3-3-1-51-15 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-51-15

Otsuse kuupäev

13.04.2016

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Viive Ligi ja Jüri Põld

Kohtuasi

Trent Projekt OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti maksuotsuse

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja Trent Projekt OÜ

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 24.03.2015 otsus haldusasjas nr 3-13-

2467

Menetluse alus Riigikohtus

Trent Projekt OÜ kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Trent Projekt OÜ kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tartu Halduskohtu 15.05.2014 ja Tartu Ringkonnakohtu 24.03.2015 otsused

haldusasjas nr 3-13-2467.

3. Teha asjas uus otsus, millega rahuldada Trent Projekt OÜ kaebus ja tühistada MTA

15.11.2013 maksuotsus nr 12.2-3/11120-18.

4. Tagastada kautsjon.

5. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Trent Projekt OÜ kasuks välja menetluskulud summas 2874

eurot.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Trent Projekt OÜ käibe- ja tulumaksu arvestamise ja

deklareerimise õigsust maksustamisperioodidel 01.06.2012–31.01.2013 ja tegi 15.11.2013 maksu-

otsuse nr 12.2-3/11120-18, millega määras Trent Projekt OÜ-le 2012. a augusti, oktoobri ja novembri

eest tasumisele käibemaksu summas 10 500,40 eurot. MTA leidis, et OÜ Rekkur Puit arved nr 0125,

24.08.2012, nr 0135, 01.10.2012, nr 0147, 25.10.2012 ja nr 0148, 20.11.2012 ei vasta

käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele, kuna nendel puudub käibemaksukohustus-

lasena registreerimise number (KMKR number) ja äriühingu aadress. MTA asus seisukohale, et

10 500,40 euro sisendkäibemaksuna mahaarvamine OÜ Rekkur Puit eelnimetatud arvete alusel oli

välistatud.

2. Trent Projekt OÜ esitas 16.12.2013 halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada MTA

15.11.2013 maksuotsus. Kaebaja väitis, et koos eriarvamusega esitas ta MTA-le uuesti vaidlusalused

arved, kusjuures arvete pöördel olid märgitud puuduvad andmed.

3. MTA selgitas vastuses kaebusele, et kuna sisendkäibemaksu saab deklareerida üksnes arve alusel,

ei oma maksustamise seisukohalt tähtsust, kas arvel puuduvad rekvisiidid oli märgitud mõnel muul

dokumendil. Maksuotsuse järeldusi ei oleks muutnud arvete parandamine kontrolli ajal. KMS § 31

lg 9 alusel tekiks kaebajal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks maksustamisperioodil, mil ta

saab KMS § 37 nõuetele vastavad arved. Maksukohustuse muutmine toimus põhjusel, et kaebajal

puudus KMS § 37 nõuetele vastav arve.

4. Tartu Halduskohus jättis 15.05.2014 otsusega kaebuse rahuldamata, sest asus maksuhalduriga

sarnasele seisukohale. Ka halduskohus leidis, et maksukohustuse muutmine toimus põhjusel, et Trent

Projekt OÜ-l puudusid KMS § 37 nõuetele vastavad arved.

5. Trent Projekt OÜ taotles apellatsioonkaebuses, et ringkonnakohus tühistaks Tartu Halduskohtu

15.05.2014 otsuse ja teeks uue otsuse, millega tühistatakse MTA 15.11.2013 maksuotsus.

Apellatsioonkaebuses esitati järgmised põhjendused.

Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud materiaalõigust (KMS § 37) ja Riigikohtu praktikat. Riigi-

kohtu lahenditest asjades nr 3-3-1-81-12 ja nr 3-3-1-57-13 ei järeldu, et kaebajal puudub sisend-

käibemaksu mahaarvamise aluseks olev arve. Riigikohtu lahendist asjas nr 3-3-1-26-02 (p 14) ei

tulene, et ainult tulumaksuarvestuse kontrollimisel peab maksuhaldur tegema maksumaksjale ette-

paneku esitada määratud tähtpäevaks puuduvad andmed.

Maksuhaldur ei ole selgitatud, kas ja kuidas tuleb OÜ Rekkur Puit arvete formaalsed puudused

kõrvaldada.

KMS § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg-t 1 koosmõjus tõlgendades on sisendkäibemaksu mahaarvamise seisu-

kohalt oluline, et arve on väljastanud käibemaksukohustuslane. Arvel KMKR numbri ja aadressi

puudumine ei ole piisav, et keelata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamine. Vastupidine tõlgendus on

vastuolus sisendkäibemaksu mahaarvamise põhimõtetega ja peab ekslikult määravaks arve

formaalseid puudusi.

6. Tartu Ringkonnakohtu 24.03.2015. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja haldus-

kohtu otsus muutmata. Ringkonnakohtu otsuses on esitatud järgmised põhjendused ja seisukohad.

Vaidlustatud maksuotsuse aluseks on maksuhalduri seisukoht, et kaebaja on alusetult maha arvanud

vaidlusalustel arvetel märgitud sisendkäibemaksusumma, kuna kuna need arved pole KMS-i mõistes

nõuetekohased. Asjas ei ole vaidlust selle üle, et OÜ Rekkur Puit arved nr 0125, nr 0135, nr 0147 ja

nr 0148 ei vasta KMS §-s 37 sätestatud nõuetele, kuna arvetel puudub äriühingu aadress ja KMKR

number. Vaidlus puudub arvetel märgitud teenuse saamise üle. OÜ Rekkur Puit (müüja) oli vaidlus-

alusel perioodil registreeritud käibemaksukohustuslasena. Kui maksukohustuslane on teenuse saanud,

puudub tal ikkagi sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kui mahaarvamise aluseks olevad arved

pole nõuetekohased (Riigikohtu 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13, p 13; 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-

81-12, p 11). Kaebaja oli teadlik, milliseid andmeid temalt tahetakse ja tal oli võimalus esitada

vormiveaga arvete asemel nõuetekohased arved. KMS § 31 lg-st 9 tulenevalt arvatakse sisendkäibe-

maks maha sellel maksustamisperioodil, mil saadakse nõuetekohase arve.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. Trent Projekt OÜ taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks halduskohtu ja ringkonna-

kohtu otsused ning teeks asjas uue otsuse, millega tühistatakse 15.11.2013 maksuotsus ja mõistetakse

vastustajalt kaebaja kasuks välja kantud menetluskulud. Kassaator on seisukohal, et olukorras, kus

arve väljastanud isik on käibemaksukohustuslane, kuid arvel on märkimata tema käibe-

maksukohustuslase number ja aadress, ei tule igal juhul keelata ostjal sisendkäibemaksu

mahaarvamist. Seadus ei sätesta ja maksuhaldur pole kaebajale selgitanud, kuidas toimub puuduvate

andmete arvele lisamine. Kaebaja esitas maksuhaldurile koos eriarvamusega kontrollaktile ka arvetel

puuduvad andmed.

8. Maksu- ja Tolliamet leiab, et on põhjendatult pidanud vaidlusaluseid arveid mittenõuetekohaseks.

Kaebaja maksukohustus tuvastatigi sellel alusel, et Trent Projekt OÜ-l puuduvad sisendkäibemaksu

arvestamiseks vajalikud nõuetekohased arved. Maksustamise seisukohalt ei oma tähtsust, kas

puuduvad andmed on märgitud mõnel teisel dokumendil. Kontrollaktile esitatud eriarvamusele on

kaebaja tõesti lisanud skaneeritud kujul vaidlusalused arved, mille pöördele on käsikirjas märgitud

Rekkur Puit OÜ aadress ja käibemaksukohustuslase number. Maksuhalduri arvates märgiti need

andmed arvetele aga eriarvamuse koostamise käigus, mitte arvete esitamisel või enne käibe-

deklaratsiooni esitamist. Nõuetekohased arved pidanuks kaebajal olema käibedeklaratsiooni esitamise

ajal, sest vaid nõuetekohased arved on aluseks sisendkäibemaksu arvestamisel. Seega saab kaebaja

arvestada sisendkäibemaksu alles sellel maksustamisperioodil, millal ta on saanud nõuetekohased

arved.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Kohtutoimikus (I kd, l-d 26–29) on koopiad vaidlusalustest arvetest, kus arve pöördele on märgitud

Trent Projekt OÜ käibemaksukohustuslasena registreerimise number ja aadress. Maksuhaldur ei eita

selliste arvete ja andmete eriarvamusele lisamist, kuid leiab, et käibedeklaratsiooni esitamise ajal

kaebajal puudusid nõuetekohased arved, sest kontrollimisel esitatud arvetele polnud kantud Rekkur

Puit OÜ käibemaksukohustuslase number ja aadress.

10. KMS § 31 lg 1 sätestab põhimõtte, et sisendkäibemaks arvatakse maha teiselt maksu-

kohustuslaselt kauba soetamisel või teenuse saamisel sama seaduse paragrahvis 37 sätestatud nõuete

kohase arve alusel. KMS § 37 lg-s 7 on nimetatud andmed, mis tuleb arvele märkida, sh arve

väljastanud isiku aadress ja käibemaksukohustuslasena registreerimise number. Just nende andmete

arvel märkimata jätmise tagajärgede üle on vaidlus maksuhalduri ja Trent Projekt OÜ vahel.

Kolleegium lähtub sellest, et vaidlusaluste arvete maksuhaldurile kontrollimiseks esitamise ajal neid

andmeid arvetel märgitud ei olnud.

11. Kolleegium ei nõustu maksuhalduri seisukohaga, et KMS § 37 lg-s 7 nimetatud andmed on kõigil

juhtudel võrdselt olulised ja ükskõik milliste andmete puudumine arvel välistab sellise arve alusel

sisendkäibemaksu arvestamise. Kolleegium on oma varasemates lahendites korduvalt rõhutanud, et

maksuarvestuses tuleb eristada olulisi ja ebaolulisi vormivigu (vt asjas nr 3-3-1-59-15 tehtud otsuse

p 9 ja selles viidatud praktika). Arvel andmete puudumist müüja käibemaksukohustuslasena

registreerimise numbri ja aadressi kohta peab kolleegium reeglina ebaoluliseks vormiveaks. Selline

järeldus tuleneb asjaolust, et Eestis on ühtne, mitte piirkondlik käibemaksukohustuslaste register (vt

ka 3-3-1-59-15, p 11). Reeglina piisab äriühingu nimest ja registrikoodist, et tuvastada

usaldusväärselt müüja isik ja kontrollida, kas tegemist on registreeritud käibemaksukohustuslasega.

Andmeid müüja isiku ja kauba või teenuse kohta tuleb aga pidada olulisteks ja nende puudumine

välistab sellise mittenõuetekohase arve alusel sisendkäibemaksu arvestamise (vt nt 3-3-1-81-12, p 11,

ja 3-3-1-57-13, p-d 11–13).

12. Kolleeegium rõhutab, et käibemaksuseaduse asjakohaseid sätteid tuleb tõlgendada kooskõlas

Euroopa Liidu ühist käibemaksusüsteemi reguleeriva 28.11.2006 direktiiviga 2006/112. Nimetatud

direktiivis avaldatud põhimõtteid selgitab Euroopa Kohus kokkuvõtvalt 09.07.2015. a otsuses

kohtuasjas C-183/14. Kolleegiumi arvates on selles asjas vajalik ulatuslikult tsiteerida Euroopa Kohtu

09.07.2015. a otsust. Selle otsuse osas "Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused" on kolmandale ja

neljandale küsimusele vastates selgitatud direktiivi artiklit 167 ja sellele järgnevaid artikleid

järgmiselt:

"Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on mahaarvamisõigus ühise käibemaksusüsteemi

aluspõhimõte, mida põhimõtteliselt ei tohi kitsendada ja mida rakendatakse kohe kogu sisendkäibe-

maksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas (vt selle kohta eelkõige kohtuotsused Gabalfrisa

jt, C-110/98–C-147/98, EU:C:2000:145, punkt 43, ning Idexx Laboratories Italia, C-590/13,

EU:C:2014:2429, punktid 30 ja 31).

Süsteemi mõte on vabastada ettevõtja täielikult kogu tema majandustegevuse raames tasumisele

kuuluvast või tasutud käibemaksust. Ühine käibemaksusüsteem kindlustab seega kogu majandus-

tegevuse täielikult neutraalse maksustamise, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest, tingimusel

et tegevus ise oleks käibemaksuga maksustatav (vt selle kohta kohtuotsused Gabalfrisa jt, C-110/98-

C-147/98, EU:C:2000:145, punkt 44, ning Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429,

punkt 32).

Lisaks on Euroopa Kohus juba leidnud, et käibemaksu neutraalsuse üldpõhimõte nõuab, et sisend-

käibemaksu mahaarvamise õigus antakse siis, kui sisulised nõuded on täidetud, isegi kui maksu-

kohustuslane on jätnud täitmata mõned formaalsed nõuded (vt selle kohta kohtuotsused Ecotrade,

C-95/07 ja C-96/07, EU:C:2008:267 punkt 63; Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, punkt 39;

Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punktid 42 ja 43, ning Idexx Laboratories

Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, punkt 38).

Järelikult, kui maksuhalduril on olemas vajalikud andmed selleks, et tuvastada, et sisulised nõuded on

täidetud, ei või ta kehtestada maksukohustuslase sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusele lisa-

tingimusi, mis võivad muuta selle õiguse olematuks (vt kohtuotsus Idexx Laboratories Italia,

C-590/13, EU:C:2014:2429, punkt 40).

Direktiivi 2006/112 artiklis 214 ette nähtud käibemaksukohustuslasena registreerimise ja artiklis 213

sätestatud maksukohustuslase kohustuse puhul teatada, millal tema tegevus algab, muutub või lõpeb,

on tegemist kõigest kontrolliotstarbeliste vorminõuetega, mis ei saa seada kahtluse alla eelkõige

õigust käibemaksu mahaarvamisele, kui selle õiguse tekkimise materiaalõiguslikud tingimused on

täidetud (vt selle kohta eelkõige kohtuotsused Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627,

punkt 50; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punkt 32, ja Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168,

punkt 32).

Siit järeldub nimelt, et käibemaksukohustuslast ei tohi takistada teostamast talle kuuluvat maha-

arvamisõigust põhjusel, et ta ei olnud enne soetatud kaupade oma maksustatavas majandustegevuses

kasutamist käibemaksukohustuslasena registreeritud (vt selle kohta eelkõige kohtuotsus Nidera

Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punkt 51).

Lisaks ei või meetmed, mida liikmesriigid maksu täpseks kogumiseks ja maksudest kõrvale-

hoidumise vältimiseks võivad direktiivi 2006/112 artikli 273 kohaselt võtta, minna kaugemale sellest,

mis on vajalik nende eesmärkide saavutamiseks, ega seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust (vt

selle kohta eelkõige kohtuotsused Gabalfrisa jt, C-110/98–C-147/98, EU:C:2000:145, punkt 52;

Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, punkt 26; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627,

punkt 49, ja Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014, 2429, punktid 36 ja 37).

Niisiis see, et maksukohustuslast karistatakse raamatupidamisarvestuse ja teatamiskohustuste

täitmatajätmise eest mahaarvamisõiguse äravõtmisega, läheb ilmselgelt kaugemale sellest, mis on

vajalik nende kohustuste nõuetekohase täitmise tagamise eesmärgi saavutamiseks, arvestades, et liidu

õigus ei takista liikmesriikidel vastaval juhul trahvi või rahalise karistuse määramist, mis vastab

rikkumise raskusastmele. Taoline praktika läheb samuti kaugemale sellest, mis on vajalik käibemaksu

täpse kogumise tagamiseks ning pettuse vältimiseks direktiivi 2006/112 artikli 273 mõttes, kuna see

võib viia mahaarvamisõiguse kaotamiseni, kui maksuhalduri poolne deklaratsiooni parandamine

tehakse alles pärast maksukohustuslasele mahaarvamiseks antud tähtaja lõppemist (vt analoogia

alusel kohtuotsus Ecotrade, C-95/07 ja C-96/07, EU:C:2008:267, punktid 67 ja 68)."

13. Kolleegiumi arvates tuleneb Euroopa Kohtu 09.07.2015 otsusest selgelt, et arvele väljastaja

aadressi ja käibemaksukohustuslase numbri märkimine on formaalne nõue, mille eiramine pole

piisavaks aluseks, et keelata sisendkäibemaksu kohene mahaarvamine. Seega tuleb käibemaksu-

seaduse vastavaid sätteid tõlgendada selliselt, et ka formaalsete puudustega arve saab olla aluseks

sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Selles asjas pole kahtlust, et kaebaja esitas maksuhaldurile

kontrollimenetluse ajal (kontrollaktile esitatud eriarvamuse lisana) arvetel puuduolevad andmed, mis

oleksid märkimisväärselt maksuhalduri ressurssi kulutamata olnud talle niigi kättesaadavad.

14. Kolleegiumil on võimalik teha uus otsus. Kolleegium jääb varem avaldatud seisukohtade juurde

ja leiab, et nende õigsust kinnitab nn käibemaksudirektiivi kohaldamise praktika. Seetõttu tühistab

kolleegium maksuhalduri 15.11.2013 maksuotsuse, samuti ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused.

15. Kuna Trent Projekt OÜ kaebus rahuldatakse, tuleb jagada menetluskulud (HKMS § 109 lg 4 ja

§ 108 lg 1).

Kaebaja kantud menetluskuludeks on esimese astme kohtumenetluses riigilõiv 315,01 eurot ja

õigusabikulud 666,60 eurot (II kd, l-d 11–16). Ringkonnakohtus taotles kaebaja riigilõivu 315 eurot

ja õigusabikulude 891 eurot (II kd, l-d 33, 54–63) väljamõistmist. Riigikohtus on kaebaja kantud

menetluskuludeks kautsjon 25.00 eurot ja õigusabikulud 693 eurot.

Kantud kuludest tuleb jätta arvestamata Hansa Law Offices OÜ halduskohtule esitatud 09.01.2014

arvel märgitud bürookulud koos neile vastava käibemaksuosaga. Kolleegiumi varasema praktika

kohaselt ei ole bürookulude puhul võimalik hinnata nende vajalikkust ja põhjendatust seoses

konkreetse kohtuasjaga ning mõistlik on eeldada, et bürookulud sisalduvad advokaadi teenuse hinnas

(vt nt 3-3-1-61-14, p 25). Seda arvestades on kaebaja vajalikeks ja põhjendatud õigusabikuludeks

esimeses kohtuastmes 660 eurot. Ülejäänud kantud menetluskulud on kolleegiumi hinnangul

vajalikud ja põhjendatud. Seega on kaebaja vajalikud ja põhjendatud menetluskulud asjas ümardatult

kokku 2899 eurot.

16. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb tagastada (HKMS § 107 lg 4). Ülejäänud

vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (riigilõiv ja õigusabikulu 2874 eurot) tuleb vastustajalt

kaebaja kasuks välja mõista (HKMS § 108 lg 1).

Tõnu Anton, Viive Ligi, Jüri Põld