3-3-1-10-16 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-10-16

Otsuse kuupäev

25.04.2016

Kohtukoosseis

Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Tõnu Anton ja Indrek

Koolmeister

Kohtuasi

MTÜ Ökoabi kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.09.2014 maksu-

otsuse nr 12.2-3/016532-8 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – MTÜ Ökoabi, esindaja vandeadvokaat Elvira

Tulvik

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Marika Salmistu

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 04.12.2015 otsus kohtuasjas nr 3-

14-52450

Menetluse alus Riigikohtus

MTÜ Ökoabi kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada MTÜ Ökoabi kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 08.06.2015 otsus kohtuasjas nr 3-14-52450 ja Tallinna

Ringkonnakohtu 04.12.2015 otsus samas asjas.

3. Teha asjas uus otsus, millega rahuldada MTÜ Ökoabi kaebus ning tühistada Maksu- ja

Tolliameti 15.09.2014 maksuotsus nr 12.2-3/016532-8.

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt MTÜ Ökoabi kasuks välja menetluskulud 3575 eurot ja 70

senti.

5. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) vähendas 15.09.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/016532-8 MTÜ

Ökoabi 2013. a mai sisendkäibemaksu 6135,09 euro ulatuses. Maksuotsuse kohaselt on MTÜ Ökoabi

2013. a mais arvanud tehtud kuludelt maha sisendkäibemaksu kokku 9422,60 eurot (põhivara

soetuselt 7328,90 eurot ja muudelt kuludelt 2093,70 eurot).

Maksuhaldur on seisukohal, et MTÜ-l Ökoabi ei ole õigust põhivara (kogumisaia komplekt ja elektri-

karjaaedade tarvikud) soetamiselt sisendkäibemaksu maha arvata 100%, kuna need kulud ei ole

seotud ainult MTÜ Ökoabi ettevõtlusega, vaid ka muu tegevusega, mis ei ole käsitatav ettevõtlusena

käibemaksuseaduse tähenduses. Põhivara soetamiseks sai MTÜ Ökoabi keskkonnaprogrammi raames

toetust ning toetuse väljamaksmise taotluses oli MTÜ Ökoabi mh märkinud, et nende tarvikute

soetamine võimaldas täiendavate alade ning uute poollooduslike koosluste karjamaadena

kasutuselevõtmist.

Põhivara soetamiselt sisendkäibemaksu osaliseks mahaarvamiseks kasutas maksuhaldur suhtarvu,

mille arvutamiseks võttis aluseks üksnes loomakasvatusega seotud maksustatava käive ja mitte-

maksustatavad sissetulekud. Aastal 2013 oli maksustatava käibe osakaal maksuhalduri arvutuste

kohaselt 10%, aastatel 2014–2017 tuleb käibe ning sissetulekute suuruse kohta usaldusväärsete

andmete puudumise tõttu lugeda vastavaks osakaaluks 50%, kusjuures MTÜ-l Ökoabi on õigus seda

järgneva nelja aasta detsembri käibedeklaratsioonides vastavalt tegelikule põhivara maksustatava

käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele korrigeerida. Maksuhaldur vähendas põhivara soetamisel

maha arvatud ja deklareeritud sisendkäibemaksu 4250,76 euro võrra.

Muudelt kuludelt sisendkäibemaksu mahaarvamisel pidas maksuhaldur õigustatuks rakendada

2013. aasta kogu maksustatava käibe ja mittemaksustatava sissetuleku suhtest lähtuvat proportsiooni.

Kuna MTÜ Ökoabi maksustatav käive aastal 2013 oli kokku 9979,98 eurot, kogutulu samal aastal

108 159,93 eurot (maksustatav käive 9979,98 eurot, toetus PRIA-lt 65 201,95 eurot, toetus SA-lt

Keskkonnainvesteeringute Keskus 32 978 eurot), siis oli MTÜ-l Ökoabi maksuhalduri arvates õigus

maha arvata sisendkäibemaksu 10% ulatuses nendelt kuludelt, mis olid tehtud nii ettevõtluse kui muu

tegevuse tarbeks. Seega oli MTÜ-l Ökoabi õigus arvata 2013. a mais maha sisendkäibemaksu

muudelt kuludelt 209,37 eurot ning maksuhaldur vähendas deklareeritud sisendkäibemaksu 1884,33

euro võrra.

2. MTÜ Ökoabi esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse

kohaselt puudus sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks õiguslik alus, sest kaebaja arvas

sisendkäibemaksu maha kulutustelt, mis tehti ettevõtluse raames maksustatava käibe genereerimiseks.

Maksuhalduri metoodika mahaarvatava sisendkäibemaksu väljaarvutamisel oli puudulik, lisaks

kohaldas maksuhaldur valesti põhivara sisendkäibemaksu korrigeerimise sätteid.

3. Tallinna Halduskohus jättis 08.06.2015 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohtuotsuse seisukohad

olid järgmised.

3.1. Kaebaja on mittetulundusühing (MTÜ), mille põhitegevuseks ei saa olla ettevõtlus. Põhikirjast

nähtuvalt tegeleb kaebaja loomakasvatusega poollooduslike koosluste hooldamiseks, mitte põllu-

majandusliku tootmise eesmärgil. Kaebaja saab oma põhikirjalise tegevuse jaoks vajaliku karja

soetamiseks toetusi. Kaebaja maksustatav tulu tekib veiste ja pullvasikate müügist, mis tähendab, et

kaebaja on teinud ühesuguseid kulutusi nii ettevõtluse kui muu tegevuse tarbeks. Seetõttu on antud

juhul õigustatud tulude struktuurist lähtuv meetod. Kaebaja enda poolt sihtfinantseerimise lepingu

aruandesse märgitust nähtub, et kaebaja ei soetanud kogumis- ja elektrikarjaaeda üksnes veiste ja

pullvasikate müügi tarbeks, vaid eelkõige oma põhikirjaliste eesmärkide täitmiseks.

3.2. Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-62-00 p 2 kohaselt ei ole MTÜ-de põhikirjaliste eesmärkide

saavutamisele suunatud tegevus ettevõtlus. Kaebaja põhikirjas on märgitud, et ühingu eesmärgiks on

poollooduslike koosluste hooldamine, samuti loomakasvatuse ja elupaikade säilitamiseks vajaliku

karja soetamine, seega on maksuotsuse lk 6 tabelis 1 toodud kaubad ja teenused soetatud põhi-

kirjaliste eesmärkide saavutamiseks. Mittetulundusliku tegevuse puudumisel ei tekiks kaebajal ka

maksustatavat käivet, kuna poleks loomi, keda müüa. Vastustaja on teinud õigesti kindlaks, et kaebaja

ei kasuta maksuotsuse lk 6 tabelis 1 toodud kaupu ja teenuseid üksnes maksustatava käibe tarbeks,

vaid ka mitteettevõtluses, seega ei ole kaebajal õigust sisendkäibemaksu 100% maha arvata.

3.3. Vastustaja on maksuotsuses piisava selgusega lahti kirjutanud maksu määramise asjaolud, sh

proportsiooni arvutamise. Proportsioon on arvestatud sissetulekute alusel ning suhtarvu leidmisel on

maksuhaldur võtnud sissetulekuna arvesse üksnes need toetused, mida on võimalik otseselt siduda

loomakasvatuse ja rannaniitude hooldamisega, ning maksustatava käibe.

3.4. Maksuhalduri arvutusmetoodikat toetab ka Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-74-04, mille p 11

kohaselt on tulude struktuurist lähtuva meetodi kasutamine õige sellises olukorras, kus maksustatavad

ja mittemaksustatavad tulud tekivad sarnastes tegevusvaldkondades, mistõttu võib eeldada, et tulude

ja kulude struktuur on nendes tegevusvaldkondades enam-vähem sarnane. Sellisel juhul peegeldab

maksustatava ja mittemaksustatava tulu suhtarv ka ostetud kaupade ja teenuste kasutamise otstarvet.

3.5. Euroopa Kohus on lahendis nr C-496/11 asunud seisukohale, et kui teenuseid kasutatakse nii

seoses tehingutega, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka tehingutega, mille puhul

käibemaksu maha arvata ei või, võib maha arvata üksnes käibemaksu selle osa, mis tekib esimesena

nimetatud tehingutest (p 46). Kui teenuseid kasutatakse üheaegselt nii majandustegevuse kui ka mitte-

majandusliku tegevuse teostamiseks, ei kuulu Euroopa Liidu käibemaksudirektiivi 2006/112/EÜ art

17 lg 5 kohaldamisele ning mahaarvamise ja sisendkäibemaksu jaotamise korra määratlevad

liikmesriigid (p 47).

3.6. Käibemaksusumma arvutamise kord on sätestatud käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-s 4. Kui

isik ise ei ole ettevõtluses kasutatavat osa eristanud ega pöördunud maksuhalduri poole ettevõtluses

kasutatava osa proportsiooni määramiseks, on maksuhalduril õigus proportsioon ise määrata. Kaebaja

ei ole maksuhalduri poolt määratud proportsiooni õigsust ümber lükanud. Riigikohtu lahendi nr 3-3-

1-62-00 kohaselt peab maksuhaldur juhul, kui maksumaksja raamatupidamine ei võimalda eristada

kaupade ja teenuste kasutusotstarvet, kasutama maksusumma määramisel kaudseid meetodeid ning

mahaarvatava käibemaksu proportsioonide määramine sissetulekute alusel ei ole vastuolus

käibemaksuseaduse mõttega.

3.7. Maksuhaldur ei ole rikkunud haldusakti põhjendamiskohustust – maksuotsuses sisalduvad nii

faktilised kui ka õiguslikud aspektid ning arvutuste metoodika, mis on kontrollitav. Kaebaja väide

uurimispõhimõtte rikkumise kohta on paljasõnaline.

4. MTÜ Ökoabi esitas apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja teha uus

otsus, millega rahuldada kaebus. Apellatsioonkaebuse seisukohad on järgmised.

4.1. Kaebaja on MTÜ, kuid tegeleb ka ettevõtlusega, mis seisneb veiste kasvatamises, järelkasvu

saamises ning seejärel loomade võõrandamises. Sisendkäibemaks arvati maha kaupadelt ja teenustelt,

mis on selleks tegevuseks vajalik (kogumisaia komplekt ja elektrikarjaaedade tarvikud).

Sihtotstarbeliselt olid soetatud vaid loomad ning sellelt kaebaja sisendkäibemaksu maha ei arvanud.

Maksustamise seisukohalt ei ole oluline, kas ettevõtlus on MTÜ peamine või kõrvaltegevus.

Suurenenud karja pidamisel ja selle kaudu tekkival käibel ei ole sihtotstarbeliste toetustega mingit

seost, seega ei ole toetuse saamise faktil ega selle suurusel sisendkäibemaksu mahaarvamise pro-

portsioonile mõju. Loomade pidamiseks mõeldud tarvikute soetus polnud otseselt vajalik karjamaa

hooldamise jaoks ning see ei mõjutanud toetuse saamist, küll aga mõjutavad ostetud tarvikud käibe

tekkimise fakti ja suurust. Tarvikud olnuks vajalikud ka siis, kui karjamaad ei hooldataks.

4.2. Halduskohus on valesti tuginenud Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-62-00 ja nr 3-3-1-74-04.

Lahendi nr 3-3-1-62-00 tegemise ajal erines käibemaksu regulatsioon praegusest ning Eesti ei olnud

üle võtnud EL käibemaksudirektiivi, samuti ei olnud Eestil kohustust järgida EL käibemaksupõhi-

mõtteid (maksu neutraalsuse põhimõte). Ka ei defineerinud toona kehtinud käibemaksuseadus ette-

võtlust. Praegu kehtivas käibemaksuseaduses sätestatud ettevõtluse definitsiooni valguses olnuks

Riigikohtu seisukoht teistsugune. Lahendi nr 3-3-1-74-04 tegemise ajal ei kirjutanud käibemaksu-

seadus ja selle rakendusakt täpselt ette, milliste meetodite abil tuleb sisendkäibemaksu osaline maha-

arvamine läbi viia. Tulude struktuurist lähtuv meetod on vaid üks võimalikest ning maksuhaldur ega

halduskohus ei näidanud, mille alusel saab tulude ja kulude struktuuri sarnasust kaebaja puhul

eeldada.

4.3. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine on vastuolus EL õigusega. Käibemaksudirektiivi

art 168a kohaselt tuleb maksustatava käibe tarbeks tehtud kulutustelt sisendkäibemaksu mahaarvamist

lubada täis ulatuses. Artikkel 174 reguleerib mahaarvamise korda täpsemalt, võttes aluseks

maksustatava aastakäibe ja kogu aastakäibe summade jagatise. Kogu kaebaja käive on olnud

maksustatav. Ehkki artikkel 174 lubab liikmesriikidel sisendkäibemaksu mahaarvamisel kehtestada ka

jagatises arvesse võetavad toetuste summad, ei ole Eesti seadusandja seda teinud. Sisendkäibemaksu

mahaarvamise piiramine rikub neutraalsuse põhimõtet ning sellega kaasneb maksukohustuslase jaoks

konkurentsimoonutus. Mahaarvamise piiramise alused on nii direktiivis kui ka käibemaksuseaduses

väga täpselt reguleeritud, kaebaja olukorda seal aga kirjas pole. Kohus võiks kaaluda eelotsuse

küsimist Euroopa Liidu Kohtult.

4.4. KMS § 29 lõikest 4 tulenev sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine ei ole praegusel juhul

kohaldatav. Kaebaja on nii maksuhaldurile kui ka halduskohtule selgitanud, et ta on õigesti määranud

mahaarvatava sisendkäibemaksu proportsiooniks 100%, sest kõik kaebaja kulud on seotud kaupade ja

teenustega, mida kasutatakse ettevõtluses maksustatava käibe genereerimiseks. Maksuhaldur ei ole

näidanud, millised kulud ja missuguses ulatuses ei ole seotud ettevõtlusega. Samuti pole maksuhaldur

näidanud, millisel seaduslikul alusel on ta määratlenud ettevõtluse ja mitteettevõtluse proportsiooni

kaebaja sissetuleku järgi. Maksuhaldur on eksinud ka korrigeerimisperioodiga, sest sisendkäibemaks

tuleb vajadusel korrigeerida kalendriaasta lõpus, mitte tagasiulatuvalt vara soetamise hetkel.

4.5. Maksuhaldur rikkus haldusakti põhjendamise kohustust ja uurimispõhimõtet. MTA pole välja

toonud ega hinnanud ühtegi asjaolu või tõendit, mille alusel on jõutud järeldusele, et kaebaja

kulutused olid 90% ulatuses seotud mitteettevõtlusega. Maksuotsuses sisalduv võrdlus teiste sarnaste

MTÜ-dega on asjakohatu. Maksuhaldur ei ole talle saadaolevat informatsiooni igakülgselt hinnanud

ega uurinud.

4.6. Halduskohus on jätnud hindamata osa kaebaja väidetest, rikkudes HKMS § 165 lg-st 1 tulenevat

otsuse põhjendamiskohustust.

5. Tallinna Ringkonnakohus ei rahuldanud 04.12.2015 otsusega apellatsioonkaebust ning jättis

halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohtu põhjendused olid järgmised.

5.1. Kaebaja ei kasuta kaupu ja teenuseid üksnes ettevõtluse tarbeks. Riigikohus on oma varasemas

praktikas ettevõtluse mõiste avamisel selgitanud, et mittetulundusühingute ja sihtasutuste põhi-

kirjaliste eesmärkide saavutamisele suunatud tegevus ei ole ettevõtlus (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-

1-62-00, p 2), ning ehkki see tõlgendus põhines varasemal käibemaksuseadusel ja oli antud enne Eesti

liitumist EL-ga, ei ole ringkonnakohtu arvates ettevõtluse mõiste ka vahepealsete arengute valguses

olemuslikult muutunud ning Riigikohtu tõlgendus on jätkuvalt kehtiv.

5.2. Halduskohus on põhjalikult näidanud, miks – arvestades kaebaja juriidilist vormi, põhikirjaliste

eesmärkide täitmise viisi ning kaebaja enda poolt erinevate toetuste taotlemisel antud selgitusi – on

põhjendatud asuda seisukohale, et kaebaja on soetatud kaupu ja teenuseid kasutanud ka ettevõtlusega

mitteseotud eesmärkidel. Põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks soetatud loomade pidamiseks

vajalikud tarbed ei saa olla täielikult ettevõtluse eesmärgil ostetud. Kuna asjaoludest nähtuvalt on

kaebaja tegelenud ka oma põhikirjaliste eesmärkide täitmisega, on praegusel juhul põhjendatud asuda

seisukohale, et kaebaja tegevus loomakarja pidamisel ei vasta osaliselt ettevõtluse tunnustele ning

tuleb kohaldada sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist KMS § 29 lg 4 alusel.

5.3. Sisendkäibemaksu piiramine ei ole vastuolus käibemaksudirektiiviga. Sarnaselt KMS §-le 32

reguleerivad ka käibemaksudirektiivi artiklid 173–175 olukorda, kus maksukohustuslasel tekib lisaks

maksustatavale käibele ettevõtluses ka maksuvaba käive, nähes ette reeglid maksustatava käibe

proportsiooni määramiseks kogukäibest. Praegusel juhul ei ole tegu olukorraga, mis kuuluks käibe-

maksudirektiivi art 174 kohaldamisalasse. Euroopa Kohus on korduvalt rõhutanud, et tegevus, mis ei

ole majandustegevus, käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse ei kuulu (vt nt Euroopa Kohtu lahendid

asjades C-431/06, Securenta, p-d 26–28, ja C-515/07, VNLTO, p 38). Ka halduskohtu otsuses

viidatud viidatud lahendis C-496/11, Portugal Telecom, selgitas Euroopa Kohus, et juhul, kui

teenuseid kasutatakse üheaegselt nii majandustegevuse kui ka mittemajandusliku tegevuse

teostamiseks, määratlevad mahaarvamise ja sisendkäibemaksu jaotamise korra liikmesriigid ise

(p 47).

5.4. KMS § 29 lg 4 ei sätesta konkreetseid meetodeid sisendkäibemaksu mahaarvamiseks nendelt

kaupadelt ja teenustelt, mida kasutatakse ettevõtluses üksnes osaliselt. Maksukohustuslane peab ise

eristama iga kauba ja teenuse ettevõtluses kasutatava osa ja vastavalt sellele sisendkäibemaksu maha

arvama. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise korra kehtestamiseks

maksuhalduri poole pöördunud. Kui on tuvastatud kaupade ja teenuste kasutamine osaliselt

ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel, ei saa mahaarvatava sisendkäibemaksu proportsioon

olla 100%.

5.5. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette põhjendamata ja puuduliku metoodika kasutamist sisend-

käibemaksu proportsiooni leidmisel. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga ning leiab, et kuna

kaebaja ei esitanud tõendeid kuude tegeliku jaotuse kohta, siis oli tulude suhtarvul baseeruv meetod

ettevõtluse ja mitteettevõtluse osakaalu leidmiseks põhjendatud.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. MTÜ Ökoabi palub kassatsioonkaebuses tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ja teha

asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Oma seisukohti põhistab kassaator järgmiselt.

6.1. Kassaatori ettevõtlus seisneb selles, et karjatatavad veised kasvatatakse, saadakse järelkasvu ja

seejärel realiseeritakse. Sisendkäibemaksu on maha arvatud kaupadelt ja teenustelt, mis on vajalikud

veisekarja pidamiseks, kasvatamiseks ja järglaste saamiseks, eesmärgiga müüa need hiljem

maksustatava käibena. Kogumisaia komplekt ja elektrikarjaaedade tarvikud on mõeldud eelkõige

pullvasikate, mis käibemaksuga maksustatava käibena võõrandatakse, karjast eraldamiseks.

6.2. Toetuse saamise faktil ega toetuse suurusel ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise proport-

sioonile mingit mõju. Loomade pidamiseks mõeldud tarvikute soetus ei mõjuta toetuse saamist ega

toetuse suurust. Soetatud tarvikuid polnud otseselt vaja karjamaa hooldamise jaoks. Kui kassaatori

tegevusest jätta välja karjamaa hooldamine ja selle jaoks antud toetus, siis oleks kõiki tarvikuid siiski

vaja samas koguses maksustatava käibe jaoks loomade kasvatamiseks.

6.3. Kassaator on täitnud KMS § 29 lõike 4 nõudeid ja määranud mahaarvatava sisendkäibemaksu

proportsiooniks 100%. Maksuhaldur ei ole näidanud, millised kulud ja millises ulatuses ei ole seotud

ettevõtlusega. On ebaselge, millisel seaduslikul alusel arvutab maksuhaldur ettevõtluse ja

mitteettevõtluse proportsiooni kassaatori sissetuleku järgi.

6.4. Maksuhalduri metoodika mahaarvatava sisendkäibemaksu väljaarvutamisel on põhjendamata ja

puudulik. Maksuhaldur kohaldas valesti põhivara sisendkäibemaksu korrigeerimise sätteid, kasutas

mahaarvatava sisendkäibemaksu proportsiooni leidmisel vale metoodikat ja eksis korrigeerimis-

perioodiga.

6.5. Maksuhaldur on rikkunud haldusakti põhjendamise kohustust ja uurimiskohustust.

7. MTA vaidleb kassatsioonkaebusele vastu.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. KMS § 29 lg 4 näeb ette, et kui maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust nii KMS § 29 lõikes

1 nimetatud tehingute tarbeks kui ka ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel, arvatakse maha ainult

KMS § 29 lõikes 1 nimetatud tehingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaks. Kui

maksukohustuslase raamatupidamises ei ole võimalik KMS § 29 lõikes 1 nimetatud tehingute tarbeks

kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksu eristada ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel

kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksust, määratakse sisendkäibemaksu mahaarvamise kord

maksukohustuslase taotluse alusel maksuhalduri otsusega, lähtudes kauba või teenuse tegelikust

kasutusest.

9. KMS § 2 lg 2 esimese lause kohaselt "Ettevõtlus käesoleva seaduse tähenduses on isiku (§ 3)

iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata

tegevuse eesmärgist või tulemustest".

Kolleegium selgitab, et "ettevõtlus" on käibemaksuõiguses autonoomne mõiste, mida tuleb sisustada

konkreetse isiku majandustegevuse sisu kaudu. Teistes õigusaktides sisalduvad "ettevõtluse", "ette-

võtja" või "majandustegevuse" definitsioonid ei ole käibemaksuseaduse tõlgendamisel asjakohased.

KMS § 2 lõikes 2 sisalduv väljend "olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest" viitab käibe-

maksu neutraalsusele, eelkõige sellele, et isiku õiguslik vorm ega kasumi teenimise eesmärk ei ole

käibemaksuga maksustamise seisukohast olulised.

Käibemaksu kui tarbimismaksu eesmärk on koormata lõpptarbijat. Tarbija seisukohast ei ole oluline,

milliste kavatsustega ja eesmärkidega või millist õiguslikku vormi kasutades tegutseb isik, kes müüb

kaupa või osutab teenust. Isik, kes kasutab soetatud kaupu ja saadud teenuseid uute kaupade või

teenuste tootmiseks, ei tohi muutuda käibemaksukoormuse kandjaks. Siinjuures ei ole oluline, millist

liiki juriidilise isiku vormis isik tegutseb. Nii nagu äriühingu õiguslik vorm ei taga automaatselt

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, ei saa mittetulundusühingu, sihtasutuse või avalik-õigusliku

juriidilise isiku õiguslik vorm iseenesest välistada või piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist.

10. Mittetulundusühingute seaduses või MTÜ põhikirjas sätestatud ühingu tegevuse eesmärgid ja

eesmärkide saavutamiseks vajalike tegevuste loetelu ei ole määravad selle hindamisel, kas MTÜ

tegevus vastab ettevõtluse mõistele käibemaksuseaduse tähenduses. Mittetulundusühingute seaduse

§ 1 lõikes 1 toodud määratlus, mille kohaselt ei või mittetulundusühingu tegevuse eesmärgiks või

põhitegevuseks olla "majandustegevuse kaudu tulu saamine" ei välista MTÜ tegevuse kooskõla

ettevõtluse mõistega KMS tähenduses. KMS mõistes on ettevõtlusega tegemist ka siis, kui puudub

kasumi teenimise eesmärk. Näiteks võib MTÜ tegutseda eesmärgil müüa kaupu või osutada teenuseid

oma liikmetele või soodustada oma liikmete majandustegevust muul viisil, näiteks arendades

majandustegevust teatud tegevusalal või teatud piirkonnas, kus äriühingud ja füüsilised isikust

ettevõtjad mingil põhjusel ei soovi ettevõtlusega tegeleda.

Eelnevast lähtub, et sõltuvalt asjaoludest võib mõne MTÜ kogu tegevus kvalifitseeruda ettevõtluseks

KMS mõistes ning anda 100% ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse, ilma et tekiks

vastuolu mittetulundusühingute seaduse §-s 1 toodud põhimõtetega.

11. Riigikohus on oma praktikas korduvalt rõhutanud, et ettevõtluse mõiste sisustamisel ei ole isiku

õiguslik vorm määrav. Kohtuasjas 3-3-1-29-99 selgitas Riigikohus: "Maksuõiguses tuleb ette-

võtluseks pidada mitte üksnes ettevõtjate tegevust, vaid ka teiste isikute maksuseadustes sätestatud

tingimustele vastavat majandustegevust." Kohtuasjas 3-3-1-62-00 selgitas Riigikohus, et maha-

arvamisõiguse mõistmiseks tuleb eristada tootmist ja tarbimist. Tootmisega ehk käibemaksuseaduse

mõttes ettevõtlusega luuakse uusi kaupu ja teenuseid, mille võõrandamisel tuleb tootjal tasuda käibe-

maksu. Sellest maksusummast on õigus maha arvata uute kaupade ja teenuste loomiseks soetatud

kaupade ja teenuste hinnas sisalduv käibemaksusumma, sest tootmiseks kaupade ja teenuste

soetamine ei ole tarbimine. Tarbimine seisneb kaupade ja teenuste soetamises isiklike, kollektiivsete

või avalike huvide rahuldamiseks, kusjuures ei toodeta võõrandamiseks uusi kaupu ja teenuseid.

Kohtuasjas 3-3-1-74-04 selgitas Riigikohus, et maksukohustuslase erinevate tegevusvaldkondade

tulude ja kulude struktuur võib olla üsna erinev, mistõttu maksukohustuslasel võib olla õigus arvata

maha kogu sisendkäibemaks ka siis, kui kõik tema tulud ei ole käibemaksuga maksustatavad. Samuti

ei ole välistatud vastupidine, kus maksumaksja kogu käive maksustatakse käibemaksuga, kuid

sisendkäibemaksu ta maha arvata ei saa, kuna ta ei kasuta ühtegi soetatud kaupa ega teenust

ettevõtluses.

Kohtuasjas 3-3-1-72-12 selgitas Riigikohus, et kohaliku omavalitsuse üksuse kahe asutuse vaheline

majandustehing tuleb maksustada samamoodi, nagu maksustatakse sarnast tehingut kahe eraõigusliku

juriidilise isiku vahel. Muu hulgas viitas Riigikohus käibemaksudirektiivi preambuli põhjenduses 5

kirjeldatud lisandväärtusmaksu üldisele põhimõttele, mille kohaselt on maksustamine neutraalne siis,

kui maksu kohaldamine hõlmab kõiki tootmis- ja turustusetappe. Kui maksustada ainult linna asutuse

tehinguid füüsiliste või juriidiliste isikutega ning jätta maksustamata sellele eelnevad asutuste

omavahelised tehingud, võib tekkida käibemaksu kumulatsioon või maksuvabastus, mis moonutaks

konkurentsi võrreldes eraõiguslike isikute tehtavate sarnaste tehingutega.

12. Maksuhaldur on sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist põhjendanud ka asjaoluga, et MTÜ

Ökoabi sai põhivara soetamiseks keskkonnaprogrammi raames rahalist toetust. Kolleegium peab

vajalikuks selgitada, et rahalise toetuse saamine iseenesest ei saa olla sisendkäibemaksu maha-

arvamise õigust piirav asjaolu. Sisendkäibemaksu mahaarvamine toimub vastavalt sellele, mis

eesmärgil kasutatakse toetuse eest ostetud kaupu ja teenuseid.

KMS § 12 lg 2 sätestab, et "maksustatava väärtuse hulka arvatakse ka maksukohustuslasele kauba või

teenuse harilikust väärtusest madalama hinnaga võõrandamiseks antav sihtotstarbeline toetus." Muud

laadi toetused, mis ei ole suunatud tarbijale, vaid ettevõtjale (näiteks investeeringute toetamiseks

antud toetused), ei kuulu maksustamisele ega piira sisendkäibemaksu mahaarvamist. Ettevõtluse

toetamiseks antud rahaline abi ei ole võrdsustatav maksuvaba käibega, sest rahalise abi eesmärk on

vähendada ettevõtja kulusid ning soodustada teatud liiki investeeringute tegemist. Ettevõtjat, kes saab

ettevõtluse edendamiseks rahalist abi, ei saa võrdsustada tarbijaga, kellele tehakse teatud kaupade ja

teenuste tarbimine paremini kättesaadavaks.

Kolleegium viitab siinkohal täiendavalt ka Euroopa Kohtu 06.10.2005 otsusele kohtuasjas C-243/03,

milles tuvastati, et Prantsuse Vabariigis kehtestatud piirangud investeerimiskaupade ostmisega seotud

käibemaksu mahaarvamise õigusele põhjusel, et seda rahastati toetustega, olid vastuolus ühenduse

õigusega. Euroopa Kohus selgitas (otsuse punktid 31–32): "Kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1

punkt a näeb ette, et kauba või teenuse hinnaga otse seotud toetused maksustatakse nendega samal

alusel. Mis puutub toetustesse, mis ei ole nende hinnaga otse seotud, sealhulgas käesolevas kohtuasjas

käsitletavad toetused, siis nende kohta näeb kuuenda direktiivi artikli 19 lõige 1 ette, et liikmesriigid

võivad need lisada kohaldatava mahaarvatava osa murdarvu nimetajasse juhul, kui

maksukohustuslane teostab üheaegselt nii mahaarvamise aluseks olevaid tehinguid kui maksuvabasid

tehinguid. Nagu komisjon õigustatult märkis, ei näe kuues direktiiv, välja arvatud need kaks sätet,

käibemaksu arvutamisel mingil moel ette toetuste arvesse võtmist."

13. MTÜ Ökoabi selgituste kohaselt tekib tema maksustatav käive lihaveiste müügist ning nende

veiste karjatamiseks hangitud seadmed on täies ulatuses kasutatavad ettevõtluse tarbeks ja nende

soetamisel saab täies ulatuses sisendkäibemaksu maha arvata. Vaidlustatud maksuotsuses ei ole seda

väidet ümber lükatud, vaid põhjendatakse sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist muude asja-

oludega, nagu MTÜ vormis tegutsemine ja keskkonnatoetuse saamine. Kuna maksuotsuses viidatud

asjaolud ei anna käibemaksuseaduse kohaselt alust sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata, on

maksuotsus õigusvastane ja tuleb tühistada.

Kolleegium peab vajalikuks täiendavalt selgitada, et sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine saaks

kõne alla tulla näiteks siis, kui soetatud seadmeid oleks antud MTÜ liikmetele tasuta kasutamiseks

(sel juhul oleks tekkinud KMS § 16 lg 1 p 3 kohaselt maksuvaba käive ning tuleks kohaldada KMS

§ 32) või seadmed oleks antud avalikku tasuta kasutamisse (sel juhul kohalduks KMS § 29 lg 4). Kui

maksuhaldur tuvastab mõne sisendkäibemaksu mahaarvamist välistava asjaolu, on tal võimalik viia

MKS §-s 98 toodud aegumistähtaja jooksul läbi uus maksukontroll ja teha vajadusel uus maksuotsus.

14. Kuna kolleegiumi hinnangul puudub käesolevas kohtuasjas vajadus KMS § 29 lg 4 kohalda-

miseks, ei käsitle kolleegium sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise metoodikaga seonduvat.

Kolleegium peab vajalikuks vaid meenutada kohtuasjas 3-3-1-74-04 toodud selgitust, mille kohaselt

ei näinud kuni 31.12.2002 kehtinud KMS § 18 lg 3 ette sisendkäibemaksu korrigeerimist pikema

perioodi kohta kui kalendrikuu. Pikema arvestusperioodi kasutamine ja ümberarvestuse tegemine

oleks võimalik üksnes siis, kui maksukohustuslane on esitanud maksuhaldurile taotluse sisendkäibe-

maksu osalise mahaarvamise meetodi kehtestamiseks ning meetod sisaldab ümberarvutusi. Praegu

kehtiv KMS § 29 lg 4 sõnastus on tollase KMS § 18 lõikega 3 identne.

15. Eeltoodust tulenevalt leiab kolleegium, et maksuotsus on materiaalõiguse väära kohaldamise tõttu

õigusvastane ja tuleb tühistada. Asjas on võimalik teha sisuline otsus ilma uueks arutamiseks

saatmata. Kolleegium tühistab ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning teeb uue otsuse, millega

rahuldab MTÜ Ökoabi kaebuse.

16. Kuna Riigikohus teeb otsuse asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 109 lg 4 alusel menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab

menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

16.1. Kaebaja esitas halduskohtule menetluskulude kohta neli KPMG Advokaadibüroo OÜ õigus-

abikulude arvet. 10.09.2014 arve nr 2401314 (864 eurot, millest kaebaja pidas kohtumenetlusega

seotuks 594 eurot), 09.12.2014 arve nr 2500032A (1296 eurot, millest kohtumenetlusega seotud 1080

eurot), 26.02.2015 arve nr 2500088A (756 eurot) ning 29.04.2015 arve nr 25000145A (1080 eurot).

Samuti esitas kaebaja nende kulude kandmist ja riigilõivu tasumist kinnitavad dokumendid.

Kolleegiumi hinnangul tuleb arvel nr 2401314 märgitud õigusabikulu (864 eurot), millest kaebaja

palus välja mõista tema hinnangul kohtumenetlusega seotuna 594 eurot, jätta menetluskulude

jagamisel arvesse võtmata. See kulu jääb kaebaja enda kanda. Maksu- ja Tolliamet tegi maksuotsuse

15.09.2014. Enne seda kuupäeva ei saanud kaebajal kohtumenetlusega seotud kulusid tekkida.

Kohtumaterjalidest ei nähtu, et maksunõustamise eest esitatud arve oleks käsitatav osaliselt ette-

maksuarvena kohtumenetluse kulude hüvitamiseks. Arve koostamise ajal ei saanud kaebaja esindajal

olla teada ei maksuotsuse vaidlustamise vajadus ega kohtus tehtavad kohtumenetluse toimingud.

Need andmed on esitatud arve väljastamisest oluliselt hiljem. Ka arvele märgitud "maksunõustamine"

ei kinnita arve seotust kohtumenetlusega, vaid viitab maksumenetluses kantud kuludele.

Kohtupraktika kohaselt saab halduskohtumenetluses välja mõista ainult halduskohtumenetluses

kantud menetluskulusid, mitte haldusmenetluses kantud õigusabikulusid (vt Riigikohtu

halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-60-13, p 17).

16.2. Samuti ei ole kaebaja nõuetekohaselt tõendanud KPMG Advokaadibüroo OÜ 26.02.2015 arve

nr 2500088A (756 eurot) tasumist. Selle menetluskulu kandmise kinnituseks esitatud KPMG

Advokaadibüroo OÜ arvelduskonto väljavõte kinnitab üksnes 09.12.2014 arve nr 2500032A tasumist,

mille kohta oli esitatud ka MTÜ Ökoabi maksekorraldus nr 30. Seda kinnitab ka maksekorralduse

selgitusse märgitud tasutava arve number ning asjaolu, et tasutud summa vastab arvel nr 2500032A

märgitud tasumisele kuuluvale summale (II kd, tl-d 37 ja 40). Ka selle arve alusel ei ole alust

vastustajalt menetluskulusid välja mõista. Teised kaks arvet on nõuetekohased, kulude kandmine

tõendatud ning menetluskulude suurus põhjendatud. Kaebaja kantud ja põhjendatud

menetluskuludeks on esimese astme kohtumenetluses seega kokku 2344 eurot ja 5 senti (1080 + 1080

+ 184,5) ja see summa tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista.

16.3. Apellatsiooniastmes palus kaebaja menetluskuluna vastustajalt välja mõista kahe arve alusel

õigusabikulusid 1188 eurot ning riigilõivu 184 eurot ja 5 senti. Kaebaja ei ole esitanud kohtule

nõuetekohaseid dokumente, mis kinnitaksid 09.09.2015 arve nr 2500259A (702 eurot) tasumist.

Üksnes vandeadvokaadi kinnitus arvete tasumise kohta ei ole piisav tõend (vt nt Riigikohtu

halduskolleegiumi otsust asjas nr 3-3-1-94-08, p 21). 6.11.2015 arve nr 2600033A (486 eurot)

tasumist kinnitava dokumendi on kaebaja nõuetekohaselt esitanud. Kolleegiumi hinnangul ei ole aga

sellel arvel märgitud menetluskulu suurus põhjendatud. Kirjalikus menetluses esitatud teeside

koostamiseks märgitud töötundide arv on kolleegiumi hinnangul põhjendamatult suur, sest teeside

sõnastus kattub suurel määral varem esitatud apellatsioonkaebuse seisukohtadega ega sisalda uut

teavet ega täiendusi. Arvestades eeltoodut, peab kolleegium arvel nr 2600033A märgitud menetlus-

kulude suurust põhjendatuks 1/5 ulatuses ja mõistab vastustajalt kaebaja kasuks apellatsiooni-

menetlusega seotud õigusabikuludest välja 97 eurot ja 20 senti. Samuti tuleb vastustajalt kaebaja

kasuks välja mõista apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 184 eurot ja 5 senti.

16.4. Kassatsiooniastmes kantud menetluskulud on kokku 975 eurot ja 40 senti ning see sisaldab ka

kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjonit 25 eurot. Viimasena nimetatud menetluskulu ei saa

vastustajalt välja mõistata, sest kautsjon kuulub HKMS § 107 lg 4 alusel tagastamisele. Kassatsiooni-

astme menetluskulud (950 eurot ja 40 senti) ei ole ebamõistlikult suured ning need tuleb täies ulatuses

vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista.

16.5. Eelnevast tulenevalt tuleb Maksu- ja Tolliametilt MTÜ Ökoabi kasuks välja mõista menetlus-

kulud 3575 eurot ja 70 senti (1080 + 1080 + 184,05 + 97,2 + 184,05 + 950,4). Kassatsioonkaebuse

esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 esimese lause kohaselt tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving