3-3-1-79-15 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-79-15

Otsuse kuupäev

25. aprill 2016

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Viive

Ligi

Kohtuasi

OÜ Vollmond kaebus Maksu- ja Tolliameti 31. märtsi 2014. a

otsuse nr 12.2-3/21299-12 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja OÜ Vollmond, esindaja vandeadvokaat Rene Varul

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Margarita Jõepere

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 13. augusti 2015. a otsus haldusasjas

nr 3-14-50441

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Vollmond kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Vollmond kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tartu Halduskohtu 10. oktoobri 2014. a ja Tartu Ringkonnakohtu 13. augusti

2015. a otsused haldusasjas nr 3-14-50441.

3. Teha asjas uus otsus, millega rahuldada OÜ Vollmond kaebus ja tühistada Maksu- ja

Tolliameti 31. märtsi 2014. a otsus nr 12.2-3/21299-12.

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Vollmond kasuks välja menetluskulud summas 45 eurot.

5. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis OÜ Vollmond ettevõtlusega tegelemist käibemaksuseaduse

(KMS) mõistes ja kohustas äriühingut esitama ettevõtlusega tegelemist tõendavad majandustegevuse

dokumendid ajavahemiku 1. jaanuarist kuni 12. veebruarini 2014 kohta ning äriühingu

esindusõiguslikku isikut ilmuma MTA-sse.

2. MTA kustutas 31. märtsi 2014. a otsusega nr 12.2-3/21299-12 OÜ Vollmond KMS § 22 lg 3¹ alusel

käibemaksukohustuslaste registrist alates 8. aprillist 2014. Otsuse kohaselt ei esitanud äriühing

piisavalt tõendeid ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks. OÜ Vollmond pangakontolt nähtuvalt ei

ole osaühing teinud kulusid, mis äriühingul reaalselt ettevõtlusega tegelemisel tekivad. Eluliselt

usutav ei ole, et äriühingu käibed aastas ulatuvad miljonitesse eurodesse, kuid teisi töötajaid peale

juhatuse liikme ei ole ning väidetavalt teeb viimane tööd tasu saamata. MTA-l on põhjendatud

kahtlus, et OÜ Vollmond kütuseäris ettevõtlusega tegelemine on näilik. OÜ Vollmond kuritarvitab

käibemaksukohustuslase numbrit ja püüab seda varjata reaalselt tegutseva äriühinguga vormistatud

tehingutega, kuid neist tehingutest ei piisa, et muuta kogu tegevus usutavaks.

3. OÜ Vollmond esitas Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 31. märtsi 2014. a otsuse nr 12.2-3/21299-

12 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused olid järgmised:

1) MTA küsitud dokumentatsiooni hulk viitas sisuliselt maksukontrollile. MTA ei ole andnud

kaebajale võimalust oma seisukohtade ja vastuväidete esitamiseks, millega rikkus ärakuulamis-

põhimõtet;

2) MTA-le esitatud dokumentidega on äriühingu ettevõtlus piisavalt tõendatud. MTA ei ole seadnud

kahtluse alla tehinguid OÜ-ga Mark Oil, AS-ga Jetoil, ORLEN Eesti OÜ-ga, AS-ga N-Terminal

Hulgi. Alusetu on maksuhalduri etteheide, et kaebaja ei esitanud andmeid, selgitusi ega dokumente

tehingute kohta Starline Team, Kaukeste või Eastside Rivers OÜ-dega. Kaebaja ei ole nende äri-

ühingutega tehinguid teinud, vaid on raha neile üle kandnud faktooringu alusel, mille kohaselt on

kütuse müüja (OÜ Tarkoil, Oil Pluss Grupp OÜ) loovutanud oma nõuded kaebaja vastu faktoorile;

3) MTA tegi ennatlikke järeldusi. Alles maksumenetluses on võimalik tuvastada maksude tasumise

rikkumisi, anda täielikud hinnangud mingi ajavahemiku tehingute ja käivete õigsusele.

4. Tartu Halduskohus jättis 10. oktoobri 2014. a otsusega OÜ Vollmond kaebuse rahuldamata

järgmiste põhjendustega:

1) kaebaja puhul ei rikutud ärakuulamispõhimõtet. Vastustaja viitas õigesti haldusmenetluse seaduse

(HMS) §-le 58 ja § 40 lg 3 p-le 1. MTA on korraldustega andnud võimaluse selgituste andmiseks ja

dokumentide esitamiseks, kuid kaebaja on korraldused vaidlustanud ega ole neid täitnud. Asja

materjalide põhjal ei ole MTA teinud kaebajale takistusi olla ärakuulatud;

2) MTA märkis põhjendatult, et OÜ Vollmond on sisuliselt varatu ja on kahtlus, et äriühingu juhatuse

liige võib olla variisik, kuna OÜ Vollmond takistas temalt seletuste võtmist. Juhatuse liikme

selgitused oleksid võinud olla kaalukad tõendid ja kuna juhatuse liige ei ilmunud MTA-sse selgitusi

andma, on MTA kogutud tõendite põhjal asunud seisukohale, et OÜ Vollmond eesmärgiks on

käibemaksukohustuslase registreeringu kuritarvitamine. Kui kaebaja oleks korraldused

nõuetekohaselt täitnud ja esitanud MTA-le sisukat teavet ettevõtlusega tegelemise kohta, ei oleks

MTA maksukohustuslast registrist kustutanud. MTA-l tuli lähtuda olemasolevatest dokumentidest ja

informatsioonist ning teha nende põhjal otsustus;

3) väidetavalt kaebajale kütust müünud äriühingud on ettevõtluse tõendamatuse tõttu käibemaksu-

kohustuslaste registrist kustutatud ja faktooringu alusel raha saanud isikud ei olnud kontrollimiseks

kättesaadavad. Kaebaja esitas dokumendid ainult reaalselt tegutsevate äriühingute kohta, kellele

tehtud maksed moodustavad pangakonto väljavõtte kohaselt kontrollitava ajavahemiku välja-

minekutest 12,59%. Seega pole MTA saanud infot rahalistest liikumistest 87,41% kohta. Unipetrol

OÜ-le esitatud arvete eest tasumine on tõendamata. Pangakontode väljavõtetest nähtuvalt on

Unipetrol OÜ varem teinud tehinguid teiste äripartneritega (OÜ Mark Oil, AS Jetoil, Kõrveküla

Tankla OÜ, Viatica Grupp OÜ), seega puudub vajadus osta kütust vahendajatelt, kandes lisakulutusi;

4) õige on MTA seisukoht, et kaebaja kuritarvitab käibemaksukohustuslaste registreeringut ja püüab

varjata mõne reaalselt tegutseva äriühinguga vormistatud tehingutega kogu ülejäänud tegevust. MTA-

l puudus vajadus algatada kaebaja suhtes maksukontrolli või käibemaksutagatise tõstmise menetlust.

5. OÜ Vollmond esitas apellatsioonkaebuse, milles palus Tartu Halduskohtu 10. oktoobri 2014. a

otsuse tühistada ja teha uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused

on järgmised:

1) kaebaja esitab käibedeklaratsioone (KMD) ja kütusearuandeid, mistõttu on MTA teadlik äriühingu

tegevusest. OÜ Vollmond esitas MTA-le piisavalt dokumente ja andmeid, mis tõendavad

ettevõtlusega tegelemist. Nii MTA kui ka kohus on järeldanud, et vähemalt mingis osas ei ole

kahtlust, et OÜ Vollmond tegeleb Eestis ettevõtlusega;

2) MTA-le esitatavaid KMD-sid saab pidada oluliseks tõendiks ettevõtluse olemasolu või puudumise

kohta. Kohus nõustus vaid MTA seisukohtadega ja kohtupoolne tõendite hindamine jäi tagaplaanile.

Kohus on andnud hinnanguid üksikutele tehingutele ja tehingupartneritele, mis meenutab olemuselt

maksukontrolli ja selle tulemusi, kuid järeldused on tehtud puudulike andmete põhjal. Kohus ei ole

arvestanud kaebaja selgitusi, et OÜ Tarkoil ja Oil Pluss Grupp OÜ omasid kütuse müümiseks

nõutavaid registreeringuid ja nende hilisem käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine ei mõjuta

varasemate tehingute kehtivust. MTA ei ole alustanud maksukontrolli ja varem teostatud

maksukontrollide käigus ei ole täiendavate maksude määramist põhjendatuks peetud;

3) kohtu järeldused on arusaamatud. Kui OÜ Vollmond müüs kütust OÜ-le Unipetrol, siis oli

võimalik pakkuda kaupa soodsamatel tingimustel. Arusaamatuks jääb, millise järelduse on kohus

teinud OÜ Vollmond kontoväljavõttest nähtuvate kannete kohta Starline Team, Kaukeste ja Eastside

Partners OÜ-dele. Kohus ei ole põhjendanud, miks kaebaja selgitused nimetatud äriühingute kohta ei

ole põhjendatud. OÜ-l Vollmond ei ole nende äriühingute kohta täpsemaid andmeid, vaid teda

teavitati arvete kaudu, et müüjad on loovutanud nõuded nimetatud äriühingutele, mistõttu oli ta

kohustatud arved neile tasuma. Need asjaolud nähtuvad ka OÜ Tarkoil ja Oil Pluss Grupp OÜ

esitatud arvetelt ja kütuse üleandmise saatelehtedelt;

4) OÜ Vollmond on alates 2014. a kevadest opereerimas Lemmatsi kütusetanklat ja tanklapoodi ning

palgal on töötajad ja tegevjuht, kes on ka tankla juhataja. OÜ Vollmond omanik ja juhatuse liige on

olnud algusest peale sama, mistõttu on põhjendamatu viide tema võimalikule variisiku staatusele.

Põhjendatud ei ole väide, et OÜ-d Vollmond kasutatakse maksupettusteks ja tegemist on

käibemaksunumbri kuritarvitamisega;

5) kaebajal on vastused MTA küsimustele (OÜ Tarkoil ja Oil Pluss Grupp OÜ kütusearvete tasumine

kolmandatele isikutele), mistõttu olnuks tema ärakuulamine vajalik. Arusaamatuks jääb, milline on

olnud viivitusest tulenev kahju, mida oli vaja ära hoida, või kuidas selgitatakse avalike huvide kaitset.

Ärakuulamisõiguse realiseerimiseks ei saa lugeda seda, et MTA on võimaldanud kaebajal küsitluse

vormis selgitusi anda. Käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine halvab kaebaja ettevõtluse.

6. Tartu Ringkonnakohus jättis apellatsioonkaebuse 13. augusti 2015. a otsusega rahuldamata.

Ringkonnakohus põhjendas otsust järgmiselt:

1) vaidlustatud otsuse seaduslikkuse kontrollimisel on asjassepuutuvad vaid need tõendid, mis on

maksuhaldurile esitatud või viimase poolt kogutud kuni MTA otsuse tegemiseni ning seonduvad

kaebaja ettevõtlusega kontrollitud perioodil. Otsuse tegemisel ei saa arvesse võtta pärast vaidlustatud

haldusakti andmist esitatud tõendeid, sh Lemmatsi tankla opereerimise kohta;

2) ettevõtlusega tegelemise kontrolli eesmärk on välistada registrist isikud, kes ettevõtlusega

faktiliselt ei tegele, kuna sellise isiku puhul võib käibemaksukohustuslasena registreerimise tegelik

eesmärk olla käibemaksupettuste toimepanemine või neis osalemine. Ettevõtlusega mittetegelevate

äriühingute registrist kustutamist õigustab oluline avalik huvi. Sellest tulenevalt võib ettevõtte

käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine olla seaduse eesmärgiga kooskõlas ka olukorras, kus

ei ole alust eitada väheolulises osas ettevõtluse toimumist, kuid maksuhalduril on põhjendatud

kahtlus selles, et äriühingu varjatud eesmärgiks on võimalike käibemaksupettuste toimepanemine,

mida maskeeritakse väheolulises osas seaduslike tehingutega, ning maksukohustuslane ei ole suutnud

seda kahtlust ümber lükata;

3) kogutud tõendid ei ole piisavad, et tõendada kaebaja ettevõtlusega tegelemist. Kaebaja ei esitanud

maksuhaldurile kõiki 4. veebruari 2014. a korralduses nimetatud dokumente (raamatupidamise

algdokumendid, kassa dokumendid, lepingud, pearaamat, sisekorraeeskirjad jm ning pangakontode

väljavõtted). Jättes korralduses nõutud dokumendid täies mahus esitamata ning kaasaaitamis-

kohustuse täiel määral täitmata, võttis kaebaja endale riski, et tema esitatud tõendid ei ole piisavad

ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks. Ainuüksi asjaolu, et kaebaja esitab KMD-sid ja

kütusearuandeid, ei tähenda ettevõtlusega tegelemist KMS § 2 lg 2 tähenduses. Kaebaja ei ole 2014. a

jaanuari KMD-l deklareeritud sisendkäibemaksust 83,14% kohta maksuhaldurile selgitusi ega

dokumente esitanud. Kaebaja väited faktooringulepingust tuleneva maksete tasumise kohta on

paljasõnalised;

4) kuigi formaalselt on volitatud esindaja maksuhalduri küsimustele vastanud, on vastused enamjaolt

pealiskaudsed ega sisalda täpseid andmeid küsitu kohta. Ühtlasi ei ole kaebaja ümber lükanud seda,

et kaebaja pangakontolt ei nähtu tegutsevale ettevõttele iseloomulikke kulusid (sidekulud, kulud

transpordile, kontorikulud, tööjõukulud jne), kaebaja ei ole maksnud ühelegi töötajale, sh juhatuse

liikmele töötasu, äriühing on varatu, tal puudub sõiduk ja ka juhatuse liikmel ei ole isiklikku sõidukit;

5) kaebaja käitumine vaidlusaluses haldusmenetluses ning makshaldurile esitatud ja kogutud tõendid

kogumis põhjendavad maksuhalduri kahtlust, et äriühing võib kuritarvitada käibemaksukohustuslase

registreerimisnumbrit. Kaebaja ei ole maksuhalduri sellekohast põhjendatud kahtlust ümber lükata

suutnud;

6) ärakuulamisõigust ei ole rikutud. Maksuhaldur võimaldas kaebajal esitada teavet ja dokumente

ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks, andes kaebajale enne vaidlustatud otsuse tegemist kaks

korraldust. Korraldustest nähtuvalt oli kaebaja teadlik nii tema suhtes käivast menetlusest kui ka selle

võimalikust tagajärjest. Kaebajal oli võimalik esitada maksuhaldurile ebasoodsa tagajärje vältimiseks

nii tõendeid kui ka anda seletusi.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. OÜ Vollmond palub kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega

kaebus rahuldada. Kassatsioonkaebust põhjendab kaebaja järgmiselt:

1) kaebaja tegeleb Eestis ettevõtlusega järjekindlalt alates 2004. aastast ning esitab iga kuu maksu-

haldurile käibedeklaratsioone ja kütusearuandeid. Kaebaja esitas maksuhaldurile 46 lehel dokumen-

tatsiooni 2014. a jaanuaris-veebruaris toimunud kütuseostude kohta. Nende kaudu on võimalik

tuvastada, et kaebaja tegeleb ettevõtlusega. Ettevõtlusega tegelemise kontrollil ei saa olla maksu-

kontrolli mõõtmeid ja sisu;

2) asjas ei ole vaidlust selle üle, et vähemalt osaliselt ei ole MTA pannud kaebaja ettevõtlusega

tegelemist kahtluse alla. Kui MTA ja hiljem kohus on järeldanud, et vähemalt teatud osas ei ole isiku

tegelemine ettevõtlusega kahtluse all, siis on isiku ettevõtlusega tegelemise fakt tuvastatud ja

käibemaksukohustuslase registreeringut ei tohiks kustutada;

3) kui isiku maksustatav käive ületab kalendriaasta algusest arvates 16 000 eurot, tekib tal KMS § 19

lg 1 kohaselt nimetatud suuruses käibe tekkimise päevast kohustus end maksukohustuslasena

registreerida. OÜ Vollmond puhul oli 16 000-eurone käive täis nende tehingutega, mida MTA

kahtluse alla ei seadnud. Seega tekiks olukord, kus MTA arvates ei ole OÜ Vollmond ettevõtlus

Eestis tõendatud, kuid ometi on OÜ-l Vollmond kohustus ennast käibemaksukohustuslasena

registreerida;

4) maksuhaldur rikkus ärakuulamispõhimõtet, kui ei andnud kaebajale enne registrist kustutamist

võimalust oma seisukohtade ja vastuväidete esitamiseks. Kaebajal on olemas vastused ja selgitused

MTA küsimustele, mistõttu olnuks ärakuulamine kindlasti vajalik. Kui kaebajale oleks tutvustatud

MTA otsuse projekti, saanuks vajalikud tõendid esitada juba enne lõpliku haldusakti andmist.

8. MTA palub vastuses kassatsioonkaebuse rahuldamata jätta järgmiste põhjendustega:

1) OÜ Vollmond hoidus tahtlikult maksuhaldurile maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemise

kontrollimiseks vajaliku teabe ja dokumentide esitamisest, esitades teavet ja dokumente valikuliselt.

MTA ei nõustu kassaatoriga, et korraldusega küsitud dokumentide maht on ettevõtlusega tegelemise

kontrollimiseks liiga suur, sest kontrollitava pädevuses pole hinnata tõendite kogumise vajadust ega

määrata tõendite mahtu;

2) ettevõtlusega tegelemise kontrolli eesmärgil alustatud maksumenetluses on leidnud kinnitust, et

väidetavaid tehinguid pole toimunud, liikus vaid raha ja mitte arvetel märgitud isikute, vaid

kolmandate isikute pangakontodele, kes on osutunud kättesaamatuks, ning raha edasist liikumist ei

ole võimalik kontrollida. Ei saa lugeda eluliselt usutavaks kokkusattumust, et just OÜ-le Vollmond

kütust müünud äriühingud loovutavad kohe oma nõuded, kustutatakse ettevõtlusega tegelemise

tõendamata jätmise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist või siis osutuvad kättesaamatuteks. On

vähetõenäoline, et OÜ Vollmond otsustab lõpetada registreeringu kuritarvitamise ning hakkab

ettevõtlusega õiguspäraselt tegelema;

3) enne vaidlustatud otsuse tegemist ei ole OÜ Vollmond teinud ettevõtlusega tegelevatele

äriühingutele omaseid kulutusi. Kuna OÜ Vollmond ei täitnud menetluse jooksul kaasaaitamis-

kohustust, pidi maksuhaldur tõendeid juurde koguma, et võtta lõplik seisukoht OÜ Vollmond

ettevõtlusega tegelemise kohta. Ka kohtumenetluses esitatud tõendid ei kummuta põhjendatud

kahtlust, et OÜ Vollmond võib registreeringut käibemaksukohustuslaste registris kuritarvitada;

4) MTA-l peab põhjendatud kahtluse puhul olema võimalik registreeringu kuritarvitamise korral

maksukohustuslane käibemaksukohustuslaste registrist kustutada. Vastasel juhul ei oleks käibe-

maksusüsteemi nõuetekohase toimimise eesmärk täidetav;

5) OÜ-l Vollmond pole alust määratleda end usaldusväärse kütusekäitlejana. MTA määras OÜ-le

Vollmond 27. aprilli 2015. a otsusega kütuse tagatise ja et viimane seda ei tasunud, peatati äriühingu

kütuse müügi tegevusluba täielikult alates 16. oktoobrist 2015. Tuvastatud asjaolud tekitavad

põhjendatud kahtluse, et OÜ Vollmond juhatuse liige V. Kortšaka on äriühingu esindaja vaid

formaalselt ja äriühing on maksuhaldurile tundmatu isiku (isikute) kontrolli all;

6) tegevust Lemmatsi kütusetanklas alustas OÜ Vollmond pärast 31. märtsi 2014. a otsuse tegemist.

Nagu minevikus toimunud ettevõtlusest ei saa teha otsest järeldust selle kohta, et ka olevikus või

tulevikus tegeleb kaebaja ettevõtlusega, ei saa ka hiljem alustatud ettevõtlust kanda üle varasemale

perioodile, sest haldusakti õiguspärasust hinnatakse selle andmise hetke seisuga;

7) OÜ Vollmond ei ole kohtumenetluses esitatud väidetes välja toonud uusi asjaolusid ega esitanud

ühtegi tõendit, mis viitaksid sellele, et väidetav ärakuulamisõiguse rikkumine oleks mõjutanud asja

sisulist otsustamist. OÜ Vollmond oli teadlik, et kui ta jätab ettevõtlusega tegelemise veenvalt

tõendamata, siis ta kustutatakse käibemaksukohustuslaste registrist. Kütusesektoris viib kütuse

käitlejate tegutsemine tihti väga suurte maksukahjude tekkimiseni ning kuna äriühingud on varatud ja

äriühingute seaduslikeks esindajateks on variisikud, siis maksukohustuse tekkimisel on selle

sisenõudmise võimalused olematud.

9. MTA esitas lõplikud seisukohad, milles märgib lisaks järgmist:

1) vaidlustatud otsus on õiguspärane ja kooskõlas Riigikohtu ning Euroopa Kohtu praktikaga. KMS

mõttes ettevõtluse sisuks oleva majandustegevuse tunnuseks on püsiv iseloom, mida aga OÜ

Vollmond tegevuse kohta teadaoleva teabe põhjal järeldada ei saa. Isikut ei pea

käibemaksukohustuslasena registris hoidma pelgalt formaalsete tõendite alusel, kui maksuhalduril on

põhjendatud kahtlus, et esitatud dokumentidest nähtuvalt ei ole majandustegevust tegelikult

toimunud. Seetõttu võib MTA teha käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise otsuse tema

käsutuses olevate tõendite alusel, kui muud seaduses sätestatud eeldused registrist kustutamiseks on

täidetud. Kui maksukohustuslane ei ole täitnud kaasaitamiskohustust nõuetekohaselt, on sellise otsuse

vaidlustamisel maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksuhalduri otsus on ebaõige;

2) maksuhaldurile korraldustes nõutud teabe esmakordne esitamata jätmine ei ole käibemaksu-

kohustuslaste registrist kustutamiseks alati piisav, kuid OÜ Vollmond on ka eelnevates kontrollides

esitanud teavet ja dokumente valikuliselt ning on andnud teavet vaid isikute kohta, kes eeldatavalt

tehinguid kinnitavad. Suuremas mahus soetatud kütuse müüjate kohta OÜ Vollmond maksuhaldurile

teavet ei anna ja üldjuhul osutuvad need maksuhaldurile kättesaamatuks;

3) praeguseks ajaks on lõppenud OÜ Vollmond kütuse müük Lemmatsi tanklas;

4) OÜ Vollmond 2014. aasta juulikuu käibemaksu arvestuse, deklareerimise ja tasumise õigsuse

kontrollimisel tuvastatud asjaolud tekitasid põhjendatud kahtluse, et äriühing osales väidetavate

kütusetehingute puhul käibemaksupettuses. Seega leidsid MTA järeldused võimaliku käibemaksu-

kohustuslasena registreeringu kuritarvitamise kohta kinnitust ka maksumenetluses.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Kassatsiooniastmes on vaidluse all, kas täidetud olid eeldused OÜ Vollmond käibemaksu-

kohustuslaste registrist kustutamiseks.

11. Vaidlustatud otsusega kustutati OÜ Vollmond käibemaksukohustuslaste registrist põhjusel, et

äriühing ei esitanud piisavalt tõendeid ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks, ning vältimaks käibe-

maksukohustuslase numbri kuritarvitamist (vaidlustatud otsuse p 3, lg 15, I kd, tl 28 pöördel).

Registrist kustutamise õigusliku alusena on maksuhaldur viidanud KMS § 22 lg-le 31 (vaidlustatud

otsuse sissjuhatuse lg 3, I kd, tl 23).

12. KMS § 22 lg 31 kohaselt on maksuhalduril õigus kustutada registrist maksukohustuslane, kes ei

tegele Eestis ettevõtlusega. Kui maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt

tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda maksukohustuslaselt lisatõendeid või koguda neid omal

algatusel. Maksuhaldur teatab maksukohustuslasele registrist kustutamise kavatsusest kirjalikult ning

annab tähtaja ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks. Kui ettevõtlusega tegelemine ei ole ettenähtud

tähtaja jooksul tõendatud, kustutab maksuhaldur maksukohustuslase registrist.

KMS § 22 lg 31 lisati KMS-i 1. jaanuaril 2006 jõustunud käibemaksuseaduse ja maksukorralduse

seaduse muutmise seadusega. Selle seaduse eelnõu (740 SE) seletuskirja järgi oli sätte lisamine

vajalik, kuna maksuhalduril puudus kehtiva seaduse alusel võimalus kustutada ettevõtlusega mitte-

tegelev firma käibemaksukohustuslaste registrist, kuid selliseid firmasid kasutatakse maksupettuste

toimepanemiseks. Maksuhaldurile anti sättega ka õigus nõuda kahtluse korral maksukohustuslaselt

tõendeid ettevõtlusega tegelemise kohta.

Sätte sõnastusest tulenevalt on maksuhalduril KMS § 22 lg 31 alusel õigus käibemaksukohustuslaste

registrist kustutada maksukohustuslane, kes ei tõenda Eestis ettevõtlusega tegelemist.

13. Praeguses asjas kohustas maksuhaldur 4. veebruari 2014. a korraldusega nr 12.2-3/21299-1 (II kd,

tl 7) KMS mõistes ettevõtlusega tegelemise kontrollimiseks OÜ Vollmond esindusõiguslikku isikut

ilmuma selgituste andmiseks MTA-sse ja esitama 1. jaanuarist kuni 12. veebruarini 2014

ettevõtlusega tegelemist tõendavad majandustegevuse dokumendid (raamatupidamise alg-

dokumendid, kassa dokumendid, lepingud, pearaamat, sisekorraeeskirjad jm). Korralduses sisaldus

ka hoiatus, et ettevõtlusega tegelemist tõendavate dokumentide esitamata jätmise korral kustutatakse

isik käibemaksukohustuslaste registrist.

OÜ Vollmond volitatud esindaja ilmus MTA-sse ja andis seletusi ning hiljem vastas e-kirjaga

seletuste andmisel vastamata jäänud küsimustele. Äriühing esitas 46 lehel dokumendid erinevate

äriühingutega tehtud tehingute kohta ja valikulised väljavõtted äriühingu pangakontodest. Samas ei

ole vaidlust selle üle, et äriühing ei esitanud kõiki maksuhalduri 4. veebruari 2014. a korralduses

nõutud dokumente.

14. Vaidlustatud otsuses leidis maksuhaldur, et esitatud dokumendid ning OÜ volitatud esindaja

seletused ei ole ettevõtluse tõendamiseks piisavad. Maksuhalduri hinnangul esitas äriühing

dokumendid ainult nende äriühingute kohta, kes reaalselt tegutsevad ning kellele tehtud ülekanded

moodustavad kõigist äriühingu vaadeldaval ajavahemikul tehtud väljaminekutest 12,59%. Kaebaja ei

täitnud kaasaaitamiskohustust, jättes esitamata maksuhalduri nõutud muud dokumendid. Volitatud

esindaja seletused on üldsõnalised. Maksuhaldur selgitas ise välja, et ülejäänud osas (87,41%) on

äriühing teinud tehinguid äriühingutega, kes ei ole maksuhaldurile kättesaadavad.

OÜ Vollmond leiab, et esitatud dokumentidega on tema ettevõtlus piisavalt tõendatud. Tehingute,

mille toimumist MTA kahtluse alla ei seadnud, maht ületab KMS § 19 lg-s 1 toodud määra, mille

ületamisel tekib isikul käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus.

15. Kolleegium on varem märkinud, et KMS § 22 lg 3¹ sõnastusest ja seaduseelnõu 740 SE seletus-

kirjast tulenevalt on ettevõtlusega tegelemise tõendamise kohustus maksukohustuslasel (Riigikohtu

halduskolleegiumi 7. mai 2015. a otsus asjas nr 3-3-1-17-15, p 15). Seega on ettevõtlusega tegelemise

tõendamine eelkõige maksukohustuslase ülesanne. Kui maksukohustuslane on esitanud ettevõtlusega

tegelemise tõendamiseks piisavalt dokumente ja andnud seletusi, ei saa asjaolu, et ta ei esitanud kõiki

maksuhalduri nõutud dokumente, või etteheited tema maksukäitumisele, anda alust järelduseks, et ta

ei tegele ettevõtlusega või et ta ei ole ettevõtluse tõendamiseks dokumente esitanud.

Maksukorralduse seaduse (MKS) 10 lg 3 järgi viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt,

kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldus-

menetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Ettevõtlusega tegelemise

kontrolli puhul on tegemist maksukontrolli eriliigiga, mille tulemuseks võib olla isiku registrist

kustutamine. Ettevõtlusega tegelemise kontrolli eesmärgiks ei ole isiku maksude arvestamise ja

tasumise õigsuse kontroll ega isiku maksukohustuse kindlaksmääramine.

Praegusel juhul alustas maksuhaldur isiku ettevõtlusega tegelemise kontrolli, nõudes isikult

praktiliselt kõigi kontrollitava ajavahemiku raamatupidamisdokumentide esitamist. Selline nõutavate

dokumentide maht on omane maksude arvestamise ja tasumise kontrollile (üksikjuhtumi kontroll või

revisjon). Ettevõtlusega tegelemise kontrollimisel pole sellises mahus ettevõtte raamatupidamise

dokumentide esitamine vajalik. Samuti väljub ettevõtlusega tegelemise kontrolli raamidest

üksikasjaliku teabe nõudmine isiku kõigi tehingute ja tehingupartnerite kohta.

16. OÜ Vollmond esitas maksuhaldurile ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks arved, mille kohaselt

ta soetas erinevatelt äriühingutelt kütust ja transporditeenust, samuti audiitorbüroo arve ja arve

toonerikassettide soetamise kohta. Ka esitas kaebaja pangakontode väljavõtted nende tehingute kohta

ning arved ja osaliselt pangakontode väljavõtted kütuse müügi kohta (II kd, tl 12–36). OÜ Vollmond

volitatud esindaja on kinnitanud maksuhaldurile äriühingu ettevõtlusega tegelemist ja andnud selle

kohta seletused (II kd, tl 9–10, 60–62 ja 64).

Maksuhaldur ei seadnud kahtluse alla kaebaja esitatud dokumentidele vastavaid tehinguid, kuid

leidis, et tehingud on vormistatud eesmärgil, et OÜ-d Vollmond ei saaks kustutada käibemaksu-

kohustuslaste registrist. Ka ei võimaldanud esitatud dokumendid maksuhalduri hinnangul saada

täielikku ülevaadet OÜ Vollmond ettevõtlusest. Lisaks avaldas maksuhaldur arvamust, et reaalselt

tegutsevate ettevõtetega näidatud tehingud ei tee usutavaks kogu kaebaja tegevust. Maksuhaldur

heitis kaebajale ette, et see ei esitanud andmeid kõigi väidetavate tehingute kohta ja kõiki

maksuhalduri nõutud dokumente.

Maksuhaldur ei ole vaidlustatud haldusaktis asunud seisukohale, et kaebaja esitatud dokumentide

põhjal tehtud tehingute puhul on tegemist näilike tehingutega, kus liikusid ainult arved ning mida

MKS § 83 lg 4 alusel ei võeta maksustamisel arvesse. Selle tõttu ei saa praegusel juhul kaebaja

esitatud dokumente tema ettevõtlusega tegelemise hindamisel arvestamata jätta.

Halduskohtu otsuses puudub analüüs, kas äriühingu esitatud dokumendid tõendavad ettevõtlusega

tegelemist. Ringkonnakohus märkis otsuse p-s 13, et käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine

võib olla seaduse eesmärgiga kooskõlas ka olukorras, kus ei ole alust eitada väheolulises osas

ettevõtluse toimumist, kuid maksuhalduril esineb põhjendatud kahtlus, et äriühingu varjatud

eesmärgiks on võimalike käibemaksupettuste toimepanemine, ning maksukohustuslane ei ole suutnud

seda kahtlust ümber lükata.

17. KMS § 2 järgi on ettevõtlus KMS tähenduses isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus

võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest.

Ettevõtluse mõiste sisustamisel ei ole seatud tingimusi majandustegevuse ulatusele. Ringkonnakohus

ei seadnud kahtluse alla, et OÜ Vollmond tegi kontrollitaval perioodil kauba ostu ja müügi tehinguid

ja tegeles seega ettevõtlusega KMS tähenduses. Seetõttu on ringkonnakohus tuvastanud, et OÜ

Vollmond tegeles kontrollitud perioodil ettevõtlusega.

18. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtuga, et hoolimata sellest, et isiku ettevõtlusega tegelemine on

tõendatud, võib isiku käibemaksukohustuslaste registrist kustutada, kui maksuhalduril on

põhjendatud kahtlus, et äriühingut kasutatakse käibemaksupettuste toimepanemiseks, ning isik ei ole

suutnud seda kahtlust ümber lükata. KMS-s puudub selline alus isiku käibemaksukohustuslaste

registrist kustutamiseks. Seetõttu ei saa sellisel alusel isiku registrist kustutamine olla õiguspärane ka

siis, kui maksuhalduri kahtlused hilisemas kontrollimenetluses kinnitust leiavad. Registrist

kustutamine KMS § 22 lg 31 alusel oleks õiguspärane, kui isik ei ole tõendanud ettevõtlusega

tegelemist. Alust isiku käibemaksukohustuslaste registrist kustutamiseks ei ole võimalik tuletada ka

Euroopa Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ eesmärkidest ega Euroopa Kohtu 14. märtsil 2013. a

kohtuasjas nr C-527/11 tehtud otsuses märgitust, mille kohaselt on liikmesriikidel kohustus tagada, et

kanded maksukohustuslaste registris oleksid õiged, et kindlustada käibemaksusüsteemi nõuetekohane

toimimine.

19. Ka muud vaidlustatud otsuses toodud põhjendused ei anna alust isiku käibemaksukohustuslaste

registrist kustutamiseks. Olukorras, kus isik on ettevõtluse tõendamiseks esitanud tehingute kohta

arved ning pangaväljavõtted, ning tehingupartnerid on kinnitanud tehingute toimumist, ei oma

ettevõtluse tõendamise seisukohast olulisemat tähendust dokumendid isiku teiste tehingute kohta,

kanded pearaamatus või äriühingu sisekorraeeskirjad, mille esitamata jätmist maksuhaldur ja kohtud

kaebajale ette heidavad.

Maksuhaldur heidab kaebajale ette ka seda, et kaebaja juhatuse liige on jätnud täitmata maksuhalduri

korralduse ilmuda maksuhalduri juurde suuliste selgituste andmiseks OÜ Vollmond ettevõtluse kohta.

MKS § 60 lg 3 kohaselt kui maksukohustuslase volitatud esindaja ei anna teavet või tema poolt antud

teave on vastuoluline või ebapiisav, on maksuhalduril õigus pöörduda teabe saamiseks

maksukohustuslase poole. Samas ei anna maksuhalduri kahtlus, et äriühingu juhatuse liige on

variisik, või see, et juhatuse liige ei täida korraldust isiklikult maksuhalduri juurde ilmuda, alust isiku

registrist kustutamiseks olukorras, kus isik on ettevõtlusega tegelemist tõendanud muude

dokumentidega.

See, et isik jättis osa maksuhalduri nõutud dokumentidest esitamata, ei ole isiku käibemaksu-

kohustuslaste registrist kustutamise aluseks. OÜ Vollmond esitatud dokumentidele vastavate

tehingute maksustatav käive ületas määra, millest alates isikul tekib KMS § 19 lg 1 alusel kohustus

ennast maksukohustuslasena registreerida. Kuna maksuhaldur ei näidanud, et kaebaja esitatud

dokumentide alusel tehtud tehingud oleksid olnud näilised, olnuks kaebajal ka registrist kustutamisel

kohustus end maksukohustuslasena registreerida.

Nõustuda ei saa maksuhalduri seisukohaga, et käibemaksusüsteemi nõuetekohase toimimise

eesmärgil peab MTA-l põhjendatud kahtluse puhul olema võimalik registreeringu kuritarvitamise

korral maksukohustuslane käibemaksukohustuslaste registrist kustutada. Kui isikul on ka tegelik

ettevõtlus, ei saa isiku käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist kasutada sunnivahendi või

tõkendina maksupettuste toimepanemise korral. MTA peab järgima isiku käibemaksukohustuslaste

registrist kustutamisel KMS vastavaid sätteid, mis ei näe ette, et MTA soovitud alusel saaks isiku

registrist kustutada.

Kui maksuhalduril tekib põhjendatud kahtlus, et ettevõtja on rikkunud maksualaseid õigusakte (nt

esitanud võltsarveid või teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid), siis on tal võimalus

rakendada järgmisi meetmeid:

- alustada maksukontrolli maksude määramiseks maksuotsusega (kusjuures saaks määrata

käibemaksu võltsarvetelt ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt);

- taotleda MKS § 1361 alusel luba teha täitetoiminguid enne maksuotsuse tegemist, mh arestida

pangakonto ja ostjatele esitatud arvetest tulenevad nõuded;

- alustada väärteo- või kriminaalmenetlust maksuõigusrikkumise menetlemiseks ning vajadusel

rakendada kriminaalmenetluses teabe kogumiseks jälitustoiminguid ning taotleda vara arestimist

kuritegelikul teel saadud tulu konfiskeerimise tagamiseks.

20. Eeltoodud põhjustel on kaebaja kustutatud KMS § 22 lg 3¹ alusel käibemaksukohustuslaste

registrist õigusvastaselt. Kassatsioonkaebus tuleb rahuldada. MTA 31. märtsi 2014. a otsus nr 12.2-

3/21299-12 ja kohtute otsused kaebuse rahuldamata jätmise kohta tuleb tühistada.

21. Kuna Riigikohus teeb otsuse asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 109 lg 4 alusel menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab

menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes

vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

Kaebaja menetluskuludeks asjas on kaebuselt ja esialgse õiguskaitse taotluselt tasutud riigilõiv 30

eurot, apellatsioonkaebuselt tasutud riigilõiv 15 eurot ning tasutud kautsjon 25 eurot. Muude

menetluskulude kohta ei ole kaebaja dokumente esitanud. Kaebaja tasutud riigilõiv on vajalik ja

põhjendatud menetluskulu, mis tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista. Kassatsioonkaebuse

esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 esimese lause alusel tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Viive Ligi