3-3-1-68-16 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUMÄÄRUS

Kohtuasja number

3-3-1-68-16

Määruse kuupäev

5. aprill 2017

Kohtukoosseis

Eesistuja Jüri Põld, liikmed Indrek Koolmeister ja Nele Parrest

Kohtuasi

Maksu- ja Tolliameti taotlus saada luba täitmist tagavate

toimingute sooritamiseks

Menetlusosalised

Taotleja Maksu- ja Tolliamet

Isikud, kelle suhtes loa andmist taotletakse, RMP LÕUNA

FINANTS OÜ ja Unipetrol OÜ

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 27. mai 2016. a määrus haldusasjas

nr 3-16-780

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti määruskaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta Maksu- ja Tolliameti määruskaebus rahuldamata ja Tartu Ringkonnakohtu 27. mai

2016. a määrus haldusasjas nr 3-16-780 muutmata.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas 21. aprillil 2016 Tartu Halduskohtule taotluse maksukorralduse

seaduse (MKS) § 1361 lg 1 ja lg 11 p 1 alusel, et saada luba aresti seadmiseks RMP LÕUNA

FINANTS OÜ arvelduskontole summas 3 173 535 eurot. MTA palus arestitud raha kanda ja

deponeerida MTA Unipetrol OÜ tagatiskontole.

2. MTA märkis taotluses, et alustab taotluse esitamisega Unipetrol OÜ suhtes üksikjuhtumi kontrolli,

mis hõlmab käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul

1. veebruar 2015 kuni 31. märts 2015. MTA taotlus aresti seadmiseks on üksikjuhtumi kontrolli

esimene menetlustoiming haldusmenetluse seaduse (HMS) § 35 lg 1 p 3 kohaselt. Aresti seadmine

kolmanda isiku arvelduskontol olevatele rahalistele vahenditele on MTA hinnangul põhjendatud, kuna

maksuhalduril on kahtlus, et RMP LÕUNA FINANTS OÜ pangakontole kantud raha kogusummas

10 250 000 eurot kuulub tegelikult Unipetrol OÜ-le. Maksuhalduril on kahtlus, et Unipetrol OÜ on

sellel ajavahemikul tasunud RMP LÕUNA FINANTS OÜ-le tehingute eest, mida ei ole reaalselt

toimunud, ning seeläbi äriühingust maksuvabalt raha välja viinud. Arvestades võimaliku maksusumma

suurust ja asjaolu, et Unipetrol OÜ ainus likviidne vara on RMP LÕUNA FINANTS OÜ

arvelduskontol olev raha, esineb põhjendatud kahtlus, et pärast Unipetrol OÜ suhtes üksikjuhtumi

kontrolli raames kontrollakti väljastamist ei ole äriühingu rahaline seis selline, mis võimaldaks

kontrolli tulemusena määratavat maksusummat tasuda. Unipetrol OÜ suhtes käimasoleva

kriminaalmenetluse ja juuli 2014 kohta alustatud maksumenetluse põhjal on tekkinud maksuhalduril

kahtlus, et maksusumma hilisem sissenõudmine võib MTA-le osutuda äärmiselt raskeks, kui mitte

võimatuks. Tõenäoliselt määratava maksukohustuse suurus on 2 562 500 eurot, millele lisandub

intress.

3. Tartu Halduskohus rahuldas 25. aprilli 2016. a määrusega MTA taotluse ning andis loa aresti

seadmiseks RMP LÕUNA FINANTS OÜ arvelduskontole ning arestitud raha kandmiseks ja

deponeerimiseks MTA arvelduskontole Unipetrol OÜ maksukohustuse tagamiseks. Halduskohus

leidis, et taotlus vastab seaduses kehtestatud nõuetele ja on vajalikul määral põhistatud. Halduskohtu

hinnangul võib MKS § 1361 lg 1 sõnastusest järeldada, et maksuhalduril on õigus taotleda haldus-

kohtult luba täitmist tagavate toimingute sooritamiseks, kui maksukontrolli menetluse käigus on

tekkinud kahtlus maksukohustuslase tulevase võimaliku käitumise suhtes. Järelikult peab olema

menetlus, kus selline kahtlus saab tekkida. Praegusel juhul on selline menetlus olemas, kuna taotluse

esitamisega algatas MTA Unipetrol OÜ vastu maksumenetluse.

4. RMP LÕUNA FINANTS OÜ ja Unipetrol OÜ esitasid määruskaebused, milles taotlesid haldus-

kohtu määruse tühistamist. Mõlemas määruskaebuses leiti, et MKS § 1361 lg 1 alusel loa andmiseks

pole täidetud tingimus, mille kohaselt kontrollib maksuhaldur maksude tasumise õigsust. Välja-

maksete tegemise aluseks oli 13. veebruari 2015. a notariaalselt tõestatud leping, millega OÜ

Vollmond loovutas Unipetrol OÜ vastu kütuse müügist tulenevad nõuded RMP LÕUNA FINANTS

OÜ-le.

5. Tartu Ringkonnakohus rahuldas 27. mai 2016. a määrusega RMP LÕUNA FINANTS OÜ ja

Unipetrol OÜ määruskaebused, tühistas halduskohtu määruse ja tegi uue määruse, millega jättis

rahuldamata MTA taotluse anda kohtutäiturile luba aresti seadmiseks RMP LÕUNA FINANTS OÜ

arvelduskontole.

6. Ringkonnakohus märkis, et määruskaebuse esitamise õigus on lisaks Unipetrol OÜ-le ka RMP

LÕUNA FINANTS OÜ-l, kuna halduskohtu määrusega on antud luba selle äriühingu kontole aresti

seadmiseks. MKS § 1361 lg 1 kohaldamise eelduseks on muu hulgas see, et maksuhaldur kontrollib

maksude tasumise õigsust. Kuna Unipetrol OÜ kohta ei olnud algatatud maksumenetlust enne

halduskohtule loataotluse esitamist, ei ole see eeldus täidetud ning MTA taotlus tuleb jätta

rahuldamata. Ka Riigikohus on 14. mai 2013. a määruses haldusasjas nr 3-3-1-7-13 sedastanud, et

MKS § 1361 lg 1 sõnastusega ei ole kooskõlas maksuhalduri tõlgendus, mille kohaselt algab nõutav

maksumenetlus HMS § 35 lg 1 p 3 järgi halduskohtule taotluse esitamisega, s.o esimese menetlus-

toiminguga. Sellisel juhul puuduks eelnev menetlus, kus maksuhalduril saaks loa taotlemise põhjuseks

olev kahtlus tekkida.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. MTA esitas Riigikohtule määruskaebuse, milles palub tühistada ringkonnakohtu määrus ja teha

uus määrus, millega jätta halduskohtu määrus muutmata. MTA seisukohad on järgmised.

7.1. MKS § 1361 lg-st 1 ei tulene, et maksude tasumise õigsuse kontroll peaks toimuma enne

loataotluse esitamist. HMS § 35 lg 1 p 3 kohaselt võib MTA alustada maksumenetlust menetlusosalise

suhtes esimese menetlustoimingu sooritamisega. See tähendab, et taotlust halduskohtule saab lugeda

esimeseks menetlustoiminguks, mille alusel on ajavahemikku 1. veebruar 2015 kuni 31. märts 2015

puudutav maksumenetlus alustatud.

7.2. Ringkonnakohus on arvestamata jätnud, et MTA-l on tekkinud kahtlus maksukohustuslase

tulevase võimaliku käitumise suhtes ja vajadus maksumenetluse alustamiseks nii varasema ehk juuli

2014 kohta alustatud maksumenetluse kui ka käimasoleva kriminaalasja raames saadud materjalidest.

Kriminaalmenetluses kontrollitakse sisuliselt maksude tasumise õigsust, sest vastasel juhul ei ole

võimalik tõendada karistusseadustiku (KarS) § 3891 lg 2 koosseisu ehk muu hulgas seda, et varjatud

on maksu- või kinnipidamiskohustust või suurendatud alusetult tagastusnõuet.

RMP LÕUNA FINANTS OÜ kontole kantud raha on endiselt Unipetrol OÜ oma. Maksuõiguses on

selline tõlgendus lähtuvalt MKS § 83 lg-st 4 ja §-s 84 sätestatud majandusliku tõlgendamise põhi-

mõttest võimalik. Ka Riigikohus on oma praktikas käsitanud kaht isikut ühena.

8. OÜ Unipetrol palub vastuses määruskaebuse rahuldamata jätta. MKS § 1361 lg 1 sõnastusest ja

kohtupraktikast tuleneb, et taotlust ei saa esitada enne menetluse alustamist. Unipetrol OÜ vastu

alustatud kriminaalmenetlus KarS § 3891 lg 2 järgi ei puuduta loataotluses nimetatud väljamakseid

RMP LÕUNA FINANTS OÜ-le. Maksude määramine saab toimuda üksnes maksumenetluses. Samuti

oli väljamakseteks õiguslik alus olemas. Alusetu on ka MTA väide, et Unipetrol OÜ soovib end

varatuks muuta. Unipetrol OÜ on tegutsev äriühing.

9. Ka RMP LÕUNA FINANTS OÜ palub vastuses määruskaebuse rahuldamata jätta, põhjendades

seda järgmiselt.

9.1. HMS § 35 lg 1 p 3 järgi eeldab menetluse algatamine, et olemas on menetlusosaline, keda

teavitatakse menetlusest. Praegusel juhul ei ole HMS § 35 lg 1 p-s 3 ette nähtud menetluse algatamise

tingimused täidetud. Samuti ei ole see norm asjakohane, sest loataotluse esitamisega ei saa algatada

maksumenetlust, kuna tegemist ei ole maksukohustuslase suhtes sooritatava menetlustoiminguga.

MKS § 1361 lg 1 kohaldamise eelduseks on maksude tasumise õigsuse kontrollimine.

Kriminaalmenetluse eesmärgiks ei ole maksude tasumise õigsuse kontrollimine ega maksu määramine.

9.2. MTA on seisukohal, et kui on kahtlus, et rahaülekanded on tehtud maksude tasumisest

kõrvalehoidumise eesmärgil, ei saa üksnes isiku seotusest pangakontodega teha järeldust, et isik on

pangakontol oleva raha omanik. Selline arusaam on väär. Riigikohtu praktikas, kus on hinnatud ümber

väljamakse saaja, on käsitletud materiaalse maksuõiguse küsimusi, mitte MKS § 1361 lg-t 1 ehk

menetlusnormi.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Halduskohtule esitatud taotluses selgitas MTA, et alustab taotluse esitamisega Unipetrol OÜ suhtes

maksumenetlust, mille käigus kontrollib käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja

tasumise õigsust ajavahemikul 1. veebruar 2015 kuni 31. märts 2015. Kolleegium on seisukohal, et

ringkonnakohus on õigesti tuvastanud, et niisugusel juhul oli MKS § 1361 lg 4 järgi õigus

määruskaebus esitada mõlemal äriühingul. Halduskohtu määrus puudutas nii maksukohustuslast, kelle

suhtes maksumenetlust alustati (Unipetrol OÜ), kui ka isikut, kelle pangakonto arestimiseks luba anti

(RMP LÕUNA FINANTS OÜ). Riigikohtu üldkogu leidis asjas nr 3-3-1-82-12, et lisaks

maksukohustuslasele peab olema määruskaebuse esitamise õigus ka isikul, kelle vara suhtes täitmist

tagavate toimingute sooritamiseks luba antakse.

11. MKS § 1361 lg 1 kohaldamise tingimusi on Riigikohtu üldkogu selgitanud oma määruses asjas

nr 3-3-1-15-12. Kõnealuse määruse p 50 põhjal on need esmajärjekorras järgmised: maksuhaldur peab

kontrollima maksude tasumise õigsust, kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on rahalise nõude või

kohustuse määramine ning kontrollimise käigus on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et

kontrolli tulemusena antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks.

Kolleegium on asjas nr 3-3-1-7-13 tehtud määruse p-s 12 selgitanud, et seega on nõutav menetlus, kus

niisugune kahtlus saab tekkida, ning sätte sõnastusega ei ole kooskõlas maksuhalduri tõlgendus, mille

kohaselt algab nõutav maksumenetlus halduskohtule taotluse esitamisega. Samas leidis kolleegium, et

teistsugune on olukord vastutusmenetluse korral, kuna sellisel juhul on maksuhaldur kontrollinud

eelnevalt juriidilise isiku suhtes läbi viidud maksumenetluse käigus maksukohustusega seotud

asjaolusid ja juhatuse liikmete vastutust juriidilisele isikule maksuvõla tekkimisel. Samuti on

kolleegium niisugust erandit võimalikuks pidanud olukorras, kus kahtlus maksukohustuslase

võimaliku käitumise suhtes ning vajadus maksumenetluse alustamiseks tekkis tagastusnõude

tuvastamise käigus, st juba alustatud menetluse raames (määrus asjas nr 3-3-1-28-13, p 11.1).

12. Seega on kolleegium senises praktikas aktsepteerinud MTA õigust alustada maksumenetlust

täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks taotluse esitamisega selgelt piiratud juhtudel,

kui maksustamise aluseks olevad asjaolud on mõnes eelnevas menetluses juba välja selgitatud.

Kolleegium on seisukohal, et praegu ei ole tegemist niisuguse juhtumiga. MTA on põhjendanud

halduskohtule taotluse esitamist asjaoluga, et maksumenetluse alustamise tingivad tõendid koguti

kriminaalmenetluses. Samuti on MTA tuginenud juuli 2014 kohta toimunud maksumenetlusele, mille

käigus Unipetrol OÜ ei täitnud MTA väitel teabe andmise korraldust. Juuli 2014 kohta toimunud

maksumenetluses ei olnud ega saanudki olla vaatluse all Unipetrol OÜ väljamaksed RMP LÕUNA

FINANTS OÜ-le veebruaris ja märtsis 2015. MTA on 18. jaanuari 2017. a täiendavates seisukohtades

ka ise möönnud, et kriminaalmenetluses esitatud kahtlustus ei puuduta kõnealuseid väljamakseid.

Väljamaksete tegemisest sai MTA teada kriminaalmenetluses muul põhjusel kogutud tõendite kaudu.

13. Taotlusest halduskohtule nähtub, et taotlust esitama ja maksumenetlust alustama ajendas

väljamaksete suurus ja pangaülekannetele märgitud selgitus "vastavalt nõude loovutamise teatisele".

Seejuures polnud maksuhaldur teinud ühtegi menetlustoimingut selleks, et saada teavet, milles

väidetav nõude loovutamine seisneb. Kolleegium leiab, et asjas ei toimunud menetlust, mille käigus

saanuks maksuhaldur hinnata, kas maksukohustuse määramine on tõenäoline ning kas tulevase maksu-

otsuse sundtäitmine võib osutuda maksukohustuslase tegevuse tõttu oluliselt raskemaks või võimatuks.

Vastupidine käsitlus looks olukorra, kus maksuhaldur saaks alustada iga maksumenetlust täitmist

tagavate toimingute sooritamisega, kui maksukohustuslase suhtes on mõnd muud

maksustamisperioodi või -objekti puudutav menetlus juba toimunud või pooleli. See aga ei oleks

kooskõlas MKS §-s 1361 sätestatud meetme erandliku olemusega. Üldjuhul saab asuda maksu-

kohustust sundtäitma alles pärast seda, kui maksukohustus on siduvalt kindlaks määratud ning

maksukohustuslane seda vabatahtlikult ei täida. MKS § 1361 lg 1 kohaldamist saab põhjendada üksnes

konkreetsest maksustamisperioodi ja -objekti puudutavate asjaoludega. Niisuguseid asjaolusid on

võimalik tuvastada ja analüüsida üksnes maksumenetluses. Seetõttu on kolleegium seisukohal, et

ringkonnakohus on halduskohtu määruse õigesti tühistanud, kuna asjas puudus menetlus, kus

maksuhalduril oleks saanud tekkida loa taotlemise põhjuseks olev kahtlus.

14. Kuigi MTA määruskaebus jääb rahuldamata seetõttu, et ei eksisteerinud menetlust, kus saanuks

luba taotleda, peab kolleegium vajalikuks obiter dictum'i korras selgitada järgmist.

15. Maksuhaldur taotles luba RMP LÕUNA FINANTS OÜ pangakontole aresti seadmiseks,

põhjendades seda asjaoluga, et kuna Unipetrol OÜ tegi väljamakseid alusetult, on tegemist endiselt

Unipetrol OÜ varaga. Seda väites tugineb maksuhaldur MKS § 83 lg-le 4 ja §-le 84, leides, et

sõltumata tehingute tsiviilõiguslikust kehtivusest, saab maksuõiguslikult pidada vara endiselt

Unipetrol OÜ omaks.

16. Kolleegium on korduvalt selgitanud, et vara omanik on isik, kes omab kontot, millele on

paigutatud raha, ehk kellel on nõudeõigus panga vastu (vt määrus asjas nr 3-3-1-76-13, p 16). MKS

§ 83 lg-s 4 ja §-s 84 väljendatud majandusliku tõlgendamise põhimõte võimaldab maksuhalduril

tehinguid maksustada nende majandusliku sisu järgi, sõltumata nende tsiviilõiguslikust vormist.

Nendest sätetest ei tulene aga maksuhaldurile õigust hinnata ümber omandisuhteid. Samal varal ei saa

olla erinevates menetlustes või õigussuhetes erinevad omanikud.

17. Eeltoodud järeldust ei muuda ka see, et nagu MTA määruskaebuses viitab, on maksualases

kohtupraktikas võimalikuks peetud juriidilisele isikule tehtud väljamaksete lugemist füüsilise isiku

palgatuluks (vt asjad nr 3-3-1-25-15 ja 3-2-1-82-14). Nendes asjades oli vaidluse all juriidilise isiku

maksukohustus varjatud töötasu maksmiselt, mitte üle kantud raha omandiõigus. Ka praeguses asjas

on võimalik MTA-l väljamakseid maksustada, sõltumata RMP LÕUNA FINANTS OÜ-le üle kantud

raha kuuluvusest, kui väljamaksed polnud ettevõtlusega seotud.

18. Seega taotles maksuhaldur luba kolmanda isiku vara arestimiseks. Riigikohtu üldkogu on

korduvalt selgitanud, et MKS § 1361 korras saab taotleda luba vaid maksukohustuslase vara suhtes (vt

otsus asjas nr 3-3-1-28-11, p 45 ja otsus asjas nr 3-3-1-82-12, p 53). Kolleegium on ka varem

selgitanud, et isiku varalisi õigusi oluliselt piirava haldussunnivahendi kohaldamise tingimuste ja

eelduste laiendav tõlgendamine pole võimalik (määrus asjas nr 3-3-1-77-13, p 14). Kui seadusandja on

pidanud vajalikuks anda võimalus arestida vara, sõltumata selle omaniku isikust, on see seaduses

sätestatud (vt nt rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse § 40 lg 6, aga ka kriminaal-

menetluse seadustiku § 142 lg 1). Järelikult tulnuks MTA taotlus jätta rahuldamata ka põhjusel, et

maksuhaldur esitas taotluse kolmanda isiku vara suhtes.

19. Samuti peab kolleegium vajalikuks juhtida tähelepanu vastuoludele maksuhalduri positsioonis.

Maksuhaldur on seisukohal, et RMP LÕUNA FINANTS OÜ pangakontol on Unipetrol OÜ vara, ent

leiab samal ajal, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga, mis tuleb TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3

alusel maksustada. Üldjuhul ei saa äriühingu enda vara puhul olla tegemist ettevõtlusega mitteseotud

väljamaksega TuMS § 51 lg 2 p 3 mõttes. Kolleegium on asjas nr 3-3-1-42-11 tehtud otsuse p-s 14

seda võimalikuks pidanud olukorras, kus maksukohustuslane on teinud ülekande enda kontole, mille

kasutamise kohta pole dokumente raamatupidamises ning mille puhul ei ole võimalik maksuhalduril

saada teavet kontol oleva raha kasutamise kohta. Praegusel juhul ei ole aga Unipetrol OÜ väljamakset

ega selle aluseks olevat dokumenti varjanud ning MTA on saanud ka selle raha edasist kasutamist

jälgida.

20. Eeltoodust tulenevalt jääb MTA määruskaebus rahuldamata ja ringkonnakohtu määrus muutmata.

Unipetrol OÜ ja RMP LÕUNA FINANTS OÜ ei ole asjas taotlenud menetluskulude väljamõistmist

ega esitanud menetluskulude nimekirja.

(allkirjastatud digitaalselt)