3-4-1-15-16 · Riigikohus

R I I G I K O H U S

PÕHISEADUSLIKKUSE JÄRELEVALVE KOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-4-1-15-16

Otsuse kuupäev

29. märts 2017

Kohtukoosseis

Eesistuja Priit Pikamäe, liikmed Indrek Koolmeister, Paavo

Randma, Malle Seppik ja Tambet Tampuu

Kohtuasi

Maksukorralduse seaduse § 117 lõike 1 põhiseadusele

vastavuse kontroll

Menetluse alus

Tallinna Halduskohtu 5. detsembri 2016. a otsus haldusasjas

nr 3-16-605 ja Tallinna Halduskohtu 13. jaanuari 2017. a

otsus haldusasjas nr 3-15-3100

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta Tallinna Halduskohtu 5. detsembri 2016. a otsuses haldusasjas nr 3-16-605 ja Tallinna

Halduskohtu 13. jaanuari 2017. a otsuses haldusasjas nr 3-15-3100 sisalduvad taotlused

rahuldamata.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 25. veebruaril 2016 koostas Maksu- ja Tolliamet (edaspidi MTA) OÜ-le SunTrade Eesti

intressinõude nr 13-3/31115. Intressinõude esitamise ajaks oli arvestatud osaühingu tähtajaks

tasumata maksusummadelt intressi 30 418 eurot ja 40 senti. Intressinõude aluseks olev põhivõlg oli

71 690 eurot ja 79 senti. OÜ SunTrade Eesti maksuvõlg on tekkinud tema enda esitatud

maksudeklaratsioonide alusel ja tema suhtes ei ole toimunud kontrollimenetlust.

2. 28. märtsil 2016 esitas OÜ SunTrade Eesti Tallinna Halduskohtule kaebuse intressinõude

tühistamiseks, taotledes maksukorralduse seaduse (MKS) § 117 lõike 1 ja tulumaksuseaduse

(TuMS) § 51 lõike 2 punkti 1 Eesti Vabariigi põhiseaduse (PS) vastaseks tunnistamist. Kaebaja leidis,

et nimetatud sätted on vastuolus PS §-dega 11, 31 ja 32, kuna maksuintressi määr on

ebaproportsionaalselt kõrge ning sisuliselt on maksuintress omandanud eraldi maksu tähenduse.

3. Tallinna Halduskohus tunnistas 5. detsembri 2016. a otsusega haldusasjas nr 3-16-605 MKS § 117

lõike 1 põhiseadusega vastuolus olevaks ja jättis kohaldamata osas, milles see kehtestab

maksudeklaratsiooni alusel tekkinud maksuvõla tasumisega viivitamise korral tasumisele kuuluva

intressi määraks rohkem kui 0,03% päevas.

4. Tallinna Halduskohus edastas otsuse 5. detsembril 2016. a-l Riigikohtule. Selle põhiseaduslikkuse

järelevalve asja numbriks sai 3-4-1-15-16.

5. MTA tegi 7. oktoobril 2010 OÜ Esmardi suhtes maksuotsuse nr 12.2-3/2383-17, millega kohustas

OÜ-d Esmardi tasuma käibe- ja tulumaksu kokku 594 968 krooni (38 025 eurot ja 39 senti).

6. Sundtäitmise toimingute tulemusena ei ole õnnestunud OÜ-lt Esmardi maksuvõlga sisse nõuda.

7. 26. septembril 2014 esitas OÜ Esmardi Harju Maakohtule pankrotiavalduse. 8. aprillil 2015

lõpetas Harju Maakohus OÜ Esmardi pankrotimenetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu

ja kohustas ajutist pankrotihaldurit OÜ Esmardi likvideerima.

8. 28. oktoobri 2015. a vastutusotsusega nr 13-7/00574-9 esitas maksuhaldur Ivan Demtšenkole kui

OÜ Esmardi ainsale juhatuse liikmele nõude tasuda OÜ-le Esmardi maksuotsusega määratud ja

tasumata jäetud kohustustest koosnev maksuvõlg kokku 37 657 eurot ja 48 senti, mis sisaldab

põhinõuet 18 829 eurot ja 46 senti ning maksuotsusega määratud maksuvõlast tulenevat intressinõuet

18 828 eurot ja 2 senti. Vastutusotsuses leiti, et I. Demtšenko OÜ Esmardi juhatuse liikmeks oleku

ajal on äriühing oma raamatupidamises ja maksuarvestuses teadlikult kajastanud ebaõigesti

maksustamise aluseks olevaid andmeid ja I. Demtšenko on hoidunud kõrvale maksude tasumisest.

9. I. Demtšenko esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles leidis, et temalt OÜ Esmardi

maksuvõla sissenõudmine vastutusotsusega ei ole seaduslik ega põhjendatud. Samuti vaidlustas Ivan

Demtšenko temalt vastutusotsusega välja mõistetud intressid. Kaebaja arvates ei ole MKS-is

sätestatud intressimäär PS-iga kooskõlas.

10. Tallinna Halduskohus tunnistas 13. jaanuari 2017. a otsusega haldusasjas nr 3-15-3100

MKS § 117 lõike 1 põhiseadusega vastuolus olevaks ja jättis kohaldamata osas, milles see kehtestab

maksudeklaratsiooni alusel tekkinud maksuvõla tasumisega viivitamise korral tasumisele kuuluva

intressi määraks rohkem kui 0,03% päevas.

11. Tallinna Halduskohus edastas otsuse 13. jaanuaril 2017 Riigikohtule. Selle põhiseaduslikkuse

järelevalve asja numbriks sai 3-4-1-2-17.

12. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium liitis eespool nimetatud kohtuasjad oma

26. jaanuari 2017. a määrusega ühte menetlusse ja määras kohtuasja numbriks 3-4-1-15-16.

TALLINNA HALDUSKOHTU OTSUSED

13. Tallinna Halduskohus leiab 5. detsembri 2016. a otsuses haldusasjas nr 3-16-605, et vaidlustatud

maksuintressi määra arvestamisel tuleb, lähtudes TuMS § 34 punktist 3, arvestada intressi hulka ka

tulumaks, sest seaduse kohaselt lisandub tulumaks intressile vältimatult. Seega on kaebajale

MKS § 117 lõike 1 alusel tekkiva rahalise koormuse kogusuuruseks, mille põhiseaduspärasust tuleb

praegusel juhul hinnata, 26,28% võlgnetavast maksusummast aastas.

14. Intressinõude puhul on tegemist kaebaja PS §-st 31 tuleneva ettevõtlusvabaduse ja PS §-st 32

tuleneva omandipõhiõiguse riivega. Kuigi seadusandjal on maksuõiguslike otsustuste tegemisel avar

kaalutlusruum, teenib maksuintress kindlaid eesmärke, mille proportsionaalsust maksumaksjate

põhiõiguste riivega on kohtul võimalik kaaluda. Kui intress on ebaproportsionaalselt kõrge, on see

põhiseadusega vastuolus.

15. Maksuintressi legitiimseteks eesmärkideks on riigile raha hilisema laekumise kompenseerimine,

maksumaksja motiveerimine maksma maksu õigel ajal ja maksumenetluse kulude katmine. Kuid

nagu Riigikohus leidis kohtumenetluse riigilõivude kohta (Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve

kolleegiumi 12. aprilli 2011. a otsus asjas nr 3-2-1-62-10, punkt 45; riigikohtunike Tõnu Antoni,

Eerik Kergandbergi, Hannes Kirise, Indrek Koolmeistri ja Ivo Pilvingu eriarvamus Riigikohtu

üldkogu 21. jaanuari 2014. a otsuse kohta asjas nr 3-4-1-17-13), ei saa maksumenetluse kulude

katmise eesmärki mõista selliselt, et see tähendaks kohustust osaleda teiste isikute suhtes korraldatud

maksumenetluste kulude katmises (n-ö ristsubsideerimine) või kohustust anda lihtsalt lisapanus

riigikassasse. Maksuintressi suurus peaks seega olema ligilähedases seoses konkreetse maksu

määramise ja/või sissenõudmise kuludega. Kui intress on nendest kuludest ilmselgelt suurem, siis ei

saa intressi suurust nende kuludega põhjendada.

16. Maksuintress on kehtivas määras sobiv abinõu maksumenetluse kulude hüvitamiseks, mõjutab

maksumaksjat makse õigel ajal tasuma ja kompenseerib riigile ka raha hilisemast laekumisest

tekkivat kahju, st soodustab kõigi eelnimetatud eesmärkide saavutamist.

17. Kuna vaidlusaluses asjas ei ole maksumenetlust toimunud ja maksuhaldur ei teinud maksusumma

määramiseks sisuliselt kulutusi, ei saa intress ka teenida eesmärki hüvitada konkreetse

maksumenetluse kulusid. Samuti on üksnes hüpoteetiline, et selles asjas tekivad maksuvõla

sissenõudmise kulud. Maksumenetluse kulude katmise eesmärgi täitmine kujutaks endast selles asjas

teiste maksumenetluste ristsubsideerimist, mis ei oleks legitiimne eesmärk. Seega ei ole riive

vajalikkuse kriteerium maksumenetluse kulude hüvitamise eesmärgi puhul täidetud, sest nende

kulude sissenõudmine kaebajalt oleks ilmselgelt ülemäärane.

18. Eesmärgi puhul mõjutada isikuid tasuma makse õigel ajal tuleb arvestada, et kehtiv intressimäär

on kehtinud muutumatuna alates 2002. aastast ning ei arvesta majanduskeskkonnas toimunud

muutustega. Intressimäärad finantsturgudel on sellest ajast langenud mitmeid kordi.

19. Kohtu arvates on kõige kohasem võrrelda maksuintressi rahaturul kasutatava optimaalsetest

võlasuhetest kõrvalekalduvate võlasuhete intressimäärade mõõdikuga ehk euro high yield spread´iga

(hind, mida nõrga krediidireitinguga ettevõtted on keskmiselt sunnitud või valmis maksma madala

krediidiriskiga ettevõtjatega võrreldes võõrkapitali eest rohkem võrreldes mingi baasmääraga

(nt Euribor)). Selle näidiku aastaintressi määr on langenud 12,3%-lt (seisuga 1. jaanuar 2002) 5,3%-

ni (seisuga 1. jaanuar 2016). MKS § 117 lõikes 1 sätestatud maksuintressi määr oli intressinõude

koostamise ajal seega neli korda kõrgem kui euro high yield spread ja koos tulumaksuga sellest isegi

viis korda kõrgem.

20. Samuti on maksuintressi määr oluliselt kõrgem võrreldes teistes Euroopa riikides kehtivate

maksuintressi määradega, nt Šveitsis ja Suurbritannias on intressimäär 3% aastas, Prantsusmaal

4,8% aastas, Soomes 7,5% aastas, Norras 8,5% aastas, Itaalias olenevalt kohustusest 4–5% aastas.

21. Kohane ei ole võrrelda maksuintressi kiirlaenude ja krediitkaartide krediidi intressidega. Viimati

nimetatud laenud on üldjuhul füüsilistele isikutele eratarbimise eesmärgil antavad ja väga

kasumlikud. Enamiku maksukohustuste ja maksumenetluste adressaatideks on aga ettevõtjad. Nii on

kohane võrrelda maksuintressi määra nende laenude intressimääradega, mida saaksid võtta ettevõtjad

ja mitte eratarbijad.

22. Kui läheneda asjale konservatiivselt ja lähtuda muudest analoogilistest intressimääradest

rahaturgudel, on maksuintress halduskohtu arvates piisav oma legitiimsete eesmärkide täitmiseks, kui

selle suuruseks on 0,03% päevas (10,95% aastas).

23. Hinnangut riive ülemäärasuse kohta ei muuda ka asjaolu, et MKS pakub mõningaid aluseid

intressikohustuse leevendamiseks (intressi vähendamine kuni 50% maksusumma tasumise ajatamise

korral, maksusumma määramata või sisse nõudmata jätmine maksuhalduri otsuse alusel, lootusetu

maksuvõla kustutamine, intressiarvestuse peatamine ja lõpetamine). Need alused on rakendatavad

üksnes piiratud juhtudel ja maksuhalduri kaalutlusotsuse alusel. Selles asjas ei olnud kaebajal alust

nende vahendite kasutamiseks ning need ei muuda intressimäära maksu deklareerinud, ent selle

mingil põhjusel tasumata jätnud isiku jaoks leebemaks.

24. Eelnevast tulenevalt ei ole kehtiv MKS § 117 lõikes 1 sätestatud intressimäär vajalik selleks, et

mõjutada maksumaksjat õigel ajal laenu tasuma. Sama eesmärk on halduskohtu hinnangul efektiivselt

täidetud ka siis, kui intressimäär on 0,03% päevas.

25. Maksuintressi kolmandaks eesmärgiks on hüvitada riigile raha hilisemast laekumisest tekkiv

kahju. Selle eesmärgi saavutamiseks peab maksuintress olema kõrgem intressist, mida riik ise laenu

võttes tasuma peab. See intressimäär on aga madalam rahaturu keskmisest, kuna riigi maksevõimes ei

ole Eestis põhjust kahelda, seega on riigi kui võlgniku krediidirisk madal. Riik peaks praegust

turuolukorda arvestades saama laenu igal juhul intressimääraga mitte rohkem kui 3%. Seda

intressimäära kordades ületav maksuintressi määr ei ole vajalik ka nimetatud eesmärgi

saavutamiseks.

26. Eesti maksusüsteemi üheks oluliseks eesmärgiks on lihtsus ja läbipaistvus ning ühesugune

maksuintressi määr igas olukorras kõikidele maksumaksjatele on selle ideega kindlasti kooskõlas.

See ei saa aga õigustada suurele osale maksumaksjatele ebaproportsionaalselt ränga rahalise

koormise panemist. Maksuintressi eesmärkide saavutamiseks on vaja maksuintresside määra muuta

kooskõlas rahaturul toimuvate muudatustega. Selliseid muutusi ei pea tegema igal aastal, kuid

olukord, kus sama intressimäär kehtib ligi 20 aastat, samas kui rahaturu intressid kahanevad oluliselt,

on muutnud maksuintressi määra aja jooksul maksumaksjatele ülemääraseks rahaliseks koormuseks.

Maksuintress on oma praeguses määras õigustamatu ja omandanud iseseisva maksu tähenduse.

Samuti mõjub kõrge intressimäär karistuslikuna, kuid maksuintress ei tohi olla riigi jaoks ei varjatud

lisatulu allikas ega ka karistusvahend.

27. Kuna tegemist on oma eesmärkide saavutamiseks selgelt ebavajaliku vahendiga, ei ole vaja riive

mõõdukust hinnata.

28. Halduskohus möönab, et MKS §-s 117 kehtestatud intressimäära proportsionaalsuse ja

põhiseaduspärasuse küsimust on mitmel korral varem kohtupraktikas käsitletud ega ole tuvastatud

riive põhiseadusvastasust. Nimetatud lahendite olemasolu ei tähenda aga, et maksuintressi

põhiseaduspärasust enam uuesti kontrollida ei saa.

29. Tallinna Halduskohtu 13. jaanuari 2017. a otsuses haldusasjas nr 3-15-3100 esitatud põhjendused

ja järeldused langevad suures osas kokku 5. detsembri 2016. a otsuses haldusasjas nr 3-16-605

esitatud põhjenduste ja tehtud järeldustega, kuid haldusasjade asjaolud on mõnevõrra erinevad.

Allpool ei korrata halduskohtu haldusasjas nr 3-16-605 tehtud otsuses esitatud argumente.

30. Haldusasjas nr 3-15-3100 on erinevalt haldusasjast nr 3-16-605 toimunud maksumenetlus kaebaja

juhitud äriühingu suhtes, äriühing ei ole maksumenetluses määratud maksusummat tasunud ning

lisaks on viidud läbi vastutusmenetlus ja koostatud vastutusotsus kaebajale kui füüsilisele isikule.

Kuna kaebaja oli haldusasjas nr 3-15-3100 füüsiline isik, siis ei lisandu intressile tulumaksu ning

intressist tekkiv kogukulu kaebaja jaoks on 21,9% maksusummast aastas (TuMS § 34 punkt 3 ja § 51

lõike 2 punkt 1).

31. Halduskohus kontrollis lisaks MKS § 117 lõike 1 põhiseaduspärasusele ka MKS § 119 lõike 1

punkti 5 põhiseaduspärasust ja MKS § 99 lõike 1 punkti 2 põhiseaduspärasust nende normide

omavahelises koostoimes, kuid ei tunnistanud neid põhiseadusega vastuolus olevateks.

32. Maksuintressi legitiimseks eesmärgiks ei saa pidada konkurentsimoonutuste ärahoidmist

maksumaksjate vahelistes suhetes.

33. Kuna riigi võetud laenude intressimäär on praegu 0,76% aastas, on maksuintressi eesmärgi

saavutamiseks hüvitada riigile raha hilisemast laekumisest tekkiv kahju, isegi ettevaatliku arvestuse

juures vajalik intress mitte üle 3%.

34. Kohus möönab, et kuna kaebajaks on füüsiline isik, võiks olla asjakohane võrrelda tema suhtes

rakendatavat maksuintressi määra tagamata tarbimislaenude keskmise krediidi kulukuse määraga,

mis oli Eesti Panga andmetel 2015. a novembri seisuga 18,95% aastas. Siiski ei ole see võrdlus

põhjendatud, kuna tarbimislaenud on üldjuhul krediidiandjatele väga kasumlikud ja krediidi kulukuse

määra sisse arvatakse ka lepingutasu ning võla sissenõudmise kulu. Samuti tuleb intressimäärade

võrdlemisel arvestada võlasuhete tähtaega ja laenude suurust. Maksuvõlg selles haldusasjas oli

pikaajaline ja olulise suurusega ning sellele rakendatava intressi määr ei ole seetõttu võrreldav

tarbimislaenude intressimääradega.

35. Maksuvõla puhul on MTA-l lisaks intressile võimalik kohaldada karistusi ja isikul on mõistlik

maksuvõlga ka muudel põhjustel vältida, mistõttu on kehtiv intressimäär igal juhul

ebaproportsionaalselt suur.

36. Võlaõigusseaduse (VÕS) §-s 113 sätestatud võlasuhetele kohaldatav seadusjärgne intressimäär on

2002. aastast langenud ligi 30% ja oli 28. oktoobri 2015. a seisuga 8,05% aastas, samal ajal kui

maksuintressi määr on jäänud samaks. Samuti väheneb alates 1. jaanuarist 2018 üle kolme korra

korteriühistutele korteriomanike poolt korteriomandi- ja korteriühistuseaduse alusel tasutava intressi

määr.

37. Arvestades intressi funktsiooni maksumaksja mõjutajana, ei korva see intress riigile mingeid

kulutusi (intress kui pelgalt mõjutusvahend). Seega ei tule selle eesmärgi hindamisel intressimäära

summeerida intressimääraga, mis on vajalik muudeks eesmärkideks (st eesmärk ei võimalda

iseseisvalt põhjendada kõrget intressimäära).

38. Proportsionaalne maksuvõlale kohalduv baasintress on eelnevat arvestades 0,03% päevas

(10,95% aastas). Seejuures ei saa siiski välistada, et sellele intressile võiks maksukohustuslase

mõjutamise eesmärgil kehtestada seadusega lisaks muid rahalisi kõrvalkohustusi. Näiteks suurem

intress väiksema maksusumma puhul vms meetmed, mis tagavad selle, et ka pikema viivituses oleku

ja suurema maksusumma puhul on kõrvalkohustus proportsionaalne.

39. Eesmärgi puhul panustada maksumenetluse kulude tasumisse ei ole võimalik luua adekvaatset

seost protsentides võetava intressimäära ja maksumenetluse tegelike kulude vahel. Selle eesmärgi

saavutamiseks oleks maksuintressi asemel kohane sundrahalaadse instituudi ettenägemine.

40. Kuna proportsionaalne intressimäär haldusasjas oleks kohtu hinnangul 10,95% ja riik saab

kompenseerida raha hilisemat laekumist maksimaalselt 3%-lise intressiga, siis ei peaks intressimäär

maksumenetluse kulude hüvitamiseks olema suurem kui 7,95%.

MENETLUSOSALISTE ARVAMUSED

Riigikogu

41. Riigikogu nimel arvamust avaldanud Riigikogu põhiseaduskomisjon on seisukohal, et MKS § 117

lõiget 1 saab pidada kooskõlas olevaks PS § 31 lõikega 1 ja §-ga 32 koostoimes §-ga 11, kuna

maksudeklaratsiooni alusel tekkinud maksukohustuse tasumisega viivitamise korral tasumisele

kuuluv intress 0,06% päevas võib olla põhjendatud, arvestades eelkõige intressimäära kaalukaid

eesmärke.

42. Maksuintressist tuleneva ettevõtlusõiguse ja omandipõhiõigus riive legitiimseteks eesmärkideks

võivad olla hilisema raha laekumise kompenseerimine ja maksumaksja motiveerimine tasuma makse

õigel ajal. Mõlemad eesmärgid on väga kaalukad ja kantud avalikest huvidest. Nendega tagatakse

maksude laekumine riigikassasse, mis võimaldab riigil täita oma kohustusi elanikkonna vastu.

43. Maksuintressi ei saa võrdsustada tsiviilõiguslike laenude intresside ja viivistega, sest nendes on

pooltel lai kokkuleppimisruum, mis maksuintressi puhul puudub. Riik ei saa kohelda maksumaksjaid

erinevalt, kui eesmärgiks on ühtlane maksusüsteem.

44. Maksuintressi eesmärkide kaalukuse tõttu peaks maksuintress olema igal juhul suurem

eraõiguslike suhete laenuintressist. Vastasel juhul ei oleks maksumaksjal motivatsiooni tasuda riigile

makse oma muude laenukohustuste kõrval esmajärjekorras.

45. Võimalik on hinnata üksnes maksuintressi ilmselget põhjendamatust. Arvestades maksuintressi

kehtestamise eesmärkide kaalukust, võimalusi intressikohustust seaduses sätestatud juhtudel ja

ulatuses vähendada ning seda, et maksuintressi puhul ei ole võimalik tõmmata üheseid paralleele

tsiviilõiguslike laenuintressidega, on tegemist sobiva, vajaliku ja mõõduka vahendiga oma

eesmärkide saavutamiseks.

Rahandusminister

46. Rahandusminister leiab, et vaidlusalune intressimäär ei piira kehtestatud kujul ja suuruses

ebaproportsionaalselt isikute põhiõigusi ning on maksusüsteemi toimimise tagamisel vahendina

proportsionaalne soovitava eesmärgi suhtes, tagamaks riigile õigel ajal eelarveliste vahendite

laekumine.

47. Seadusandjal on ulatusliku volitused määrata, mida ja kuidas maksustada, sellega tuleb arvestada

ka maksuintresside hindamisel.

48. Maksuintressi puhul tuleb lähtuda standardiseerimise, lihtsustamise ja läbipaistvuse tagamise

vajadusest. Ei oleks õige kohelda erinevaid maksumaksjaid erineval viisil, nt deklaratsiooni alusel

määratud maksu tasumisel ja maksumenetluse tulemusel määratud maksu tasumisel.

49. Maksuõiguses kasutatav intress ei ole samastatav VÕS-is kasutatava intressiga, sest esimesena

nimetatu tugine poolte kokkuleppele. Samuti ei saa riiki kui maksude kehtestajat ja kogujat kohelda

samamoodi nagu eraõiguslikke isikuid.

50. Maksuintress

kaitseb

riigi

varalisi

huve,

tagab

maksukuulekuse,

võrdväärse

konkurentsikeskkonna ja kvaliteetsete avalike teenuste osutamise võimaluse.

51. MKS sisaldab mitmeid võimalusi intressimäära vähendamiseks ja mitmeid muid intressikohustust

piiravaid või leevendavaid meetmeid, mille kasutamiseks peab initsiatiivi üles näitama ka

maksukohustuslane ise (intressimäära vähendamine maksuvõla ajatamisel; intressi arvestamise

peatumine, kui intressisumma ületab selle aluseks oleva maksunõude; põhivõla tasumine enne

intresside tasumist; maksuvõla kustutamine, kui see on tekkinud maksukohustuslasest mittesõltuvatel

asjaoludel; intressi arvestamata jätmine, kui viivitus maksumenetluses on tingitud maksuhaldurist).

52. Eestis kehtiva maksuintressi määra võrdlus teistes riikides kehtivate maksuintressi määradega

pole põhjendatud riikide maksusüsteemide ja neis esinevate mõjutusvahendite ning sanktsioonide

erinevuste tõttu.

53. Kehtiv maksuintressi määr on proportsionaalne praeguse majanduskeskkonna intressi- ja

viivisemääradega ning täidab oma eesmärgid, kahjustamata maksukohustuslast ebamõistlikult.

54. Intressimäär peab ühelt poolt olema selline, mis ei annaks isikutele alust põhjendamatuteks

viivitusteks, teiselt poolt selline, et ei tekitaks tunnet, nagu oleks tegu eri-liigilise lõivu, karistuse või

riigile põhjendamatu tulu teenimise vahendiga.

55. Maksuintressi määral ei ole tugevat puutepunkti vaba laenuturu keskmise intressimääraga ning

seadusandja ei ole kohustatud järgima võlaõiguses sätestatut. Kui võrdlust siiski kasutada, siis tuleb

arvestada, et eraõiguses on pooltel laialdased võimalused intresside, viiviste jm tingimuste

kokkuleppimiseks, maksuõiguses on selline võimalus väga piiratud. Kehtiv VÕS ei välista tunduvalt

kõrgemate intressi- ja viisisemäärade rakendamist võlasuhetes kui kehtiv maksuintressi määr.

Võrdlusbaasi valikul tuleb olemusliku sarnasuse tõttu lähtuda just lühiajaliste ja tagatiseta kiirlaenu

tüüpi laenude keskmistest intressimääradest, mitte pikaajaliste laenude intressimääradest. Statistika

näitab, et kiirlaenude ja muud liiki tarbijakrediidi intressitase Eestis on praegusel ajal keskmiselt

maksuintressi määrast üle kahe korra kõrgem. Riigikohus on lubanud oma praktikas kehtivat

maksuintressi määra oluliselt ületavate maksimaalsete viivisemäärade rakendamist eraõiguslike

laenukohustuste puhul (24% aastas füüsilise isiku kohustuse puhul ja 73% juriidilise isiku kohustuse

puhul). Kehtiv korteriühistuseadus võimaldab korteriühistul nõuda korteriomanikult viivist 0,07%

päevas majandamiskulude maksmisega viivitamise korral.

56. Halduskohtu hinnang, et põhiseaduspärane intressimäär on 0,03% päevas, ei ole seega

põhjendatud ega ole loogiliselt laenuturu keskmisest intressist tuletatav.

57. Kohane ei ole tõmmata maksumenetluse kulude hüvitamise puhul paralleeli riigilõivudega, sest

lõiv on erinevalt maksuintressist oma olemuselt kindlat vastutasu eeldav avalik-õiguslik tasu.

Maksuintressil on seevastu eelkõige õiguskaitsevahendile omased tunnused.

58. Maksuintress peab tagama, et isikul ei tekiks maksuvõlga. Maksuintressi tasumine ei ole ühestel

alustel võrreldav raha laenamisega krediidiasutustest, kuna eesmärgid, motiivid ning otsused ühe või

teise võimaluse kasutamisel on erinevad. Siiski võib öelda, et maksukohustuse täitmata jätmine on

lihtne ja krediidi andmisel eraõiguslikes suhetes on just madala krediidivõimekusega klientidele

kiiresti väljastatavad ja kõrge riskitasemega laenud kõrgema intressimääraga.

59. Maksukohustuse täitmata jätmine ei saa maksukohustuslase jaoks olla finantseerimisvahend ning

riik ei tegele raha laenamise või seda soodustava tegevuse võimaldamisega, samuti ei saa riik

soodustada enesele võlgu jäämist.

60. Kui maksuintress peaks kaotama oma senise efektiivsuse, siis tuleb riigil tõenäoliselt hakata

kehtestama lisameetmeid, mis tagaks parema maksulaekumise. See ei tohiks aga olla eraldi

maksupoliitiliseks eesmärgiks.

61. Täiendavas arvamuses jäi minister oma varasemate seisukohtade juurde, täiendades neid osaliselt.

Maksuintress on enim sarnane tarbimislaenude intressiga, seega on võrreldavad intressimäärad

olemas. Statistika kinnitab, et tavapärased tarbimislaenu intressimäärad on maksuintressi määraga

võrreldavad. Samuti jääb tarbijakrediidi maksimaalne kulukuse määr 56,85% – kui arvestada lepingu

sõlmimise kulud maha – ka konservatiivse hinnangu korral maksuintressi määraga võrreldavasse

suurusjärku. Osa isikugruppide, nt varem maksusüütegusid toime pannud isikute, puhul on väga raske

kindlaks teha, millise kokkuleppelise intressi- ja viisisemääraga neile eraõiguslikes suhetes laenu

antaks.

62. Korteriomandi- ja korteriühistuseaduse § 42 lõikes 1 kehtestatud viivisemäär pole olemuslikult

samastatav maksuintressi määraga. Võimalike maksukohustuslaste ring on palju laiem kui

korteriomanike

ring,

maksuintressi

kehtestamisel

tuleb

arvestada

palju

suurema

hulga

kriteeriumidega.

63. Seadusandjal ei ole põhiseadusest tulenevat kohustust hoida maksuintressi määr vastavuses

võlaõiguslike intressimääradega. Kehtiv maksuintressi määr peegeldab ühiskondlikku kokkulepet

maksta seaduses sätestatud alustel ja suuruses kohustuse täitmata jätmise korral kindel rahasumma,

heastades sellega ühiskonnale rikkumisega tekitatud kahju, mille suurust riik ei peakski põhjendama.

Maksuintressi kehtestamisel peab seadusandjale jääma hindamisruum.

64. Maksusumma määramise aegumise peatumise puhul on põhjendatud, kui intressi arvestatakse

kogu maksusummalt. Kui isik on riigile võlgu, siis on ta tasumata maksusumma ulatuses saanud

võrreldes teistega eelise. Muu hulgas tähendaks see nende isikute premeerimist, kes hooletuse,

lohakuse või ükskõiksuse tõttu pole oma maksukohustusi korrektselt täitnud.

Maksu- ja Tolliamet

65. MTA leiab, et MKS ei ole vastuolus põhiseadusega ning maksudeklaratsiooni alusel tekkinud

intress 0,06% päevas on Eesti maksusüsteemi ja maksupoliitika põhimõtteid arvestades põhjendatud.

66. Põhiseaduse järgi on seadusandjal lai otsustusruum maksupoliitika kujundamisel ja

maksupoliitiliste valikute tegemisel. Ühetaoline intressimäär kõigi isikute jaoks tagab Eesti

maksusüsteemi lihtsuse ja selguse. Samuti on raskustesse sattunud maksukohustuslasel võimalik

taotleda maksuvõla tasumise ajatamist ja intressi vähendamist kui 50% võrra. Praktikas kasutatakse

nii maksuvõla ajatamist kui ka intresside alandamist sageli.

67. Intressimäära põhjendatuse hindamisel tuleb arvestada riigieelarveliste eesmärkide täitmise suurt

kaalukust. Maksustamine annab suurema osa riigi finantstulust ja maksustamisest kui majanduslikust

korraldusvahendist sõltub riigi finantsjõud ja heaolu.

68. Maksuõigussuhtes võetava intressi proportsionaalsuse kohta ei saa teha järeldusi üksnes

võlaõiguslikus suhtes võetava viivise järgi, kuid ka eraõiguslikes suhetes võivad viivise- ja

intressimäärad olla teatud juhtudel sama suured või isegi suuremad kui maksuintressi määr. Samuti ei

saa üheseid järeldusi teha võrdlusest teistes riikides rakendatavate maksuintressi määradega, sest

erinevate riikide sunnivahendid ja sanktsioonisüsteemid on erinevad.

69. Maksude tasumise õigsuse kontrollimine on avalikule võimule kulukas ja keeruline tegevus ning

on õiglane, et sellest kulust suurema osa kannavad isikud, kes oma maksukohustusi korrektselt ei

täida. Samuti ei saa riik majanduspoliitiliste otsustuste kaudu soodustada olukorda, kus isikud jäävad

ennekõike võlgu riigile.

70. Maksuintressi kaotamisel selle praegusel kujul peaks riik rakendama muid meetmeid,

sh sanktsioone maksumaksjate distsiplineerimiseks, see ei tohiks aga olla riigi maksupoliitiliseks

eesmärgiks.

71. Üleminekuriikides nagu Eesti on märgata maksumoraali vähenemise tendentse, mis võib

õigustada kõrgema intressimäära rakendamist.

72. Halduskohtu välja pakutud põhiseaduspärases intressimääras 0,03% on põhjust kahelda, sest

samade argumentidega võiks õigustada ka veelgi madalamat intressimäära.

73. Kohus on jätnud otsuses hindamata, kas vaidlusaluses asjas kaebaja põhivõlalt arvestatud

intressisumma koormab kaebajat ülemääraselt või mõjutab oluliselt tema varalist seisu.

74. Intressi põhiseaduspärasuse küsimuses on välja kujunenud kohtupraktika ning ka Riigikohus on

madalamate astmete kohtulahendite peale esitatud kassatsioonikaebusi menetlusse võtmata jättes

sisuliselt möönnud, et maksuintressi määr ei ole põhiseadusega vastuolus.

75. Täiendavas arvamuses jäi MTA oma varasemate seisukohtade juurde, täiendades neid.

Halduskohtu seisukohad vaidlustatud normi põhiseadusega vastuolus olevaks tunnistamisel on

ebaveenvad ega arvesta kõiki asjas olulisi aspekte. Halduskohus pole näidanud, et maksuintressi määr

on ilmselgelt ebaproportsionaalne võrreldes võlaõiguslikes lepingutes rakendatava viivisemääraga

või Eesti eriseadustes sätestatud viivisemääradega.

SunTrade Eesti OÜ

76. SunTrade Eesti OÜ leiab, et intressimäär 0,06% päevas on ebaproportsionaalne ja MKS § 117

lõige 1 on põhiseadusega vastuolus osas, milles see kehtestab maksudeklaratsiooni alusel tekkinud

maksuvõla tasumisega viivitamise korral tasumisele kuuluva intressi määraks rohkem kui 0,03%

päevas.

77. MKS § 117 lõikes 1 sätestatud intressimäär ei soodusta tähtaegset maksude tasumist kui

maksuintressi põhieesmärki, vaid mõjub sellele hoopis ebasoodsalt, pärssides maksumaksja

motivatsiooni esitada maksudeklaratsioon või täita muu kaasaaitamiskohustus, ning kurnab niigi

raskes majanduslikus olukorras olevat maksumaksjat. Seega on tegemist juba sobivuse seisukohalt

probleemse meetmega. Kuna vaidlusaluses maksuasjas ei ole tekkinud maksu väljanõudmise kulusid,

ei saa intressi puhul olla tegemist ka nende hüvitamiseks vajaliku meetmega. Samuti on muud

maksuintressi legitiimsed eesmärgid saavutatavad kehtivast määrast oluliselt väiksema intressimäära

abil. Kuna intressi maksustatakse tulumaksuga erinevalt, siis on tasutava intressi tegelik määr

erinevate õigussubjektide puhul erinev. Riigile tasutav intress ei ole 21,9% aastas, vaid see suureneb

tulumaksu võrra ehk on kokku 26,28%. Samal ajal vähendab eraõiguslikele subjektidele riigi poolt

makstava intressi suurust tulumaks, st juriidilise isiku tegelik intressimäär on 16,425% ja füüsilise

isiku intressimäär on 17,52% põhisummast. Samuti kompenseerib intressimakset tegev

maksukohustuslane riigile viimase võimalikud raha laenamise kulud juba üksnes intressimakselt

tasumisele kuuluva tulumaksuga. Nende asjaoludega tuleb arvestada intressimäära vajalikkuse

hindamisel.

78. Maksuintressi puhul on tegemist ebamõõduka meetmega, mille intensiivsust suurendab veelgi

sellele lisanduv tulumaksukohustus. Intressilt tasumisele kuuluva tulumaksu tähtajaks tasumata

jätmisel hakkab intress uuesti kulgema. Seega võivad ühe maksuvõlaga seotud intressikohustused

lõppastmes ületada algse maksukohustuse suuruse ja seda vaatamata MKS § 119 lõike 1 punktist 5

tulenevale piirangule.

79. Täiendavas arvamuses nõustub SunTrade Eesti OÜ halduskohtu 13. jaanuari 2017. a otsuses

väljendatud seisukohtadega. Vastuseks MTA ja rahandusministri seisukohtadele märgib osaühing, et

tasumata maksunõuete väikesest osakaalust ei saa teha järeldust, nagu aitaks kõrge intressimäär kaasa

intressi eesmärkide saavutamisele. Samuti ei taga kehtiv kõrge intressimäär iseenesest millegagi

maksusüsteemi selgust ja lihtsust, vaid sunnib maksumaksjaid hoopis otsima abi keeruliste õiguslike

konstruktsioonide rakendamisest oma õiguste kaitsmiseks. Ka statistika sagedaste intressivähenduste

rakendamise

kohta

maksuhaldurite

praktikas

viitab

sellele,

et

kehtiv

intressimäär

on

maksukohustuslastele laostav.

Justiitsminister

80. Justiitsminister leiab, et maksukorralduse seaduse § 117 lõige 1 võib olla vastuolus PS §-ga 31 ja

§ 32 lõikega 2 osas, mis kehtestab ebamõistlikult suure intressimäära 0,06% päevas.

81. Maksuintress kujutab endast maksukohustuslase omandipõhiõiguse ja ettevõtlusvabaduse

piirangut. Intressi legitiimseteks eesmärkideks on kompenseerida raha hilisemat laekumist,

motiveerida maksumaksjat makse õigel ajal tasuma ja kompenseerida maksumenetluse kulusid.

Maksuintressi eesmärgiks ei saa olla riigile lisatulu teenimine.

82. Maksuintress on oma legitiimsete eesmärkide saavutamiseks sobiv vahend, kuid ei pruugi olla

nende eesmärkide saavutamiseks vajalik. Põhjendamatult kõrge intressimäär võib muuta

maksuintressi oma eesmärkide seisukohalt ebaefektiivseks vahendiks. Siiski ei pea justiitsminister

ennast pädevaks andma lõplikku hinnangut, milline peaks olema kohane intressimäär. Maksuintressi

kohasuse hindamine on rahandusministri pädevuses.

Õiguskantsler

83. Õiguskantsler on seisukohal, et maksukorralduse seaduse § 117 lõikes 1 sätestatud maksuintressi

määr 0,06% päevas on põhiseadusega kooskõlas, arvestades sellele seatud ülempiiri ning seda, et

maksuintressi ei nõuta, kui maksuvõlg on tekkinud maksuhalduri ebaõigete juhiste või viivituse tõttu.

84. Põhiseaduse järgi on Riigikogul väga avar otsustusruum riigi tulude ja kulude planeerimisel,

sealjuures erinevate maksude kehtestamisel. Riigikogu peab planeerima riigi tulud nii, et oleks

võimalik täita riigi kohustused ühiskonnaliikmete vastu. Seetõttu on seadusandjal õigus hinnata,

milline maksuintressi määr on piisavalt tõhus, mõjutamaks maksumaksjaid õigel ajal ja õiges summas

maksu tasuma. Riigikogu piiravad maksuintressi määra kehtestamisel eelkõige PS §-st 113 tulenevad

formaalsed nõuded. Samuti ei tohi maksuintressi määra kehtestada sellisena, mis ilmselgelt rikuks

põhiõigusi, nt PS §-s 32 sätestatud omandipõhiõigust või PS §-ga 31 kaitstud ettevõtlusvabadust.

Maksuintressi määr, nagu ka iga teine avalik-õiguslik rahaline kohustus, ei tohi olla majanduslikult

väljasuretava iseloomuga.

85. Maksuintress kui haldusõiguslik ja haldusmenetluse raames kohaldatav sunnivahend on mõeldud

mõjutama kõiki maksumaksjad maksma tasumisele kuuluvad maksud õigel ajal ja õiges suuruses.

86. Maksuintressi tasumise kohustust kehtestades ei ole seadusandja soovinud teha sotsiaaleetilist

etteheidet ja maksumaksjat stigmatiseerida, vaid üksnes kindlustada maksude õigeaegset laekumist.

Kuigi maksuintressi tasumise kohustus vaieldamatult kitsendab maksumaksja varalisi õigusi ja mõnel

juhul võib intressikohustus olla üsna kõrge, ei muuda see intressi karistuseks ei formaalses ega

materiaalses mõttes.

87. Sama näitab ka maksuintressi võrdlemine maksuõiguse normide rikkumise eest kehtestatud

väärteo- ja kuriteokaristustega. Viimased nõuavad karistamiseks maksusumma tasumata jätmise

kõrval üldjuhul ka teatava ühiskondlikult hukkamõistetava petturliku tegevuse olemasolu. Isiku

karistamine süüteomenetluse raames maksuõigusrikkumise eest ja temalt samal ajal maksuintressi

nõudmine ei ole vastuolus PS § 23 lõikes 3 sätestatud topelt karistamise keeluga.

88. Kuigi seadusandja on kehtestanud ühe üldise maksuintressi määra, mis ei sõltu intressi määramise

ajast või maksuvõla kestusest, on maksuintressi maksimaalne summa piiratud maksunõude enda

summaga (MKS § 119 lõige 1 punkt 5). MKS § 117 lõike 2 järgi võib maksuhaldur maksuvõla

ajatamise korral vähendada maksuintressi kuni 50% ajatamise otsuse vastuvõtmise päevast arvates.

MKS § 119 sätestab olukorrad, kus maksuintressi ei arvestata või intressiarvestus peatub. Praktikas ei

arvestata maksuintresse ka juhul, kui maksumenetlus on veninud maksukohustuslasest olenematutel

asjaoludel.

89. Neil asjaoludel ei ole intressimäär ilmselgelt ülemäärane. Seda ka pikaajaliste ja suurte

võlgnevuste puhul, sest nõutav intress ei ole kunagi kõrgem kui põhivõlg. Maksumaksjal on võimalik

intressi tasumist maksude õigeaegse tasumisega vältida.

90. Samas on selgelt ülemäärane maksuintressi arvestamine aja eest, mil toimub kohtuvaidlus

tasumisele kuuluva maksusumma üle. Kuna kohtuvaidlused on sageli pikaajalised, võib intressi

arvestamise jätkumine tuua kergesti kaasa intressisumma suurenemise põhivõla summani. Kui

maksukohustuslane ei ole oma õiguslikus positsioonis kindel, võib see tähendada kohtuvaidluse ära

jätmist. Isikute PS §-s 15 sätestatud kohtukaebeõiguse rikkumist ei oleks ning ka riigi huvi olla

kaitstud põhjendamatute vaidluste eest oleks kaitstud, kui maksuhalduril oleks võimalik põhjendatud

juhtudel vähendada kohtuvaidluse ajal arvestatavat intressisummat määrani, mis tagaks riigile piisava

kahjuhüvitise, kuid ei sisaldaks maksumaksja mõjutamise osa.

91. Maksukohustuslase omandipõhiõigust ülemääraselt piirav on ka asjaolu, et maksukorralduse

seaduses puudub maksuhalduri võimalus vähendada intressisummat, kui maksukohustuslasele on

sama teo eest mõistetud juba rahatrahv või rahaline karistus.

Ivan Demtšenko

92. Ivan Demtšenko nõustub Tallinna Halduskohtu 13. jaanuari 2017. a otsuses väljendatud

seisukohtadega ja leiab, et MKS § 117 lõikes 1 sätestatud intressimäär 0,06% päevas ei ole

põhiseadusega kooskõlas.

PÕHISEADUSEGA VASTUOLUS OLEVAKS TUNNISTATUD SÄTE

93. Maksukorralduse seaduse (RT I 2002, 26, 150) § 117 „Intressimäär“ lõige 1: „(1) Käesoleva

seaduse §-des 115 ja 116 sätestatud intressi määr on 0,06 protsenti päevas.“

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

94. Kolleegium kontrollib kõigepealt taotluste lubatavust (I). Seejärel käsitleb kolleegium

maksukohustuslase poolt MKS § 117 lõike 1 alusel makstava intressi (maksuintressi) õiguslikku

olemust ja leiab selle põhiseaduspärasuse hindamiseks asjakohased põhiseaduse sätted (II). Lõpuks

vaagib kolleegium riive põhiseaduspärasust (III).

I

95. PS § 15 lõike 1 ja § 152 lõike 2 ning põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse seaduse § 14

lõike 2 esimese lause järgi on kohtu algatatava konkreetse normikontrolli menetluse lubatavuse

eelduseks kontrollimiseks esitatud sätte asjassepuutuvus.

96. Riigikohtu praktika kohaselt on asjassepuutuv säte, mis on kohtuasja lahendamisel otsustava

tähtsusega (alates Riigikohtu üldkogu 22. detsembri 2000. a otsusest asjas nr 3-4-1-10-00, punkt 10).

Otsustava tähtsusega on säte siis, kui kohus peaks sätte põhiseadusele mittevastavuse korral

otsustama teisiti kui põhiseadusele vastavuse korral (esimest korda Riigikohtu üldkogu 28. oktoobri

2002. a otsuses asjas nr 3-4-1-5-02, punkt 15).

97. Praeguse põhiseaduslikkuse järelevalve asja aluseks olevates haldusasjades on kohus tunnistanud

osaliselt põhiseadusvastaseks MKS § 117 lõike 1, mis näeb ette riigile maksu tasumisega viivitamise

korral arvestatava ja makstava intressi määra. Mõlemas haldusasjas vaieldi muu hulgas kaebajatele

MTA poolt esitatud intressinõude suuruse üle. Kui halduskohus oleks asunud seisukohale, et

MKS § 117 lõige 1 on põhiseadusega kooskõlas, oleks ta pidanud jätma esitatud kaebused selles osas

rahuldamata, sest intressinõue oleks sel juhul olnud õiguspärane ja selle tühistamiseks puudunuks

alus. Seega on kolleegiumi hinnangul MKS § 117 lõige 1 vaidlustatud osas asjassepuutuv norm

mõlema Tallinna Halduskohtu esitatud taotluse puhul.

II

98. Järgnevalt käsitleb kolleegium maksuintressi õiguslikku olemust ning seda, millised on

vaidlustatud normi põhiseaduspärasuse hindamiseks asjakohased põhiseaduse sätted ja neist

tulenevad nõuded.

99. Kolleegium on 5. novembril 2002 asjas nr 3-4-1-8-02 tehtud otsuse punktis 11 leidnud, et MKS-is

käsitletav maksuintress on avalik-õiguslik rahaline kohustus PS § 113 mõttes ning tuleb selle sätte

nõuete

kohaselt

kehtestada

seadusega.

Seega

tuleb

maksuintressi

(sh

intressimäära)

põhiseaduspärasuse hindamisel lähtuda eelkõige samadest nõuetest, mida põhiseadus seab avalik-

õiguslikele rahalistele kohustustele üldiselt.

100. Riigikohtu üldkogu on 15. detsembril 2015 kohtuasjas nr 3-2-1-71-14 tehtud otsuse punktis 105

asunud seisukohale, et PS § 113 kaitsealasse kuuluva rahalise kohustuse hindamisel sõltuvad selle

põhiseaduspärasusele esitatavad nõuded avalik-õigusliku rahalise kohustuse liigist. Avalik-õiguslik

rahaline kohustus, mis ei ole maks, on materiaalselt põhiseaduspärane, kui tegu ei ole varjatud

maksustamisega, riive eesmärki on võimalik selle meetmega saavutada ning tasu määr ei ole

kohustuse kehtestamisega taotletavaid eesmärke silmas pidades ilmselgelt põhjendamatu. Lisaks

sellele tuleb kontrollida avalik-õiguslike rahaliste kohustuste kehtestamisele PS §-st 113 ja

põhiseaduse muudest sätetest tulenevate formaalsete nõuete järgimist.

101. Üldkogu on eelmises punktis nimetatud otsuses (punktis 90) ka leidnud, et avalik-õiguslik

rahaline kohustus riivab vältimatult PS § 32 lõikes 1 sätestatud omandipõhiõigust, mistõttu sisaldab

normi kontroll PS § 113 suhtes ka omandipõhiõiguse riive kontrolli.

102. Kuna ühes kahest liidetud põhiseaduslikkuse järelevalve asjast on maksukohustuslaseks

ettevõtlusega tegelev eraõiguslik juriidiline isik, on selles osas tegemist ka isiku PS §-st 31 tuleneva

ettevõtlusvabaduse ebasoodsa mõjutamisega. Ettevõtlusvabaduse kaitsealasse kuulub tulu saamise

eesmärgil toimuv tegevus (Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 28. aprilli 2000. a

otsus kohtuasjas nr 3-4-1-6-00, punkt 10). Maksuintress, nagu iga teinegi rahaline kohustus, mõjutab

selle tasumiseks kohustatud ettevõtja majanduslikku olukorda ja riivab tema võimalust teenida tulu.

Kolleegium ei pea siiski vajalikuks kontrollida omandipõhiõiguse ja ettevõtlusvabaduse riivet eraldi,

vaid lähtub omandipõhiõiguse kui praegusel juhul kaalukamalt puudutatud põhiõiguse riive

kontrollist (võrdle Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6. juuli 2012. a otsus

kohtuasjas nr 3-4-1-3-12, punkt 49).

103. Eelnevat aluseks võttes vaagib kolleegium maksuintressist tuleneva omandipõhiõiguse riive

formaalset ja materiaalset vastavust PS §-dest 113 ja 32 tulenevatele nõuetele. Kolleegium ei hinda

maksuintressist lähtuva riive proportsionaalsust sellega taotletavate eesmärkide suhtes, nagu seda on

teinud halduskohus, vaid arvestab üldkogu varasemat seisukohta (vaata eespool punkt 100) ning

seadusandja laia otsustusruumi avalik-õiguslike rahaliste kohustuste kehtestamisel ning kontrollib

üksnes, kas maksuintressist lähtuv riive on ilmselgelt põhjendamatu.

III

104. Kolleegiumil ei ole alust kahelda maksuintressi määra sätestava normi formaalses

põhiseaduspärasuses. Normi puhul on täidetud PS §-s 113 avalik-õiguslike rahaliste kohustuste

kehtestamisele esitatavad formaalsed nõuded ning põhiseadusega omandipõhiõiguse piiramisele

esitatavad formaalsed nõuded. Maksuintressi määra on kehtestanud Riigikogu seadusega ning pole

kahtlust normi õigusselguses.

105. Järgnevalt tuleb kontrollida kehtiva maksuintressi määra materiaalset põhiseaduspärasust, tehes

selleks esmalt kindlaks maksuintressi legitiimsed eesmärgid.

106. PS § 32 lõike 2 kohaselt on omandipõhiõigus lihtsa seadusereservatsiooniga põhiõigus, mis ei

piira seadusandjat avalik-õigusliku rahalise kohustuse eesmärkide määratlemisel, kui need eesmärgid

on põhiseadusega kooskõlas. Ka PS §-st 113 ei tulene seadusandjale piiranguid avalik-õiguslike

rahaliste kohustuste eesmärkide määratlemisel. Avalik-õigusliku rahalise kohustuse võib kehtestada

mis tahes eesmärgil, mis ei ole põhiseadusega vastuolus (Riigikohtu üldkogu 15. detsembri 2015. a

otsus kohtuasjas nr 3-2-1-71-14, punkt 100).

107. Maksuintressi kui spetsiifilise olemusega avalik-õigusliku rahalise kohustuse eesmärgid peavad

olema kooskõlas intressi olemusega. Seadusandja ei saa omistada maksuintressile eesmärke, mis

muudaksid selle põhimõtteliselt teist liiki rahaliseks kohustuseks, nt maksuks, lõivuks või trahviks.

108. Maksuintress on maksuõigussuhtest tulenev kõrvalkohustus (MKS § 31 lõige 1 punkt 5) ja

tugineb seega maksukohustuse olemasolule. Kuigi maksuintress on maksuga seotud ja peab aitama

kaudselt kaasa maksustamisega taotletavate eesmärkide saavutamisele, ei saa seda oma eesmärkidelt

maksuga samastada.

109. Kolleegium on 5. novembril 2002 kohtuasjas nr 3-4-1-8-02 tehtud otsuse punktis 11 leidnud, et

maksukorralduse seaduses käsitletav intress kujutab endast samal ajal nii intressi kui ka viivist,

tagades nii riigi varaliste huvide kaitsmise kui ka maksumaksja või maksu kinnipidaja motiveerimise

oma kohustusi tähtajaks täitma.

110. Oma varaliste huvide kaitsmine peab tagama riigile tasu õigeaegselt maksmata maksusumma

kasutamise eest maksukohustuslase poolt ja viivitamisega tekitatud võimaliku kahju hüvitamise.

Selles osas sarnaneb maksuintress võlasuhetes rakendatavale intressile. Eesmärgi täitmisega

saavutatakse ühtlasi, et maksukohustuslasel ei teki maksu tähtaegsest tasumata jätmisest

likviidsuseelist võrreldes oma maksukohustusi õiguspäraselt täitvate isikutega. Samas peab intress

motiveerima maksumaksjat oma kohustusi õigel ajal täitma. Seega sarnaneb maksuintress oma

eesmärkidelt nii eraõiguslikes suhetes rakendatavale intressile, mille näeb ette VÕS § 94, kui ka

eraõiguslikule viivitusintressile, mille näeb ette VÕS § 113 (vaata ka Riigikohtu halduskolleegiumi

15. septembri 2010. a otsus kohtuasjas nr 3-3-1-45-10, punkt 10).

111. Halduskohus ja menetlusosalised on nimetanud maksuintressi võimaliku legitiimse eesmärgina

ka maksumenetluse kulude hüvitamist. Kolleegium ei loe maksumenetluse või muu haldusmenetluse

kulude hüvitamist maksuintressi eesmärgiks. Erinevalt riiklikest lõivudest ei ole maksuintressi

olemuseks vastutasu kindla soorituse eest. Isikult nõutava maksuintressi suuruse ja tema suhtes

toimunud haldusmenetluse kulude suuruse vahel ei ole objektiivselt kindlaks määratavat seost.

Maksuintressi eesmärgiks ei saa kolleegiumi hinnangul pidada ka üldist raha kogumist kõigi

maksumenetluste kulude katmiseks (maksumenetluste ristsubsideerimine).

112. Kolleegium ei näe maksuintressil lisaks juba nimetatutele muid legitiimseid eesmärke ja lähtub

sellest, et intressi legitiimseteks eesmärkideks on riigi rahaliste huvide kaitsmine ja

maksukohustuslase motiveerimine oma kohustusi tähtajaks täitma.

113. Seadusandjal on maksuintressi kui õigusliku instrumendi kujundamisel ja intressimäära

sätestamisel lai otsustusruum (võrdle Riigikohtu üldkogu 15. detsembri 2015. a otsus kohtuasjas nr 3-

2-1-71-14, punkt 122). Muu hulgas on võimalik näha seaduses ette ühtne intressimäär kõigi

maksukohustuslaste ja maksustamisjuhtumite jaoks või mitu erinevat konkreetsest olukorrast või

maksukohustuslaste grupist sõltuvat intressimäära. Välistatud ei ole ka maksuintressi alam- ja

ülemmäära sätestamine seadusega, delegeerides konkreetse intressimäära kehtestamise täitevvõimule.

114. Eestis on seadusandja valinud maksusüsteemi lihtsuse ja selguse eesmärki silmas pidades ühtse

intressimäära. Põhiseaduse järgi on see lubatud. Samas tuleb arvestada, et mida üldisemalt

maksuintressi määr sätestatakse, seda rohkem põhineb see abstraktsel keskmisel maksumaksjal ja

maksusuhtel ning seda vähem võimaldab arvesse võtta konkreetse isiku või isikutegrupi olukorda

temalt intressi nõudmisel. Regulatsiooni üldisust suurendab veelgi asjaolu, et maksuintressil on

korraga mitu eesmärki ja tuleb tagada nende kõigi saavutamine. Seega saab seadusandja arvestada

ühtse intressimäära kehtestamisel üksnes olukorraga, mis tagab kõigi intressi eesmärkide saavutamise

abstraktselt määratletud keskmise maksukohustuslase suhtes.

115. Kui ühtse intressimäära kohaldamine tähendaks konkreetse maksukohustuslase või

maksukohustuslaste grupi selget ja ettenähtavat asetamist väga ebaõiglasesse olukorda võrreldes

keskmise maksukohustuslasega, on seadusandjal võimalik teha nende isikute olukorda arvestavaid

muudatusi intressi tasumise tingimustes. Mida üldisemalt sätestab seadusandja maksuintressi määra,

seda tõhusamad peavad olema need õiguslikud mehhanismid, mis võimaldavad välistada intressi

ülemäärasuse konkreetsel juhul. Eesti maksuõiguses on erisused üldisest maksuintressi tasumise

kohustusest sätestatud eelkõige MKS §-s 119 ja § 117 lõikes 2. Nii on pikaajalisest maksuvõlast

tuleneva ülemäärase rahalise koormuse vältimiseks MKS § 119 lõike 1 punktis 5 sätestatud, et

intressi arvestamine peatub, kui intressisumma ületab selle arvestamise aluseks oleva maksunõude.

MKS § 117 lõige 2 võimaldab maksuhalduril vähendada maksuvõla tasumise ajatamise korral

intressimäära kuni 50% ajatamise otsuse vastuvõtmise päevast arvates.

116. Maksuintressi määra sätestamisel, nagu iga majandusliku mõjuga meetme ettenägemisel, peab

seadusandja, hoolimata oma laiast otsustusruumist, arvestama tegelikku majanduslikku olukorda

riigis ja maksuintressi mõju keskmise maksukohustuslase jaoks. Vastasel juhul võib maksuintress

mõjuda oma eesmärkide vastaselt, motiveerides isikut oma maksukohustust või maksusumma suurust

varjama, või teda alusetult varaliselt kahjustada, kuni tema maksejõuetuse tekitamiseni. Üldisi

majandussuhteid arvestamata kehtestatud või aja jooksul ülemääraseks muutunud määraga

maksuintress võib teenida varjatud eesmärke, eelkõige olla varjatud maks.

117. Majandusliku olukorra oluline muutumine võib kaasa tuua selle, et algselt põhiseaduspärane

maksuintressi määr ei võimalda enam sellele seatud eesmärkide täitmist või osutub nende eesmärkide

saavutamiseks selgelt ülemääraseks. Seetõttu kaasneb seadusandja õigusega kehtestada üldisel

hinnangul põhinev maksuintressi määr ka tema kohustus hinnata selle määra põhjendatust

muutuvates õiguslikes ja faktilistes oludes. Kuid eelnev ei tähenda, et seadusandja peab intressimäära

regulaarselt muutma ja reageerima ka sellisele turumuutusele, mis intressi eesmärkide saavutamise

efektiivsusele või riive intensiivsusele olulist mõju ei avalda.

118. Kuna maksuintressi eesmärgid sarnanevad võlasuhtes kohaldatava intressi ja viivitusintressi

eesmärkidega, ei saa seadusandja jätta maksuintressi määra sätestamisel tähelepanuta ka seda,

millised on intressi- ja viivisemäärad eraõiguslikes suhetes. Poolte kokkuleppel põhinevate keskmiste

intressi- ja viivisemäärade muutumine eraõiguslikes suhetes peegeldab kõige vahetumalt

majanduskeskkonnas toimuvaid muudatusi.

119. Siiski ei saa eraõiguslikes suhetes kehtivate intressi- ja viivisemäärade tähendust maksuintressi

seisukohalt absolutiseerida. Erinevused võivad olla põhjendatud juba ainuüksi isikute erineva

motivatsiooniga oma võlaõiguslikke kohustusi ja maksukohustusi täita. Eraõiguslikes suhetes

kohaldatavad intressi- ja viivisemäärad põhinevad kokkuleppel, mitte seaduses sätestatud määral, ja

võtavad abstraktse keskmise maksumaksja ja maksusuhte asemel arvesse konkreetse võlasuhte

iseärasusi. Seadusjärgsed intressi- ja viivisemäärad kohalduvad üksnes poolte vahelise kokkuleppe

puudumise korral, kui seaduses pole sätestatud teisiti (VÕS § 94 lõige 1 ja § 113 lõige 1). Seetõttu

saaks eelkõige võrrelda seaduses sätestatud maksuintressi määra teatud statistilise keskmise

võlaõigussuhtes kohaldatava intressi- või viivisemääraga. Üksnes VÕS-is sätestatud seadusjärgsest

intressi- ja viivisemäärast lähtumine ei pruugi tähendada keskmisest ja tüüpilisest võlaõiguslikust

intressi- ja viivisemäärast lähtumist. Erinevate võlasuhete liikide ja neis kohaldatavate intressi- ning

viisisemäärade suure mitmekesisuse tõttu tekitab see aga põhjendatud küsimuse, millisest

võrdlusbaasist on võimalik lähtuda.

120. Praeguses asjas vaidlevadki halduskohus ja menetlusosalised peamiselt selle üle, millisest

võlasuhetes kohaldatavate intressi- ja viivisemäärade võrdlusbaasist on võimalik lähtuda

maksuintressi ülemäärasuse hindamisel. Halduskohus leiab oma otsuses haldusasjas nr 3-16-605, et

maksuintressi proportsionaalse suuruse määramisel tuleb lähtuda statistilisest mõõdikust euro high

yield spread, seda konservatiivse lähenemise tagamiseks kohandades. Haldusasjas nr 3-15-3100

tehtud otsuses on halduskohus lähtunud peaasjalikult VÕS §-des 113 ja 94 sätestatud seadusjärgsetest

intressi- ja viivisemäärade ning maksuintressi määra võrdlemisest. Rahandusminister on seevastu

seisukohal, et võrdlusbaasina tuleb lähtuda eelkõige lühiajaliste ja tagatiseta kiirlaenu tüüpi laenude

keskmistest intressimääradest.

121. Riive ilmselge ülemäärasuse kontrollimise raames ei ole võimalik hinnata, millise konkreetse

eraõiguslikes suhetes rakendatava referentsmääraga peaks seadusandja maksuintressi seostama, et see

oleks põhiseaduspärane. Seadusandjale peab jääma maksuintressi määra sätestamisel ja selle

seostamisel majandustingimustega piisavalt lai otsustusruum. Alust kahelda maksuintressi määra

põhiseaduspärasuses selle lahknevuse tõttu eraõiguslikes suhetes kohaldatavatest viivise- või

intressimääradest oleks kolleegiumi arvates üksnes juhul, kui see ületaks oluliselt eraõiguslikes

suhetes üldiselt lubatud määrasid. VÕS selliseid ülemmäärasid ette ei näe. Seadusjärgne intressimäär

võlasuhtes

on

VÕS

§

lõike

kohaselt

poolaasta

kaupa

Euroopa

Keskpanga

põhirefinantseerimisoperatsioonidele kohaldatav viimane intressimäär enne iga aasta 1. jaanuari ja

1. juulit, kui seaduses või lepinguga ei ole ette nähtud teisiti. Käesoleva otsuse tegemise ajal on

selleks määraks 0,00% võlgnetavast summast aastas. Seadusjärgne viivis võlasuhtes on VÕS § 113

lõike 1 kohaselt VÕS §-s 94 sätestatud intressimäär, millele lisandub kaheksa protsenti aastas.

Käesoleva otsuse tegemise ajal on selleks määraks seega 8% võlgnetavast summast aastas.

Kuigi seadus eraõiguslikes suhetes lubatud kokkuleppeliste intressi- ja viivisemäärade ülempiiri ei

sätesta, saab hinnangu andmisel võtta arvesse Riigikohtu praktikast tulenevad piirid. Riigikohtu

tsiviilkolleegium on 10. mail 2016 kohtuasjas nr 3-2-1-25-16 tehtud otsuse punktis 13 leidnud, et

tühine on tarbijaga sõlmitud võlaõigusliku kokkuleppe puhul viivisemäär, mis ületab seadusest

tulenevat viivisemäära kolm korda. Käesoleva otsuse tegemise ajal on selleks määraks eespool öeldut

arvestades 24% võlgnetavast summast aastas. Majandustegevuses sõlmitud tehingu kohta on

Riigikohus 30. aprillil 2013 kohtuasjas nr 3-2-1-5-13 tehtud otsuse punktides 48−49 leidnud, et

kokkulepitud viivisemäär 0,2% viivitatud summast päevas (73% aastas) ei oleks ka tüüptingimusena

seadusega vastuolus. Võlasuhte intressimäära puhul on Riigikohtu tsiviilkolleegium pidanud

16. oktoobril 2002 tehtud otsuse punktis 12 tühiseks 60%-list määra. MKS § 117 lõikes 1 ette nähtud

maksuintressi määr 0,06% päevas (21,9% aastas) ei ületa Riigikohtu praktikast tulenevaid piire.

122. Halduskohus on võrrelnud maksuintressi määra ka teistes riikides kehtivate sarnaste avalik-

õiguslike rahaliste kohustuste määradega ja leidnud, et Eestis kehtiv intressimäär on üllatav ja

põhjendamatult kõrge. Kolleegiumi arvates ei saa teistes riikides kehtivate maksuintressi määrade

järgi teha riikide olustiku ning õigus- ja maksusüsteemide erinevuste tõttu üheseid järeldusi Eestis

kehtiva maksuintressi määra põhiseaduspärasuse kohta. Seda näitavad ka olulised erinevused

erinevates riikides kehtivates maksuintressi määrades.

123. Järgnevalt hindab kolleegium, kas praeguse põhiseaduslikkuse järelevalve asja aluseks olnud

maksuintressi kohaldamise juhtudel olid maksukohustuslased seatud erandlikku olukorda, mis ei

võimaldanud nende puhul maksuintressile seatud eesmärkide saavutamist, või riivati nende õigusi

võrreldes keskmise maksukohustuslasega ilmselgelt ülemääraselt.

124. Haldusasjas nr 3-16-605 käsitletud juhtumil oli vaidlustatud intressinõude aluseks oleva

põhivõla suurus 71 690 eurot ja 79 senti ning intressinõude suurus 30 418 eurot ja 40 senti.

Haldusasjas nr 3-15-3100 käsitletud juhtumil oli isikult vastutusotsuse alusel nõutava maksuvõla

suurus 18 829 eurot ja 46 senti ning intressinõude suurus 18 828 eurot ja 2 senti. Kuigi mõlemal juhul

kohaldatava maksuintressi määr oli MKS § 117 lõike 1 kohaselt 0,06% päevas (21,9% aastas), on

maksuintressist tuleneva kogukulu määr maksukohustuslaste jaoks erinev. Tulenevalt maksuintressi

tulumaksuga maksustamise erinevustest juriidilise ja füüsilise isiku puhul, peab juriidilisest isikust

maksukohustuslane tasuma intressilt ka tulumaksu (TuMS § 34 punkt 3 ja § 51 lõige 2 punkt 1).

Füüsilisest isikust maksukohustuslasel sellist kohustust pole. Seega oli maksuintressist tulenev

kogukulu kaebajate jaoks kummaski asjas erinev: juriidilise isiku puhul 26,28% võlgnetavast

summast aastas, füüsilise isiku puhul 21,9% aastas.

125. Mõlemas haldusasjas oli erinev ka maksuvõla kestus ning sellest tulenev võlgnetava

maksusumma ja sellelt tasutava intressisumma proportsioon. Kui haldusasjas nr 3-16-605 on

intressinõude aluseks olev maksusumma oluliselt suurem nõutavast intressisummast, siis haldusasjas

nr 3-15-3100 on intressisumma kasvanud selle arvestamise aluseks oleva maksusummaga pea

võrdseks ning MKS § 119 lõike 1 punkti 5 alusel on maksuintressi arvestamine peatunud.

126. Kuna maksuintressi eesmärgiks ei ole kolleegiumi hinnangul maksumenetluses riigile tekkinud

kulude hüvitamine (vaata otsuse punkti 111), siis ei ole maksuintressi määra põhiseaduspärasuse

hindamisel tähendust asjaolul, et kummaski asjas on tõenäoliselt oluliselt erinev ka MTA-l maksuvõla

suuruse väljaselgitamiseks kulunud menetlusressurss: haldusasjas nr 3-16-605 määrati maksuvõla ja

intressi suurus kindlaks üksnes maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsiooni alusel, haldusasjas

nr 3-15-3100 vaatluse all olnud juhtumil viis aga MTA läbi maksumenetluse ja vastutusmenetluse.

127. Kolleegiumi hinnangul ei esine kummaski haldusasjas (muuhulgas nende erinevusi arvestades)

selliseid asjaolusid, mis viitaksid MKS § 117 lõikes 1 sätestatud määras maksuintressi kohaldamise

ilmselgele põhiseadusvastasusele. Ei ole ka alust arvata, et maksuintress oleks teeninud varjatud

eesmärke, eelkõige olnud maksukohustuslaste karistamise või riigile maksutulu teenimise vahendiks.

128. Eelnevast lähtudes on kolleegium seisukohal, et MKS § 117 lõikes 1 sätestatud maksuintressi

määr on põhiseadusega kooskõlas, ning jätab Tallinna Halduskohtu otsustes sisalduvad taotlused

rahuldamata.

Priit Pikamäe, Indrek Koolmeister, Paavo Randma, Malle Seppik, Tambet Tampuu