3-3-1-27-15 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-27-15

Otsuse kuupäev

21. oktoober 2015

Kohtukoosseis

Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Tõnu Anton ja Viive Ligi

Kohtuasi

AS Salvete kaebus Maksu- ja Tolliameti 30. juuli 2013. a

maksuotsuse nr 12.2-3/11227-12 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja AS Salvete

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 29. jaanuari 2015. a otsus

haldusasjas nr 3-13-1853

Menetluse alus Riigikohtus

AS Salvete ja Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta AS Salvete kassatsioonkaebus rahuldamata.

2. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus osaliselt.

2.1. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 29. jaanuari 2015. a otsus haldusasjas nr 3-13-1853

osas, millega jäeti Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 26. mai 2014. a otsus tühistamata 350 513 eurolt ja 71 sendilt arvestatud

sotsiaalmaksu määramise osas. Tühistatud osas teha uus otsus, millega jätta AS Salvete kaebus

rahuldamata.

2.2. Asendada ringkonnakohtu otsuse põhjendused käesoleva otsuse põhjendustega osas,

millega jäeti muutmata halduskohtu otsus 211 386 eurolt ja 58 sendilt määratud sotsiaalmaksu

määramise tühistamise kohta.

3. Muuta menetluskulude jaotust ja mõista Maksu- ja Tolliametilt AS Salvete kasuks välja

menetluskulud 3359 eurot ja 27 senti. Ülejäänud osas jätta menetluskulud menetlusosaliste endi

kanda.

4. Arvata AS Salvete tasutud kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) vähendas 30. juuli 2013. a maksuotsusega nr 12.2-3/11227-12 AS

Salvete esitatud 2012. a septembri- ja oktoobrikuu käibedeklaratsioonidel kajastatud 20% määraga

maksustatud käivet 1250 euro ja 1 sendi võrra ja käibelt tasutavat käibemaksu 249 euro ja 99 sendi

võrra (p 1), vähendas 2010. a septembri kuni 2012. a oktoobri käibedeklaratsioonidel deklareeritud

sisendkäibemaksu 94 645 euro ja 21 sendi võrra (p 2), kohustas tasuma käibemaksu kokku 94 395

eurot ja 22 senti (p 3), tulumaksu149 312 eurot ja 72 senti (p 4) ning sotsiaalmaksu 234 634 eurot ja

24 senti (p 5). Maksuhaldur kontrollis AS Salvete käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust

maksustamisperioodidel 2010. a september kuni 2012. a oktoober AS Salvete teostatud ehitustööde

osas Jõeoti 7 kinnistul, asudes seisukohale, et nii Jõeoti 7 eramu ehituse kui ka selle sisustamise

puhul on tegemist erisoodustusega äriühingu juhatuse liikmele. Maksuhaldur põhjendas oma

seisukohta järgmiselt.

1.1. Jõeoti 7 kinnistu kuulub AS Salvete endisele juhatuse liikmele Priit Pärnale (juhatuse liige

ajavahemikul 10. jaanuar 2000 kuni 20. märts 2013). P. Pärn, AS Salvete ning Vitaly Patrikeev

sõlmisid 4. novembril 2010 kolmepoolse võlaõigusliku müügilepingu, mille kohaselt ostis

V. Patrikeev Jõeoti 7 kinnistu koos valmiva eramuga, mille pidi ehitama AS Salvete. V. Patrikeev

tasus 2011. a veebruari- kuni aprillikuu jooksul ehituse eest 211 386 eurot ja 58 senti, misjärel loobus

eramu ostmisest, kuigi AS Salvete oli Jõeoti 7 eramu ehitamiseks teinud kulutusi 463 000 eurot.

Kokku tegi AS Salvete eramu ehitamiseks ning sisustamiseks kulutusi 567 871 eurot ja 14 senti.

Kontrollimenetluse käigus leidis kinnitust, et äriühing tegi kulutusi oma endise juhatuse liikme

P. Pärna hüvanguks, mitte äriühingu ettevõtluse tarbeks.

1.2. 4. novembri 2010. a võlaõiguslikku müügilepingut ei ole tegelikkuses sõlmitud. AS Salvete ei

ole V. Patrikeevile senini tagastanud ettemaksuna saadud summasid. Lepingus on märgitud üksnes

ehituse maksumus, mitte kogu kinnistu müügihind. Juba 2008. a ehituse eelprojekti kohaselt oli

märgitud arvestuslikuks inimeste arvuks hoones viis inimest, mis kattub P. Pärna perekonnaliikmete

arvuga. Ostja V. Patrikeevi kasuks ei seatud kinnistusraamatusse omandamist tagavat eelmärget. AS

Salvete kasuks ei seatud kinnistusraamatusse hoonestusõigust ehitise püstitamiseks. Kõik eelnimetatu

viitab sellele, et lepinguga on tahetud jätta mulje ostja olemasolust, kuid tegelikult on AS Salvete

finantsvahendite arvel ehitatud P. Pärnale kuuluvale kinnistule maja, mida P. Pärn kasutab oma

elukohana. Maksuhalduri kasutuses olevate andmebaaside alusel ei ole Vene Föderatsiooni kodanik

V. Patrikeev pärast lepingu sõlmimist Eestis viibinud. Lepingus ei ole elamu sisustamises kokku

lepitud. Ei ole usutav, et isik, kes tellib kallihinnalise eramu ehituse, ei viibi ehitusobjektil, nõustub

tasuma ettemaksu, kuid tema huvide kaitseks ei seata kinnistusraamatusse eelmärget, ja nõustub

suulise kokkuleppega, et kinnistu hind lepitakse kokku kunagi hiljem.

1.3. Maksuhaldur on vaatlusega tuvastanud, et P. Pärn ja tema perekonnaliikmed on võtnud Jõeoti 7

eramu oma kasutusse. Vaatluse tegemise ajaks oli eramu ka sisustatud, lõpetamata olid üksikud tööd.

Kuigi eramu sisustamise kohta ei olnud V. Patrikeeviga kirjalikke kokkuleppeid, asus AS Salvete

juba 2011. a kevadel-suvel soetama eramu sisustust, tellides mööbli jms. Samuti jätkati eramu

sisustamisega ka 2011. a detsembris, pärast V. Patrikeevilt loobumiskirja saamist. Ehitusmessi "Eesti

Ehitab 2013" messiajakirjas on Jõeoti 7 eramu arhitektid selgitanud, et eramu valmimine oli

tavapärasest lihtsam, kuna arhitektid ja pererahvas tunnevad üksteist juba aastakümneid.

1.4. AS Salvete selgitas, et kuna V. Patrikeev loobus maja ostmisest, kasutab P. Pärn elamut oma

elukohana seetõttu, et maja ei jääks tühjalt seisma. Selle tõendamiseks esitati AS Salvete ja P. Pärna

vahel 1. augustil 2012 sõlmitud üürileping. Väidetavalt kolis P. Pärn eramusse 1. augustil 2012, kuid

juba jaanuaris 2012 on P. Pärn teatanud prügiveoteenust osutavale ettevõttele, et soovib tellida olme-

jäätmete konteineri aadressile Jõeoti 7, "kuna muutsime elukohta". AS-l Salvete puudub õiguslik alus

elamut üürile anda, kuna eramu kuulub kinnistu koosseisu ja selle omanik on P. Pärn, kes ei saa olla

üürnik iseendale kuuluvas eramus.

2. AS Salvete esitas halduskohtule kaebuse ning taotles 30. juuli 2013. a maksuotsuse tühistamist.

2.1. Kaebuse kohaselt ei saa ehitusmaterjalide, teenuste ja sisustuse maksumust lugeda P. Pärnale

tehtud erisoodustuseks. Maksuhaldur oleks pidanud lähtuma tehingute tegelikust majanduslikust

sisust. Erisoodustuse maksustamisel ei oma tähtsust mitte juriidiline omand, vaid majanduslik hüve,

ning see, kelle huvides on teatud toimingud tehtud. Praegusel juhul on kaebaja ehitanud ja sisustanud

eramu vastavalt ostja V. Patrikeevi soovidele ettevõtluse eesmärgil, olles sellest juba teeninud tulu

211 386 eurot ja 58 senti ning teenides tulu ka edaspidi. Arusaamatuks jääb, miks oleks kaebaja

pidanud näiteks aastatel 2010 ja 2011 deklareerima V. Patrikeevile arendatava eramu kulutusi

erisoodustusena, kui sel ajal puudus igasugune kahtlus, et V. Patrikeev oli eramu soetamisest

huvitatud. P. Pärn hakkas eramut üürilepingu alusel ajutiselt kasutama alles 2012. a suvel, mil

V. Patrikeev oli edastanud kirja eramu ostmisest loobumise kohta.

2.2. Asjas ei eksisteeri ühtegi asjaolu, mis viitaks 4. novembri 2010. a lepingu näilikkusele.

Hoonestusõiguse seadmine ei oleks tehingule andnud lisandväärtust. V. Patrikeevil oli soov

omandada kinnistu koos eramuga, mitte aga eramut hoonestusõiguse alusel. Ostja ei soovinud

kinnistusraamatusse omandamist tagava eelmärke kandmist. Nimetatud asjaolu ei saa olla ette

heidetav kaebajale. Kaebaja ei ole V. Patrikeevile viimase tasutud summasid tagastanud, sest see

paneks kaebaja veel raskemasse olukorda. Kaebaja on pidanud V. Patrikeeviga läbirääkimisi ning

püüdnud leida kohtuvälist lahendust. P. Pärn on V. Patrikeeviga korduvalt kohtunud nii Eestis kui ka

Lätis, seejuures on V. Patrikeev tulnud vähemalt 4 korda Riiast Tallinnasse. Tavapärane on, et

eksklusiivse eramu sisustamist ei lepita varakult sõlmitud lepingus detailselt kokku.

2.3. P. Pärn omandas kinnistu 2000. aastal ning soovis sinna ehitada endale eramu. Selle käigus

koostati erinevaid projekte ning 2008. a-l valmis projekt, mis lähtus P. Pärna perekonnast. Majandus-

kriisi tõttu loobus P. Pärn endale isiklikult nii suure ja kalli eramu ehitamisest ning kui 2010. a-l

avaldas V. Patrikeev soovi omandada Eestis kinnisvara, tutvustas P. Pärn talle teiste hulgas ka enda

seisma jäänud projekti. Koostatud eramu projekt sobis V. Patrikeevile, mistõttu jätkati samade

arhitektidega ka pärast seda, kui maja hakati ehitama V. Patrikeevile.

3. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata.

4. Tallinna Halduskohus rahuldas 26. mai 2014. a otsusega AS Salvete kaebuse ja tühistas MTA

30. juuli 2013. a maksuotsuse nr 12.2-3/11227-12. MTA-lt mõistis kohus kaebaja kasuks välja

menetluskulud 5265 eurot. Kohus leidis järgmist.

4.1. Vaidluse põhiküsimuseks on, kas AS Salvete tehtud kulutused (eramu ehitamine ja sisustamine)

endise juhatuse liikme P. Pärna kinnistule on vaadeldavad erisoodustusena. Maksuhaldur on jätnud

tähelepanuta, et üürimakseid tasus P. Pärn juba enne kontrolli algust ning AS Salvete on üürikäivet

deklareerinud juba 2012. a septembri- ja oktoobrikuu käibedeklaratsioonidel. 4. novembri 2010. a

leping sõlmiti ammu enne seda, kui V. Patrikeev teatas oma soovist lepingust taganeda. Leping on

kooskõlas ka kaebaja ühe tegevusalaga, milleks on hoonestusprojektide arendus. Kuigi juriidiliselt

kuulus ehitatav eramu P. Pärnale, tuleb maksustamisel lähtuda maksukorralduse seaduse (MKS) §-st

84. Kõik äritehingud, mis tehakse tuttavate vahel, ei ole automaatselt näilikud. Just tuttavate puhul on

usutav, et kõike ei tehta rangelt lepingusätete järgi, vaid usaldatakse teineteist ja leitakse vähem-

formaalseid lahendusi. MTA pole põhistanud, miks ei võinud V. Patrikeevi ja P. Pärna suhtlus maja

ehitamise asjus käia nii, nagu asjaosalised on selgitanud. Oluline uurimispõhimõtte rikkumine on, et

kontrollimenetluses ei võetud seletusi V. Patrikeevilt.

4.2. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta, et P. Pärn kinnistu omanikuna sõlmis 12. jaanuaril 2012

prügiveolepingu seetõttu, et selleks ajaks oli eramu sedavõrd valmis, et seda oli vaja valvata ning

valvur asus eramusse elama. Maksuhaldur ei ole valvuri isikut välja selgitanud ega temalt seletust

võtnud. Prügiveolepingu järgi toimus konteineri tühjendamine üks kord kalendrikuus, mis

tõenäoliselt oleks ebarealistlikult vähe, kui P. Pärna 5-liikmeline pere oleks tõesti jaanuaris elukohta

muutnud.

4.3. MTA on ebaproportsionaalselt suurt tähelepanu pööranud asjaolule, et 2008. a eramu ehitus-

projektis on märgitud, et majas elavate isikute arvestuslik arv on 5, mis kattub P. Pärna perekonna-

liikmete arvuga. Samuti asjaolule, et messiajakirjas on arhitektid selgitanud, et Jõeoti 7 elamu

valmimine oli lihtne, sest nad tunnevad pererahvast juba aastakümneid. Vastustaja on jätnud tähele-

panuta kaebaja selgituse, et algselt pidigi P. Pärn eramu ehitama enda tarbeks, kuid loobus sellest

hiljem. Oluline ei ole ka see, et elamu on vaatluse ajal P. Pärna pere kasutuses. Vaatlusega ei ole

võimalik kindlaks teha, kas majas elatakse ajutiselt või mitte. Ka majas ajutiselt elav pere elab

normaalset tavaelu, teeb süüa, peseb pesu jne.

5. Maksu- ja Tolliamet esitas apellatsioonkaebuse, milles palus Tallinna Halduskohtu 26. mai

2014. a otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega jätta AS Salvete kaebus rahuldamata.

6. AS Salvete palus jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja jäi halduskohtumenetluses esitatud seisu-

kohtade juurde.

7. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 29. jaanuari 2015. a otsusega MTA apellatsioonkaebuse

osaliselt ja tühistas halduskohtu 26. mai 2014. a otsuse osas, millega kohus tühistas MTA 30. juuli

2013. a maksuotsuse nr 12.2-3/11227-12 käibemaksu arvestamist ja määramist puudutavas osas ning

ettevõtlusega mitteseotud kulult 350 513 eurolt ja 71 sendilt arvestatud tulumaksu määramist

puudutavas osas. Selles osas tegi ringkonnakohus uue otsuse, millega jättis AS Salvete kaebuse

rahuldamata. Ülejäänud osas jättis ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu

otsuse muutmata. Ringkonnakohus muutis menetluskulude jaotust ning mõistis MTA-lt AS Salvete

kasuks välja menetluskulud 5313 eurot ja 15 senti. Ülejäänud osas jättis kohus menetluskulud

menetlusosaliste endi kanda. Kohtu põhjendused olid järgmised.

7.1. Ringkonnakohus ei nõustu, et maksuhaldur on rikkunud maksumenetluses uurimispõhimõtet

viisil, mis toob endaga kaasa maksuotsuse täies mahus tühistamise. Maksuotsus on käibemaksu-

arvestust puudutavas osas põhjendatud ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete maksustamist

puudutavas osas põhjendatud osaliselt. Kaebaja on kandnud kulusid kolmanda isiku kinnisasja

parendamiseks (P. Pärnale kuulunud Jõeoti 7 kinnistule eramu ehitamise ja sisustamise kulud), samas

kui kulutuste kandmise ajal puudus kaebajal selge õiguslik alus eeldada ja nõuda kulude

kompenseerimist, rääkimata tulu saamisest. Kaebaja kulude kandmise alusena esitatud kolmepoolne

võlaõiguslik leping 4. novembrist 2010 selliseks eelduseks ja nõudeks alust ei andnud.

7.2. Kaebaja on maksumenetluses selgitanud, et tegelikkuses oli kolmepoolse kokkuleppe sisuks

hoopis müüja (P. Pärn) poolt kinnistu võõrandamine ehitajale (kaebaja), kes ehitab sinna eramu ja

müüb kinnistu koos eramuga ostjale (V. Patrikeev). Selline käsitlus ei ole vastavuses 4. novembri

2010. a lepingu sisuga. Isegi kui käsitada kaebaja tõlgendust lepingu täienduse või muudatusena, siis

oleks see vorminõuete rikkumise tõttu tühine (tsiviilseadustiku üldosa seadus § 77 lg 3 ja § 87).

7.3. Sõltumata sellest, kas lugeda 4. novembri 2010. a kolmepoolne leping näilikuks või mitte, ei saa

jätta tähelepanuta asjaolu, et V. Patrikeev tasus kaebaja arvelduskontole 211 386 eurot ja 58 senti,

mille arvel tegi kaebaja kulutusi Jõeoti 7 eramu tarbeks (maksuotsuse lk 15). Maksuhaldur ei ole

usaldusväärselt tuvastanud, et V. Patrikeev kandis kaebajale raha üle mingil muul eesmärgil. Ei saa

asuda seisukohale, et selles summas oleks väljamaksed tehtud kaebaja arvel – väljamaksed on tehtud

kinnistuomaniku rahaliste vahendite arvel, mille hilisem väljanõudmine kaebajalt ei ole eelduslikult

tulemuslik. Ülejäänud osas on aga väljamaksete lugemine ettevõtlusega mitteseotuks põhjendatud.

Tuvastatud on, et kaebaja on kulutanud 350 513 eurot ja 71 senti (561 900 eurot ja 29 senti – 211 386

eurot ja 58 senti) Jõeoti 7 kinnistule. Sellist summat kontrollitud perioodil kaebajale ei hüvitatud ning

selles ei olnud kontrollitavalt ka kokku lepitud või astutud reaalseid samme summa sissenõudmiseks

P. Pärnalt (rääkimata kaebaja poolt teenustasu/kasumi saamisest). Eramu planeerimist ja rajamist

juhtis P. Pärn, eramu oli (kinnistusraamatust nähtuvalt kuni 2. oktoobrini 2014) P. Pärna omandis ning

P. Pärn oli asunud sinna enda perega elama. Sellistel asjaoludel on põhjendatud lugeda kaebaja

kantud Jõeoti 7 eramu ehitus- ja sisustuskulud 350 513 eurot ja 71 senti ettevõtlusega mitteseotud

väljamakseteks, mille arvel on rikastunud P. Pärn.

7.4. Maksuhaldur on lugenud kaebaja kantud Jõeoti 7 eramu ehitus- ja sisustuskulud kaebaja

tolleaegsele juhatuse liikmele (P. Pärn) tehtud erisoodustuseks ning maksustanud selle tulumaksuga

(tulumaksuseaduse (TuMS) § 48) ja sotsiaalmaksuga (sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 2 lg 1 p 7).

Ringkonnakohus leiab sarnaselt asjades nr 3-3-1-33-12 (p 18) ja nr 3-12-759 (3-3-1-60-13, p 6)

väljendatud seisukohtadele, et maksuhaldur ei ole sotsiaalmaksu määramisel piisavalt põhjendanud

oma seisukohta, et väljamakse tuleb kvalifitseerida erisoodustusena. Praegusel juhul on maksuhaldur

põhjendanud väljamakse lugemist kasumieraldise asemel erisoodustuseks eelkõige sellega, et

kaebajal puudus majandusaasta aruannetest nähtuvalt sellises ulatuses jaotamata kasum, mille arvel

dividende maksta. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole selline järeldus täielikult asjakohane, arvestades,

et maksuhaldur on kaebaja tehtud väljamaksete iseloomu ümber hinnanud. Nimelt on põhjendatud

eeldada, et äriühingu majandusaasta aruanded kajastasid Jõeoti 7 eramu tarbeks tehtud väljamakseid

ettevõtlusega seotud kuludena. Kui selliseid väljamakseid ei oleks tehtud, võib eeldada samas mahus

raha olemasolu kasumieraldiste tegemiseks. Seega ei saa ainuüksi majandusaasta aruandest nähtuv

puhaskasumi puudumine (samuti dividendide väljamaksmise korralduse nõuded) olla aluseks

väljamakse eristamisel kasumieraldiseks või erisoodustuseks. Lähtudes eeltoodust, ei ole

maksuotsuses piisavalt põhjendatud sotsiaalmaksu määramist ning selles osas jääb halduskohtu otsus

muutmata.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. Maksu- ja Tolliamet taotleb esitatud kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsuse tühistamist osas,

milles MTA apellatsioonkaebust ei rahuldatud, ja uue otsuse tegemist, millega jätta AS Salvete

kaebus täies ulatuses rahuldamata. MTA leiab, et kohtud on vääralt kohaldanud erisoodustusmaksude

määramise õiguslikke aluseid ning ebaõigesti leidnud, et sotsiaalmaksu määramine on olnud täies

ulatuses põhjendamatu. Maksuhaldur ei nõustu, et sotsiaalmaksuga maksustamise motivatsioon on

maksuotsuses ebapiisav. Erisoodustuse andmine on tuvastatud. On motiveeritud, miks on välistatud

dividendidena kvalifitseerimine. Kui hüve vastab erisoodustusele, kaasneb sellega alati sotsiaalmaksu

määramine (SMS § 2 lg 1 p 7) ning sotsiaalmaksu osas ei tule maksuotsust täiendavalt motiveerida

sõltuvalt juhatuse liikme osalusest äriühingus. Seadus ei tee erandit osalusega või osaluseta äriühingu

juhatuse liikmele antavate hüvede maksustamisel. Teatud asjaolud (nt isiku äärmiselt väike osalus

äriühingus, dividendide maksmise varasem praktika jms) kogumis saavad õigustada

dividendiväljamaksena maksustamise välistamist. Samuti on ringkonnakohus ebaõigesti leidnud, et

tulumaksu määramine on kolmandalt isikult V. Patrikeevilt AS-le Salvete kantud raha (211 386 eurot

ja 58 senti) ulatuses põhjendamatu. Maksuhalduril ega kohtutel ei ole võimalik tuvastada raha

tegelikku kasutuseesmärki. Tõendite kogum kinnitab, et kolmepoolne võlaõiguslik leping sõlmiti

üksnes õigusnäivuse tekitamiseks ning maksuhalduri eksitamiseks. Ringkonnakohtu järeldused on

vastuolulised.

9. AS Salvete taotleb esitatud kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsuse tühistamist osas, millega

jäeti AS Salvete kaebus rahuldamata. Ringkonnakohtu otsus on üllatuslik, sest muudetud on maksu-

otsust ning kaebaja tegevust pole käsitatud mitte erisoodustuse andmisena, vaid ettevõtlusega mitte-

seotud väljamaksete tegemisena. Hindamata on jäänud asjakohased tõendid ja eiratud on kohtuotsuse

põhjendamiskohustust. Maksuhaldur ei ole tõenditega ümber lükanud, et elamut ehitati, selle eest

saadi tasu ning V. Patrikeevil oli tahe omandada kinnistu koos sellele rajatud elamuga. Sisend-

käibemaksu puudutavas osas on ringkonnakohtu otsus ebapiisavalt põhjendatud.

10. Vastaspoole esitatud kassatsioonkaebuse palub nii MTA kui ka AS Salvete jätta rahuldamata.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. Kolleegium annab hinnangu maksuotsuse tühistamisele tulumaksuga maksustamise (I) osas ja

käsitleb sotsiaalmaksu määramist ehk selgitab poolte tõendamiskoormust aktsionärist juhatuse

liikmele tehtud väljamaksete lugemisel erisoodustuseks või dividendiks (II). Seejärel lahendab

kolleegium AS Salvete kassatsioonkaebuse ja jagab menetluskulud (III).

I

12. TuMS § 48 lg 4 p 1 kohaselt on erisoodustus igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt

hinnatav soodustus, mida antakse juhatuse liikmele (TuMS § 48 lg-s 3 nimetatud isik) seoses töö-

või teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise

lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast. TuMS § 48 lg 1 kohaselt maksab

tööandja töötajale tehtud erisoodustuselt tulumaksu. SMS § 2 lg 1 p 7 kohaselt makstakse

sotsiaalmaksu erisoodustustelt tulumaksuseaduse tähenduses, ümberarvestatuna rahasse, ning

erisoodustustelt maksmisele kuuluvalt tulumaksult.

13. Maksuhaldur on hinnanud 4. novembri 2010. a kolmepoolse lepingu näilikuks ning lugenud kõik

Jõeoti 7 eramu tarbeks tellitud kaubad ja teenused (kokku summas 561 900 eurot ja 29 senti)

ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks ja erisoodustuseks. Ringkonnakohus leidis, et kolmepoolse

lepingu alusel AS-le Salvete kantud 211 386 eurot ja 58 senti välistab selle summa ulatuses

ettevõtlusega mitteseotud kulud AS Salvete poolt P. Pärnale eramu ehitamisel ja sisustamisel.

Kolleegium nõustub ringkonnakohtu järeldusega.

14. Kolleegium on varem leidnud, et erisoodustus on tööandja poolt töötajale antav rahaliselt

hinnatav hüve, millest viimane saab otseselt isiklikku kasu. Erisoodustusena tuleb vaadelda sellist

hüve, mis antakse töötaja isiklikes huvides ja mida saaks põhimõtteliselt käsitada ka loonuspalgana.

Erisoodustus on määratlemata õigusmõiste, mille sisustamisel tuleb arvestada iga juhtumi eripära.

Erisoodustusega ei ole tegemist siis, kui töötaja hüvitab saadud soodustuse tööandjale (vt nt haldus-

kolleegiumi 19. juuni 2002. a otsust asjas nr 3-3-1-26-02, p 21 ja 26. novembri 2009. a otsust asjas

nr 3-3-1-73-09, p 9).

V. Patrikeevi poolt AS-le Salvete 211 386 euro ja 58 sendi tasumist tuleb vaadelda vaidlusaluse

elamu ehitamise finantseerimisena. Selle summa ulatuses on tegemist olukorraga, kus saadud

soodustus on selle andjale hüvitatud ja seepärast ei ole tegemist erisoodustusega.

15. MKS § 11 lg 1 kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksu-

summa määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksu-

kohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et

kolmepoolse lepingu alusel AS-le Salvete tasu ülekandmine välistab selles ulatuses AS Salvete

kulutuste kvalifitseerimise erisoodustuseks. Maksuotsusega tulumaksu määramine nimetatud tasu

ulatuses ei olnud õiguspärane.

Kuna V. Patrikeevi poolt AS-le Salvete tasutud 211 386 euro ja 58 sendi ulatuses ei ole tegemist

erisoodustusega, ei tule sellelt summalt tasuda ka sotsiaalmaksu (SMS § 2 lg 1 p 7).

16. Eeltoodud põhjendustel jääb MTA kassatsioonkaebus osas, millega ringkonnakohus luges haldus-

kohtu poolt maksuotsuse tühistamise tulumaksu määramist puudutavas osas väljamaksetelt summas

211 386 eurot ja 58 senti (maksuotsuse resolutsiooni p 4) õiguspäraseks, rahuldamata. Rahuldamata

jääb ka MTA kassatsioonkaebus osas, mis puudutab 211 386 eurolt ja 58 sendilt arvestatud

sotsiaalmaksu määramist.

AS Salvete kaebus 211 386 eurolt ja 58 sendilt sotsiaalmaksu määramise osas tuleb rahuldada. Selles

osas tuleb muuta ringkonnakohtu otsuse põhjendusi.

II

17. Järgnevalt käsitleb kolleegium vaidlustatud maksuotsusega sotsiaalmaksu määramist 350 513

eurolt ja 71 sendilt (561 900 eurot ja 29 senti – 211 386 eurot ja 58 senti), mida V. Patrikeev ei

hüvitanud kaebajale.

18. Riigikohtu halduskolleegium on 13. veebruari 2008. a otsuses asjas nr 3-3-1-90-07 (p-d 14 ja 15)

ja 14. detsembri 2012. a otsuses nr 3-3-1-33-12 (p 18) selgitanud, et "juhatuse liikmele tehtud

väljamakse või muu hüve andmise puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme

ülesannete täitmise eest. Sellises olukorras oleks sotsiaalmaksu määramine õige. Taoline tasu

eeldamine peab aga paika ainult sellisel juhul, kui juhatuse liige ei ole sama äriühingu aktsionär või

osanik. Osaühingu osanikule tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi

või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt TuMS §-le 50 ning mida

sotsiaalmaksuga ei maksustata. Sel juhul tuleb sotsiaalmaksu määramiseks maksuotsuses põhjendada,

miks ja millistele tõenditele tuginedes on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et väljamakse on juhatuse

liikme tasu".

Maksuotsuse kohaselt tegi AS Salvete kulutusi juhatuse liikmele P. Pärnale kuuluvale kinnisasjale

eramu ehitamiseks ja sisustamiseks. Tehtud kulutused kvalifitseeris maksuhaldur erisoodustusena AS

Salvete juhatuse liikmele ja määras kaebajale erisoodustuselt tasumisele kuuluva sotsiaalmaksu.

Ringkonnakohus pidas sotsiaalmaksuga maksustamise põhjendust ebapiisavaks ning jättis selles osas

muutmata halduskohtu otsuse maksuotsuse tühistamise kohta. Kolleegium ei nõustu järeldusega, et

maksuotsuse põhjendused olid ebapiisavad.

19. Tulenevalt MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest peab maksuhaldur välja selgitama tegeliku

olukorra ja tuvastama maksusuhtes olulised asjaolud (vt halduskolleegiumi 5. mai 2010. a otsust asjas

nr 3-3-1-18-10, p 19). 30. juuli 2012. a maksuotsuses on maksuhaldur püstitanud küsimuse selle

kohta, kas väljemaksed on tehtud seoses töösuhte või juhtorgani liikmeks olemisega või saab AS

Salvete tehtud väljamakseid kvalifitseerida dividendidena. Välja on toodud, et P. Pärna osa

aktsiakapitalist oli vaid 15,1%, märgitud on kolme viimase majandusaasta näitajad, esitatud kasumi

jaotamise kord ning järeldatud, et äriühingu majanduslik olukord ei oleks võimaldanud selliseid

väljamakseid teha dividendina ning väljamaksed on tehtud erisoodustusena.

Kolleegium leiab, et arvestades P. Pärna aktsiakapitali osakaalu, mitmeid varasemaid AS Salvete

majandusaasta näitajaid, AS Salvete põhikirja ning juhatuse liikme saadud hüve suurust, on selles

asjas kogutud piisavalt tõendeid tõendamiskoormuse üleminekuks kaebajale ja järeldatud nende

asjaolude põhjal õigesti, et tegemist ei ole dividendide maksuobjektiga.

20. Kuna maksuhaldur on väljamakse lugenud erisoodustuseks ning põhjendanud, miks ei ole

väljamaksete puhul tegemist dividendiga, on maksukohustuslasel omakorda kohustus tõendada vastu-

pidist. Ringkonnakohus on jätnud tähelepanuta, et tõendamiskohustus ei ole ainult maksuhalduril.

Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormis üle maksu-

kohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsusega määratud maksu-

summa vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (vt ka haldus-

kolleegiumi 25. märtsi 2009. a otsust asjas nr 3-3-1-3-09, p 20 ja 20. juuni 2007. a otsust asjas nr 3-3-

1-34-07, p 13).

Pidades väljamakseid ettevõtlusega seotud kuludeks ja jättes väljamaksed dividendidena

vormistamata, võttis kaebaja riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib dividendide välja-

maksmise tõendamine olla raskendatud.

21. Kolleegium on oma varasemas praktikas maksukohustuslase tegevuse kohta leidnud, et maksu-

kohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuete-

kohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid

kontrollitavad (vt halduskolleegiumi 4. juuni 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-15-13, p 15 ja 11. veebruari

2015. a otsust asjas nr 3-3-1-65-14, p 13). Nimetatud hoolsuspõhimõte kehtib kolleegiumi hinnangul

ka muude maksukohustuslasele maksukohustuse kaasa toovate või seda välistavate tegevuste kohta,

mis ei ole käsitatavad tehingutena. Ehkki väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või

juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus

sätestatud kasumi jaotamise korrast (vt halduskolleegiumi 9. jaanuari 2009. a otsust asjas nr 3-3-1-69-

08, p 18), võib väljamakse dividendidena vormistamata jätmine mõjutada tõendamiskoormust ja

omada tähtsust maksukohustuslase suutlikkusele väljamakse tegelikku eemärki ja olemust tõendada.

Hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul

maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud või muu tegevus

väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust tuleb maksuhalduri põhjendatud

kahtluse alusel mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat

maksuõiguslikku asjaolu (vt halduskolleegiumi 20. jaanuari 2010. a otsust asjas nr 3-3-1-74-09,

p 18).

22. Kolleegium nõustub, et maksuotsuse põhjendus selle kohta, et väljamakse lugemist

erisoodustuseks põhjendab sellises mahus puhaskasumi puudumine, ei oleks eraldivõetuna asja-

kohane, kuid praeguses asjas ei ole kaebaja tõendanud ega väitnud dividendide (ega ka töötasu)

maksmist. Dividendide väljamaksmist ei ole väitnud ka kaebaja juhatuse teine liige. Kuigi on

võimalik, et aktsionär saab dividende suuremas ulatuses, kui on tema osa aktsiakapitalist, peab

sellisel viisil isiku soodustamine olema tõendatud ja usutav.

Praeguses asjas selgub maksuotsusest, miks käsitatakse ettevõtlusega mitteseotud kulusid juhatuse

liikmele antud erisoodustusena, mis on maksustatavad ka sotsiaalmaksuga. Välja on toodud piisavad

faktilised alused sotsiaalmaksu määramiseks ning maksukohustuslane ei ole tõendanud vastupidist.

Maksuotsuse põhjendusi erisoodustuse määramiseks tuleb lugeda piisavaks.

23. Kolleegium tühistab ringkonnakohtu lahendi osas, milles leiti, et maksuotsusega sotsiaalmaksu

määramine (maksuotsuse resolutsiooni p 5) on olnud täies ulatuses põhjendamatu. Maksuotsus jääb

jõusse 350 513 eurolt ja 71 sendilt määratud sotsiaalmaksu osas.

III

24. AS Salvete taotleb kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsuse tühistamist osas, millega tema

kaebus jäeti rahuldamata. Kolleegium leiab, et AS Salvete kassatsioonkaebus ei ole põhjendatud,

nõustub ringkonnakohtu põhjendustega ning ei pea vajalikuks neid korrata.

Kolleegium jätab AS Salvete kassatsioonkaebuse rahuldamata ning rahuldab MTA kassatsioon-

kaebuse osaliselt. Tallinna Ringkonnakohtu 29. jaanuari 2015. a otsus haldusasjas nr 3-13-1853 tuleb

tühistada osas, millega jäeti MTA apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus tühistamata

350 513 eurolt ja 71 sendilt arvestatud sotsiaalmaksu puudutavas (maksuotsuse resolutsiooni p 5)

osas. Tühistatud osas teeb kolleegium uue otsuse, millega jätab AS Salvete kaebuse rahuldamata.

Ringkonnakohtu otsus jääb jõusse osas, millega loeti põhjendamatuks tulumaksu ja sotsiaalmaksu

määramine 211 386 eurolt ja 58 sendilt, kuid ringkonnakohtu otsuse põhjendused sotsiaalmaksu

tühistamise kohta tuleb asendada käesoleva otsuse põhjendustega. Ülejäänud osas jätab kolleegium

ringkonnakohtu otsuse muutmata.

Seega tuleb AS Salvete kaebus lõppastmes rahuldada ja maksuotsus tühistada osas, mis puudutas

tulumaksu (maksuotsuse resolutsiooni p 4) ja sotsiaalmaksu (maksuotsuse resolutsiooni p 5)

määramist 211 386 eurolt ja 58 sendilt. Ülejäänud osas jääb maksuotsus muutmata.

25. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 109 lg-st 4 tuleneb, et kui kõrgema astme kohus

muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta

menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti,

ja sama paragrahvi lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud

proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega.

Maksuasjades kaebuse rahuldamise proportsiooni määramisel tuleb lähtuda nõuete suurusest (vt

halduskolleegiumi 31. juuli 2014. a otsust asjas nr 3-3-1-28-14, p 23). Maksuotsusega kohustati

kaebajat tasuma tulu-, käibe- ja sotsiaalmaksu kokku 478 342 eurot ja 18 senti. Kaebus rahuldati

osaliselt ning maksuotsus tühistati osaliselt e. 211 386 eurolt ja 58 sendilt arvestatud tulumaksu ja

sotsiaalmaksu määramise osas. Tulumaksukohustust vähendati 12% ja sotsiaalmaksu 18% kogu MTA

määratud maksusummalt. Vastustajalt tuleb kaebaja kasuks välja mõista halduskohtus (5265 eurot),

ringkonnakohtus (3445 eurot ja 8 senti) ja Riigikohtus (2487 eurot ja 50 senti) kantud kuludest 30%.

Seega mõistetakse menetluskuludena vastustajalt kaebaja kasuks välja kokku 3359 eurot ja 27 senti

(halduskohtus kantud kuludest 1579 eurot ja 50 senti, ringkonnakohtus kantud kuludest 1033 eurot ja

52 senti ja Riigikohtus kantud kuludest 746 eurot ja 25 senti). Ülejäänud osas jätta menetluskulud

menetlusosaliste endi kanda.

MTA ei ole asjas menetluskulude nimekirja ega kuludokumente esitanud.

26. Kuna AS Salvete kassatsioonkaebus jääb rahuldamata, tuleb tema tasutud kautsjon arvata

riigituludesse (HKMS § 107 lg 4). MTA oli HKMS § 107 lg 9 alusel kautsjoni tasumisest vabastatud.

Tõnu Anton, Viive Ligi, Ivo Pilving