17). Olukorras, kus on tõendatud, et kaebaja teadis tarneahelas läbi

viidud pettusest, on täitmata KMS § 29 lg-s 1 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise

eeldus. Sellisel juhul ei saa iseseisvat tähtsust omada mahaarvatava sisendkäibemaksusumma

suurus.

Maksuhalduri

seisukoht

on

kooskõlas

kohtupraktikaga,

mille

kohaselt

maksukohustuslane, kes on tahtlikult osalenud maksupettuses ja seadnud ohtu ühise

käibemaksusüsteemi toimimise, ei saa tugineda neutraalse maksustamise, õiguskindluse ega

õiguspärase ootuse kaitse põhimõtetele (Euroopa Kohtu otsus C-285/09: Generalbundesanwalt

beim Bundesgerichtshof, p 54; Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p 18). Maksupettus

on alati sissenõudmise küsimus, kuid seda üksnes riigile maksusumma tasumata jätnud isiku,

mitte läbi teadmise pettuses osalenud isiku seisukohast lähtuvalt. Maksupettuses osalemise ja

sissenõudmise konkurentsile vastust otsides tuleb arvestada seda, et maksupettuses osalemise

puhul ei ole tegemist MKS 2. peatüki 3 jaos sätestatud kolmanda isiku vastutusega võõra

maksukohustuse eest (solidaarvastutusega), mis teatud juhtudel eeldab maksukohustuslase osas

sissenõudmistoimingute sooritamist (MKS § 96 lg 5), vaid olukorraga, kus tegemist ei ole

ettevõtlusega Euroopa Liidu Nõukogu direktiivi 2006/112 art 168 p a tähenduses ehk täitmata

on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. Selles kontekstis ei oma sissenõudmise

küsimus praeguses asjas tähtsust.

4) Pettusest teadmine ei ole piiritletav üksnes olukorraga, kus pettuse viib läbi tarnija, vaid

puudutab kõiki tehinguid tarneahelas, mis tehti enne või pärast maksukohustuslase tehtud

tehingut (Euroopa Kohtu otsus C-285/11: Bonik, p-d 45 ja 47). Kaebaja käsitlust, mis piiritleb

pettused üksnes arvel näidatud müüja isikuga, ei toeta kohtupraktika ning see ei oleks mõistlik,

kuna aitaks pettusest kasu saajatel läbi tehingute ahela pikendamise ja käibemaksu tasumata

jätmise mõnda varasemasse lülisse liigutamise riigi arvelt alusetult rikastuda.

5) Krunt oli kogu tehingute ahela kestel EP huvisfääris. Isikute poolt kohtuistungil antud ütlused

ei ole usaldusväärsed ega mõjuta maksuotsuse õiguspärasust. Seejuures tuleb ütlusi analüüsides

arvestada asjaoluga, et maksupettuse kahtlus kahandab tehinguosaliste poolt tehingu toimumise

kohta antud kinnituste usaldusväärsust (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-83-13, p 14). Kaebaja esitatud

müügikuulutus tuleb tähelepanuta jätta, kuna kaebaja ei ole selgitanud, miks esitatakse kuulutus

alles nüüd, kuigi juba maksumenetluses oli teada, et nimetatud asjaolu üle käib vaidlus

(maksuotsuse p 3.13 d), ning kuulutusest ei nähtu kuupäevi ja puudub kinnitus, et tegemist on

originaaliga. Isikute ütlused ja kogutud tõendid kinnitavad, et tehingud tehti kuulutuse

olemasolust hoolimata otsekontaktide vahendusel just nende isikutega, kes arvetel kajastatud

ehk tegemist ei olnud juhusega (kontrollakti p 1.2.3.2). Ka IRHYS OY-ga seotud dokumendid

tuleb jätta tähelepanuta, kuna kaebaja oleks ka need dokumendid saanud esitada varem.

Selgitus, et tõendi esitamise vajadus tulenes halduskohtu otsusest, ei ole põhjendatud, kuna juba

maksumenetluses oli teada, et selle asjaolu üle käib vaidlus (kontrollakti p 1.2.3.4). Hoolimata

asjaolust, kes oli konkreetse maksekorralduse tegijaks, on tõendatud, et EP oli IRHYS OY-ga

tihedalt seotud, mistõttu on tõendeid kogumis hinnates usutav, et ta osales ka tehingu

rahastamises. Maksumenetluses kogutud tõendid on maksupettuses osalemise põhjendatud

kahtluseks piisavad.

6) Arvestades, et kaebaja 31.08.2016 12-leheküljelisest kaebust moodustasid tulumaksu

puudutavad vastuväited ca 2 lehekülge, toimis kohus menetluskulude proportsiooni arvutamisel

õigesti.

3-15-2186

12(14)

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud osas, milles kaebaja

vaidlustab halduskohtu otsust tema kaebuse osalise rahuldamata jätmise kohta. Halduskohtu

otsus on selles osas seaduslik ja põhjendatud ning ringkonnakohus ei pea HKMS § 201 lg-le 4

tuginedes vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi korrata. Apellatsioonkaebus tuleb rahuldada

ja halduskohtu otsust HKMS § 200 p 3 alusel muuta osas, milles halduskohus jagas

menetluskulud.

10. Keskseks vaidluseks praeguses asjas on küsimus sellest, kas maksuhalduri käsitlus

maksupettuse toimepanemisest on piisav kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

keelamiseks.

11. Maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla asjaolu, et isik on seotud maksupettusega

(Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-73-10, p 14; 14.12.2016 otsus nr 3-3-1-77-16, p 16).

Praegusel juhul on maksuotsuses ja kontrollaktis asutud seisukohale, et kaebaja teadis, et osaleb

tehingute ahelas, kus viidi läbi pettus. Pettus seisneb maksuhalduri hinnangul selles, et OÜ MTI

Business (alates 24.01.2013 Pro CleanServ OÜ, äriregistrist kustutatud 14.11.2016) ei ole

krundi võõrandamisel Alpha Engineering OÜ-le tasunud täielikult käibemaksu. Kaebaja on

iseenesest õigesti viidanud, et kui maksuotsuses ja kontrollaktis tugines maksuhaldur sellele, et

OÜ MTI Business poolt ei olnud käibemaksu üldse tasutud, siis halduskohus on tuvastanud, et

tegelikkuses on käibemaks osaliselt tasutud. Üksnes see asjaolu ei anna aga alust pidada

maksuotsust käibemaksu määramist puudutavas osas õigusvastaseks, kuivõrd puudub vaidlus,

et käibemaks on selles tehingute ahela lülis endiselt täiel määral tasumata (II kd, tl 20-21).

12. Euroopa Kohus on oma praktikas korduvalt rõhutanud, et õigussubjektid ei või liidu

õigusnorme ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil. Seetõttu on siseriiklike

ametiasutuste ja kohtute pädevuses keelduda mahaarvamisõiguse andmisest, kui objektiivsete

tõendite alusel on tuvastatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega

(Euroopa Kohtu 28.07.2016 otsus asjas nr C-332/15: Giuseppe Astone, p 50; Euroopa Kohtu

06.12.2012 otsus asjas nr C-285/11: Bonik, p-d 35–37 ja seal viidatud kohtupraktika; Euroopa

Kohtu 18.12.2014 otsus liidetud asjades nr C-131/13, nr C-163/13 ja nr C-164/13:

Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti jt, p-d 42–44 ja seal viidatud kohtupraktika).

Maksukohustuslasel võib keelata mahaarvamisõigust kasutada üksnes tingimusel, et

objektiivsete tõendite alusel on tuvastatud, et see maksukohustuslane, kellele tarniti kaupu või

osutati teenuseid, mille põhjal mahaarvamisõigust taotletakse, teadis või oleks pidanud teadma,

et nende kaupade või teenuste soetamisega osaleb ta pettuses, mille pani toime tarnija või teine

tarne- või teenusteahelas hiljem osalenud ettevõtja (Bonik, p 40). Halduskohus on õigesti

viidanud, et maksupettus võib olla tarneahelas toime pandud nii enne kui pärast seda tehingut,

millega seoses sisendkäibemaksu mahaarvamist taotletakse (Bonik, p-d 40, 45).

13. Eeltoodud kohtupraktikaga ei saa kohtu hinnangul pidada vastuolus olevaks ka olukorda,

kus maksupettus ei ole toime pandud vahetult selles tarneahelasse kuuluvas tehingus, mille

üheks osapooleks oli maksukohustuslane, kes soovib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust

kasutada. Kui on tuvastatud, et kogu tehingute ahel on seotud maksupettusega, milles tehingute

pooled osalesid teadlikult, pole oluline, kes konkreetselt jättis käibemaksu riigile tasumata

(samale seisukohale on jõudnud Tallinna Ringkonnakohus ka 09.01.2017 otsuse nr 3-15-1885

p-s 12). Samuti ei saa eelnevalt viidatud Euroopa Kohtu ja Riigikohtu asjakohasest praktikast

(Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p 19; 07.12.2006 otsus nr 3-3-1-63-06, p 11)

järeldada, et seisukohad sisendkäibemaksu mahaarvamise keelust seoses käibemaksusüsteemi

3-15-2186

13(14)

kuritarvitustega ei oleks kohaldatavad kinnisasjadele. Ka kinnisasjad on käsitatavad kaupadena

(vt nt KMS § 16 lg 2 p 3 ja lg 3 p 2).

14. Vaidlustatud maksuotsuses ning selle lahutamatuks osaks olevas kontrollaktis on

maksuhaldur erinevatele tõenditele tuginedes asunud sisuliselt seisukohale, et kaebaja on läbi

oma juhatuse liikme EP olnud teadlik kõikidest vaidlusaluse krundiga seotud ostu-

müügitehingutest ning ka sellest, et OÜ MTI Business kui üks tehingute ahelas osalenud

äriühing on jätnud krundi müügilt käibemaksu tasumata. Kuigi hiljem on maksuvõlg osaliselt

tasutud, jäi OÜ-le MTI Business siiski maksuvõlg, mida riigile ei tasutud. Lisaks nähtub

kontrollakti p 1.2.3.8 p-st b, et ka Alpha Engineering OÜ on jätnud algselt käibemaksu krundi

müügilt tasumata, kuid tasus selle hilinemisega 05.12.2014. Eeltoodu ning maksuhalduri poolt

välja toodud asjaolud EP pidevast seotusest krundiga annavad ka ringkonnakohtu hinnangul

põhjendatud aluse arvata, et EP kui tehingute ahela viimaseks lüliks oleva kaebaja juhatuse

liikme eesmärgiks oli algusest peale see, et krunt jääb tehingute ahela lõpus temaga seotud

äriühingu, s.o kaebaja omandisse ning vahepealsetel tehingutel ei olnud muud eesmärki kui

anda krundi soetajatele võimalus arvestada enda deklareeritavalt käibelt maha sisendkäibemaks,

ilma et krundi müügilt oleks tasutud vastav käibemaks. Asjaolu, et maksuhalduri tegevuse

tulemusena on OÜ MTI Business osaliselt ning Alpha Engineering OÜ täielikult enda vastavad

käibemaksukohustused siiski täitnud, ei muuda järeldust, et esineb põhjendatud kahtlus kaebaja

juhatuse liikme teadmisest, et tehingute ahela eesmärgiks oli maksupettuse toimepanemine.

Maksupettus on konspiratiivne tegevus ja maksuhalduril ei olegi enamasti võimalik

maksupettuse kohta otseseid tõendeid hankida, mistõttu on piisav, kui maksuhaldur on

mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud maksupettuses osalemise kahtlust (nt Riigikohtu

04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p 10).

15. Põhjendatud kahtlust maksupettuses osalemise kohta ei kõrvalda ka halduskohtu istungil

üle kuulatud isikute ütlused ega nende usaldusväärsuse kinnitamiseks apellatsioonimenetluses

esitatud täiendavad tõendid. Halduskohus on põhjendatult asunud seisukohale, et kogumis

maksumenetluses kogutud tõenditega on põhjendatud kahtlus, et kohtuistungil üle kuulatud

tunnistajate ütluste sisu oli nende vahel eelnevalt kooskõlastatud. Ringkonnakohus nõustub

halduskohtu vastavate põhjendustega otsuse p-des 13-15 ega pea vajalikuks neid

HKMS § 201 lg 4 alusel korrata.

16. Apellatsioonkaebusega kohtule esitatud müügikuulutus ei välista kuidagi seda, et Scandic

House OÜ ja OÜ MTI Business vahelise krundi ostu-müügitehingu initsiatiiv tuli siiski EP-lt

ning kokkulepe krundi müümiseks saavutati EP ja MTI omavahelises suhtluses. Lisaks on

maksuhaldur õigustatult viidanud, et müügikuulutusel puudub kuupäev. Hoolimata

apellatsioonkaebuses märgitust, ei ole kaebaja kohtule teadaolevalt teinud City24 infosüsteemis

täiendavaid päringuid müügikuulutuse täpsustamiseks. Ka kohtule esitatud IRHYS OY-ga

seotud täiendavad tõendid sellest, et pangaülekannete tegemisel on esindanud IRHYS OY-d

MTI, ei anna alust asuda seisukohale, et EP ei oleks olnud teadlik IRHYS OY poolt Scandic

House OÜ ja OÜ MTI Business vahelise ostutehingu rahastamisest.

17. Eeltoodust tulenevalt puudub alus apellatsioonkaebuse rahuldamiseks osas, milles

halduskohus

pidas

kaebajale

vaidlustatud

maksuotsusega

käibemaksu

määramist

õiguspäraseks.

18. Kaebaja palub apellatsioonkaebuses jätkuvalt kohustada maksuhaldurit arvestama ja tasuma

intressi tagastusnõude täitmisega viivitamise eest. Halduskohus on ka selle nõude jätnud

õiguspäraselt rahuldamata. Tallinna Halduskohtu 18.08.2014 määrusega nr 3-14-51784 on

antud MTA-le luba aresti seadmiseks kaebaja ettemaksukontole kaebaja poolt 2014. a märtsi

käibedeklaratsioonil

deklareeritud

enammakstud

käibemaksu

suuruses

summas

32 199,51 eurot. Kuivõrd MTA 29.05.2015 maksuotsus seoses 2014. a märtsi deklaratsioonist

3-15-2186

14(14)

tuleneva käibemaksukohustusega jääb ka praeguse otsusega jõusse, puudub alus

kohustamisnõude rahuldamiseks.

19. Halduskohus rahuldas kaebuse ja tühistas MTA 29.05.2015 maksuotsuse osas, millega

suurendati kaebaja poolt tasumisele kuuluvat tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja

väljamaksetelt 2014. a märtsis summas 47 848,10 eurot. Nimetatud summa moodustas

maksuotsusega suurendatud kaebaja maksukohustusest (77 848,10 eurot) ligikaudu 61%.

Halduskohus mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja kaebaja taotletud 4711,98 eurost

(riigilõiv 750 eurot ja kulu õigusabile 3961,98 eurot) 1000 eurot ehk ligikaudu 21% taotletud

menetluskuludest. Ringkonnakohus leiab, et olukorras, kus vaidluse põhiesemeks olnud MTA

29.05.2015 maksuotsus on tühistatud enam kui poole sellega määratud maksukohustuse osas,

on halduskohus mõistnud vastustajalt kaebaja menetluskuludest välja põhjendamatult väikese

osa. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt rõhutanud, et maksuasjades tuleb kaebuse

rahuldamise proportsiooni määramisel lähtuda nõuete suurusest, mitte arvust (Riigikohtu

03.05.2017 otsus nr 3-3-1-80-16, p 33; Riigikohtu 31.07.2014 otsus nr 3-3-1-28-14, p 23). Ka

praegusel juhul on see põhimõte, hoolimata käibe- ja tulumaksunõuete käsitluste ulatuslikust

kattuvusest, kohaldatav. Samuti ei välista maksunõuete suurustest lähtumist lisaks maksuotsuse

tühistamise nõudele esitatud kohustamisnõue. Seega tuleb halduskohtu otsusega välja mõistetud

menetluskulude suurust muuta ning vastustajalt tuleb kaebaja poolt halduskohtus kantud

menetluskulude katteks HKMS 108 lg-s 2 sätestatud kaebuse rahuldamise proportsiooni

arvestades välja mõista menetluskulud summas 2870 eurot.

20. Eelneva põhjal rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse halduskohtu poolt

menetluskulude jaotamise kohta tehtud otsuse osas. Ülejäänud osas jääb apellatsioonkaebus

rahuldamata.

21. Kaebaja on palunud mõista vastustajalt välja apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud

summas 2281,80 eurot. Arvestades HKMS § 108 lg 2 alusel apellatsioonkaebuse rahuldamise

proportsiooni, peab ringkonnakohus põhjendatuks mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja

apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud summas 200 eurot. Ülejäänud kaebaja

menetluskulud jäävad tema enda kanda. Kuivõrd vastustaja ei ole menetluskulude

väljamõistmist taotlenud, jäävad ka vastustaja võimalikud apellatsiooniastme menetluskulud

HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Maret Altnurme

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets