3-3-1-60-15 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-60-15

Otsuse kuupäev

16. detsember 2015

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri

Põld

Kohtuasi

Novus OIL OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti otsuste õigus-

vastasuse tuvastamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja Novus OIL OÜ

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 28. aprilli 2015. a otsus haldusasjas

nr 3-14-50760

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 28. aprilli 2015. a otsus haldusasjas nr 3-14-50760. Jätta

jõusse Tartu Halduskohtu 3. juuli 2014. a otsus samas asjas.

3. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 8. mai 2014. a otsuse ja korralduse nr 12.1-9/2608 alusel peeti

8. mail 2014. a-l kinni transpordivahendiga Volvo 015BGB veetav vedel põlevaine (Novus OIL OÜ

deklareeris kaubana emulsioonõli, määrdeõli), sest oli kahtlus, et seda võidakse käidelda väljaspool

riiklikule järelevalvele allutatud käitlemissüsteemi, kasutada deklareeritust erineval otstarbel ning

eirata aktsiisimaksukohustust. MTA pidas kauba kinni kuni kaubast võetud proovide analüüsi-

tulemuste saamiseni. Novus OIL OÜ tasus vaidlusaluselt kaubalt vastavalt deklaratsioonis näidatud

kasutusotstarbele (emulsioonõli, määrdeõli) aktsiisimaksu 257 eurot ja 57 senti. Maksuhalduri arvates

oli võimalik maksukohustus, kui kinnipeetud põlevainet kasutataks diislikütusena, 7808 eurot ja 45

senti. OÜ Eesti Keskkonnauuringute Keskus (EKK) 13. mai 2014. a kaaskirja nr 1-9/245 ja

analüüsiakti nr 1-4/37 kohaselt on kinnipeetud kauba omadused sarnased mootorikütusele ning

tõenäoliselt on seda võimalik kasutada mootorikütusena puhtal kujul või segatuna diislikütusega.

MTA määras 15. mai 2014. a otsusega nr 12.1-9/2723 tekkida võiva aktsiisimaksukohustuse

tagatiseks 7808 eurot ja 45 senti, kusjuures pärast tagatise esitamist tuli kaup jätta alkoholi-, tubaka-,

kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 79¹ kohaselt maksuhalduri järelevalve alla.

2. Novus OIL OÜ esitas 9. mail 2014 halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada MTA 8. mai

2014. a otsus ja korraldus, ning 16. juunil 2014 kaebuse täienduse, milles palus tunnistada MTA

8. mai 2014. a otsuse ja korralduse, aga ka 15. mai 2014. a otsuse õigusvastaseks, et esitada hiljem

kahju hüvitamise nõue. Lisaks palus kaebaja tunnistada põhiseadusega (PS) vastuolus olevaks

ATKEAS § 19 lg 1 kolmas lause, § 24 lg 51, § 31 lg 16 ja vedelkütuse seaduse (VKS) § 24 lg 1 p 5,

osutades seejuures PS §-dest 12, 31 ja 113 tulenevate põhimõtete ja nõuete rikkumisele.

3. Tartu Halduskohus lubas 3. juuli 2014. a otsusega kaebajal muuta 8. mai 2014. a otsuse ja

korralduse tühistamise nõude tuvastamisnõudeks, jättis kaebaja selle nõude täies ulatuses

rahuldamata ning taotluse kaebuse täiendamiseks 15. mai 2014. a otsust puudutavas osas samuti

rahuldamata. Kohus leidis, et 15. mai 2014. a haldusakti õigusvastaseks tunnistamise nõue on

sisuliselt uus puudustega kaebus, sest pole tasutud riigilõivu (riigilõivuseaduse (RLS) § 57¹ lg 4).

Nõude menetlemine tähendaks varem esitatud nõude menetluse olulist viibimist, mistõttu ei saa

kaebuse täiendamist pidada lubatavaks. Õigus pidada kütus asjaolude selgitamise eesmärgil kinni

tulenes kuni 1. juulini 2014 kehtinud VKS § 24 lg 1 p-st 5. Lähtuda tuli maksukorralduse seaduse

(MKS) § 46 lg-test 1–3. Kahtluste põhjendatust tõendab maksuhalduri võetud proovide analüüsi

tulemus. Kuna kaup peeti kinni üksnes asjaolude selgitamiseks ega määratud maksukohustust, pole

asjakohane tugineda ATKEAS § 24 lg-le 51. Kaebuse täienduses nimetatud ATKEAS § 19 lg 1

kolmas lause, § 24 lg 51 ja § 31 lg 16 reguleerivad MTA õigusi seoses vedela põlevaine käitlejale

tagatise ja maksukohustuse määramisega ega ole kaebuse lahendamisel asjassepuutuvad.

4. Novus OIL OÜ esitas 4. augustil 2014 apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tartu Haldus-

kohtu 3. juuli 2014. a otsus ja teha asjas uus otsus, millega Novus OIL OÜ kaebus rahuldada.

Apellatsioonkaebuses esitati järgmised põhjendused.

1) Kohus on jätnud menetlusõigust rikkudes kõrvale kaebaja õigel ajal esitatud kaebuse täienduse ja

sellele lisatud tõendid. Tagatise määramise otsus on vastuolus ATKEAS § 31 lg-s 16, § 24 lg-s 5¹ ja

§ 19 lg-s 1 sätestatuga. Täidetud ei ole ATKEAS § 31 lg-s 16 sätestatud eeldused tagatise

määramiseks.

2) EKK ei ole 13. mai 2014. a analüüsiaktis kinnitanud, et aine on kasutatav mootorikütusena, vaid

on selle tõenäosust möönnud. Kinnipeetud vedelik ei ole sarnane diislikütusele ega sellena kasutatav.

3) Tagatissumma määramine oli põhjendamatu. ATKEAS § 24 lg-s 5 sätestatud aluseid polnud

tagatissumma määramise otsuse tegemise hetkeks saabunud, seega polnud tekkinud ka maksu-

kohustust. Tagatise määramise otsuse p-s 1.1 toodud asjaolud õigustaksid kinnipidamist, ent mitte

tagatise määramist ja maksukohustuse täitmata jätmise kahtlust.

4) 8. mai 2014. a haldusakt on õigusvastane, sest selles ei ole selgitatud, millest tulenes kahtlus, et

kinnipeetud kaup on diislikütusele sarnane ja sellena kasutatav. MTA on teinud kaalutlusvea ja

rikkunud MKS § 46 lg 3 p-i 5. 8. mai 2014. a seisuga polnud täidetud ükski ATKEAS § 24 lg-s 5

nimetatud tingimus, et maksukohustus tekiks, ega ükski kuni 1. juulini 2014 kehtinud VKS § 24 lg 1

p-s 5 sätestatud eeldus kauba kinnipidamiseks.

5) Kohus oleks pidanud ATKEAS § 19 lg 1 kolmanda lause, § 24 lg 5¹ ja § 31 lg 16 põhiseadus-

pärasust hindama ja põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse algatama. ATKEAS § 19 lg 1

rikub õigusselguse printsiipi. Kuivõrd ATKEAS § 19 lg 1 sätestab ATKEAS § 24 lg 5¹ ja § 31 lg 16

kaudu tagatise määramise tehiolud, on õigusselgusetus lubamatu. ATKEAS § 19 lg 1 kolmanda lause

õigusselgusetus mõjutas varem kehtinud VKS § 24 lg 1 p 5 kohaldamist. VKS § 24 lg 1 p 5 oli

omandiõigust ja ettevõtlusvabadust riivav norm. Rikutud on ettevõtjate võrdse kohtlemise printsiipi,

mis on vastuolus nii PS §-ga 113 kui ka §-st 12 tuleneva üldise võrdsuspõhiõigusega.

5. 8. aprilli 2015. a kohtuistungil jättis ringkonnakohus rahuldamata kaebaja taotluse apellatsioon-

kaebusele lisatud tõendite haldusasja toimikusse võtmiseks. Ringkonnakohus jättis rahuldamata ka

vastustaja taotluse apellatsioonkaebuse vastusele lisatud tõendite haldusasja toimikusse võtmiseks.

Kohtuistungil muutis kaebaja ringkonnakohtule esitatud taotlust, taotledes halduskohtule kaebuse

täiendusena esitatud MTA 15. mai 2014. a otsuse õigusvastasuse tuvastamise nõude osas kaebuse

halduskohtule uueks menetlemiseks saatmist.

6. Ringkonnakohus rahuldas 28. aprilli 2015. a otsusega apellatsioonkaebuse, tuvastas maksuhalduri

8. mai 2014. a otsuse ja korralduse õigusvastasuse ning saatis kaebuse täienduses esitatud nõude

tunnistada maksuhalduri 15. mai 2014. a otsus õigusvastaseks menetlusse võtmise otsustamiseks

tagasi halduskohtule.

Ringkonnakohus esitas otsuses järgmised põhjendused.

1) Halduskohtu 2. juuni 2014. a määruse kohaselt oli täiendavate menetlusdokumentide esitamise

tähtpäev 16. juuni 2014, mil kaebaja esitas halduskohtule kaebuse täienduse, taotledes esialgses

kaebuses esitatud MTA 8. mai 2014. a otsuse ja korralduse tühistamise asemel nende õigusvastasuse

tuvastamist ning täiendavalt 15. mai 2014. a otsuse õigusvastasuse tuvastamist. Halduskohus asus

seisukohale, et viimati nimetatud otsust ei saa vaidlustada, sest taotlus esitati hilinenult ning kaebuse

täiendavalt nõudelt on tasumata riigilõiv, mistõttu tähendaks uue nõude menetlemine varem esitatud

nõude menetluse olulist viibimist.

2) Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 49 lg 1 sätestab, et kaebaja võib kaebuse nõuet või

alust muuta kuni kohtuvaidluseni halduskohtus või kirjalikus menetluses taotluste esitamise tähtaja

möödumiseni, kui see on kohtu hinnangul otstarbekas kaebuse eesmärgi saavutamiseks ning kaebuse

esitamine muudetud kujul oleks HKMS kohaselt lubatav. Kaebetähtaja kontrollimisel loetakse uus

nõue esitatuks esialgse kaebuse esitamise ajal. Halduskohus pidi HKMS § 49 alusel lahendama vaid

küsimuse, kas kaebust saab täiendada MTA 15. mai 2014. a otsuse õigusvastasuse tuvastamise

nõudega. Kaebuse eesmärgi saavutamiseks oli kohane vaidlustada ka MTA 15. mai 2014. a otsus.

Seega olnuks halduskohtu ülesanne juhtida veel enne 2. juuni 2014. a määrust kaebaja tähelepanu

vajadusele vaidlustada kaebuse eesmärgi saavutamiseks ka 15. mai 2014. a otsus. Kuna HKMS § 49

lg 1 seob kaebuse muutmise võimaluse taotluste esitamise tähtajaga, on halduskohtu seisukoht

kaebuse täienduse hilinenud esitamise kohta põhjendamatu.

3) Ebaõige on ka halduskohtu seisukoht, et kaebuse täiendav nõue ei olnud lubatav, kuna nõudelt oli

tasumata riigilõiv. Kaebaja tasus riigilõivu 16. juunil 2014 ehk halduskohtu määratud täiendavate

menetlusdokumentide esitamise tähtpäeval, kuigi esitas tõendi tasumise kohta kaks päeva hiljem.

Kaebajal puudus üldse kohustus muudetud kaebuselt riigilõivu tasuda. HKMS § 104 lg 1 teine lause

sätestab, et kaebuses mitme nõude, sealhulgas alternatiivsete nõuete esitamisel tasutakse riigilõivu,

lähtudes nõudest, mille esitamisel on ette nähtud suurim riigilõiv. Seega on algselt tasutud riigilõiv

võimalik arvata muudetud kaebuse eest tasuda tulnud riigilõivuks.

4) MTA otsustas 8. mai 2014. a otsuse ja korraldusega kaebaja kauba kinni pidada MKS § 46 ja kuni

1. juulini 2014 kehtinud VKS § 24 lg 1 p 5 alusel. Viimati nimetatud sätte kohaselt oli järelevalvet

teostaval ametiisikul õigus pidada asjaolude selgitamiseni või ATKEAS § 31 lõikes 16 nimetatud

tagatise esitamiseni kinni kütust, milleks loetakse ka alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi

seaduses nimetatud vedelat põlevainet, mille puhul on alus arvata, et see ei vasta kehtestatud nõuetele

või selle kütuse kohta esitatud dokumentidele, või mille puhul on kahtlus, et seda käideldakse

väljaspool riiklikule järelevalvele allutatud käitlemissüsteemi, või mille mitte-eesmärgipärane

kasutamine toob kaasa aktsiisimaksukohustuse tekkimise või suurenemise. Seega pidi selle normi

kohaldamiseks esinema vähemalt üks järgmistest eeldustest: 1) maksuhalduri hinnangul on tegemist

kütusega ning maksuhalduril on alus arvata, et a) kütus ei vasta kehtestatud nõuetele või b) kütus ei

vasta selle kütuse kohta esitatud dokumentidele, või 2) maksuhalduri hinnangul on tegemist kütusega

ning maksuhalduril on kahtlus, et a) kütust käideldakse väljaspool riiklikule järelevalvele allutatud

käitlemissüsteemi või b) kütust kasutatakse mitte-eesmärgipäraselt, mis toob kaasa aktsiisi-

maksukohustuse tekkimise või suurenemise. MTA põhjendab otsuses kauba kinnipidamist järgmiselt:

"Kauba kinnipidamine on tingitud asjaolust, et kauba näol on MTA hinnangul tegemist vedela

põlevainega ning kauba puhul on kahtlus, et seda käideldakse väljaspool riiklikule järelevalvele

allutatud käitlemissüsteemi. Kauba mitte-eesmärgipärane kasutamine toob kaasa aktsiisimaksu-

kohustuse tekkimise või suurenemise." Otsuses selgitatakse, et MTA peab kütust kinni kuni asjaolude

selgitamiseni ehk kaubast võetud proovide analüüsitulemuste saabumiseni.

5) VKS § 24 lg 1 p 5 ei seadnud kauba kinnipidamise eelduseks aine olemuse tuvastamist ega ka

seda, et aine oleks välimuselt äravahetamiseni sarnane mootorikütusega, sest vastasel juhul muutuks

kauba kinnipidamine kuni asjaolude selgitamiseni ehk aine olemuse kindlakstegemiseni sisuliselt

võimatuks. Kauba kinnipidamiseks piisas maksuhalduri hinnangust aine võimaliku olemuse kohta.

6) Eeltoodust tulenevalt saab kauba kinnipidamise osas olla poolte vahel vaidlus vaid selle üle, kas

maksuhalduril võis praegusel juhul esineda kahtlus, et vaidlusalust kaupa käideldakse väljaspool

riiklikule järelevalvele allutatud käitlemissüsteemi või kasutatakse mitte-eesmärgipäraselt, mis toob

kaasa aktsiisimaksukohustuse tekkimise või suurenemise. Väidetava emulsioonõli mitte-eesmärgi-

päraseks kasutamiseks saab pidada olukorda, kus emulsioonõli ei kasutata määrdeainena, vaid

ATKEAS § 24 lg-s 5 märgitud viisil. Nimelt tekib ATKEAS § 24 lg 5 järgi vedela põlevaine käitlejal

ja kasutajal maksukohustus varaseimal hetkedest, millal sooritati üks alljärgnevatest toimingutest: 1)

vedela põlevaine mootorikütusena võõrandamine; 2) vedela põlevaine kütteainena võõrandamine; 3)

vedela põlevaine toimetamine tanklasse; 4) vedela põlevaine toimetamine soojuse tootja

tegevuskohta kasutamiseks kütteainena; 5) vedela põlevaine mootorikütusena kasutusele võtmine; 6)

vedela põlevaine kütteainena kasutusele võtmine. Pooled ei vaidle selle üle, et kauba kinnipidamise

hetkel ei olnud kaebaja ühtegi neist toimingutest sooritanud, mistõttu ei olnud kaebajal aktsiisimaksu

tasumise kohustus veel tekkinud. Järelevalvet teostanud ametnik pidi kauba kinnipidamisel

põhjendama, miks tal on alust kahtlustada, et vaidlusalust kaupa kasutatakse mitte-eesmärgipäraselt.

Maksuhaldur ei ole haldusakti faktilist põhjendust ja kaalutlusi kauba kinnipidamiseks sisuliselt

esitanud. Kuna vaidlusalune otsus ja korraldus eeltoodud nõuetele ei vasta, on need õigusvastased.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. Maksu- ja Tolliamet taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse

tervikuna ja jätaks jõusse halduskohtu otsuse. MTA on seisukohal, et ringkonnakohus on ebaõigesti

kohaldanud kuni 1. juulini 2014 kehtinud VKS § 24 lg 1 p 5 ja ATKEAS § 24 lg-t 5 ning oluliselt

rikkunud kohtumenetluse norme – HKMS § 51 lg-t 3 ja § 201 lg-d 2 ja 3. Kauba kinnipidamiseks

piisas hinnangust aine võimaliku olemuse kohta, kusjuures kinnipidamise eesmärgiks oli oluliste asja-

olude väljaselgitamine. Tegemist polnud maksukohustuse tuvastamisega või maksu määramisega.

Kohaldatav ei olnud ATKEAS § 24 lg 5. Ringkonnakohus eiras HKMS § 51 lg 3 teises lauses

esitatud nõuet – kaebaja pidanuks kaebuse täienduse esitama nii, et selle saanuks edastada

maksuhaldurile vähemalt seitse päeva enne menetlusdokumentide esitamise tähtaja lõppu. HKMS

§ 49 lg-st 1 ei tulene, et see nõue ei ole kohaldatav. Ringkonnakohtu otsus, millega tühistati haldus-

kohtu otsus, on osaliselt põhjendamata HKMS § 201 lg-test 2 ja 3 tuleneva erilise põhjendamis-

kohustuse täitmata jätmise tõttu. Kaebuse täienduse esitamisel tulnuks tasuda riigilõivu RLS § 571

lg 4 järgi.

8. Vastuses kassatsioonkaebusele on Novus OIL OÜ seisukohal, et kinnipeetud kaup polnud diisli-

kütusele sarnane ega sellena kasutatav 8. mail 2015 maksuhaldurile teadaolevate andmete alusel.

Maksuhalduril ei saanud tekkida enne kauba kinnipidamist põhjendatud kahtlust, et tegemist on

kütusega, mida võidakse käidelda väljaspool järelevalvele allutatud käitlemissüsteemi ja eirates

aktsiisimaksukohustust. Vaidlustatud haldusaktides pole näidatud, kuidas selline kahtlus tekkis ja

millised asjaolud olid kahtluse aluseks. Kaebust täiendati kooskõlas HKMS § 49 lg-ga 1 ja kohtu

antud tähtajal. HKMS § 49 lg 1 on erinorm § 51 lg 3 suhtes. Kohaldatav ei olnud RLS § 60 lg 4.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Riigikohus kontrollib kassatsioonkaebuse alusel kõigepealt, kas vaidlusalune kaup peeti kinni

kooskõlas kehtinud seadustega (I), seejärel HKMS § 49 lg 1 ja § 51 lg 3 kohaldamist (II) ning esitab

lõpuks oma järeldused (III).

I

10. Vaidlusalune kaup peeti kinni kuni 1. juulini 2014 kehtinud VKS § 24 lg 5 alusel. Selle sätte

kohaselt on järelevalvet teostaval ametnikul õigus pidada asjaolude selgitamiseni või tagatise

esitamiseni kinni kütust, mille puhul on kahtlus, et seda käideldakse väljaspool riiklikule järele-

valvele allutatud käitlemissüsteemi, või mille mitte-eesmärgipärane kasutamine toob kaasa aktsiisi-

maksukohustuse tekkimise või suurenemise.

11. VKS § 24 lg 5 sõnastus ei toeta seisukohta, et maksuhalduril peavad kauba kinnipidamiseks

olema tõendid selle omaduste ja deklareeritust erineva kasutusotstarbe kohta. Kolleegiumi arvates

tuleb nimetatud sätet mõista, lähtudes samas sättes kinnipidamise eesmärgile osutavatest sõnadest

"asjaolude selgitamiseni", kusjuures asjaolude ebaselgusele viitab ka samas kontekstis kasutatud sõna

"kahtlus". Seega on kauba kinnipidamise ajal asjaolud veel ebaselged ja maksuhaldur ei pea üldjuhul

tõendama kauba deklareeritust erinevat olemust ega tõenäolist kasutusotstarvet.

Kauba kinnipidamise puhul tähendab asjaolude väljaselgitamine sarnastes asjades enamasti kolmele

põhiküsimusele vastuse leidmist: a) millise kaubaga on täpsemalt tegemist, b) kas esitatud

dokumendid vastavad kauba omadustele ja c) kas on põhjendatud kahtlus, et seda kaupa käideldakse

väljaspool riiklikule järelevalvele allutatud käitlemissüsteemi või tooks kauba olemusest lähtuv

võimalik ja eluliselt usutav deklareeritust erinev kasutus kaasa maksukohustuse tekkimise või

suurenemise. Kasutusotstarbe selgitamisel piisab tõendamise madalamast tasemest – põhjendatud

kahtlusest. Kasutusotstarbe selgitamise ajaks pole kaupa veel kasutama hakatud, mistõttu oleks

kõrgem tõendamisstandard ka alusetu. Kahtluse põhjendatus tähendab, et kahtlus on mõistlik ja

eluliselt usutav. Kahtluse aluseks on asjaolud, mis vähendavad vastava teabe usaldusväärsust. Kui

kaup on kinni peetud sellise kahtluseta, on tegemist maksuhalduri õigusvastase toiminguga.

12. Selles asjas asuti pärast kauba kinnipidamist välja selgitama vaidlusaluse vedela põlevaine

omadusi ja tõenäolist kasutusotstarvet (vt toimiku lk 41 – MTA tellimus OÜ-le Eesti Keskkonna-

uuringute Keskus). Oluliste asjaolude väljaselgitamiseks kauba kinnipidamisel maksuhaldur veel ei

tea, kuidas tuleks vedel põlevaine õigesti deklareerida ja maksustada. Õigeks võib osutuda nii

asjassepuutuva isiku väidetu kui ka kahtlus, et vedela põlevaine omadused ja tegelik kasutusotstarve

on erinev deklareeritust. Tegelik kasutusotstarve või kasutamine deklareeritust erineval otstarbel ja

kaubakoodi muutumine võib kaasa tuua suurema maksukohustuse. Selles asjas selgus Eesti

Keskkonnauuringute Keskuse kesklabori analüüside tulemustest, et "aine keemilis-füüsikalised

omadused on sarnased mootorikütusele" ja "tõenäoliselt on analüüsitud ainet võimalik kasutada

mootorikütusena puhtal kujul või segatuna diislikütusele" (toimiku lk 44).

13. Ringkonnakohtu otsusest (p-d 18–20) nähtub, et ringkonnakohtu arvates ei selgu maksuhalduri ja

halduskohtu põhjendustest, miks maksuhaldur kahtlustas, et vaidlusalust kaupa võidakse käidelda

väljaspool järelevalvele allutatud käitlemissüsteemi või kasutada mitte-eesmärgipäraselt. Seejuures

tähendaks mitte-eesmärgipärane kasutamine kasutamist ATKEAS § 24 lg-s 5 loetletud viisil, st

mootorikütuse või kütteainena võõrandamist, tanklasse või soojuse tootjale kütteainena kasutamiseks

toimetamist, samuti kasutamist mootorikütuse või kütteainena. Ringkonnakohus on seisukohal, et

kauba kinnipidamine tähendab olulist põhiõiguste riivet, mistõttu peab maksuhaldur selle meetme

kasutamist põhjalikult kaaluma. Selles asjas pole aga maksuhaldur kinnipidamise faktilist põhjendust

ja kaalutlusi esitanud, mistõttu ei ole ringkonnakohtul võimalik kahtluste kaalukust ja veenvust

kontrollida. Haldusmenetluse seaduse (HMS) §-s 54 sätestatud nõuete väidetava eiramise tõttu

pidaski ringkonnakohus vaidlustatud haldusakti õigusvastaseks.

Kolleegium ringkonnakohtu neid seisukohti ei toeta ja peab nende alusel tehtud järeldust ebaõigeks.

14. Lisaks käesoleva otsuse punktis 11 märgitule selgitab kolleegium, et maksuhalduri kahtlus tekkis

kütuseaktsiisi varem kehtinud õigusliku regulatsiooni ja selle alusel kujunenud olukorra põhjal.

ATKEAS § 19 lg 1 alusel tuli kütusena käsitada ka sellist vedelat põlevainet, mida kasutatakse,

pakutakse müügiks või müüakse mootorikütuse või kütteainena või selle lisandina. MTA võis vedela

põlevainena käsitada ka kemikaale, mis on omadustelt sarnased mootorikütusele ning mis puhtal

kujul või segatuna bensiiniga või diislikütusega on kasutatavad mootorikütusena. ATKEAS §-st 66

nähtub, et aktsiisimäär sõltus muu hulgas ka sellest, milline oli vedela põlevaine kasutusotstarve või

millisel otstarbel vedelat põlevainet kasutati. ATKEAS § 66 lg 18 järgi oli vedela põlevaine

aktsiisimäär sama, mis bensiini, diislikütuse või kütteõli aktsiisimäär, kui põlevainet kasutatakse

sellisel otstarbel. Selles haldusasjas erines deklareeritule vastava kauba (määrdeõli) ja diislikütuse

aktsiisimäär u 30 korda. Eelkõige need asjaolud moodustavad kahtluse aluse. Seega tuleb kolleegiumi

arvates pidada maksuhalduri kahtlust, et tegemist võib olla märksa kõrgema aktsiisimääraga

maksustatava vedela põlevainega, mõistlikuks ja eluliselt usutavaks. Vaidlusaluse põlevaine mitte-

eesmärgipärase kasutamise kahtlus tulenes seega määrdeõlina deklareeritud põlevaine oletatavatest

omadustest ning määrdeõli ja diislikütuse aktsiisimäära suurest erinevusest. Kahtlust ei pidanud

kõrvaldama asjaolu, et vaidlusalune vedel põlevaine erines värvuselt ja läbipaistvuselt diislikütusest.

ATKEAS § 19 lg-st 1 nähtub, et ka sellist vedelat põlevainet, mis pole mootorikütus või kütteõli ega

pole ka kütusesarnane toode, võidakse käsitada kütusena, kusjuures vedela põlevainena võib MTA

käsitada ka kemikaale, mis on oma omadustelt sarnased mootorikütusega ja mis puhtal kujul või

segatuna on kasutatavad mootorikütusena. Kolleegiumi arvates tuleks ka kemikaali sarnasust

mootorikütusega mõista, lähtudes kasutusvõimalusest ehk sellest, kas kemikaal on kasutatav

mootorikütusena.

15. ATKEAS § 24 lg-s 5 määratakse kindlaks, millal tekib vedela põlevaine käitlejal maksukohustus.

Maksuhalduril ei pidanud kauba kinnipidamiseks olema selles sättes nimetatud toimingute või nende

ettevalmistamise kohta teavet. Ebaõige oleks üldse maksuhalduri kahtlust siduda üksnes ühe või

mitme konkreetse toiminguga, mida nimetatud sättes maksukohustuse tekkimisega seoses

nimetatakse. Kauba kinnipidamine ei toonud iseenesest kaasa selle jätmist tolli järelevalve alla või

maksustamist. ATKEAS § 791 lg 1 alusel võis MTA jätta kauba järelevalve alla pärast seda, kui

selgus, et selle kauba mitte-eesmärgipärane kasutamine tooks kaasa maksukohustuse tekkimise või

suurenemise.

16. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtuga ka selles, et kauba kinnipidamine tähendas ettevõtja

põhiõiguste olulist riivet. Kauba kinnipidamist tuli mõista kui MTA järelevalvepädevusest lähtuvat

õiguslikult reguleeritud järelevalvetoimingut aktsiisikaupade käitlemise üle, mille tegemine ei

eeldanud maksukohustuslase rikkumisi, vaid üksnes maksuhalduri kahtlust deklareeritu õigsuses.

Kaupa võis kinni pidada üksnes ajutiselt, kuni asjaolude selgitamiseni. VKS § 24 lg-te 1 (p 5) ja 2

ning ATKEAS § 31 lg 16 alusel pidi MTA otsustama 10 tööpäeva jooksul alates kauba kinni-

pidamisest tagatise määramise võimaliku aktsiisi tasumiseks, kusjuures aktsiisi tasumine või tagatise

esitamine toonuks kaasa kauba kohese vabastamise.

Kolleegiumi arvates on taoline aktsiisikauba kinnipidamine MTA järelevalvetegevuses vajalik ja

tavapärane. Kolleegium ei näe asjaolusid, mis kinnitaksid, et tegemist polnud vajaliku ja tavapärase

järelevalvega. MTA sellist järelevalvet ei saa pidada ettevõtja põhiõiguste oluliseks riiveks. Vastu-

pidine seisukoht seaks üldse kahtluse alla võimaluse teha aktsiisikaupade käitlemise üle järelevalvet.

17. Ringkonnakohus on viidanud HMS § 54 nõuete rikkumisele seoses vaidlustatud haldusakti

õiguspärasuse kontrollimise võimaluste puudumisega kohtu poolt. HMS § 54 järgi on haldusakti

õiguspärasuse eeldusteks ka kaalutlusvigade puudumine ja vastavus vorminõuetele. Haldusakti

põhjendustes peab haldusorgan märkima akti andmise faktilise ja õigusliku aluse (HMS § 56 lg 2),

samuti kaalutlused, millest ta akti andmisel lähtus (HMS § 56 lg 3).

Maksuhalduri otsuses ja korralduses on selle andmist põhjendatud järgmiselt (tl 4):

"Kauba kinnipidamine on tingitud asjaolust, et kauba näol on MTA hinnangul tegemist vedela

põlevainega ning kauba puhul on kahtlus, et seda käideldakse väljaspool riiklikule järelevalvele

allutatud käitlemissüsteemi. Kauba mitte-eesmärgipärane kasutamine toob kaasa aktsiisimaksu-

kohustuse tekkimise või suurenemise.

MTA peab kütust kinni kuni asjaolude selgitamiseni ehk kaubast võetud proovide analüüsitulemuste

saabumiseni."

Otsuses ja korralduses on nimetatud ka selle andmise õiguslikud alused, sh VKS § 24 lg 5.

Kolleegiumi arvates on maksuhaldur märkinud õigesti ja piisavalt akti andmise faktilised ja

õiguslikud alused. Maksuhaldur pidas vajalikuks kauba kinnipidamist, et selgitada välja deklareeritud

määrdeaine omadused ja selle aine kasutamise võimalus mootorikütusena, sest pidas aktsiisimaksust

kõrvalehoidumise riski piisavalt suureks. Kaalutlusi kohaldada järelevalve vahenditest just kauba

kinnipidamist ei pidanudki maksuhaldur esitama, sest tal puudusid teised seadusega ette nähtud

asjakohased vahendid järelevalve eesmärgi saavutamiseks. Seega polnud vahendi valiku mõttes

kaalumine võimalik ja alusetu on maksuhaldurile ette heita vastavate kaalutluste esitamata jätmist.

MKS § 46 lg 3 p-st 5 nähtub, et maksuhalduri haldusaktides tuleb märkida ka akti andmise faktiline

ja õiguslik alus, lõikest 2 aga, et maksuhalduri haldusaktid peavad olema põhjendatud. Kaalutluste

esitamise kohustuse märkimata jätmisest maksukorralduse seaduses ei saa teha järeldust, et tegemist

on maksumenetluse erisusega ning maksuhalduri haldusaktis ei tulegi kaalutlusi esitada. Ka

kaalutlused on akti põhjendused. Kui tegemist on kaalumissituatsiooniga, tuleb ka maksuhalduri

haldusaktides kaalutlused esitada. Selles asjas kauba kinnipidamise kui järelevalve vahendi

kohaldamisel kaalumissituatsiooni polnud, sest maksuhalduril puudus võimalus valida erinevate

vahendite vahel.

18. Halduskohtu otsuses on õigesti märgitud, et vedela põlevaine kinnipidamine oli maksuhalduri

tavapärane järelevalvetegevus (halduskohtu otsuse p 9) ja et kinnipidamise aluseks olnud kahtluse

tekkimist ja sisu on maksuhaldur piisavalt selgitanud (p-d 9–11). Kolleegium nõustub ka haldus-

kohtu järeldusega, et vaidlusaluse kauba kinnipidamine oli õiguspärane.

II

19. Halduskohus jättis kaebaja taotluse täiendada kaebust uue nõudega rahuldamata (otsuse

resolutsiooni p 3), põhjendades seda järgmiselt (otsuse p 7): "Kaebaja avaldus kaebuse täiendamiseks

on esitatud menetlusdokumentide tähtaja viimasel päeval ning selles ei ole esitatud mingeid

hilinemist õigustada saavaid põhjendusi. 15. mai 2014 otsuse nr 12.1-9/2723 õigusvastaseks

tuvastamise nõue on sisuliselt uus puudustega kaebus, sest selle eest pole tasutud riigilõivuseaduse

§ 571 lg 4 tuleneva suurusega riigilõivu. Seega tähendaks selle nõude menetlemine varem esitatud

nõude menetluse olulist viibimist." Veel selgitas halduskohus, et kaebaja õiguste seisukohalt polegi

vaja kaebust tingimata kaebuse täiendusena esitatud uue nõudega täiendada, sest kaebaja soovib

hiljem esitada hüvitamiskaebuse, mistõttu pole eelnevalt tuvastamiskaebuse esitamine nõutav.

20. Ringkonnakohus leidis (ringkonnakohtu otsuse p-d 11 ja 12), et kaebaja eesmärgiks oli kauba

kinnipidamisest tekkinud kahju ärahoidmine, kauba liikumisega seotud piirangute kõrvaldamine ja

vajaduse korral hiljem kahju hüvitamise nõudmine. Sellise eesmärgi saavutamiseks pidi kaebaja

vaidlustama ka MTA 15. mai 2014. a otsuse. Halduskohus pidanuks enne 2. juuni 2014. a määruse

tegemist juhtima kaebaja tähelepanu vajadusele vaidlustada ka MTA 15. mai 2014. a otsus.

Halduskohtu menetluslik eksimus on käsitatav selgitamiskohustuse rikkumisena. HKMS § 49 lg 1

seob kaebuse muutmise võimaluse kirjalikus menetluses taotluse esitamise tähtajaga, mistõttu pole

põhjendatud halduskohtu seisukoht, et kaebuse täiendamise taotlus esitati liiga hilja. Kui asuda

seisukohale, et HKMS § 51 lg 3 seab kaebuse täiendamise taotluse esitamise tähtajale lisapiirangu,

muutuks õigus esitada taotlus kohtu antud tähtaja jooksul sisutuks.

21. Halduskohtu 2. juuni 2014. a määrusega määrati täiendavate menetlusdokumentide esitamise

tähtajaks 16. juuni 2014. a (määruse resolutsiooni p 2) ja kohtuotsuse teatavaks tegemise ajaks

3. juuli 2014. a (p 3). Halduskohus ei märkinud, et täiendavad menetlusdokumendid tuleks esitada,

arvestades HKMS §-s 51 avalduste esitamise aja kohta sätestatut. Neile sätetele ei teinud haldus-

kohus määruses ka viidet.

22. Kaebaja 16. juunil 2014 esitatud ja juhatuse liikme allkirjastatud kaebuse täiendamise taotlus

(tl 77–87) on 21 leheküljel ja sellel on 7 mahukat lisa. Ei saa eeldada, et sellises mahus dokumendi

koostamisega oleks 2. juuni 2014. a määrust järgides venitatud. Üksikasjalikumate põhjendusteta ei

saa asuda ka seisukohale, et kaebajal oli mõistlikult pingutades võimalik see mahukas dokument

koostada ja esitada vastavalt HKMS § 51 lg-le 3 seitse päeva varem. Kaebuse täienduse koostajana

pole märgitud advokaat.

23. Kolleegium on seisukohal, et tulenevalt halduskohtu 2. juuni 2014. a määrusest ja HKMS § 49

lg-st 1 oli kaebuse muutmise avaldus tähtaegne. See aga ei tähenda, et kohus pidi lugema kaebuse

muutmise otstarbekaks. Kohus võib kaebuse muutmise otstarbekuse hindamisel arvestada ka

menetlusstaadiumi, menetluse venimise ohtu, seda kas kaebus oleks muudetud kujul nõuetekohane

ning kaebuse muutmise vajadust õiguskaitse seisukohast.

24. Kuigi halduskohus on ekslikult kohaldanud HKMS § 51 lg-t 3, ei pea kolleegium otstarbekaks

jätkata selle kohtuasja menetlemist, alustades uuesti kaebuse uue nõudega täiendamise taotluse

lahendamist. Kolleegium nõustub halduskohtuga, et kaebajal on vajaduse korral võimalik esitada

kaebuse täiendamise taotluses märgitud nõude osas uus kaebus.

III

25. Eelnevast tulenevalt rahuldab kolleegium Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebuse. Kolleegium

tühistab Tartu Ringkonnakohtu 28. aprilli 2015. a otsuse. Jõusse jääb Tartu Halduskohtu 3. juuli

2014. a otsus haldusasjas nr 3-14-50760.

Menetlusosaliste kulud jäävad HKMS § 109 lg 1 alusel nende endi kanda.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld