3-3-1-30-15 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-30-15

Otsuse kuupäev

27. jaanuar 2016

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri

Põld

Kohtuasi

OÜ Viva Elektroonika Pluss kaebused Maksu- ja Tolliameti

15. mai 2013. a otsuse nr 12.2-3/4073-30-1 tühistamiseks,

Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks täitma tagastusnõue ja

tasuma täitmisega viivitatud aja eest intressi ning Maksu- ja

Tolliameti 19. augusti 2013. a maksuotsuse nr 12.2-3/4076-33

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Menetlusosalised

Tallinna Ringkonnakohtu 26. novembri 2014. a otsus liidetud

haldusasjas nr 3-13-1110

Kaebaja OÜ Viva Elektroonika Pluss

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Viva Elektroonika Pluss ja Maksu- ja Tolliameti

kassatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Viva Elektroonika Pluss kassatsioonkaebus rahuldamata.

2. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus osaliselt.

3. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 26. novembri 2014. a otsuse resolutsiooni punktid 2, 3, 4

ja 6 liidetud haldusasjas nr 3-13-1110, milles ringkonnakohus tühistas osaliselt Tallinna

Halduskohtu 6. detsembri 2013. a otsuse haldusasjas nr 3-13-1951 ja Maksu- ja Tolliameti

19. augusti 2013. a maksuotsuse nr 12.2-3/4076-33 ning mõistis välja Maksu- ja Tolliametilt OÜ

Viva Elektroonika Pluss kasuks menetluskulud 40 eurot ja 12 senti.

4. Jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 6. detsembri 2013. a otsus haldusasjas nr 3-13-1951.

Täiendada halduskohtu otsuse põhjendusi käesoleva otsuse põhjendustega.

5. Jätta läbi vaatamata Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus osas, milles Maksu- ja Tolli-

amet vaidlustab Tallinna Ringkonnakohtu 26. novembri 2014. a otsuse põhjendusi haldusasjas

nr 3-13-1110 otsuse resolutsiooni vaidlustamata.

6. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

7. Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ Viva Elektroonika Pluss esitas 3. mail 2013 Maksu- ja Tolliametile (MTA) taotluse vabastada

aresti alt halduskohtu 3. juuli 2012. a määrusega antud loa alusel arestitud OÜ Viva Elektroonika

Pluss ettemaksukonto 252 162 euro ja 77 sendi suuruses summas, vabastada aresti alt halduskohtu

13. novembri 2012. a määrusega antud loa alusel arestitud OÜ Viva Elektroonika Pluss ettemaksu-

konto 30 957 euro ja 57 sendi suuruses summas, tagastada need summad OÜ Viva Elektroonika Pluss

pangakontole ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 116 lg 2 alusel arvestada tagastusnõuete

täitmisega viivitamise eest intressi ja kanda see OÜ Viva Elektroonika Pluss arvelduskontole.

MTA jättis 15. mai 2013. a otsusega nr 12.2-3/4073-30-1 OÜ Viva Elektroonika Pluss 3. mai

2013. a taotluse rahuldamata.

2. MTA vähendas 19. augusti 2013. a maksuotsusega nr 12.2-3/4076-33 AS-i Leventa (OÜ Viva

Elektroonika Pluss õiguseellane) poolt maksustamisperioodidel juuli 2011 kuni juuni 2012

deklareeritud sisendkäibemaksu 1 188 121 eurot ja 70 senti, jättis rahuldamata mai 2012 tagastus-

nõude 76 859 eurot ja 77 senti, nõudis tagasi AS-ile Leventa maksustamisperioodidel juuli 2011 kuni

juuni 2012 tagastatud 1 044 946 eurot ja 87 senti ning määras maksustamisperioodide november ja

detsember 2011 ning mai ja juuni 2012 kohta käibemaksu 66 315 eurot ja 6 senti. Maksuotsus tehti

OÜ-le Viva Elektroonika Pluss (ühendav äriühing) kui AS-i Leventa (ühendatav äriühing)

õigusjärglasele.

AS Leventa arvestas ja deklareeris perioodil juuli 2011 kuni juuni 2012 ST Electronics OÜ arvete

alusel kauba soetamise sisendkäibemaksu kokku 1 184 563 eurot ja 21 senti ning transporditeenuste

soetamise arvete alusel sisendkäibemaksu kokku 3558 eurot ja 49 senti.

Maksuotsuse järgi kontrolliti AS-i Leventa käibemaksu arvestamise ning deklareerimise õigsust

6. oktoobri 2011. a, 14. mai 2012. a, 14. juuni 2012. a, 6. juuli 2012. a, 3. augusti 2012. a ja

12. oktoobri 2012. a korralduste alusel.

Maksuotsuses leitakse, et AS-i Leventa ja ST Electronics OÜ vahel ei ole viimase nimel esitatud

arvetel näidatud tehinguid toimunud ning arvetel näidatud kaubad soetas AS Leventa ühenduse-

siseselt otse Soome ja Läti äriühingutelt. AS Leventa, olles varem ise suurtes kogustes ühenduse-

siseselt kaupa soetanud, on organiseerinud elektroonikakaupade müügiahela, kasutades varifirmat

formaalse vahelülina, eesmärgiga saada alusetult deklareeritud sisendkäibemaks enammakstud käibe-

maksuna tagasi. ST Electronics OÜ puhul ei olnud tegemist reaalselt tegutseva äriühinguga, vaid see

tegutses AS-i Leventa kontrolli all ja viimase huvides ning AS Leventa oli teadlik, kes on kaupade

tegelik müüja. Maksuhaldur leidis, et kuna kontrolli käigus ei leidnud kinnitust AS-i Leventa poolt

kaupade ja teenuste soetamine ST Electronics OÜ-lt, ei vasta ST Electronics OÜ arved

käibemaksuseaduse (KMS) § 37 nõuetele ning seega pole täidetud KMS § 29 lg 3 p-s 1 ja § 31

lg-s 1 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused.

3. OÜ Viva Elektroonika Pluss esitas Tallinna Halduskohtule 23. mail 2013 kaebuse (haldusasi

nr 3-13-110), milles taotles MTA 15. mai 2013. a otsuse tühistamist ning palus kohustada MTA-d

täitma tagastusnõue ja tasuma täitmisega viivitatud aja eest intressi. Alternatiivselt palus kaebaja

otsuse tühistada ning kohustada MTA-d kaebaja taotlust uuesti läbi vaatama. Ettemaksukonto

arestimiste puhul on olnud sisuliselt tegemist tagastusnõude kontrollimenetluse käigus tagastusnõuete

täitmise tähtaja pikendamisega. Ettemaksukontole kandmine tähendab tagastusnõude aktsepteerimist,

st et see kinnitab tagastusnõude õigsust ning kontrolli lõppemist. Halduskohtu 3. juuli 2012. a

määrusega on arestitud märtsi-aprilli 2012 tagastusnõue ja 13. novembri 2012. a määrusega juuni

2012 tagastusnõue, mis tagavad üksnes samade tagastusnõuete kontrollide käigus võimalikke

määratavaid maksukohustusi.

4. Tallinna Halduskohus jättis 18. septembri 2013. a otsusega haldusasjas nr 3-13-1110 OÜ Viva

Elektroonika Pluss kaebuse rahuldamata. Halduskohus põhjendas otsust järgmiselt:

1) on tõendatud, et AS-i Leventa 2011. a juuli-augusti ja 2012. a märtsi-juuni käibemaksu osas esitas

maksuhaldur taotlused maksuotsuse täitmist tagavate toimingute tegemiseks maksude tasumise

õigsuse kontrollimise menetluse raames. Samal ajal nii tagastusnõude õigsuse kui ka maksude

tasumise õigsuse kontrollimine on võimalik ning kiiremaks ja efektiivsemaks menetluseks ka vajalik.

Kehtiv õigus ei keela tuvastamismenetluse ja maksu määramise menetluse algatamist ühel ajal sama

korraldusega;

2) ettemaksukonto arestimist tinginud asjaolud ei ole ära langenud. Arestitud rahasumma kohta pole

jõustunud maksuotsuseid ning kaebaja ei ole esitanud ka tagatisi arestitud summa suuruses;

3) intressinõude lahendamine saab kerkida päevakorda alles siis, kui põhinõue on otsustatud täielikult

või osaliselt rahuldada. Vastustaja pole intressinõuet eiranud, vaid on jätnud ka intressi maksmise

nõude rahuldamata.

5. 18. septembril 2013 esitas OÜ Viva Elektroonika Pluss Tallinna Halduskohtule kaebuse

(haldusasi nr 3-13-1951), milles taotles MTA 19. augusti 2013. a maksuotsuse tühistamist.

Kaebuses väideti järgmist:

1) maksuotsusest ei ole võimalik aru saada, millise kontrollimenetluse käigus on millised tõendid

kogutud. Maksuhaldur ei ole käsitlenud iga tehingut eraldi. Maksuhaldur ei saanud teha tagastus-

nõuete kontrollimenetluste käigus vaidlusalust maksuotsust;

2) maksumenetlus oleks tulnud peatada kuni kriminaalasjas lahendi jõustumiseni, sest paralleelselt

toimuva süüteomenetluse tõttu ei saanud maksuhaldurile selguda kõik asjas tähtsust omavad asjaolud;

3) maksuhaldur on rikkunud MKS § 61 nõudeid kolmandate isikute poole pöördumisel. Kolmanda

isiku poole võib pöörduda teabe saamiseks nende tehingute kohta, mis on seotud maksumaksjaga,

kelle suhtes maksumenetlust läbi viiakse. Praegusel juhul on maksuhaldur nõudnud krediidiasutustelt

ST Electronics OÜ kontoväljavõtteid;

4) kuna kauba olemasolu üle pole vaidlust, tulnuks maksuhalduril tõendada kaebaja pahausksus;

5) põhjendamatu on maksuhalduri seisukoht, et ST Electronics OÜ puhul oli tegemist varifirmaga.

Maksuhaldur on ise tuvastanud, et 3,1% selle äriühingu kontole laekunud rahast oli saadud teistelt

äriühingutelt;

6) AS Leventa ei ole kasu saanud, maksupettust ei ole toimunud ning ebaõige on maksuhalduri väide,

nagu oleks ST Electronics OÜ tegutsenud AS-i Leventa kontrolli all ja tema huvides;

7) AS DSV Transport ja AS Arco Transport on kinnitanud, et osutasid ST Electronics OÜ-le

transporditeenuseid;

8) AS Leventa ei saanud tehingutest maksueelist, sest isegi juhul, kui AS Leventa oleks ostnud

kaubad ise välisriigist, oleks tulemus olnud samasugune. Riik ei ole mingit reaalset kahju saanud.

6. Tallinna Halduskohus jättis 6. detsembri 2013. a otsusega haldusasjas nr 3-13-1951 OÜ Viva

Elektroonika Pluss kaebuse rahuldamata. Kohus põhjendas otsust järgmiselt:

1) ükski norm ei keela maksuhalduril maksukohustuslase ühe maksustamisperioodi või maksuliigi

kontrollimise ajal laiendada kontrollimeetmeid teistele perioodidele või maksuliikidele või anda

maksukohustuslasele korraldust esitada lisateavet ja dokumente, mida varasema korraldusega temalt

ei nõutud. Arusaamatuks jääb, millele tugineb kaebaja tõdemus, et maksuhaldur pidanuks iga

tehingut käsitlema eraldi selle tehingu kohta alustatud kontrollimenetluse raames;

2) väär on kaebaja seisukoht, et maksuotsuse tegemise välistas tagastusnõude aktsepteerimine ja

tagastusnõude ettemaksukontole kandmine. MKS ei keela maksuhalduril teha toiminguid, mis on

suunatud maksude tasumise ja arvestamise õigsuse kontrollimisele tagastusnõude õigsuse

kontrollimise raames;

3) kohtuasjades nr 3-3-1-54-01 ja 3-1-1-120-03 tehtud lahendites on Riigikohus üheselt väljendanud

seisukohta, et maksukuriteo tunnustel alustatud kriminaalmenetlus ei takista kriminaalasjas

kahtlustatava või süüdistatava maksukohustuste arvestamise ja täitmise kontrollimist MKS alusel

toimuva kontrollimenetluse raames. Kaebaja ei ole viidanud ühelegi konkreetsele asjaolule, mis

maksuhalduril oleks tuvastamata jäänud põhjusel, et kaebaja juhatuse liikme vastu toimus kriminaal-

menetlus;

4) maksuhaldur ei ole kolmandate isikute poole pöördumisel rikkunud MKS § 61 nõudeid. MKS §-s

61 sätestatud teabe nõudmise piirangud ning tingimused on kehtestatud teabe nõudmise adressaadiks

olevate kolmandate isikute kaitseks, mitte maksukohustuslase kaitseks;

5) maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et tehinguid kaebaja ja ST Electronics OÜ vahel ei toimunud.

Maksuotsus on selles osas piisavalt ja nõuetekohaselt põhjendatud ning kaebaja ei ole esitanud kohtu-

menetluses tõendeid, mis maksuhalduri seisukohad ümber lükkaks. Maksuhaldur on põhjendatult

leidnud, et AS Leventa käitus ebaloogiliselt, soetades elektroonikakaupu ST Electronics OÜ-lt, ning

ainus loogiline seletus sellele koostööle on see, et selle tulemusena sai kaebaja vähendada tasumisele

kuuluvat käibemaksu. Tehingutega seotud isikute seletused on vastuolulised ja maksuhaldur on

isikute seletustest teinud põhjendatud järelduse, et väidetav koostöö algas ja toimus AS-s Leventa

töötanud Ilja Monogarovi initsiatiivil. Maksuhalduri seisukohta maksupettuse toimepanemise kohta

kinnitab ka AS-i Leventa ja ST Electronics OÜ vahel sõlmitud leping, mis on ilmselgelt vormistatud

tagantjärele selleks, et jätta maksuhaldurile mulje tehingute tegelikust toimumisest. Kaebaja ei ole

esitanud ühtegi mõistlikku selgitust selle kohta, kuidas on võimalik, et leping sõlmiti ST Electronics

OÜ-ga ajal, mil sellenimelist äriühingut veel äriregistris ei eksisteerinud ning ka lepingu

allkirjastanud isiku seost selle äriühinguga ei nähtunud;

6) maksuotsuses viidatud tõendite valguses on välistatud võimalus, et AS Leventa ei olnud teadlik, et

ST Electronics OÜ ei olnud kauba tegelik müüja. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud seisukohta,

et kaebaja osales maksupettuses, st kasutas oma maksuarvestuses teadlikult arveid, mis ei kajast

tehingute tegelikku sisu, jätmaks muljet kauba soetamise kohta Eesti käibemaksukohustuslaseks

olevalt äriühingult ning õigustamaks seeläbi sisendkäibemaksu mahaarvamist.

7. OÜ Viva Elektroonika Pluss esitas Tallinna Halduskohtu 18. septembri 2013. a otsuse (haldusasi

nr 3-13-1110) ja Tallinna Halduskohtu 6. detsembri 2013. a otsuse (haldusasi nr 3-13-1951)

vaidlustamiseks apellatsioonkaebused.

Apellatsioonkaebuses halduskohtu 18. septembri 2013. a otsuse peale haldusasjas nr 3-11-1110

leidis OÜ Viva Elektroonika Pluss, et kohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS §-i 106, § 1391 lg-t 1

ning kaebuses viidatud Riigikohtu seisukohti. Kohus on ajanud segamini tagastusnõude menetluse ja

uuel alusel kontrollimenetluse. Praegusel juhul jätkati tagastusnõuete kontrolli, alustamata uut

kontrolli uuel alusel.

Apellatsioonkaebust halduskohtu 6. detsembri 2013. a otsuse peale haldusasjas nr 3-13-1951

põhjendas OÜ Viva Elektroonika Pluss järgmiselt:

1) kohus on ebaõigesti seostanud tagastusnõude lõppemise põhimõtteid vaid MKS §-s 1361

nimetatud meetmete rakendamisega. Maksuhaldur oleks pidanud alustama uut kontrolli, tagastus-

nõuete kontrollimenetluste käigus ei saanud maksuotsust anda;

2) haldusmenetluse ja kriminaalmenetluse samaaegse toimumisega kaasneb põhiõiguste riive.

Õiglase õigusemõistmise tagamiseks on põhjendatud kriminaalmenetlusega paralleelselt toimuva

haldusmenetluse peatamine;

3) maksuhaldur on ebaõigesti pöördunud kontrollimenetlusse mittepuutuva isiku poole, kellel pole

kaebajaga mingit seost ning kellelt saadud teabest ei saa teha järeldusi kaebaja ja ST Electronics OÜ

vaheliste tehingute toimumise või mittetoimumise kohta;

4) kohus on ebaõigesti hinnanud tõendeid ja jõudnud valele järeldusele, et kaebaja ja ST Electronics

OÜ vahel ei ole tehinguid toimunud. Kohus on jätnud arvestamata, et kauba müüjal tekkis maksu-

kohustus ning maks on tasutud. Kauba olemasolus ei vaielda. Müüja on tuvastatud. Kaebaja on olnud

heauskne. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine tekitab käibemaksu kumuleerumise ja

toimunud tehingutest ei ole riik kahju saanud.

Lisaks esitas OÜ Viva Electroonika Pluss taotluse küsida Euroopa Kohtult eelotsust küsimuses,

kuidas tõlgendada selle kaasuse asjaoludest lähtudes Euroopa Liidu Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ

(käibemaksudirektiiv) art 1 lg-t 2 ja artikleid 2, 62, 63,167 ja 168 – kas nende sätetega on vastuolus

see, kui maksukohustuslasel ei lubata kaubatarnelt käibemaksu maha arvata seetõttu, et seda

kaubatarnet ei peeta tegelikult toimunuks, ilma et oleks tuvastatud, kas riigil on tehingust kahju

tekkinud.

8. Tallinna Ringkonnakohus liitis 26. septembri 2014. a määrusega haldusasjad nr 3-13-1110 ja 3-13-

1951 ühte menetlusse. Liidetud haldusasja numbriks jäi 3-13-1110.

9. Tallinna Ringkonnakohus jättis 26. novembri 2014. a otsusega rahuldamata OÜ Viva

Elektroonika Pluss taotluse Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks. Ringkonnakohus rahuldas

apellatsioonkaebuse osaliselt ja tühistas haldusasjas nr 3-13-1951 tehtud halduskohtu 6. detsembri

2013. a otsuse osas, millega jäeti rahuldamata kaebus MTA 19. augusti 2013. a maksuotsuse

tühistamiseks seoses transporditeenuse soetamise arvete alusel deklareeritud sisendkäibemaksuga.

Ringkonnakohus tegi uue otsuse, milles rahuldas kaebuse selles osas ja tühistas MTA 19. augusti

2013. a maksuotsuse osas, millega vähendati OÜ Viva Elektroonika Pluss sisendkäibemaksu seoses

transporditeenuse soetamisega. Muus osas jättis ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata.

Ringkonnakohus põhjendas oma otsust kokkuvõetult järgmiselt:

1) kaebaja etteheited maksuhaldurile, mis puudutavad erinevate maksustamisperioodide kontrolli-

menetluste kohta ühe kontrollakti ja maksuotsuse tegemist, ei ole põhjendatud;

2) Riigikohus ei ole oma praktikas välistanud tagastusnõude tuvastamismenetluse ning käibemaksu

arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli menetluse samaaegset toimumist. Kaebajal

oli võimalik enne maksuotsuse tegemist esitada omapoolsed seisukohad, vastuväited ja tõendid;

3) ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega, mis puudutasid kolmandatelt isikutelt teabe

nõudmist ning haldusmenetluse peatamata jätmist sellega samal ajal toimuva kriminaalmenetluse

tõttu;

4) maksumenetluses kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud viitavad veenvalt kaebaja osalemisele

maksupettuses, mille sisuks oli näilike tehingute tegemine ST Electronics OÜ-ga, varjamaks kauba

soetamist tegelikelt müüjatelt, s.o välisriigi äriühingutelt. Seetõttu on põhjendatud halduskohtu

järeldused kauba soetamise ja maksupettuses osalemise kohta;

5) ebatäpne on maksuhalduri ja halduskohtu seisukoht, mille kohaselt teiste liikmesriikide äri-

ühingutelt otse kauba soetamisel puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Maksuarvestuse

korrigeerimise seisukohast oleks olnud korrektsem kaebaja käibe ja käibemaksu suurendamine

ühendusesisese käibe võrra, mitte sisendkäibemaksu vähendamine. Samas on maksukohustuse

suuruse seisukohast tulemus mõlemal juhul sama, seega ei anna see asjaolu alust maksuotsuse ja

halduskohtu otsuse muutmiseks;

6) fiktiivse vahelüli lisamisel saavutatakse maksueelis seeläbi, et kauba hinda ja seega ka käibemaksu

suurust kajastatakse ebaõigesti. Kuigi ST Electronics OÜ võõrandas kaebajale kauba koos

käibemaksuga, oli kauba enda müügihind madalam kui selle algne soetushind. Seega sai kaebaja ST

Electronics OÜ-lt kauba soodsamalt (arvestades sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust), kui

soetades välisriigi hankijatelt. Eelis väljendub käibemaksu enammakse tekkimises (kauba edasi-

müümisel pidi kaebaja omakorda selle enammakse võrra käibemaksu vähem tasuma). Samuti

väljendub ostja kasu (ja riigi kahju) selliste pettuste puhul üldjuhul selles, et tegelikku tehingut

varjava tehingu raames fiktiivsele müüjale tasutud käibemaksu ei kanna viimane riigieelarvesse

edasi, vaid see jõuab tagasi ostjale. Maksupettuse konspiratiivset iseloomu arvestades ei ole aga

sellise asjaolu tuvastamine tihtilugu võimalik ega ka vajalik, raha tagasijõudmist ostjale saab asja-

olusid kogumis hinnates eeldada. Lähtudes eeltoodust puudub vajadus taotleda Euroopa Kohtult

eelotsust seonduvalt eeldusega, et riigil ei ole kahju tekkinud. See eeldus ei ole praeguses asjas

tuvastamist leidnud. Ringkonnakohus ei kahtle käesolevas asjas rakendatud KMS ja MKS

regulatsiooni kooskõlas käibemaksudirektiivi art-tega 1 (lg 2), 2, 62, 63, 167 ja 168;

7) maksuhaldur ega halduskohus ei ole võtnud selget seisukohta selle kohta, milles seisneb maksu-

õiguslik etteheide transporditeenuse osutamise arvete alusel sisendkäibemaksu arvestamise

piiramiseks. Maksuotsust on põhjendatud sellega, et kaebaja soetas kauba tegelikkuses otse välisriigi

äriühingutelt ja sai seeläbi maksueelise. Samas ei ole transporditeenuse tegelikud osutajad välisriigi

äriühingud ega ka tundmatud kolmandad isikud, vaid Eesti käibemaksukohustuslastest äriühingud

(AS DSV Transport ja AS Arco Transport). Maksuotsus on motiveerimata küsimuses, milles seisneb

kaebaja tegevuse õigusvastasus ST Electronics OÜ transporditeenuse edasimüügiarvete alusel

sisendkäibemaksu deklareerimisel. Isegi kui eeldada, et transporditeenuse edasimüügi puhul on

tegemist näiliku tehinguga, millega varjati teenuse soetamist otse AS-ilt DSV Transport ja AS-ilt

Arco Transport, ei saaks rääkida automaatsest ja täiemahulisest sisendkäibemaksu mahaarvamise

piiramisest. Riigikohus on kohtuasjas nr 3-3-1-63-06 leidnud, et kui arvel näidatud ostja asemel on

tegelikult ostjaks teine isik, võib lugeda, et kohtuotsusega on tuvastatud ka tegelikule ostjale kuuluv

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus vastavalt sellele arvele. Halduskohtu otsus ja maksuotsus

tuleb motiveerimatuse tõttu tühistada osas, mis seondub transporditeenuse soetamisega;

8) on tuvastatud, et kaebajal puudus kaupade soetamise tulemusena deklareeritud tagastusnõue. Seega

puudus kaebajal maksuhalduri vastu nõudeõigus, mille täitmist 3. mail 2013 taotleti, ning pole alust

tühistada MTA 15. mai 2013. a otsust ning kohustada MTA-d täitma tagastusnõue ja tasuma

täitmisega viivitatud aja eest intressi. Seetõttu puudub vajadus käsitleda ka muid kaebaja esitatud

otsuse tühistamise põhjendusi, mis tuginevad tagastusnõude olemasolu eeldusele.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

10. OÜ Viva Elektroonika Pluss esitas kassatsioonkaebuse, paludes tühistada ringkonnakohtu

otsuse osas, milles jäeti apellatsioonkaebused rahuldamata, ning teha asjas uus otsus, millega

rahuldada kaebused. Juhul kui kaebaja väited ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks, palub OÜ

Viva Elektroonika Pluss taotleda Euroopa Kohtult eelotsust ning küsida, kuidas tõlgendada selle

kaasuse asjaoludest lähtudes Euroopa Liidu direktiivi artikli 1 lg-t 2 ja artikleid 2, 62, 63, 167 ja 168

– kas nende sätetega on vastuolus see, kui maksukohustuslasel ei lubata kaubatarnelt käibemaksu

maha arvata seetõttu, et seda kaubatarnet ei peeta tegelikult toimunuks, ilma et oleks tuvastatud, kas

riigil on tehingust kahju tekkinud. Ühtlasi palub OÜ Viva Elektroonika Pluss sellisel juhul menetluse

peatada kuni Euroopa Kohtu lahendi jõustumiseni.

OÜ Viva Elektroonika Pluss on kassatsioonkaebuses esitanud järgmised põhjendused:

1) ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud eelotsuse küsimise vajadust. Vaidlust ei ole selles, et

kaup on liikunud, on soetatud ja lõpptarbijatele müüdud. Sellest tõusetub küsimus, kas juhul, kui

pooled on täitnud maksukohustused, saab väita, et üks vahelüli (tehing) oli näilik. Juhul, kui ST

Electronics OÜ on kõik maksud tasunud, ei ole vahet, kas ST Electronics OÜ arvatakse kaubaahelast

välja või mitte. Kui lähtuda eeldusest, et ST Electronics OÜ on kõik vajalikud maksud tasunud

(vastupidine ei ole tõendatud), siis ei ole riik kahju saanud ning kui ostjal ei lubata sisendkäibemaksu

maha arvata, tekib käibemaksu kumulatsioon. Eelotsust on vaja küsida ka seetõttu, et puudub selge

arusaam tõendamiskoormuse jagunemisest. Kassaator on seisukohal, et kui maksuhaldur ei ole

tõendanud müüja poolt vaidlusaluste arvete alusel käibemaksu tasumata jätmist, ei tohi ostja

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirata;

2) maksueelist ei ole tuvastatud. Raha tagasijõudmine ostjale ja müüja poolt käibemaksu tasumata

jätmine ei ole tõendatud. Kuna arvel märgitud isik peab tasuma käibemaksu, on käibemaksu täiendav

määramine eesmärgipäratud ka juhul, kui tehingud oleksid olnud näilikud. Maksuhaldur ei ole

analüüsinud, milline on maksueelis, mida kaebaja sai, ja milles seisneb lepingupoolte tahtlus. Ainu-

üksi sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus ei saa olla maksueeliseks;

3) asjaolu, et kohus on aktsepteerinud osasid ST Electronics OÜ tehinguid, lükkab ümber ka maksu-

halduri ülejäänud väited, mille kohaselt on ST Electronics OÜ mittetegutsev äriühing, kellel on

varifirmale iseloomulikud tunnused;

4) maksuotsus on motiveerimata. Maksupettuse väidet maksuotsuses ei esine, kuid ringkonnakohus

on leidnud, et tegemist oli maksupettusega. Kohus on ise asunud haldusakti motiveerima;

5) kuna maksuotsuses ei ole kauba olemasolu vaidlustatud, tuleb tõendada ostja pahausksus. Palja-

sõnalised on väited, et ST Electronics OÜ on tegutsenud AS Leventa kontrolli all ning AS Leventa on

käitunud pahauskselt ja organiseerinud müügiahela. Maksuhalduri väited on tõendamata;

6) kauba müüjal tekkis maksukohustus. Kuna maksuhaldur on kohustatud arvetel märgitud käibe-

maksu arved esitanud äriühingult sisse nõudma, on ostjale sisendkäibemaksu mahaarvamise

keelamise puhul tegemist topeltmaksustamisega;

7) ST Electronics OÜ maksudeklaratsiooni puudused ei saa mõjutada teise isiku õigust arvata maha

sisendkäibemaksu. Maksuotsuse kohaselt on MTA arvestussüsteemi andmetel 19.08.2013 seisuga ST

Electronics OÜ maksuvõlg kokku 2176 eurot ja 98 senti. Ringkonnakohtu istungil esitas kaebaja ST

Electronics OÜ maksuvõla puudumise tõendi. Seega on ST Electronics OÜ eeldatavasti kõik maksud

tasunud;

8) ringkonnakohus leiab ebaõigesti, et tagastusnõude tuvastusmenetluse ja maksu arvestamise,

deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli menetluste samaaegne toimumine ei ole välistatud.

Ringkonnakohus ei võtnud seisukohta selle kohta, et tagastusnõude menetlused olid lõppenud enam-

makse ettemaksukontole kandmisega ning maksuotsus on tehtud juba lõppenud menetluse raames.

Praegusel juhul ei alustatud uut kontrolli uuel alusel ja tagastusnõuete kontrolli jätkati. Maksuotsus

on antud lõppenud menetluse raames ning see on maksuotsuse tühistamise iseseisvaks aluseks.

Maksuhaldur ei täitnud tagastusnõuet seadusega ettenähtud tähtaja jooksul ning on seetõttu

kohustatud arvestama intressi. Isegi kui maksuotsus on õiguspärane ning isikul puudub tagastusnõue,

on maksuhalduril kohustus tasuda intressi selle perioodi eest, mil puudus seaduslik alus

tagastusnõude täitmata jätmiseks;

9) igat konkreetset tehingut tuleb käsitleda eraldi selle tehingu kohta alustatud kontrollimenetluse

raames. Isikul peab olema võimalik aru saada, millise perioodi osas ja millist kontrolli tehakse ning

millise kontrolli käigus ütlusi võetakse;

10) haldusmenetluse ja kriminaalmenetluse samaaegne toimumine toob kaasa põhiõiguste riive.

Kaebajal ei ole võimalik täies ulatuses oma kaasaaitamiskohustust täita. Maksumenetluse peatamine

oli oluline ka seetõttu, et kui maksupettuse toimepanek ei leia kriminaalmenetluses tõendamist, on ka

haldusmenetluse tulemusel antav maksuotsus ebaseaduslik;

11) ringkonnakohus ei ole võtnud seisukohta kaebaja väidete kohta MKS § 61 nõuete rikkumise

kohta.

11. MTA vaidleb OÜ Viva Elektroonika Pluss kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta selle

rahuldamata, esitades järgmised seisukohad:

1) arusaam, et sisendkäibemaksu korrigeerimise tingimuseks on muu hulgas riigile kahju tekkimine,

ei ole põhjendatud;

2) vastustaja ei nõustu sellega, et maksuhalduril lasub maksupettuse kahtluse korral iga kord

tõendamiskoormus, et müüja ei ole makse tasunud. Selle väljaselgitamine võib osutuda võimatuks,

nagu ilmnes ka praeguses asjas. Kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksu-

pettuses, tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel

märgitud äriühingutega siiski toimunud;

3) praeguses asjas on maksuhaldur tuvastanud, et ST Electronics OÜ-l on varifirma tunnused,

laekunud summad võetakse sularahas sularahaautomaatidest välja, maksudeklaratsioone ei ole

(osaliselt) esitatud, käibedeklaratsioonides kajastatud andmed ei vasta tõele jms. Seega esineb

põhjendatud kahtlus, et ST Electronics OÜ ei ole vaidlusaluseid tehinguid kajastanud vastavalt

arvetele ning nende alusel maksukohustusi täitnud ning on alust arvata, et müüja on maksnud käibe-

maksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas;

3) olukorras, kus riigilt taotletakse alusetult tagasi maksusumma ehk kohase tehinguga võrreldes on

saavutatud madalam maksukoormus, on etteheited, et maksuhaldur ei ole analüüsinud, milline on

maksueelis, asjakohatud;

4) maksupettuse mõistet ei ole kohtupraktikas ega õigusaktidega defineeritud. Riigikohus on

selgitanud, millised asjaolud viitavad võimalikule maksupettusele (Riigikohtu halduskolleegiumi

otsus nr 3-3-1-39-03, p 12). Maksuotsusega on oluline osa nendest tunnustest tuvastatud;

5) ringkonnakohus jagas halduskohtu seisukohti MKS § 61 nõuete järgimise kohta ega pidanud

vajalikuks neid korrata.

12. MTA esitas kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonnakohtu otsuse osas, millega

ringkonnakohus rahuldas osaliselt OÜ Viva Elektroonika Pluss kaebuse MTA 19. augusti 2013. a

maksuotsuse tühistamiseks. Samuti vaidlustab MTA ringkonnakohtu otsuse osas, milles ringkonna-

kohus jättis halduskohtu otsuse muutmata, kuid muutis seejuures halduskohtu otsuse aluseks olevaid

põhjendusi. MTA palub teha selles osas uue otsuse, millega muuta ringkonnakohtu otsuse põhjendusi,

arvestades kassatsioonkaebuses toodud seisukohtadega.

MTA esitab kassatsioonkaebuses järgmised põhjendused:

1) praeguses asjas puudub veendumus ST Electronics OÜ poolt näilikelt tehingutelt makstava

käibemaksu ja mahaarvatava sisendkäibemaksu kajastamise ehtsuses;

2) põhimõte, mille järgi jääb juba tekkinud mahaarvamise õigus alles üksnes siis, kui ei esine pettust

või kuritarvitust ja kui kuuenda direktiivi artiklis 20 ette nähtud tingimused seda võimaliku

korrigeerimise korral ei piira, väljendub ühemõtteliselt Euroopa Kohtu 6. juuli 2006 liidetud

kohtuasjades C-439/04 ja C-440/04: Kittel ja Recolta Recycling tehtud lahendi p-s 41. Vaidlust pole

selle üle, et OÜ Viva Elektroonika Pluss osales maksupettuses;

4) ringkonnakohus on jätnud põhjendamata, kas tema hinnangul jadas fiktiivse lülina osalenud ST

Electronics OÜ-d saab käsitada maksukohustuslasena, kes sellena tegutses, ja kas fiktiivse lüliga

leidsid aset kaubatarned;

5) ei ole välistatud, et ringkonnakohtu poolt küll eristatud ST Electronics OÜ arvetel kauba

võõrandamise kohta ja teenuse osutamise kohta märgitud ja OÜ Viva Elektroonika Pluss poolt ST

Electronics OÜ-le tasutud käibemaks jõudis OÜ-le Viva Elektroonika Pluss mõlemal juhul tagasi.

Eriti maksupettuse olukorras ei saa panna maksuhaldurile kohustust tõendada lisaks arvel näidatud

tehingu mittetoimumisele ka arvatava tegeliku tehingu täpseid asjaolusid, sest maksustamise seisu-

kohast kõigi tähtsust omavate asjaolude kindlakstegemine on maksupettuste konspiratiivse iseloomu

tõttu enamasti lihtsalt võimatu;

6) kuigi ringkonnakohus leidis õigesti, et praegusel juhul puudub vajadus küsida Euroopa Kohtult

eelotsust, seadis ringkonnakohus selle sõltuvusse küsimusest, kas riigil on kahju tekkinud. Ring-

konnakohus ei ole seda arusaama põhjendanud ega viidanud ühelegi õiguslikule alusele, mis seaks

sisendkäibemaksu mahaarvamise sõltuvusse riigile kahju tekkimisest;

7) pettuses osalemine ei saa tingida leebemat tagajärge kui näiteks hoolsusnõuete rikkumine.

13. OÜ Viva Elektroonika Pluss esitab vastusena MTA kassatsioonkaebusele järgmised seisukohad:

1) kohus jõudis õigele järeldusele sama kauba järjestikuses edasimüügitehingutes fiktiivse lüli

osalemise kohta;

2) asjakohatu on MTA väide sisendkäibemaksu kajastamise ehtsuses kahtlemise kohta. Tõendamis-

koormus on selles osas MTA-l;

3) maksuotsuses ei tugineta selgesõnaliselt maksupettusele. Seetõttu on ebaõige MTA väide, et

ringkonnakohtu otsuse põhjendused on osaliselt vastuolus Euroopa Kohtu lahenditega;

4) MTA poolt vaidlustatud ringkonnakohtu otsuse põhjendused on õiged, kuid nende pinnalt tehtud

järeldus on ebaõige. Kohus oleks pidanud tühistama maksuotsuse motiveerimatuse tõttu.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

13. Kolleegium lahendab esmalt OÜ Viva Elektroonika Pluss kassatsioonkaebuse (I), seejärel MTA

kassatsioonkaebuse (II) ning jagab lõpuks menetluskulud (III).

I

14. OÜ Viva Elektroonika Pluss kassatsioonkaebuse põhiseisukoht on, et kuna ei ole tõendatud, et ST

Electronics OÜ jättis maksud tasumata, tuleks tasumist eeldada ning lubada kaebajal sisend-

käibemaks maha arvata. Kaebaja leiab, et kuna maksueelist ei ole tuvastatud, oleks talle käibemaksu

täiendav määramine eesmärgipäratu ka juhul, kui tehingud oleksid olnud näilikud.

15. Kolleegium märgib esmalt, et maksuhaldur ja kohtud on asjas kogutud tõendite põhjal leidnud, et

kaebaja osales maksupettuses. Kaebaja väide, et maksuotsuses ei ole talle otsesõnu maksupettuses

osalemist ette heidetud ning selline etteheide on talle tehtud alles ringkonnakohtu otsuses, on

kolleegiumi hinnangul alusetu. Maksuotsuses on tehtud järgmine kokkuvõttev järeldus:

"Maksuhaldurile esitatud tõendite pinnalt on maksuhaldur seisukohal, et AS Leventa, kes on

varasemalt ise väga suurtes kogustes ühendusesiseselt kaupa soetanud, on organiseerinud

elektroonikakaupade müügiahela, kasutades varifirma ST Electronics OÜ-d formaalse vahelülina,

eesmärgiga saada alusetult deklareeritud sisendkäibemaks enammakstud käibemaksuna tagasi. AS

Leventa sai elektroonikakaupade soetamisest läbi müügiahela kasu /.../" (maksuotsuse lk 35).

Kolleegium leiab, et maksuhalduri järeldusest on üheselt mõistetav, et kaebajale tehtav maksuõiguslik

etteheide on osalemine maksupettuses. Selliselt on maksuotsuses toodud järeldust mõistnud ka

halduskohus (nt halduskohtu otsuse p-d 30 ja 37).

16. Pettuste puhul, kus tehingute ahelasse on kaasatud vahelülina variühing, jätab variühing üldjuhul

käibemaksu deklareerimata ja/või riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja arve alusel

sisendkäibemaksu maha arvata.

Maksuhalduri sõnul jättis ST Electronics OÜ maksuhalduri korraldused AS-ga Leventa tehtud

tehingutega seotud teabe ja dokumentide esitamiseks täitmata, mistõttu ei olnud võimalik tuvastada,

milliseid tehinguid ST Electronics OÜ vaadeldaval ajavahemikul deklareeris. Maksuotsusest

nähtuvalt täitis ST Electronics OÜ maksuhalduri korralduse dokumentide ja teabe esitamiseks

kaupade soetamise kohta juulis-augustis 2011, ülejäänud korraldused jättis ST Electronics OÜ

täitmata.

Maksuhaldur märgib, et ST Electronics OÜ käibedeklaratsioonide andmeid ei saa pidada usaldus-

väärseks, kuna kauba ühendusesisese soetamise andmed ei ole kooskõlas rahvusvahelise käibe-

maksualase infovahetuse süsteemi VIES (VAT Information Exchange System) andmetega. Pärast AS-

ilt Leventa raha laekumist ja väidetavatele hankijatele ülekannete tegemist võeti ST Electronics OÜ

arvelduskontolt ülejäänud raha välja sularahas. ST Electronics OÜ deklareeris maksustamis-

perioodidel juuli 2011 kuni aprill 2012 tasumisele kuuluvat käibemaksu ja sisendkäibemaksu iga kuu

peaaegu võrdses suuruses. Viimase käibedeklaratsiooni esitas ST Electronics OÜ maksustamis-

perioodi aprill 2012 kohta. MTA 24. septembri 2012. a otsusega nr 16036 kustutati ST Electronics

OÜ käibemaksukohustuslaste registrist, kuna ta ei tõendanud tegelemist ettevõtlusega Eestis. 2011. ja

2012. a majandusaasta aruanded on ST Electronics OÜ jätnud äriregistrile esitamata (maksuotsuse lk-

d 12–14).

Kolleegiumi hinnangul ei ole eelnevat arvestades võimalik eeldada, et ST Electronics OÜ on

käibemaksukohustuse täitnud ettenähtud ulatuses. Kolleegium leiab, et olukorras, kus maksuhalduril

ei ole olnud võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete õigsuses, kuna müüja ei ole maksu-

haldurile vajalikku teavet esitanud, kuid muud asjaolud viitavad veenvalt maksupettusele, on kahtlus,

et müüja on tasunud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas, põhjendatud.

17. Kolleegiumi senise praktika kohaselt ei tulene müüja õigusvastasest käitumisest maksuõigus-

suhetes iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on osalenud tehingutes

heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhjendatud (nt Riigikohtu

halduskolleegiumi 16. aprilli 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-29-03, p 10). Ostja heausksust eeldatakse,

kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud

kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 24. jaanuari 2011. a otsus

asjas nr 3-3-1-73-10, p 13 ning seal toodud viited).

Ostja osavõtt maksupettusest ei eelda, et ostja on saanud sellest kasu või hüvesid. Osavõtuks maksu-

pettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile

üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega,

et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibe-

maksupettuse toimepanemisele. Praeguses asjas on maksuhaldur ja kohtud leidnud, et kaebaja ostjana

mitte üksnes ei teadnud maksupettusest, vaid ka osales selles aktiivselt.

18. Käibemaksualaseid kuritarvitusi puudutavates lahendites on Euroopa Kohus üldpõhimõttena

rõhutanud, et liidu õigusnorme ei saa ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil (21. veebruari

2006. a otsus kohtuasjas C-255/02: Halifax plc jt, p 68 ja seal viidatud kohtupraktika; 6. juuli 2006. a

otsus liidetud kohtuasjades C-439/04 ja C-440/04: Kittel ja Recolta Recycling, p 54; 21. juuni 2012. a

otsus liidetud kohtuasjades C-80/11 ja C-142/11: Mahagéban ja David, p 41 ning 6. detsembri 2012. a

otsus kohtuasjas C-285/11: Bonik, p 36). Pettuse korral ei ole täidetud ka need objektiivsed

kriteeriumid, millel põhinevad direktiivi mõisted "kaubatarne või teenuste osutamine

maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb" ja "majandustegevus" (Halifax jt, p 59; Kittel ja

Recolta Recycling, p 53; Bonik, p 38; 13. märtsi 2014. a otsus kohtuasjas C-107/13: FIRIN OOD,

p 41).

Kui maksuhaldur leiab, et mahaarvamisõigust on kasutatud pettuse eesmärgil, on tal õigus nõuda

mahaarvatud summade hüvitamist tagantjärele ja igal juhul on riigisisese kohtu pädevuses keelduda

mahaarvamise lubamisest, kui objektiivselt leiab tõendamist, et seda õigust kasutati pettuse või

kuritarvituse kavatsusega (Kittel ja Recolta Recycling, p 55 ja seal viidatud kohtupraktika;

Mahagéban ja David, p 42 ja Bonik, p 37). Direktiivis ette nähtud mahaarvamisõiguse korraga ei ole

kooskõlas see, kui mahaarvamisõigust ei lubata kasutada maksukohustuslasel, kes ei teadnud ega

võinud teada, et asjaomase tehinguga on seotud pettus, mille pani toime tarnija (Bonik, punkt 41 ja

seal viidatud kohtupraktika ning FIRIN OOD, p 42). Kuid maksukohustuslast, kes teadis või pidi

teadma, et ostes osales ta tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega, tuleb pidada direktiivi seisu-

kohalt osaliseks selles pettuses, sõltumata sellest, kas ta sai kaupade edasimüümisest või teenuste

kasutamisest järgnevate maksustatavate tehingute tegemisel kasu või mitte (Kittel ja Recolta

Recycling, p 56; Mahagéban ja David, p 46; Bonik, p 39; 13. veebruari 2014. a otsus kohtuasjas C-

18/13: Maks Pen EOOD, p 27). Maksukohustuslane, kes on tahtlikult osalenud maksupettuses ja

seadnud ohtu ühise käibemaksusüsteemi toimimise, ei saa tugineda ei neutraalse maksustamise ega

õiguskindluse ega ka õiguspärase ootuse kaitse põhimõtetele (7. detsembri 2010. a otsus kohtuasjas

C-285/09: R, p 54).

Seega tuleneb Euroopa Kohtu praktikast põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud käibemaksupettuses,

ei saa sellele õigusele tugineda.

19. Kaebaja väidab kassatsioonkaebuses korduvalt, et maksupettusele viitavad asjaolud on

tõendamata. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 229 lg 3 sätestab, et Riigikohus on seotud

ringkonnakohtu tuvastatud faktiliste asjaoludega, välja arvatud juhul, kui asjaolu tuvastamine on

vaidlustatud kassatsioonkaebusega ning asjaolu tuvastamisel on oluliselt rikutud menetlusõiguse

norme. Kohtud on maksumenetluses kogutud tõenditele hinnangut andes nõustunud maksuhalduri

järeldusega, et kaebajale ei müünud kaupa ST Electronics OÜ ning kaebaja oli sellest teadlik. Kohtud

on leidnud, et tuvastatud asjaolud viitavad veenvalt kaebaja osalemisele maksupettuses (halduskohtu

otsuse p-d 30, 32, 33, 36, 37 ja ringkonnakohtu otsuse p 22). Kolleegiumi hinnangul ei ole kohtud

rikkunud tõendite hindamisel menetlusõiguse norme.

Kolleegium märgib lisaks, et on oma praktikas korduvalt selgitanud, et kui maksuhaldur on

maksuotsuses tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust

maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise

õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (haldus-

kolleegiumi 5. juuni 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-33-14, p 11 ja 11. veebruari 2014. a otsus asjas nr 3-

3-1-65-14, p 9). Kaebaja ei ole maksuotsust vaidlustades tõendanud, et tehingud ST Electronics OÜ-

ga on tegelikkuses toimunud, ega usutavalt põhjendanud nende tehingute majanduslikku eesmärki.

20. Kassatsioonkaebuse ülejäänud väiteid puudutavas osas nõustub kolleegium kohtute

seisukohtadega ning jätab need HKMS § 231 lg 6 alusel kordamata.

21. Kolleegium jätab rahuldamata kaebaja taotluse küsida Euroopa Kohtult eelotsust küsimuses,

kuidas tõlgendada selle kaasuse asjaoludest lähtuvalt Euroopa Liidu direktiivi 2006/112/EÜ artikli 1

lg-t 2 ning artikleid 2, 62, 63, 167 ja 168 – kas nende sätetega on vastuolus see, kui maksu-

kohustuslasel ei lubata kaubatarnelt käibemaksu maha arvata seetõttu, et seda kaubatarnet ei peeta

tegelikult toimunuks, ilma et oleks tuvastatud, kas riigil on tehingust kahju tekkinud. Kolleegium on

seisukohal, et eelotsuse taotlemine ei ole vajalik, kuna praeguses asjas on tuvastatud, et kaebaja

osales teadvalt maksupettuses, ning Euroopa Kohus on juba selgitanud, et sellisel juhul ei saa isik

tugineda sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusele.

22. OÜ Viva Elektroonika Pluss kassatsioonkaebus jääb rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus

kassatsioonkaebusega vaidlustatud osas muutmata.

II

23. Järgnevalt lahendab kolleegium MTA kassatsioonkaebuse. MTA palub tühistada ringkonnakohtu

otsuse osas, millega ringkonnakohus tühistas vaidlustatud maksuotsuse osas, millega vähendati OÜ

Viva Elektroonika Pluss sisendkäibemaksu seoses transporditeenuste soetamisega ST Electronics

OÜ-lt.

24. Ringkonnakohus leidis oma otsuses, et maksuhaldur ega halduskohus ei ole võtnud selget

seisukohta selle kohta, milles seisneb maksuõiguslik etteheide transporditeenuse osutamise arvete

alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks. Ringkonnakohus märkis, et maksuotsust on

põhjendatud sellega, et kaebaja soetas kauba tegelikkuses otse välisriigi äriühingutelt ja sai seeläbi

maksueelise. Samas ei ole transporditeenuse faktilised osutajad välisriigi äriühingud ega ka

tundmatud kolmandad isikud, vaid Eesti käibemaksukohustuslastest äriühingud. Ringkonnakohtu

hinnangul on maksuotsus motiveerimata küsimuses, milles seisneb kaebaja tegevuse õigusvastasus

ST Electronics OÜ transporditeenuse edasimüügiarvete alusel sisendkäibemaksu deklareerimisel

(ringkonnakohtu otsuse p 30). Ringkonnakohus leidis lisaks, et ka juhul, kui tegemist oli näilike

tehingutega, millega varjati tegelikku teenuste osutamist Eesti käibemaksukohustuslastest äriühingute

poolt, ei saa sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata automaatselt ja täiemahuliselt (ringkonnakohtu

otsuse p 31).

25. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et ST Electronics OÜ transporditeenuste

osutamise arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks puudub maksuotsuses selge

maksuõiguslik etteheide. Maksuotsuses heidetakse kaebajale ette osalemist maksupettuses.

Kolleegiumi hinnangul hõlmab maksupettuses osalemise etteheide ka transporditeenuste soetamist

ST Electronics OÜ-lt.

26. Maksuhaldur ja kohtud on tuvastanud, et vaidlusaluste transporditeenuste sisuks oli sellise kauba

transport, mille soetamisel ST Electronics OÜ-lt kui tehingute ahelasse lisatud variühingult osales

kaebaja käibemaksupettuses. Ringkonnakohtu põhjendustest nähtub, et ta nõustub maksuhalduri ja

halduskohtu hinnanguga, mille kohaselt ei osutanud kaebajale transporditeenuseid tegelikult mitte ST

Electronics OÜ, vaid kolmandad isikud, ning kaebaja oli sellest teadlik.

27. Kolleegium leiab, et maksuhaldur on õigesti keelanud kaebajal transporditeenuste osutamist

kajastavate ST Electronics OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

KMS § 31 lg 1 järgi arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve

alusel. ST Electronics OÜ arved ei vasta KMS

§ 37 lg 7 p-s 2 sätestatud nõudele, sest nendel märgitud müüja ei olnud teenuse tegelik müüja. Kuna

kaebaja oli sellest asjaolust teadlik, ei ole ta olnud ka heauskne ostja.

Maksupettuses osalejate puhul ei saa eeldada, et nad on esitanud oma maksudeklaratsioonides õigeid

andmeid. Seetõttu omab tähendust ka maksuhalduri kassatsioonis viidanud asjaolu, et kuna

maksuhalduril ei olnud võimalik kontrollida, milliseid tehinguid ST Electronics OÜ deklareeris, ei

saa praeguses asjas välistada, et müüja käibemaksuarvestus ei ole õige.

Tuvastatud asjaoludest nähtuvalt olid need näilikud tehingud osa maksupettusest. Kolleegium on

seisukohal, et tehinguid, mis on tehtud maksupettuse maskeerimiseks, tuleb käsitada pettuse osana.

See tähendab, et need tehingud toovad kaasa maksupettuses osalemise maksuõiguslikud tagajärjed.

28. Kolleegium märgib lisaks, et maksupettuse kaudu saadavat tulu ei saa võrrelda maksueelisega,

mis saadakse tegelikult toimunud, kuid ebakohaselt vormistatud tehingutest. Viimasel juhul on

nõutav, et maksuõiguslik etteheide oleks põhjendatud selge maksueelise saamisega. See kätkeb endas

kohase ja ebakohase tehingu maksukoormuse võrdlust. Maksupettuse korral on maksupettuses

osalejate õigusvastaselt saadud või plaanitud tulu sageli võimatu kindlaks teha ning seetõttu oleks

ebamõistlik nõuda, et maksuhaldur peaks selgitama välja ka maksupettuses osaleja tegeliku

maksueelise. Maksupettust kinnitavate asjaolude esinemisel saab eelise tekkimist eeldada.

29. MTA palub kassatsiooni korras kontrollida ka ringkonnakohtu otsuse põhjendusi osas, mille

põhjal tehtud resolutsiooni MTA ei vaidlusta. HKMS § 211 lg 1 teise lause järgi ei saa kohtuotsuse

resolutsiooni vaidlustamata vaidlustada otsuse põhjendusi, välja arvatud juhul, kui põhjendused

omavad iseseisvat mõju menetlusosalise õigustele või kohustustele. See kehtib ka juhul, kui otsuse

resolutsioon on vaidlustatud osaliselt ning soovitakse vaidlustada otsuse põhjendusi osas, milles pole

vaidlustatud resolutsiooni. Kolleegium leiab, et ringkonnakohtu otsuse põhjendused ei oma iseseisvat

mõju MTA õigustele või kohustustele ning jätab MTA kassatsioonkaebuse selles osas HKMS § 220

lg 1 alusel läbi vaatamata.

30. Eelnevale tuginedes rahuldab kolleegium MTA kassatsioonkaebuse osaliselt, tühistab ringkonna-

kohtu otsuse osas, milles ringkonnakohus tühistas halduskohtu 6. detsembri 2013. a otsuse

haldusasjas nr 3-13-1951 ja MTA 19. augusti 2013. a maksuotsuse nr 12.2-3/4076-33 ning mõistis

välja MTA-lt OÜ Viva Elektroonika Pluss kasuks menetluskulud 40 eurot ja 12 senti. Kolleegium

jätab jõusse halduskohtu otsuse, mille põhjendusi täiendab käesoleva otsuse põhjendustega.

III

31. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või

teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust.

Kuna OÜ Viva Elektroonika Pluss kaebus jääb tervikuna rahuldamata, jäävad tema kõikides kohtu-

astmetes kantud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). MTA ei ole taotlenud enda

kasuks menetluskulude väljamõistmist. OÜ Viva Elektroonika Pluss kassatsioonkaebuselt tasutud

kautsjon tuleb kanda riigituludesse (HKMS § 107 lg 4).

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld