3-3-1-84-16 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-84-16

Otsuse kuupäev

19. aprill 2017

Kohtukoosseis

Eesistuja Viive Ligi, liikmed Nele Parrest ja Jüri Põld

Kohtuasi

OÜ Viljandi Naftabaas kaebus Maksu- ja Tolliameti

19. veebruari 2014. a maksuotsuse tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja OÜ Viljandi Naftabaas, seaduslik esindaja Sirli Okas

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jaanek Lips

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 17. mai 2016. a otsus haldusasjas nr 3-

14-50839

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Viljandi Naftabaas kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Viljandi Naftabaas kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Ringkonnakohtu

17. mai 2016. a otsus haldusasjas nr 3-14-50839 muutmata.

2. Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 19. veebruari 2014. a maksuotsusega nr 12.2-3/003442-9

OÜ-d Viljandi Naftabaas tasuma 66 479 kg suuruselt põhjendamatult diislikütuse kaolt 31 433 eurot

ja 21 senti kütuseaktsiisi. Maksuotsuse kohaselt tegi Eesti Akrediteerimiskeskuse (EAK) poolt

akrediteeritud OÜ Eesti Keskkonnauuringute Keskus (EKUK) 15. septembril 2011 mõõtmised OÜ

Viljandi Naftabaas kütusemahutites, milles ladustati riigi vedelkütusevaru. Proovid võeti kihte läbival

meetodil ja mõõtmised tehti akrediteerimistunnistuse nr L008 lisas 4 olevate meetodite API MPMS

12.1; IP 201/64 ja STJnrK182 nõuete kohaselt. EKUK-i mõõdetud kütuse kadu ületas EKUK-i

kindlaks tehtud laiendmääramatust (± 26 400 kg) ning tuvastati kütuse puudujääk. Kuna OÜ Viljandi

Naftabaas ei täitnud 17. oktoobri 2011. a inventuuriaktis nr 11/EE4400/L4/AIA/046 tehtud ette-

panekut ning esitas ka eriarvamuse 10. juuli 2013. a kontrollakti nr 12.2-3/3442-7 kohta, tegi MTA

OÜ Viljandi Naftabaas maksukohustuse siduvalt kindlaks maksuotsusega.

2. MTA rahuldas OÜ Viljandi Naftabaas esitatud vaide osaliselt ja tühistas maksuotsuse osas, milles

nõuti kütuseaktsiisi tasumist 2954 kg diislikütuselt (mahutid nr 1, 5 ja 7). Vaideotsuse põhjendused

olid järgmised. Maksuotsuses on mõõtemääramatust arvestatud osaliselt ebaõigesti. Mõõte-

määramatust tuleb arvestada iga mahuti mõõtmisel eraldi. Mahutites nr 1, 5 ja 7 saadud mõõte-

tulemused jäävad võrreldes laoarvestuses kajastatud andmetega mõõtemääramatuse sisse, mistõttu

nendes mahutites puudujääki ei esine ning laoarvestust pole nende puhul vaja korrigeerida. Ülejäänud

mahutites on kütuse puudujääk (mahutid nr 2, 3, 6, 9, 10) või ülejääk (mahuti nr 4) mõõtmis-

raportitega tõendatud.

Alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 9 ja § 30 lg 4 alusel kehtestatud

rahandusministri 19. juuni 2006. a määruses nr 37 "Aktsiisikauba kao piirnorm aktsiisikauba

ladustamisel ja veol" (määrus nr 37) sätestatud kütuse aurustumise normi saab arvestada üksnes

kütuse puudujäägi tuvastamisel. Kuna kao tekkimist kaebaja laoarvestuses ei ole enne 15. septembrit

2011 tuvastatud ning kaebaja töökorralduse kohaselt tehakse kauba inventuur üks kord kuus, on

maksuhaldur õigesti arvestanud ladustatud kütuse aurustumisega ajavahemikul 1. kuni 14. september

2011.

Vaideotsuse alusel korrigeeritud arvestuse kohaselt tuli tasuda kütuseaktsiisi 30 145 eurot ja 61 senti.

3. OÜ Viljandi Naftabaas (kaebaja) esitas 19. mail 2014 halduskohtule kaebuse maksuotsuse

tühistamiseks vaideotsusega tühistamata jäänud osas. Kaebaja palus kohtul välja nõuda kogu maksu-

toimik ning määrata EKUK-i mõõtetulemuste usaldusväärsuse kindlakstegemiseks ekspertiis.

Kaebuse põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised.

Kaebaja palvel kütuse mahuti nr 2 mõõteraportit uurinud TTÜ emeriitprofessor Rein Laaneots märgib

oma arvamuses, et vedelkütuse koguse mõõtmise raporti põhjal ei ole võimalik otsustada mõõte-

tulemuste korrektsuse üle, kuid raportis on mahu ja massi laiendmääramatuste suurused väga

kahtlased, sest mahuti kalibreerimistunnistuses on ainuüksi mahuti mahu kalibreerimistulemuste

mõõtemääramatuseks esitatud 0,2% mahust. Mõõteraportis ei ole kirja pandud ka kasutatud

mõõtemeetodit (mõõteskeem ja mõõtemudel).

Maksu määramisel ei saa võtta aluseks täpsemaid mõõtetulemusi, kui laopidaja laoarvestuses aluseks

võtnud on. Kaebaja laoarvestuses kajastatud koguse mõõtmisel arvestas mõõtmised teinud Ana-

liit-AA OÜ laiendmääramatusega ±0,5, EKUK-i aga laiendmääramatustega, millest osad olid

oluliselt väiksemad kui ±0,5 (väikseim ±0,26). EKUK-i mõõtevõime oli 8. juuli 2014. a

akrediteeringu L 008 lisa 10 järgi ≤0,7% ehk mõõdetav kogus võib erineda ±0,7% ning sellest

täpsemalt ei saa mõõtja mõõtetulemust kajastada.

Maksuhaldur poleks tohtinud ebausaldusväärseid mõõtetulemusi aluseks võtta või oleks pidanud

vähemalt mõõtemääramatuse võrra tuvastatud puudujääki korrigeerima. Kui pidada EKUK-i

mõõtmisi usaldusväärseks, tuleb võimalikku maksimaalset mõõtmisviga ja kaebaja laoarvestuse

aluseks olnud mõõtetulemuste mõõtemääramatust (tegelik kogus võis olla väiksem) arvestades asuda

seisukohale, et põhjendamata kadu ei esinenud. Eluliselt ei ole usutav, et 66 749 kg suurune kadu

tekkis ajavahemikul 1.–15. september 2011. Ebaõige on MTA seisukoht, et aurustumisest tingitud kao

piirnorme ei saa rakendada tagantjärele. Kao piirnormid on väikesed ja kuude kaupa pole võimalik

aurustumisest tingitud kadu tuvastada.

MTA on rikkunud usalduse kaitse põhimõtet, sest lubas maksumenetluses võtta aurustumisest

tekkinud kadu tagantjärele arvesse.

4. Tartu Halduskohus jättis 9. märtsi 2015. a määrusega kaebaja ekspertiisi määramise taotluse

rahuldamata, maksutoimiku välja nõudmata ja määras asja lahendamiseks kirjalikus menetluses,

põhjendades oma seisukohta järgmiselt.

Ekspertiisitaotlus pole põhjendatud, sest EKUK on vaidlusaluste mõõtmiste tegemiseks akredi-

teerimistunnistuse nr L008 alusel pädev ning on MTA palvel korduvalt mõõtmistulemuste õigsust üle

kontrollinud. Mõõteraportite ja protokollide vastavust on kinnitanud ka EAK. Kaebaja pole taotluses

märkinud ekspertiisi teostajat ega konkreetseid küsimusi, vaid on piirdunud üldsõnalise selgitusega,

et soovib vaidlustada EKUK-i mõõtevõime ning tehtud mõõtmiste usaldusväärsuse ja täpsuse.

Kohtuistungi korraldamiseks puudub vajadus, sest asja lahendamiseks olulised asjaolud on võimalik

välja selgitada ka kirjalikus menetluses. Asi on lahendatav esitatud materjalide põhjal, mistõttu ei ole

vaja kogu maksutoimikut välja nõuda. Kaebajale on maksumenetluses maksutoimiku koopia juba

väljastatud.

5. Tartu Halduskohus jättis 8. mai 2015. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohtu

põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised.

Kaebaja subjektiivne hinnang akrediteeritud mõõtja ja tema mõõtetulemuste ebausaldusväärsuse

kohta on asjakohatu. Mõõtevõime ≤0,7% võimaldab EKUK-il saavutada ka täpsemaid mõõtevõime

tasemeid kui ±0,7%.

Kuna aktsiisikauba kao tekkimist ei ole varem tuvastatud, siis puudub alus korrigeerida laoarvestust

aurustumise võrra enne septembrit 2011. Asjaolu, et aurustumisest tekkiv kadu ei ole tihti mõõte-

määramatusest tulenevalt võimalik iga kuu kindlaks teha, ei muuda maksuhalduri eeltoodud seisu-

kohta ebaõigeks.

Kaebaja hakkas alles pärast 15. septembri 2011. a mõõtmistulemuste selgumist väitma, et kadu oli

tekkinud varem. Usutav ei ole ka asjaolu, et kogu väidetav normatiivne kadu kogunes peamiselt vaid

mahutitesse nr 2 ja nr 9. Pigem viitab see sellele, et tegu oli laoarvestuses 15. septembril 2011

kajastamata kütuse väljaviimisega kaebaja teadmisel. Seega on maksuhaldur õigesti leidnud, et

kaebaja arvestus aurustumise kohta ajavahemikul märts 2006 kuni august 2011 (35 224 kg) ning selle

n-ö tagantjärele deklareerimine 2011. a septembrikuu maksuperioodil ei ole põhjendatud. MTA on

õigesti arvestanud tuvastatud kaost maha määruse nr 37 §-s 6 sätestatud IX kuu normatiivse kao

alates kontrollitava perioodi algusest kuni kao avastamise hetkeni.

Kaebaja esitatud OÜ Analiit-AA 23. jaanuaril 2013. a-l tehtud mõõtmise tulemuste võrdlemisel MTA

tellitud mõõtmiste ja AS-i Eesti Vedelkütusevaru Agentuur (OSPA) mõõtmiste andmetega (mahutites

oli diislikütust 88,931 tonni enam) võib järeldada, et kaebaja aktsiisilao mahutites toimus kütuse

järjepidev liikumine. Maksuhaldur on usaldusväärsetele tõenditele toetudes põhjendatult järeldanud,

et puudujääk (64 096 kg) tekkis ajavahemikul 1. kuni 14. septembrini 2011. Kaebaja ei ole

tõendanud, et aktsiisikauba kadu oli põhjendatud (ATKEAS § 24 lg 3 p 3).

6. Kaebaja palus apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada ja kaebuse rahuldada.

Apellatsioonkaebust põhjendas ta järgmiselt.

Halduskohus jättis põhjendamatult rahuldamata kaebaja taotlused kohtuistungi korraldamiseks,

eksperdi kaasamiseks ning maksumenetluse toimiku väljanõudmiseks. Samuti jättis kohus ebaõigesti

arvestamata, et OSPA viis hoiustatud kütuse aastatel 2013 ja 2014 välja ja tuvastas väljapumpamisel

ka tegeliku kao suuruse. Mahutis nr 2 oli tegelik kadu 27 731 kg maksuhalduri tuvastatud 52 452 kg

asemel. Maksuhalduri tuvastatud suurem puudujääk tugineb ebaõigele mõõtetulemusele. Haldus-

kohus oleks pidanud iga mahuti puhul kontrollima MTA väidet, et EKUK-i mõõtevõime oli täpsem

kui ±0,7%.

MTA seisukohast tuleneb, et kütuse tegelik kogus saab mõõtemääramatust arvestades olla vaid

mõõtetulemusega võrdne või väiksem. Tegelik kütuse kogus võib olla ka mõõtetulemusest suurem.

Kohus pole seda kaebaja seisukohta analüüsinud ning mõõtemääramatus on jäänud arvesse võtmata.

Kuna aktsiisikaubaks olevate vedelike mõõtevahenditele on majandus- ja kommunikatsiooniministri

17. detsembri 2007. a määruse nr 103 "Aktsiisikauba mõõtmiseks kasutatavate mõõtevahendite

metroloogilistele omadustele esitatavad nõuded" (määrus nr 103) § 3 lg 2 p-s 1 esitatud täpsuse nõue

±0,7%, siis ei saa nõuda kaebajalt mõõtmist suurema täpsusega kui ±0,7%.

Halduskohtu järeldused kütuse aurustumise ja normatiivse kao kohta pole õiged ei faktiliselt ega

õiguslikult.

Halduskohus jättis analüüsimata kaebaja väited, et maksuhaldur ei käitunud menetluses hea halduse

põhimõtteid järgides ja rikkus usalduse kaitse põhimõtet.

7. Tartu Ringkonnakohus jättis 17. mai 2016. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata.

Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega ega pidanud halduskohtumenetluse seadustiku

(HKMS) § 201 lg 4 alusel vajalikuks neid korrata. Lisaks märkis ringkonnakohus järgmist.

Pole alust kahelda akrediteeritud EKUK-i mõõtmistulemuste usaldusväärsuses. EAK on kinnitanud,

et EKUK-i mõõtmisprotokollid on koostatud üldiselt korrektselt ja mõõtmistulemused on jälgitavad.

Pole võimalust ega vajadust eksperti kaasata, sest ka kaasatavad eksperdid peavad läbima

akrediteerimise ja seega ei ole neil võimalik anda pädevamat arvamust, kui andis EAK.

Kaebaja esitatud R. Laaneotsa arvamus ei lükka ümber vastustaja väidet, et EKUK-i laiend-

määramatus võib olla täpsem kui õigusaktides märgitud ±0,7%. Hilisem kütuse mõõtmine ja saadud

teistsugused tulemused ei sea kahtluse alla ega lükka ümber 15. septembri 2011. a mõõtmistulemuste

usaldusväärsust.

Halduskohus ei rikkunud maksumenetluse toimiku välja nõudmata ja kohtuistungi korraldamata

jätmisega oluliselt kohtumenetluse norme. Halduskohus on 9. märtsi 2015. a määrusega jätnud

kaebaja taotlused rahuldamata. Kaebaja ei ole 24. märtsil 2015 esitatud täiendavates seisukohtades

taotlenud kohtuistungi korraldamist. Kaebaja pole näidanud, et olulised tõendid on jäänud asja juurde

võtmata.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. Kaebaja palub kassatsioonkaebuses kohtute otsused tühistada ja kaebuse rahuldada või saata asi

uueks läbivaatamiseks alama astme kohtule. Kassatsioonkaebuses rõhutab kaebaja järgmist.

Ringkonnakohtu otsus on nõuetekohaselt põhjendamata, kohus on rikkunud HKMS § 165 lg 1 p 4

nõudeid. Kohus jättis vastamata kaebaja väidetele ning nõustus halduskohtu põhjendustega, kuigi ka

halduskohus polnud kaebaja väiteid käsitlenud.

Ringkonnakohus ei pööranud tähelepanu menetlusnormide rikkumisele halduskohtus. Halduskohus

poleks tohtinud lahendada asja kirjalikus menetluses ja on ebaõigesti keeldunud eksperti kaasamast.

Arvestades vaidluse all olnud faktilisi asjaolusid ning eriteadmistega isiku kaasamise vajadust,

tulnuks korraldada kohtuistung. Ka maksutoimiku tervikuna välja nõudmata jätmisega on rikutud

kaebaja õigusi ja raskendatud asja menetlemist.

EKUK-i mõõtetulemused ei ole usaldusväärsed, sest EKUK sai samu mahuteid kolm kuud hiljem üle

mõõtes 16,5 tonni suurema koguse. Kohtud on jätnud põhjendamatult arvestamata R. Laaneotsa

seisukohtades kajastatu ega ole sisuliselt kontrollinud laiendmääramatuste hindamise õiguspärasust.

Põhimõtteliselt väär on ringkonnakohtu seisukoht, et ekspertiisi polnud vaja määrata ka seetõttu, et

ekspert peaks samuti olema EAK-i poolt akrediteeritud. Kaebaja esitatud tõendid kinnitavad, et

laiendmääramatuste hindamise õigsus on kaheldav. Nt mahuti nr 2 puhul oli laiendmääramatuseks

±0,26%, mahuti nr 5 puhul aga ±21,7%. Laiendmääramatuste peaaegu 100-kordne vahe kahe mahuti

puhul on ebaloogiline ja kinnitab mõõtmiste ebausaldusväärsust.

MTA on ebaõigesti võtnud kütuse puudujäägi tuvastamisel arvesse mõõtetulemused absoluutselt

täpsetena ega ole sisuliselt arvestanud laiendmääramatusega. Ebaõige on maksuhalduri seisukoht, et

kütuse tegelik kogus saab olla mõõtetulemusega võrdne või väiksem. Laiendmääramatuse piirides

tuleb kõik väärtused lugeda õigeteks.

Puudujäägi tuvastamisel ei saanud lähtuda täpsematest mõõtetulemustest kui laopidaja. Laopidaja on

kooskõlas õigusaktides märgituga (laiendmääramatus kuni ±0,7%) kasutanud kütuse mõõtmisel

akrediteeritud mõõtjat, kes väljendas mõõtetulemusi täpsusega ±0,5%. Arusaamatu on, millisel

õiguslikul alusel võib maksuhaldur tugineda täpsematele mõõtmistulemustele.

ATKEAS § 30 lg-st 9 ei tule piirangut, et kao piirnorme saab rakendada vaid kao reaalse tuvastamise

korral ja konkreetse kalendrikuu piirnormile ettenähtud ulatuses. Osa kadusid ei ole kao suurust

arvestades mõõdetavad.

Kohtud on teinud ebaõigeid järeldusi ka MTA väitest, et OSPA 14. juuni 2011. a mõõtmistulemused

kinnitavad, et varem oli mahutites kütust hoiustatud lepingus kindlaksmääratust 88 931 tonni rohkem.

Maksuhaldur on ekslikult arvesse võtnud suvise diislikütuse, kuid võrdlemise aluseks olnud riigi-

reserv koosnes üksnes talvisest diislikütusest ja oli lepingu järgi eraldi ladustatud. Sellele asjaolule

juhtis kaebaja maksuhalduri tähelepanu juba maksumenetluses.

Maksuhaldur pole järginud hea usu põhimõtet ja on rikkunud usalduse kaitse põhimõtet, sest taganes

maksumenetluses läbirääkimiste käigus esmalt väljendatud seisukohast, et ajavahemiku 2006–2011

normatiivse kao saab tagantjärele arvesse võtta.

9. Vastustaja palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata ja kohtute otsused muutmata.

Puudub alus kahelda EAK-i hinnangu sõltumatuses ja objektiivsuses, mõõtetulemused on korrektsed

ja jälgitavad. Kassatsioonkaebuse läbiv väide mõõtemääramatuse vaieldavuse kohta on asjakohatu.

ATKEAS § 33¹ lg 4 eesmärgiks on vältida sisutuid vaidlusi mõõtmiste usaldusväärsuse üle. Kaebaja

arusaam mõõtja ebapädevusest on asjakohatu ja väär. Objektiivne ei ole ka kaebaja esitatud R. Laane-

otsa hinnang, kuna kaebaja on püstitanud küsimuse ebakorrektselt.

Mõõtemääramatusega ei saa kauba kogust korrigeerida, seda ei ole teinud ka kaebaja oma lao-

arvestuses. Olukorras, kus mõõtmise tulemused jäävad mõõtemääramatuse piiridesse, ei ole kauba

üle- ega puudujääki tekkinud.

Normatiivse kao piirnorme puudutavad määruse nr 37 sätted ei ole kohaldatavad arvestuslikuks

aktsiisikauba maha arvestamiseks ilma kao tuvastamiseta, sest vastasel juhul oleks võimalik maha

arvata ka kogus, mis ei pruugigi üldse kadunud olla. Kütuse aurustumisega saab põhjendada üksnes

tekkinud kadu.

Kohtuistungi korraldamata jätmisega ei rikutud kaebaja õigusi ning see ei tingi kohtuotsuste

tühistamist. Asja lahendamine halduskohtus kirjalikus menetluses oli lubatav. Kaebaja ei taotlenud

ringkonnakohtus kohtuistungi korraldamist, mistõttu ei pidanud seda tegema. Ringkonnakohus ei ole

HKMS § 165 lg 1 p-s 4 sätestatud kohustust rikkunud.

Ekspertiisi määramine akrediteeritud mõõtja mõõtevõime tuvastamiseks oleks eesmärgipäratu ja

muudaks akrediteerimise nõude sisutuks. Akrediteerimata eksperdi arvamusega ei saa ümber lükata

pädeva mõõtja mõõtmistulemusi.

Kui suvine diislikütus kuulus kaebajale, siis puudus OSPA-l vajadus seda riigireservi kontrollimisel

laovaruna üle mõõta, sest riigireservina ladustati talvist diislikütust. Seetõttu võib juba sellest kaebaja

väitest järeldada, et kaebaja oli laovaru puudujäägist teadlik ning varjas nende varude OSPA

laovarudeks mõõta laskmisel puudujääki. Kaebaja väited viitavad ka sellele, et lepingujärgsetes

mahutites kütus siiski liikus. Juba ajalisest erinevusest tulenevalt ei saa varasemad ega hilisemad

mõõtmised kummutada 15. septembri 2011. a mõõtmistulemuste õigsust.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Kaebaja on kohtutele ette heitnud eksperdi kaasamata ja maksumenetluse toimiku välja nõudmata

jätmist, kirjalikku menetlust ning kohtuotsuse põhjendamiskohustuse rikkumist. Samuti leidis

kaebaja, et maksuotsus tulnuks tühistada, kuna kütuse puudujääki ei olnud – maksuhaldur pole

arvesse võtnud mõõtemääramatust ning on valesti jätnud arvestamata normatiivse kao, mis tekkis aja-

vahemikul juuli 2006 kuni september 2011. Lisaks oleks kohus pidanud arvesse võtma, et maksu-

haldur rikkus usalduse kaitse põhimõtet, sest taganes maksuotsuse tegemisel maksumenetluses

väljendatud seisukohast, et eespool märgitud ajavahemikul tekkinud normatiivse kao saab arvesse

võtta.

11. Eksperdi arvamuse küsimine ning maksumenetluse toimiku võtmine asja juurde on seotud

tõendite kogumisega, mida reguleerib HKMS § 62. Eksperdi kaasamist reguleerivad HKMS § 56

lg-st 2 tulenevalt ka tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) §-d 293–305. TsMS § 293 lg 1

kohaselt on kohtul õigus menetlusosalise taotlusel küsida eksperdi arvamust asjas tähtsate ja

eriteadmisi nõudvate asjaolude selgitamiseks. HKMS § 62 lg 5 nõuab tõendi kogumisest keeldumise

kohta põhjendatud määruse tegemist.

12. Halduskohus jättis ekspertiisi määramise taotluse rahuldamata 9. märtsi 2015. a määrusega (II kd,

tl 50) põhjusel, et EKUK-i 15. septembri 2011. a mõõtmistulemusi on maksuhalduri taotlusel üle

kontrollinud EKUK ise ja sihtasutus EAK. EAK-i 29. aprilli 2013. a vastuse (II kd, tl 21) kohaselt on

päringule lisatud mõõteprotokollid (raportid) koostatud üldiselt korrektselt ja mõõtetulemused on

jälgitavad. Lisaks leidis kohus, et kaebaja pole nimetanud, keda ta soovib eksperdiks, ega sõnastanud

eksperdile esitatavaid küsimusi, märkides üldiselt, et soovib esitada küsimusi EKUK-i mõõtevõime

ning tehtud mõõtmiste usaldusväärsuse ja täpsuse kohta.

Ringkonnakohus leidis, et halduskohus keeldus ekspertiisist õigesti, sest puudus igasugune alus

kahelda mõõtmistulemuste õigsuses: mõõtmised toimusid taadeldud mõõtevahenditega, mõõtja on

akrediteeritud, tema mõõteprotokollide vastavus akrediteerimisnõuetele leidis kinnitust ka uus-

hindamise käigus. Samuti nõustus kohus maksuhalduri seisukohaga, et eksperdi kaasamine polegi

võimalik, sest ka kaasataval eksperdil peab olema akrediteering ja seega pole võimalik saada

pädevamat arvamust kui EAK juba andis.

13. Kohtud on seega leidnud, et ekspertiisi määramine pole vajalik, sest mõõtetulemuste usaldus-

väärsuse kohta on kogutud juba piisavalt tõendeid (HKMS § 62 lg 2).

Riigikohtu tsiviilkolleegium on analoogilise sisuga TsMS § 238 lg 1 p 2 kohta lahendi nr 3-2-1-15-15

p-s 16 märkinud, et üldjuhul ei ole õige jätta selle menetlusosalise, kelle kahjuks otsus lõpuks

tehakse, ekspertiisitaotlust TsMS § 238 lg 1 p-st 2 tulenevalt rahuldamata. Viidatud sätte menetlus-

ökonoomiline mõte on üldjuhul vältida tõendite kuhjamist olukorras, kus tõendatava asjaolu

olemasolu kohta on esitatud juba niigi piisavalt tõendeid. Ka praeguses haldusasjas jäeti kaebus

rahuldamata, samas välistati kaebaja võimalus oma väiteid tõendada seeläbi, et loeti piisavaks

vastustaja esitatud tõendid.

14. Ekspertiisist keeldumiseks ei anna alust ka asjaolu, et taotluses ei märgitud eksperdi nime ega

talle esitatavaid küsimusi. TsMS § 294 lg 3 kohaselt võib kohus nõuda, et pooled nimetaksid isikud,

kes sobivad ekspertiisi tegema. TsMS § 298 lg 1 näeb ette, et küsimused eksperdile määrab kohus

ning menetlusosalistel on õigus esitada eksperdile küsimusi üksnes kohtu kaudu. Halduskohtu

seisukohta, et ekspertiisi ei saanud määrata kaebaja taotluses konkreetsete küsimuste nimetamata

jätmise tõttu, võib mõista ka selliselt, et kaebaja taotlus oli piisavalt põhjendamata (HKMS § 62 lg 3

p 3). Asja materjalide põhjal ei saa aga sellist järeldust teha. Kuigi kaebaja ei põhjendanud kaebuses

ekspertiisitaotlust korrektselt, viitas ta selgelt juba maksu- ja vaidemenetluses esitatud samasisulistele

taotlustele ning kohus pidi esitatud materjali põhjal mõistma, miks kaebaja peab EKUK-i mõõtmis-

tulemusi ebausaldusväärseks või ebatäpseks. Kolleegium ei nõustu ka maksuhalduri ja ringkonna-

kohtu seisukohaga, et eksperdil peab olema EKA akrediteering. Kuna tegemist ei ole mõõtmisega,

vaid mõõtmistulemuse usaldusväärsuse kontrollimisega mõõteprotokollide ja raportite põhjal, pole

akrediteering nõutav. Eksperdi määramisel võtab kohus arvesse TsMS § 294 lg-d 1 ja 2.

15. Seega ei ole kohtud eksperdi arvamuse küsimata jätmist asjakohaselt põhjendanud. Kui eksperdi

arvamusel on asjas tähtsust ning see võis mõjutada asja lahendamise tulemust, on kohtud oluliselt

rikkunud tõendi kogumise menetlusnorme ning asi tuleks saata tagasi uueks arutamiseks (HKMS

§ 230 lg 4).

16. Kaebaja on EKUK-i mõõtetulemustele ette heitnud ebausaldusväärust seetõttu, et tõendid

EKUK-i täpse mõõtevõime kohta on vastuolulised, mõõtemääramatus kõigub ebanormaalselt suurtes

vahemikes ja selle määramisel ei arvestatud kõigi asjaoludega, nt mahutite mahu kalibreerimis-

tulemuste mõõtemääramatusega. Kaebaja viitab R. Laaneotsa kirjalikule arvamusele EKUK-i poolt

arvutatud laiendmääramatuse väärtuse ebausaldusväärsuse kohta vähemalt mahutite 2 ja 5 puhul.

Samuti märgib kaebaja, et kolm kuud hiljem mõõdeti samades mahutites kütust 16,5 tonni enam kui

15. septembril 2011, kusjuures kütus liikus ainult ühes mahutis.

17. Kohtutega tuleb nõustuda selles, et kolm kuud hiljem toimunud mõõtmise tulemustega ei saa

seada kahtluse alla vaidlusaluse mõõtmise tulemusi ja seega põhjendada ekspertiisivajadust.

Vastustaja on kaebaja väite, et kütus vaidlusalustes mahutites ei liikunud, kahtluse alla seadnud,

märkides, et mahutid olid torude abil ühendatud samal territooriumil kütuse jaemüügiga tegeleva OÜ

Texor mahutitega (II kd, tl 77 pöördel). Kohtud on leidnud, et kaebaja pole tõendanud, et kütust

polnud võimalik mahutitesse juurde või välja pumbata. Kassatsioonis esitatud andmed ei anna

kolleegiumile alust teistsuguseks järelduseks.

18. Kaebaja ekspertiisitaotlust põhjendavad ülejäänud argumendid puudutavad EKUK-i mõõtevõimet

ja mõõtemääramatust, täpsemalt EKUK-i arvutatud laiendmääramatust.

EKUK-i mõõtevõime kohta pole kolleegiumil kohtute seisukohtadele midagi lisada: akrediteering

näeb ette, et EKUK võib saavutada täpsema tulemuse kui ±0,7%. Väidetavad vead

laiendmääramatuse arvutamisel ei saa mõjutada selle vaidluse lahendamist, sest ei muuda kütuse

puudujääki olematuks. Kolleegium selgitab oma seisukohta järgmiselt.

Kütuse koguse võrdlemisel tuleb võrrelda kaebaja laoarvestuses kajastatud mõõtetulemust ja

EKUK-i mõõtetulemust. Ebaõige laiendmääramatus võib mõjutada aktsiisikauba puudujääki seeläbi,

et EKUK-i mõõdetud kütuse kogus võib jääda mõne kütusemahuti puhul laiendmääramatuse

piiridesse, kui mõõtmised tegelikult polnud nii täpsed, nagu EKUK protokollis kajastas. Kaebaja on

maksuotsuse vaidlustamise üles ehitanud väitele, et võrrelda ei tule mitte laoarvestuse ja EKUK-i

mõõtetulemusi (mõõteseaduse § 2 lg 1 p 18 kohaselt mõõtmise teel saadud mõõtesuuruse väärtus),

vaid laoarvestuses kasutatud mõõtja mõõtevõimet arvestades ühelt poolt 0,5% ehk 34 294 kg

väiksemat kogust ja EKUK-i tulemuste puhul EKUK-i mõõtemääramatusi arvestades 26 400 kg

suuremat kogust. Selline valem võimaldaks kaebaja arvates kindlaks teha tegeliku puuduoleva kütuse

koguse, millelt tuleb maksu maksta.

Kolleegium sellise lähenemisega ei nõustu. Mõõtemääramatust ei saa kasutada mõõtetulemuse

korrigeerimiseks, tegemist ei ole aktsiisikauba kaoga (ATKEAS § 30). Kuna mõõtetulemus on

mõõtesuuruse väärtuse parim hinnang, lähtutakse mõõtetulemusest ka aktsiisikauba maksustamisel.

Ka kaebaja on oma laoarvestuses võtnud kauba arvele ning väljastab seda, lähtudes mõõtetulemusest.

Toetudes ka R. Laaneotsa arvamusele, märgib kaebaja, et mõõtemääramatuse ±0,26% (millest lähtuti

mahuti nr 2 puhul) saavutamine EKUK-i poolt ei ole usutav, kui mahuti enda mõõtemääramatus

moodustas ±0,2%. Kaebaja on rõhutanud, et laoarvestuses kasutas ta mõõtjat, kelle mõõtevõime oli

±0,5%, ning laoarvestuse kontrollimisel ei saa täpsema mõõtevõimega mõõtja kasutamine anda

õiglast tulemust. Samasugust mõõtevõimet peab kaebaja ka EKUK-i puhul saavutatavaks, lähtudes

kassatsioonkaebuses EAK-i töötaja üldisest hinnangust EKUK-i mõõtevõimele (kassatsioonkaebuse

lk 3).

Isegi kui EKUK-i mõõtetulemuste puhul lähtuda mõõtemääramatusest 0,5%, ei mahuks mõõte-

suurusele põhjendatult omistatavad väärtused kütusemahutite kaupa sellise tõenäosusjaotuse sisse, et

kütuse puudujääki neis mahutites ei esineks (vrdl I kd, tl 26, tabel 1). Kütust oli vaidlusalustes

mahutites, välja arvatud mahuti nr 6, tunduvalt vähem. Mahutis nr 6 oli kütust 1813 kg vähem

olukorras, kus mõõtemääramatus moodustas EKUK-i hinnangul ±1560 kg (0,49 %, I kd, tl 84

pöördel). Kütuse puudujääk moodustas selles mahutis 0,57%, seega rohkem kui kaebaja poolt

põhjendatuks/reaalseks peetud mõõtemääramatus. Kuna kütuse puudujääk ei väheneks ka siis, kui

võrdlemisel aluseks võtta mõõtemääramatus ±0,5%, ei saaks ekspertiisi tegemine kaebaja tõstatatud

küsimustes mõjutada asja lahendamist (vt ka p-d 13 ja 14).

19. Kolleegiumi hinnangul ei ole kohtud oluliselt rikkunud maksutoimiku tervikuna väljanõudmisest

keeldumisega menetlusnorme. HKMS § 122 lg 2 p 5 alusel pidi halduskohus nõudma vastustajalt

välja haldusmenetluse toimiku või haldusmenetluses kogutud dokumendid. HKMS § 62 lg 2 näeb aga

ette, et kohus võtab vastu ainult sellise tõendi ja korraldab selliste tõendite kogumise ning arvestab

asja lahendamisel ainult sellist tõendit, millel on asjas tähtsust. MTA esitas halduskohtule

maksuotsuse aluseks olnud tõendid, mis oli kohtute hinnangul asja õigeks lahendamiseks piisavad

(I kd, tl-d 155–198 ja II kd, tl-d 1–48). Kaebajal oli võimalik maksumenetluses toimiku materjalidega

tutvuda ning tema hinnangul ebaõigesti esitamata jäetud tõenditele tähelepanu juhtida kohtu-

menetluses. Ka kassatsioonkaebuses ei ole kaebaja esile toonud tõendeid, mis oleksid asja

lahendamisel olulised ning maksutoimikus kajastatud, kuid mida MTA pole kohtule esitanud.

Seetõttu nõustub kolleegium ringkonnakohtu järeldusega, et kogu maksutoimiku välja nõudmata

jätmine ei takistanud asja lahendamist. Nende maksutoimiku materjalide, millele pole maksuotsuse

tegemisel tuginetud ning millel pole asja lahendamisel tähtsust, kohtutoimikule lisamine muudaks

toimiku ebaülevaatlikuks. Toimiku ülekuhjamine materjalidega, mis ei ole vaidluse lahendamisel

asjassepuutuvad, ei ole lubatav ning raskendaks põhjendamatult asja läbivaatamist (vt ka RKHKm 3-

3-1-64-15, p 23).

20. Kassaator on menetlusnormi rikkumiseks pidanud ka asja lahendamist kirjalikus menetluses

halduskohtus ja ringkonnakohtu seisukohta samas küsimuses. HKMS § 131 lg 1 näeb ette, et

kirjalikus menetluses võib kohus asja läbi vaadata siis, kui asja lahendamiseks olulised asjaolud on

kohtu hinnangul võimalik välja selgitada kohtuistungit korraldamata ja menetlusosalised on kirjaliku

menetlusega nõustunud või puudub neil ilmselgelt põhjus kohtuistungi korraldamist nõuda,

arvestades kaalul olevaid õigushüvesid ja vaidluse iseloomu. Kaebaja esitas istungisoovi 17. juuni

2014. a taotluses. Kohus määras asja kirjalikku menetlusse 9. märtsi 2015. a määrusega. Sama

määrusega jättis kohus välja nõudmata ka maksutoimiku ja määramata ekspertiisi. Kahele viimati

nimetatud otsustusele esitas kaebaja vastuväite kohtule esitatud kirjalikes seisukohtades 24. märtsil

2015. Asja määramisele kirjalikku menetlusse kaebaja vastuväidet ei esitanud. HKMS § 90 lg 2 näeb

ette, et kohtu tegevusele õigeaegselt vastuväite esitamata jätmine välistab menetlusosalise võimaluse

tugineda kohtu veale edasikaebust esitades. Kui menetlusosaline pole kohtule menetlusnormi

rikkumise järgselt esimesel võimalusel esitanud vastuväidet, saab ta edasikaebuses tugineda

menetlusnormi rikkumisele üksnes juhul, kui kohus rikkus halduskohtumenetluse olulist põhimõtet.

Asja lahendamiseks kirjaliku menetlusvormi määramine riivab põhiseaduse § 24 lg-s 2 sätestatud

põhiõigust olla oma kohtuasja arutamise juures. Menetlusliku põhiõiguse tagamine on halduskohtu-

menetluse oluline põhimõte. Eelnevast tulenevalt asub kolleegium seisukohale, et menetluse vormi

valikut võis kaebaja HKMS § 203 lg 1 alusel vaidlustada apellatsioonkaebuses, sõltumata sellest, et

ta jättis sellele väidetavale kohtuveale kirjalikes seisukohtades vastamata.

Kolleegiumi arvates ei saanud asja määramine kirjalikku menetlusse praegusel juhul siiski mõjutada

asja lahendamise tulemust (HKMS § 230 lg 4). Kassatsioonkaebusest ei nähtu, et kaebajal oleks

jäänud ükski oluline asjaolu kohtuistungi korraldamata jätmise tõttu esitamata. Kassatsioonkaebuses

on kaebaja märkinud, et istungi pidamise korral oleks tal olnud võimalik veel kord põhjendada

eksperdi kaasamise taotlust. Kohus andis kaebajale võimaluse esitada oma seisukohad kirjalikult ning

kaebaja esitaski täiendavad seisukohad eksperdi kaasamise põhjendamiseks 24. märtsil 2015. Pelgalt

ekspertiisi määramine ei tingi istungi korraldamist, kui just eksperdi selgituste ärakuulamine

vajalikuks ei osutu. Pealegi polnud ekspertiisi määramine selles asjas vajalik.

21. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtute järeldustega aktsiisikauba kao arvestamise kohta.

Aktsiisikauba normatiivse kao saab arvesse võtta vaid siis, kui enne on tuvastatud aktsiisikauba kadu.

Esimest korda tuvastati aktsiisikauba kadu septembris 2011. Kao avastamise järel oli võimalik välja

selgitada, mis on kao tekkimise põhjus. Kaebaja on kao tekkimise ühe põhjusena esitanud kütuse

aurustumise ajavahemikul märts 2006 kuni september 2011 ning asjaolu, et põhjendatud kao

piirnormid on nii väikesed, et kao avastamine kuu kaupa on lubatud mõõtemääramatusega mõõtjat

kasutades võimatu. Maksuhaldur ja kohtud on põhjendatult juhtinud kaebaja tähelepanu sellele, et

aktsiisikauba kadu oli kogunenud peamiselt ühte mahutisse. Viies puudujäägiga mahutis oli igaühes

sedavõrd suur kogus kütust puudu, et juhul, kui puudujääk oleks olnud tõepoolest mitme kuu

aurustumise tagajärg, oleks see pidanud ilmnema tunduvalt varem. Lisaks on kaebaja viidanud kao

avastamisele kütuse ümberpumpamise käigus, kuid ühestki tõendist ei tulene, millal selline ümber-

pumpamine aset leidis ja miks aktsiisikauba kadu seejärel nõuetekohaselt ei deklareeritud.

Kui on tõendatud, et kütus oli ladustatud pikema ajavahemiku jooksul konkreetsesse mahutisse ja

välistatud on puudujäägi tekkimine loomuliku kao asemel mingil muul moel, nt laoarvestuse

vigadest, vargusest, aktsiisikauba eeskirjadevastasest laost väljumisest, saab kütuse kao piirnorme

arvesse võtta ka pikema ajavahemiku ulatuses, kui kütuse aurustumisest tekkinud kadu polnud varem

võimalik avastada. Kao avastamise järel tuleb korrigeerida laoarvestust, arvestades põhjendatud kao

koguse määramisel ladustamise kuude piirnorme. ATKEAS ega määrus nr 37 seda ei takista.

ATKEAS § 30 lg 4 kohaselt loetakse aktsiisikauba põhjendatud kaoks ka kauba iseloomulikest

omadustest tulenevat hävimist selle normaaltingimustes tootmisel, ladustamisel ja veol, kusjuures kao

tekkimise tõendusmaterjal peab olema piisav. Praegu pole kaebaja tõendanud, et kütuse kao

tekkimine mingil ajavahemikul enne 1. septembrit 2011 saab olla põhjustatud aurustumisest.

Maksuhaldur küsis õigesti kaebajalt andmeid kao tekkepõhjuste kohta ja arvutusi võimaliku

aurustumise kohta. Kaebajal ei saanud sellest maksumenetluse käigus toimunud tõendite kogumisest

tekkida kaitstavat usaldust, et maksuhaldur esitatud andmete põhjal maksuotsuses maksukohustust

vähendab. Maksuhaldur on maksuotsuses veenvalt põhjendanud, miks kao tekkimist põhjendavad

väited pole usaldusväärsed.

22. Eeltoodust tulenevalt jätab kolleegium kassatsioonkaebuse rahuldamata.

23. Kuna kassatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja kassatsiooniastme menetluskulud

tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1).

MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud.

Kautsjon tuleb arvata riigituludesse (HKMS § 107 lg 4).

(allkirjastatud digitaalselt)