3-3-1-61-15 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-61-15

Otsuse kuupäev

14.03.2016

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri

Põld

Kohtuasi

OÜ Tenton kaebus Maksu- ja Tolliametile kohustava

ettekirjutuse tegemiseks ning vaideotsuse tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja OÜ Tenton

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 29.05.2015 otsus haldusasjas nr 3-13-

1907

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Ringkonnakohtu

29.05.2015 otsus haldusasjas nr 3-13-1907 muutmata.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 20.11.2012 esitas OÜ Tenton MTA-le käibedeklaratsiooni, milles deklareeris 2012. aasta

oktoobrikuu käibemaksu enammakse summas 12 851 eurot ja 16 senti. 26.11.2012 alustas MTA OÜ

Tenton esitatud tagastusnõude õigsuse kontrolli. MTA pikendas kolm korda tagastusnõude täitmise

tähtaega ja 19.03.2013 esitas Tartu Halduskohtule taotluse loa andmiseks seada OÜ Tenton

ettemaksukontole arest summas 12 851 eurot ja 16 senti. Tartu Halduskohus rahuldas 20.03.2013

määrusega MTA taotluse. OÜ Tenton esitas selle määruse peale määruskaebuse.

2. 20.03.2013 rahuldas MTA kaebaja tagastusnõude 12 851 eurot ja 16 senti ning kandis selle summa

kaebaja ettemaksukontole, kus see kohe arestiti. Samal päeval esitas kaebaja MTA-le taotluse, milles

palus tagastada 12 851 eurot ja 16 senti osaühingu pangakontole. 21.03.2013 jättis MTA e-kirjaga

kaebaja 20.03.2013 taotluse aresti seadmise tõttu rahuldamata. 21.03.2013 esitas kaebaja MTA-le

teist korda taotluse tagastada 12 851 eurot ja 16 senti tema pangakontole. MTA tagastas 21.03.2013

otsusega kaebajale 22 eurot ja 45 senti, 12 851 eurot ja 16 senti jäi tagastamata. 17.05.2013 vabastas

MTA kaebaja ettemaksukontol oleva 12 851 eurot ja 16 senti aresti alt. 20.05.2013 esitas kaebaja

MTA-le kolmanda taotluse, milles palus tagastada tema ettemaksukontol olev summa, sh ka 12 851

eurot ja 16 senti, osaühingu pangakontole. Samal päeval rahuldas MTA selle taotluse täielikult ja

21.05.2013 kandis MTA 2012. a oktoobrikuu käibemaksu enammakse 12 851 eurot ja 16 senti

kaebaja pangakontole. 30.05.2013 väljastas MTA kaebajale teate tema suhtes algatatud kontrolli

lõpetamise kohta, millest nähtuvalt ei tuvastatud kontrolli tulemusena käibemaksuarvestuses puudusi

ja käibemaksuarvestust ei muudetud.

3. 07.06.2013 esitas kaebaja MTA-le taotluse intresside tasumiseks tähtpäevaks tagastamata käibe-

maksusummalt. 17.06.2013 otsustega nr 12.2-3/12531-20 ja 12.2-3/12923-18 rahuldas MTA kaebaja

07.06.2013 taotluse intresside tasumiseks ning arvestas kaebaja kasuks 2012. a oktoobri käibemaksu

tagastusnõude summalt 12 851 eurolt ja 16 sendilt intressi ajavahemiku 20.12.2012 kuni 20.03.2013

eest 693 eurot ja 96 senti (12 851,16 eurot × 0,06% × 90 päeva).

4. Tartu Ringkonnakohus tühistas 17.06.2013 määrusega Tartu Halduskohtu 20.03.2013 määruse.

Ringkonnakohtu määruse kohaselt ei olnud täidetud maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1

kohaldamise esimene eeldus: puudus menetlus, mille tagamiseks oleks saanud täitmist tagava

toiminguna ettemaksukonto arestida. Tagastusnõude tuvastamise menetlus oli enammakse ettemaksu-

kontole kandmisega lõppenud ja uut kontrollimenetlust maksuhaldur ei alustanud. Ringkonnakohtu

määrus jõustus 03.07.2013.

5. 16.07.2013 esitas kaebaja MTA 17.06.2013 otsuse peale vaide, milles leidis, et talle tuleb 2012. a

oktoobri käibemaksu tagastusnõude summalt tasuda intressi mitte kuni rahasumma kandmiseni

arestitud ettemaksukontole, vaid kuni selle summa tegeliku tagastamiseni osaühingu pangakontole.

MTA jättis 15.08.2013 vaideotsusega kaebaja vaide rahuldamata. MTA leidis, et kuna ta aktsepteeris

20.03.2013 enammakse 12 851 eurot ja 16 senti ning kandis selle osaühingu ettemaksukontole, siis

on enammakse tagastatud 20.03.2013.

6. 12.09.2013 esitas kaebaja Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada MTA 15.08.2013

vaideotsuse ning kohustada MTA-d arvestama ja tasuma kaebajale 2012. a oktoobrikuu käibemaksu

tagastusnõude summalt 12 851 eurolt ja 16 sendilt intressi ka ajavahemiku 21.03.2013 kuni

21.05.2013 eest. Kaebaja leidis, et tagastusnõude täitmiseks ei saa lugeda enammakstud summa

kandmist tema ettemaksukontole, kuna samal ajal see summa arestiti ja sisuliselt käibemaksu ei

tagastatud. MTA teatas kaebajale, et tulenevalt aresti seadmisest kaebaja ettemaksukontole on

kaebaja tagastustaotlus "tühistatud". Enammakstud käibemaks 12 851 eurot ja 16 senti tagastati

kaebajale alles 21.05.2013, kui see summa laekus tema pangakontole.

7. Vastustaja palus kaebusele esitatud vastuses ja selle täienduses jätta kaebus rahuldamata, sest

tagastusnõue oli kantud kaebaja ettemaksukontole, mida tuleb käsitada kui tagastamist. Maksu-

halduril on kohustus maksta intressi alusetult sisse nõutud või tasaarvestatud maksusummade alusel,

mitte aga rahaliste vahendite arestimise või muude tagamistoimingute alusel. Rahaliste vahendite

alusetu arestimise korral on isikul võimalus oma õigusi kaitsta riigivastutuse seaduse alusel, kui isik

tõendab kahju olemasolu.

8. Kohtuistungil selgitas kaebaja, et esitas nii 20.03.2013, 21.03.2013 kui ka 20.05.2013 MTA-le

taotluse ühe ja sama rahasumma, enammakstud käibemaksu 12 851 euro ja 16 sendi tagastamiseks

osaühingu pangaarvele. Vastustaja selgitas, et 21.03.2013 otsusega kaebajale tagastatud 22 eurot ja 45

senti tagastati muude ettemaksukontole kogunenud rahasummade arvelt.

9. Tartu Halduskohus rahuldas 13.06.2014 otsusega kaebuse, tühistas MTA 15.08.2013 vaideotsuse

ning kohustas MTA-d arvestama ja maksma kaebajale 2012. a oktoobrikuu käibemaksu tagastus-

nõude summalt 12 851 eurolt ja 16 sendilt intressi ajavahemiku 21.03.2013 kuni 21.05.2013 eest.

Kohus leidis, et tagastusnõudena MKS § 116 lg 2 mõttes, s.t nõudena, mille tähtaegse täitmata

jätmise korral on maksukohustuslasel õigus saada intressi, on käsitatav nii tagastusnõude tuvastamise

nõue kui ka tagastusnõude täitmise nõue. Selles asjas sisaldus tagastusnõude tuvastamise nõue

kaebaja 20.11.2012 esitatud käibedeklaratsioonis ja tagastusnõude tuvastamise menetlus lõppes

enammakse kandmisega kaebaja ettemaksukontole 20.03.2013. Kuna kaebaja esitas ka juba

20.03.2013 ja 21.03.2013 tagastusnõude täitmise taotlused (taotlused kanda enammakse kaebaja

pangaarvele), siis ei ole õige vastustaja seisukoht, et enammakse kandmisega ettemaksukontole tuleb

enammakse lugeda tagastatuks. MKS § 106 lg 2 kohaselt täidetakse tagastusnõue viivitamata, kui

maksuhaldur on juba kontrollinud tagastusnõude õigsust. MKS § 116 lg 2 alusel kaebajale intressi

maksmist ei välista see, et tema ettemaksukonto oli 20.03.2013 kuni 17.05.2013 Tartu Halduskohtu

loal arestitud. Jõustunud Tartu Ringkonnakohtu lahendiga on tuvastatud, et ettemaksukonto

arestimine ei olnud õiguspärane. Samuti ei tuvastanud maksuhaldur kontrolli tulemusel kaebaja

käibemaksuarvestuses puudusi. Õigusaktid ei anna alust panna maksukohustuslast, kelle

tagastusnõuet maksuhaldur otsustas kontrollida, halvemasse olukorda kui maksukohustuslast, kellele

raha tagastamisega maksuhaldur viivitas mingil muul põhjusel, näiteks eksimuse tõttu.

10. 14.07.2014 esitas MTA Tartu Halduskohtu 13.06.2014 otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles

palus halduskohtu otsuse tühistada ning teha uus otsus. Apellatsioonkaebuse põhjendused olid

järgmised.

Halduskohus on asunud ebaõigele seisukohale, et MKS § 116 lg 2 järgi peab maksuhaldur maksu-

kohustuslase kasuks intressi arvestama ka olukorras, kus maksukohustuslase enammakse on kantud

tema ettemaksukontole, kuid selle kasutamist on piiratud ettemaksukontole aresti seadmisega. Enam-

makse kandmisega kaebaja ettemaksukontole e-maksuametis saab lugeda tagastusnõude täidetuks

ning tagastusnõude põhjendatuse kontrollimenetluse lõppenuks. MKS § 116 tuleb tõlgendada

selliselt, et see hõlmab üksnes maksusummadele kohalduva intressikohustuse ega kohaldu kõikidele

maksuhalduri toimingutele, mis isiku rahaliste ja muude vahendite kasutamist piiravad.

11. Ringkonnakohus jättis apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.

Ringkonnakohus nõustus halduskohtu otsuses esitatud põhjendustega ja selgitas vastuseks

apellatsioonkaebuses esitatud väidetele järgmist.

11.1. Eristada tuleb tagastusnõude tuvastamise ja täitmise nõudeid. Tagastusnõude tuvastamise

menetlus lõppeb enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole ning tagastusnõude

täitmiseks peab maksukohustuslane esitama uue taotluse (vt nt RKHKo 30.04.2013, 3-3-1-4-13,

p-d 13–14; RKHKm 30.04.2013, 3-3-1-8-13, p-d 15–16). Tagastusnõude täitmine eeldab tagastatava

summa kandmist maksukohustuslase enda valitud pangakontole.

11.2. Kaebaja esitas 21.03.2013 MTA-le MKS § 106 lg 1 kohase taotluse tagastusnõude täitmiseks.

Selle taotluse lahendamisel tuli MTA-l järgida tagastusnõude täitmise taotluse lahendamise

tähtaegasid sätestavaid MKS §-e 106 ja 107 ning käibemaksuseaduse (KMS) § 34. MKS § 106 lg 2

teise lause kohaselt täidetakse tagastusnõue viivitamata, kui maksuhaldur on varem MKS § 33 lõike

11 alusel kontrollinud tagastusnõude õigsust.

11.3. MKS § 116 lg 2 esimese lause kohaselt on maksuhaldur juhul, kui ta ei ole täitnud tagastusnõuet

(§ 33) seadusega sätestatud tähtaja jooksul, kohustatud arvestama tähtpäevaks tagastamata summalt

intressi. Sama lõike teise lause järgi arvestatakse intressi alates päevast, mil enammakse tagastamine

pidi toimuma, kuni enammakse tagastamise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud.

Kuna maksuhaldur täitis kaebaja taotluse aga alles 21.05.2013 pärast kaebaja poolt taotluse korduvat

esitamist, on maksuhaldur ajavahemikul 21.03.2013 kuni 21.05.2013 tagastusnõude täitmisega

viivitanud, ning selle aja eest tuleb tasuda MKS § 116 lg-s 2 sätestatud intress. Kuigi halduskohtu

antud luba arestida ettemaksukonto välistas maksukohustuslase esitatud tagastusnõude täitmise

2013. a märtsis, ei välista see MKS § 116 lg-s 2 sätestatud intressi maksmise kohustust. Seda

seisukohta on kinnitanud ka Riigikohtu halduskolleegium, kes selgitas, et ettemaksukonto arest ei

pikenda ega peata tagastusnõude täitmise tähtaega, ning intressi puhul on tegemist meetmega, mis

peab korvama maksukohustuslasele maksuhalduri õigusvastasest viivitusest tulenevaid tagajärgi (vt

RKHKo 30.04.2013, 3-3-1-4-13, p 19).

12. MTA taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks halduskohtu ja ringkonnakohtu

otsused ning teeks asjas uue otsuse. Kassatsioonkaebuses esitas MTA järgmised põhjendused.

12.1. Kohtud on kohaldanud MKS § 116 lg-t 2 ebaõigesti.

12.2. Tagastusnõude täitmine toimub enammakse kandmisega isiku ettemaksukontole, misjärel on

isikul õigus taotleda selle raha kandmist tema pangakontole (MKS § 106 lg 1). Isiku taotlus kanda

ettemaksukontolt raha pangakontole pole tagastusnõue.

12.3. Kohtud pole arvestanud sellega, et 20.03.2013 kaebaja ettemaksukonto arestiti. Kuna ette-

maksukonto arestimine oli õigusvastane, võib kaebaja "MKS § 16 ja RVastS § 23 lg 1 tuginedes

esitada kahjuhüvitamise nõude maksuhalduri vastu".

12.4. MKS § 116 lg 2 ei hõlma olukorda, kus ettemaksukonto on arestitud. Arestimis- ja

tagamistoimingute puhul MKS § 116 kohaldamine oleks intressiõiguse põhjendamatu laiendamine.

Maksuhaldur ei saa õigusliku aluseta intressi arvestada.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

13. KMS § 34 lg 1 kohaselt tagastatakse enammakstud käibemaks maksukohustuslasele maksu-

korralduse seaduses sätestatud korras. Sama paragrahvi lõikega kaks (kuni 01.08.2014 kehtinud

redaktsioonis) anti maksuhaldurile õigus pikendada tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 90 kalendri-

päeva juhul, kui on piisav alus kahtluseks, et selle nõude täitmisel makstu tagasinõudmine võib

osutuda võimatuks, ja kui maksukohustuslasele on tehtud korraldus lisatõendite esitamiseks või on

maksuhaldur teinud järelepärimise kolmandale isikule või välisriigi maksuhaldurile. Kolleegiumi

arvates pidas seadusandja nimetatud tähtaega kehtestades silmas maksuhalduri kohustust ka

keerulisemate juhtumite puhul otsustada tagastusnõude täitmine hiljemalt pikendatud tähtaja jooksul.

Selline järeldus tuleneb maksuhalduri võimalusest pikendada erandlike asjaolude korral

tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 90 päeva võrra. Alates 01.08.2014 on 90-päevane tähtaeg

asendatud 60-päevase tähtajaga.

14. MKS § 106 lg 2 alusel tuleb tagastusnõude täitmise taotlus lahendada 30 päeva jooksul, kui aga

maksuhaldur on varem sama seaduse § 33 lg 11 alusel kontrollinud tagastusnõude õigsust, siis tuleb

taotlus rahuldada ja raha üle kanda viivitamata. MKS § 33 lg 11 sätestab varem toimunud kontrolli

puhul MKS § 106 lg 2 kohaldamisel viivitamata täitmise eeldusena olukorra, kus tagastusnõude

tekkimist kontrollitakse ilma tagastusnõude täitmise taotluseta. Kuigi MKS § 33 lg-s 11 kasutatakse

sõna "kontrollitakse", tuleb seda mõista kooskõlas sama seaduse § 106 lg-ga 2 – kontroll peab olema

lõppenud ja maksukohustuslase tagastusnõue leidnud aktsepteerimist. Pärast seda, kui kaebaja oli

deklareerinud suure sisendkäibemaksu (20.11.2012), alustas MTA 26.11.2012 tagastusnõude õigsuse

kontrolli. 20.03.2013 kandis maksuhaldur vastavalt tagastusnõudele enammakse kaebaja

ettemaksukontole. Maksuhalduri arvates lõppes tagastusnõude kontroll alles 30.05.2013, mitte aga

enammakse kandmisega ettemaksukontole.

15. Käibemaksuseaduses ja maksukorralduse seaduses on kasutatud mõisteid "enammakse tagastus-

nõue" ja "tagastusnõude täitmise nõue" ebajärjekindlalt, isegi eksitavalt. Riigikohus on nimetatud

mõisteid selgitanud kohtuasjade nr 3-3-1-89-06, 3-3-1-4-13 ja 3-3-1-8-13 lahendites. Tagastusnõue

hõlmab nii enammakse tuvastamise e aktsepteerimise nõuet kui ka tagastusnõude täitmise nõuet.

Tagastusnõudele vastava enammakse kandmine ettemaksukontole tähendab enammakse aktsepteeri-

mist. Kolleegium jääb nende selgituste juurde ega pea õigeks maksuhalduri seisukohta, et tagastus-

nõude täitmise nõue täidetakse vastava summa kandmisega taotleja ettemaksukontole. Tagastusnõude

täitmise nõue tuleb täita vastava summa kandmisega taotleja näidatud pangakontole.

16. Kaebaja 20.11.2012 esitatud tagastusnõude kontroll pidi KMS § 34 lg 1 ja MKS § 106 lg 2 alusel

lõppema hiljemalt 20.03.2013. Sellel päeval kandiski MTA vastavalt kaebaja 20.11.2012

tagastusnõudele tema ettemaksukontole 12 851 eurot ja 16 senti. Kolleegiumi varem korduvalt

avaldatud seisukoha järgi tähendab tagastusnõudele vastava summa kandmine ettemaksukontole

enammakse tuvastamist e tagastusnõude kontrolli lõpetamist selle aktsepteerimisega (vt nt 3-3-1-4-

13, p-d 13 ja 17), misjärel tagastusnõude täitmise nõue tuleb maksuhalduril MKS § 106 lg 2 alusel

täita viivitamata (samas, p 15).

17. Hoolimata enammakse tagastusnõude kontrolli lõpetamisest selle aktsepteerimisega (enammakse

kandmine ettemaksukontole) ja tagastusnõude täitmise taotlusest (kanda enammakse pangakontole) ei

kandnud maksuhaldur vastavat summat viivitamata taotleja pangakontole, vaid esitas hoopiski

vahetult enne enammakse kandmist ettemaksukontole taotluse ettemaksukonto arestimiseks.

19.03.2013 Tartu Halduskohtule esitatud ettemaksukonto aresti seadmise taotluses peeti silmas sama

enammakset 12 841 eurot ja 16 senti, mille kontroll lõppes järgmisel päeval enammakse

aktsepteerimisega.

Kuigi seadus ei näe ette võimalust ettemaksukonto arestimiseks, on Riigikohus leidnud, et selline

arest on põhimõtteliselt võimalik, kui arestimise vajadus tuleneb maksuhalduri kontrollimenetlusega

väljaselgitatud asjaoludest või põhjendatud kahtlusest (3-3-1-4-13, p 10). Selles asjas on maksuhaldur

kasutanud maksimaalselt ära seadusega ette nähtud aja enammakse tagastusnõude kontrollimiseks,

kandnud 20.03.2013 enammakse kaebaja ettemaksukontole, millega tagastusnõue aktsepteeriti, ja

esitanud päev varem (19.03.2013) taotluse ettemaksukonto arestimiseks, mille kohus rahuldas.

Selline maksuhalduri tegevus ei vasta maksukorralduse seadusele ja on vastuolus Riigikohtu

seisukohtadega enammakse tagastamise asjades.

Kolleegiumi arvates oli maksuhalduri selline tegevus vastuolus ka hea halduse põhimõtetega, sest

enammakse kontrollimiseks ettenähtud tähtaja ammendumisel kasutati ettemaksukonto arestimist

selleks, et hoolimata enammakse aktsepteerimisest jätkata tagastusnõude kontrolli. Sellega tegi

maksuhaldur võimatuks tagastusnõude täitmise nõude rahuldamise.

18. MKS § 116 lg 2 sätestab, et kui maksuhaldur ei ole täitnud tagastusnõuet seadusega sätestatud

tähtaja jooksul, on ta kohustatud arvestama tähtpäevaks tagastamata summalt intressi. Intressi

arvestatakse alates päevast, mil enammakse tagastamine pidi toimuma, kuni tagastamise või

tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Ettemaksukonto arestimine ei pikenda ega peata

tagastusnõude täitmise tähtaega. Neil põhjustel märkiski Riigikohus asjas nr 3-3-1-4-13 tehtud otsuse

p-s 19, et "intressi maksmise kohustust ei välista halduskohtu antud luba arestida ettemaksukonto,

sest ettemaksukonto arest ei pikenda ega peata tagastusnõude täitmise tähtaega". Maksuhalduri

kohustus tasuda intressi kuni tagastusnõude täitmiseni tuleneb kolleegiumi arvates tagastusnõude

aktsepteerimisest, ettemaksukonto õigusvastasest arestimisest ja etteheidete puudumisest kaebaja

käibemaksuarvestusele. Selles asjas ei ole intressi maksmise kohustuse aluseks mitte ettemaksukonto

õigusvastane arestimine, vaid tagastusnõude täitmisega viivitamine.

19. Eeltoodud põhjustel jääb MTA kassatsioonkaebus rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus

muutmata.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld