3-3-1-12-15 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-12-15

Otsuse kuupäev

6. oktoober 2015

Kohtukoosseis

Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Tõnu Anton ja Jüri Põld

Kohtuasi

Bauhof Group AS-i (endine ärinimi Ehitus Service OÜ)

kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

7. septembri 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/4898-11 ja

15. novembri 2010. a intressinõude nr 13-3/34255

tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliametile ettekirjutuse

tegemiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 14. augusti 2014. a otsus

haldusasjas nr 3-10-2549

Menetlusosalised

Kaebaja Bauhof Group AS

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

Menetluse alus Riigikohtus

Bauhof Group AS-i kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Bauhof Group AS-i kassatsioonkaebus rahuldamata.

2. Jätta Tallinna Ringkonnakohtu 14. augusti 2014. a otsuse resolutsioon haldusasjas nr 3-10-

2549 muutmata. Muuta ringkonnakohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse

põhjendustele.

3. Jätta kassatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

4. Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) kontrollis 4. detsembri 2007. a revisjoni-

korralduse alusel Ehitus Service OÜ (praegune ärinimi Bauhof Group AS) käibemaksu, tulumaksu ja

sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuse ja kogumispensionide maksete arvestamise, deklareerimise ja

tasumise õigsust maksustamisperioodidel jaanuar kuni detsember 2006. 3. juulil 2009 tegi PMTK

maksuotsuse nr 12-5/254, millega kohustas Ehitus Service OÜ-d tasuma täiendavalt maksusummasid

kokku 1 343 984 krooni. Maksuhaldur leidis, et Ehitus Service OÜ on OÜ-dega Sevenfold,

MP-Logistics, Berg Brevis, Inimressurss ja A-Trading K.P. ning FIE H. M.-ga sõlmitud

konsultatsioonilepingute asemel sõlminud tegelikult juhatuse liikme lepingud ja töölepingud ning

jätnud tasumata seaduses nõutud maksud ja maksed. Ehitus Service OÜ tasus maksuotsusega

määratud summa 8. juulil 2009 ning esitas nimetatud maksuotsuse peale halduskohtule kaebuse

(haldusasi nr 3-09-1667).

2. 14. jaanuaril 2010 tunnistas maksuhaldur 3. juuli 2009. a maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks ja

teavitas Ehitus Service OÜ-d revisjoni jätkamisest, põhjendades seda vajadusega kaasata menetlusse

maksuotsuses nimetatud äriühingud ja töötajad. Maksuhaldur kandis Ehitus Service OÜ poolt 3. juuli

2009. a maksuotsuse alusel tasutud maksusumma äriühingu ettemaksukontole. Tagastusnõude täitmise

taotlust selle summa tagastamiseks Ehitus Service OÜ ei esitanud.

Ehitus Service OÜ kaebused maksuhalduri 14. jaanuari 2010. a otsuse (haldusasi nr 3-10-364) ning

revisjoni jätkamise teate tühistamiseks ja korduvrevisjoni keelamiseks (haldusasi nr 3-10-414) jäeti

jõustunud kohtulahenditega rahuldamata. Halduskohus lõpetas 13. oktoobril 2011 haldusasjas nr 3-09-

1667 menetluse vaidlustatud haldusakti kehtetuks tunnistamise tõttu.

3. PMTK määras 7. septembri 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/4898-11 Ehitus Service OÜ-le

tasumiseks maksusummad kokku 2 371 504 krooni (sh käibemaksu 597 852 krooni, tulumaksu 697

014 krooni, sotsiaalmaksu 1 041 837 krooni, töötuskindlustuse makset 12 494 krooni, tööandja

töötuskindlustuse makset 6246 krooni ja kogumispensionide makset 16 061 krooni). Kuna osaliselt

olid äriühingud eelnimetatud summad juba riigieelarvesse tasunud, siis kohustas maksuhaldur Ehitus

Service OÜ-d tasuma 1 898 723 krooni.

Maksuotsuse põhjendused on kokkuvõetult järgmised:

1) revideeritud ajavahemikul väljastasid OÜ Sevenfold ja OÜ MP-Logistics iga kuu Ehitus Service

OÜ-le juhtimisteenuse arveid. Arvete väljastamise aluseks olid 16. detsembril 2005 sõlmitud

konsultatsiooniteenuse osutamise lepingud. OÜ Sevenfold juhatuse liige ja osanik M. V. ning OÜ

MP-Logistics juhatuse liige ja osanik M. P. olid 2006. aastal Ehitus Service OÜ juhatuse liikmeteks,

kelle tasuks oli määratud vastavalt 20 000 krooni ja 16 000 krooni kuus. OÜ Sevenfold ja OÜ

MP-Logistics deklareerisid 2006. aastal käivet kas ainult või põhiliselt kaebajale väljastatud arvete

alusel (OÜ MP-Logistics deklareeris lisaks ka raamatupidamisteenuse osutamist, kuid nimetatud

teenust osutas M. P. abikaasa). Nimetatud äriühingute arvete alusel tehtud väljamakseid tuleb käsitada

M. V. ja M. P. juhatuse liikme tasudena, sest isikud täitsid üksnes juhatuse liikme tavapäraseid

tööülesandeid, mitte ei osutanud Ehitus Service OÜ-le juhtimisteenuseid;

2) samal ajavahemikul väljastas OÜ Berg Brevis Ehitus Service OÜ-le arveid raamatupidamis-

konsultatsiooni teenuse eest ja OÜ Inimressurss personalitöö juhtimisteenuse ja majandustarkvara

juurutamise eest. Mõlemad äriühingud väljastasid arveid iga kuu ja üldjuhul samas suuruses. Lisaks

on makstud mõlemale äriühingule nende arvete alusel edukustasu. Alates 1. aprillist 2006 oli OÜ Berg

Brevis juhatuse liige M. R. osalise tööajaga Ehitus Service OÜ pearaamatupidaja ja OÜ Inimressurss

juhatuse liige K. P. samast kuupäevast Ehitus Service OÜ personalijuht. Mõlemad isikud jätkasid

alates 1. jaanuarist 2007 töötamist samadel töökohtadel täistööajaga. Nimetatud äriühingutele tehtud

väljamaksed tuleb kogu ulatuses lugeda töötasu väljamakseteks. Konsultatsioonilepingutes oli kokku

lepitud tavapäraste tööülesannete täitmises, mis ei muutunud ka pärast isikute töötajateks

vormistamist ja mida täideti kogu aeg kohapeal viibides. Konsultatsioonilepingutel on töölepingutele

omased tunnused;

3) samal ajavahemikul väljastasid Ehitus Service OÜ-le iga kuu haldusteenuse arveid FIE H. M. ja

agenditeenuse arveid OÜ A-Trading K.P. Arvete väljastamise aluseks olid FIE H. M.ga sõlmitud

konsultatsioonileping (haldus- ja ehitusalaseks nõustamiseks) ning OÜ-ga A-Trading K.P. sõlmitud

agendileping. Mõlemad on 2006. a-l deklareerinud käivet ainult Ehitus Service OÜ-le väljastatud

arvete alusel. Alates 1. aprillist 2006 on H. M. osalise tööajaga Ehitus Service OÜ haldusjuht (palk

2006. a 5000 krooni, 2007. a 25 000 krooni). K. P. vormistati täistööajaga tööle 1. jaanuaril 2007

Ehitus Service OÜ ärikliendihaldurina. Maksuotsuses on leitud, et väljamaksed tuleb kogu 2006. a

ulatuses lugeda töötasu väljamakseteks. Lepingutes oli kokku lepitud tavapäraste tööülesannete

täitmine, mis ei muutunud pärast isikute töötajaks vormistamist. Lepingutel on töölepingutele omased

tunnused.

Võrreldes 3. juuli 2009. a maksuotsusega suurenes 7. septembri 2010. a maksuotsusega määratud

maksukohustus, kuna maksuhaldur muutis maksude määramise metoodikat. Vaidlustatud maksu-

otsuses vähendas maksuhaldur deklareerimata töötasu leidmiseks arvetel märgitud teenuste

maksumust käibemaksu võrra ja Ehitus Service OÜ esitatud kuluarvestuses toodud maksuhalduri

hinnangul põhjendatud summade võrra. Maksuhaldur võttis arvesse ka äriühingute deklareeritud

töötasusid ning nendelt kinnipeetud ja arvestatud maksukohutusi. Järelejääva summa luges maksu-

haldur väljamaksutud netotöötasuks.

4. Maksuhaldur kandis 9. oktoobril 2010 Ehitus Service OÜ ettemaksukontol olnud 1 343 984 krooni

uue maksuotsuse katteks (III kd, tl 93 ja pöördel). Ehitus Service OÜ tasus 11. oktoobril 2010

täiendavalt 554 739 krooni (III kd, tl 92).

5. PMTK kohustas 15. novembri 2010. a intressinõudega nr 13-3/34255 Ehitus Service OÜ-d

tasuma 10 päeva jooksul intressivõla 1 142 104 krooni.

6. Ehitus Service OÜ esitas halduskohtule kaebused 7. septembri 2010. a maksuotsuse tühistamiseks

ja maksuhaldurile ettekirjutuse tegemiseks tagastada kaebaja tasutud maksusumma (haldusasi nr 3-10-

2549) ning 15. novembri 2010. a intressinõude tühistamiseks (haldusasi nr 3-10-3202). Tallinna

Halduskohus liitis kaebused ühte menetlusse.

7. Tallinna Halduskohus rahuldas 19. märtsi 2013. a otsusega kaebuse osaliselt, tühistades

maksuotsuse ja intressinõude ning jättes rahuldamata nõude maksuhaldurile ettekirjutuse tegemiseks.

Kohus nõustus kaebaja väitega, et maksuotsus on vastuolus õiguskindluse ja reformatio in peius

põhimõttega. Praegusel juhul ei esinenud maksukorralduse seaduse (MKS) § 101 lg 1 p-s 1 toodud

aluseid maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Vale on seisukoht, et maksuotsuse kehtetuks

tunnistamiseks andis aluse kaebaja pöördumine kaebusega halduskohtusse. MKS § 101 lg 2 sisust

tulenevalt on selle aluse kohaldamine võimalik ainult maksukohustuse vähendamiseks. Nimetatud

norm välistab maksukohustust suurendava maksuotsuse tegemise ning kaitseb maksumaksjat ja

õiguskindlust. Sisuliselt on maksuhaldur maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel lähtunud MKS § 102

lg 1 p-s 1 toodud uue asjaolu ilmnemisest, samas ei piirdunud maksuhaldur üksnes kolmandate

isikute kaasamisega, vaid muutis uues maksuotsuses ka maksu määramise metoodikat, mis põhjustas

maksusumma ja intressi olulise suurenemise. Halduskohus jättis rahuldamata nõude maksuhalduri

kohustamiseks tagastada tasutud maksusummad, sest kaebaja ettemaksukontole kantud maksu-

summade tagastamiseks ei ole kaebaja maksuhaldurile taotlust esitanud. Kohus pidas siiski vajalikuks

esitada oma seisukohad ka muudes olulisemates vaidlusalustes küsimustes, nõustudes suures osas

maksuhalduri järeldustega.

8. Maksu- ja Tolliamet (MTA) ja Bauhof Group AS esitasid halduskohtu otsuse peale apellatsioon-

kaebused.

8.1. MTA palus tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus tervikuna

rahuldamata. Maksuhalduril oli pärast revisjoni jätkamist õigus vaadata kogu maksuasi tervikuna

uuesti läbi ning määrata selle tulemusena ka varasemast suurem maksusumma. Korduvrevisjoni keeld

kehtib üksnes jõustunud maksuotsuse suhtes. Maksuhaldur ei tuginenud maksuotsuse kehtetuks

tunnistamisel MKS §-le 102, kohtule esitatud tühistamiskaebust saab vaadelda MKS § 101 lg 1 p-s 1

nimetatud taotlusena.

8.2. Bauhof Group AS palus apellatsioonkaebuses muuta halduskohtu põhjendusi, jättes kohtuotsuse

motiividest välja hinnangud konsultatsiooniteenuste kohta või muutes neid põhjendusi. Samuti palus

Bauhof Group AS täiendada halduskohtu põhjendusi revisjoni seaduslikkuse ja intressinõude

õigusvastasuse küsimuses. Lisaks taotles apellant muuta halduskohtu otsuse resolutsiooni osas, milles

jäeti rahuldamata kohustamisnõue.

9. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 14. augusti 2014. a otsusega MTA apellatsioonkaebuse,

tühistas halduskohtu otsuse osas, milles halduskohus rahuldas Bauhof Group AS-i kaebuse, ja tegi

asjas uue otsuse, millega jättis kaebuse tervikuna rahuldamata. Bauhof Group AS-i apellatsioon-

kaebuse jättis ringkonnakohus rahuldamata. Ringkonnakohus põhjendas oma otsust järgmiselt:

1) halduskohus on õiguskindluse ja reformatio in peius põhimõtteid sisustanud ekslikult. Reformatio

in peius keeld tähendab, et isiku enda kaebuse alusel ei tohi tema senist olukorda raskendada, vaid

lubatav on üksnes kas kaebuse täielik või osaliselt rahuldamine või kaebuse rahuldamata (ja

vaidlustatud haldusakti muutmata) jätmine. Nimetatud keeld kehtib aga üksnes konkreetse

menetluse/vaidluse raames. Halduskohus on põhjendamatult lähtunud sellest, milliseks kujunes

maksukohustuslase jaoks jätkatud revisjoni lõpptulemus võrreldes algse revisjoni tulemusega.

Kaebaja taotles haldusajas nr 3-09-1667 varasema maksuotsuse tühistamist ja kuna vastustaja

tunnistas maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks, siis saavutas kaebaja oma eesmärgi ning sellega tema

olukord ei halvenenud;

2) asjaolu, et maksuotsuse tühistamise või kehtetuks tunnistamise tagajärjeks võib olla revisjoni

jätkamine, pidi olema kaebajale ettenähtav. Jätkatud revisjoni käigus on maksuhalduril õigus ja

kohustus võtta arvesse kõiki tähtsust omavaid asjaolusid ning määrata maksukohustus kindlaks

seaduse järgi;

3) praeguses asjas ei saa enam vaielda selle üle, kas 3. juuli 2009. a maksuotsuse kehtetuks

tunnistamine ja revisjoni jätkamine toimus õiguspäraselt või mitte, vaid hinnata tuleb üksnes revisjoni

kui terviku korrektsust ja 7. septembri 2010. a maksuotsuse õiguspärasust. Seetõttu ei ole

asjassepuutuv ka MKS §-des 101–103 sätestatu tõlgendamine;

4) maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud möödunud ka kolmeaastane aegumistähtaeg. Ekslik on

Bauhof Group AS-i käsitlus, et pärast 3. juuli 2009. a maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks

tunnistamist langesid tagantjärele ära ka kõik aegumistähtaja peatumise alused. Maksuotsuse

tagasiulatuv kehtetuks tunnistamine ei muuda varasemat kontrollimenetlust olematuks;

5) PMTK 19. jaanuari 2010. a teatega jätkatud maksumenetlus vastas revisjoni tunnustele. Maksu-

haldur lähtus ka kontrolli jätkamisel selgelt revisjoni käsitlevatest sätetest (nt vormistati jätkatud

menetluses ka uus revisjoniakt, samuti pikendati korduvalt revisjonitähtaega). Kuivõrd tegemist oli ka

sisuliselt varasema revisjoni jätkamisega, ei saa jätkatud menetlust liigitada muuks maksukontrolli

vormiks peale revisjoni, sest menetluse iseloomu tuleb hinnata tervikuna;

6) kaebaja etteheide, et maksuhaldur pidanuks konsultatsiooniteenuste töösuheteks ümberhindamisel

menetlusse kaasama ka konkreetsed füüsilised isikud, kelle maksukohustusi menetluse tulemus võib

mõjutada, ei ole asjakohane, sest see ei puuduta Bauhof Group AS-i subjektiivseid õigusi;

7) ehkki iseenesest on juhtimis- või konsultatsiooniteenuste sisseostmine võimalik, ei saa praeguse

vaidluse asjaolusid arvestades pidada usutavaks, et M. V. ja M. P. osutasid kaebajale tegelikult

teenuseid. Äriregistri andmetel olid M. V. ja M. P. alates 29. detsembrist 2005 nimetatud Ehitus

Service OÜ juhatuse ainsateks liikmeteks. OÜ Sevenfold ja OÜ MP-Logistics poolt kaebajale

osutatud juhtimis- või konsultatsiooniteenus seisnes seejuures just M. V. ja M. P. osutatud

nõustamises. Kuivõrd juhatuse liikmete ülesanded olid jagatud sarnaselt nende endi väidetavalt

osutatud teenuse sisule, siis pidanuks M. V. ja M. P. nõustama iseennast. Sisuliselt töötasid mõlemad

isikud täistööajaga Ehitus Service OÜ-s;

8) OÜ Berg Brevis esindaja M. R., OÜ Inimressurss esindaja K. P., OÜ A-Trading K.P. esindaja K. P.

ja H. M. töösuhetega seonduvat on maksuotsuses piisavalt põhjendatud: lepingutel on töölepingutele

omased tunnused (sõltuvussuhe), tööülesanded ega töötingimused ei muutunud pärast nende isikute

tööle vormistamist;

9) ehkki tahtlust ja maksueelist puudutav võinuks olla maksuotsuses selgemalt välja toodud, ei jää

arusaamatuks, milles tegelik maksueelis seisnes (s.o alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise

võimaluse loomine ja tööjõumaksude tasumise kohustuse vältimine). Olukorras, kus kaebaja on

tegelike juhatuse liikme või töösuhete varjamiseks sõlminud käsunduslepingud juhatuse liikmete või

töötajate kontrolli all olevate äriühingutega, ei ole mõistlikult võimalik sisustada poolte käitumist

pelgalt hooletusena;

10) ka intressinõude tühistamiseks puudub alus. Olukorras, kus maksuotsus oli kehtetuks tunnistatud

ja tagasi täidetud ning maksuhalduril puudus õiguslik võimalus kanda Bauhof Group AS-i

ettemaksukontol olnud summasid tema maksukohustuste katteks, ei saa algse maksuotsuse alusel

tasutud summa hoidmist ettemaksukontol intressinõude koostamisel arvestada. Maksuhaldur saab

ettemaksukontol olevat raha kasutada üksnes deklareeritud või tuvastatud maksukohustuste katteks.

15. novembri 2010. a intressinõue on koostatud tulenevalt 11. oktoobril 2010 toimunud maksusumma

täielikust tasumisest ning seega ilmselgelt enne üheaastase aegumistähtaja möödumist.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

10. Bauhof Group AS palub oma kassatsioonkaebuses tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 14. augusti

2014. a otsus ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 19. märtsi 2013. a otsus osas, milles halduskohus

rahuldas Bauhof Group AS-i kaebuse, ning muuta halduskohtu otsust osas, millega jäeti

kohustamisnõue rahuldamata, ja teha selles osas uus otsus. Samuti palub Bauhof Group AS muuta ja

täiendada halduskohtu otsuse põhjendusi.

Bauhof Group AS põhjendab kassatsioonkaebust järgmiselt:

1) vaidlustatud maksuotsus on vastuolus õiguskindluse ja reformatio in peius (muutmine halvemuse

poole) põhimõtetega. Kaebajale tehti varasemast koormavam maksuotsus õigusliku käsitluse

(maksude arvutamise metoodika) muutmise kaudu ning kui kaebaja suutnuks seda ette näha, poleks ta

pigem oma kaebeõigust üldse realiseerinud. Ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud õiguskindluse

ja reformatio in peius põhimõtet. Kaebaja ei ole nõus ringkonnakohtu käsitlusega, et reformatio in

peius keeld toimib üksnes konkreetse vaidlustusmenetluse raames. Väär on ringkonnakohtu seisukoht,

et varasema maksuotsuse kehtetuks tunnistamisega saavutas kaebaja oma eesmärgi. Kaebaja olukord

halvenes võrreldes olukorraga, mis esines enne kohtusse pöördumist. Õiguskindluse ja reformatio in

peius põhimõtete seisukohalt ei ole oluline mitte vaidluse määratlemise formaalne (st mitmes

haldusasjas toimub vaidluse lahendamine), vaid sisuline kriteerium (vaidluse kui elulise juhtumi

lahendamine tervikuna);

2) tühistades maksuotsuse olulise menetlusõigusliku rikkumise tõttu, ei oleks halduskohus tohtinud

esitada kohtuotsuses argumente maksuotsuse sisulise õiguspärasuse kohta;

3) ringkonnakohtu hinnang konsultatsioonilepingutele ei sisalda hinnangut töösuhet määravate

tunnuste kohta. Ringkonnakohtu otsuse põhjendused ei sisalda kriteeriume, mille alusel oleks

võimalik väita, et lepingualuseid töid ei tehtud mitte teenuse osutamise korras, vaid töösuhetes.

Üksnes põhjusel, et ülesandeid, mida võib ilma seadustest tulenevate piiranguteta täita nii töösuhete

kui ka konsultatsioonilepingute täitmise raames, ei täideta töösuhetes, ei või määrata tööjõumakse ega

piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Arusaamatuks jääb, miks konsultantidest füüsilistele

isikute omistatakse maksuotsuses oluliselt suurem töötasu, kui see oli vastavas ettevõtlusharus;

4) maksueelise saamine ja seetõttu tahtlus näilike tehingute tegemiseks ei ole põhjendatud.

Arusaamatu on ringkonnakohtu seisukoht, et maksueelis seisnes muu hulgas alusetu sisendkäibe-

maksu mahaarvamises. Konsultatsiooniteenuste osutajad tasusid riigile arvetel näidatud käibemaksu

ja, arvestades käibemaksu neutraalsuse põhimõtet, ei saanud sisendkäibemaksu mahaarvamisest

tekkida maksueelist;

5) MKS § 83 lg-t 4 saaks kohaldada juhul, kui näiliku konsultatsioonilepinguga oleks töölepingu

alusel töötamist varjatud;

6) maksusumma määramine on aegunud. Ajavahemik alates maksukontrolli algusest kuni maksu-

otsuse vaidlustamiseni ei mõjutanud maksusumma määramise aegumist. MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt

peatub aegumine alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal tehtava maksu-

otsuse kättetoimetamise päevani. Revisjoni tulemuste põhjal tehtud maksuotsuse oli vastustaja ise

tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistanud, mistõttu ei saanud see ega ka selle vaidlustamine avaldada mõju

aegumise kulgemisele. MKS § 99 lg 1 punktides 2 ja 3 sätestatud aegumise peatumise alused on

seotud maksuotsusega, mille kaudu realiseerub isiku maksustamine. Taasalustatud maksumenetlus ei

ole revisjonina käsitatav, mistõttu ei mõjutanud ka see aegumise kulgemist;

7) maksusumma täieliku tasumise kuupäevaks tuleb lugeda 8. juulit 2009, kui kaebaja tasus 3. juuli

2009. a maksuotsuses määratud maksusummad. Juhul kui maksuhaldur oleks määranud maksusumma

algusest peale õige metoodika järgi, oleks kaebaja tasunud ka õige maksusumma 8. juulil 2009.

Ettemaksukonto on maksukohustuslase jaoks ainuvõimalik finantsarvelduse viis maksuhalduriga,

mistõttu oli kaebaja raha ülekandmisega ettemaksukontole maksuotsuse täielikult täitnud ja sellest

hetkest hakkas kulgema intressi määramise aegumise tähtaeg. See, et esimese maksuotsusega määras

vastustaja maksusumma valesti, eksitades kaebajat maksusumma tegelikus suuruses, annab aluse

MKS § 119 lg 5 kohaldamiseks;

11. MTA nõustub ringkonnakohtu seisukohtadega ning palub jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja

ringkonnakohtu otsus muutmata. Lisaks selgitab MTA järgmist:

1) vaidlusaluses asjas on maksuhaldur kvalifitseerinud konsultatsioonilepingud ümber juhatuse liikme

lepinguteks või töölepinguteks. Ümberkvalifitseerimise õigusliku alusena tugines maksuhaldur

tehingu kontekstis MKS § 83 lg-le 4. Maksuotsusest nähtub, et sõlmitud konsultatsioonilepingute

alusel töid ei tehtud ja tegelikult leidis sõlmitud lepingute varjus aset juhatuse liikme lepingu või

töölepingu alusel töötamine. Riigikohtu praktika järgi (3-3-1-67-09, p 18 ja 3-3-1-79-11, p 23) on

MKS § 84 ja § 83 lg 4 kohaldamine põhjendatud, kui maksuhaldur tuvastab järgmised asjaolud:

a) tehingule antud vorm ja tehingu tegelik sisu ei ole kooskõlas. Seda kinnitab eeskätt asjaolu, et

teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud;

b) kui tehingule oleks valitud tehingu tegeliku sisuga vastavuses olev vorm, siis oleks isiku maksu-

kohustus suurem. Valides tehingu sisule mittevastava vormi, saavutati maksueelis;

c) tehingu selliselt tegemiseks puuduvad muud kaalukad põhjused peale maksueelise saamise.

Põhjendused, miks tehingule ebaõige õiguslik vorm valiti, puuduvad või ei ole eluliselt usutavad.

Nimetatud asjaolud on nii maksuotsusest kui ka ringkonnakohtu otsusest leitavad.

2) Topeltmaksustamise küsimus ei saa kaasa tuua maksuotsuse tühistamist, kuna teise isiku õiguste

kaitseks võib isik kohtusse pöörduda vaid seaduses sätestatud juhul. Kuna praegusel juhul on

maksuobjektiks tööandja tehtud väljamakse, ei saa käsitada väidetavalt konsultatsiooniteenust

osutanud äriühingute poolt omakorda füüsilistele isikutele tehtud väljamakseid ka sama maksuobjekti

topeltmaksustamisena. Riigikohus täpsustas otsuses asjas nr 3-3-1-55-13 kolmandate isikute

kaasamist puudutavat seisukohta ja selgitas, et isikud tuleb kaasata üksnes juhul, kui maksuotsuse

resolutsioon puudutab nende õigusi. Praegu sellise olukorraga tegemist ei ole. Isikud peavad alusetult

deklareeritud ja tasutud maksusummade riigilt tagasisaamiseks kasutama selleks seadusandja antud

kaitsevahendeid. Praeguses situatsioonis annab selleks võimaluse MKS § 33 lg 4. Lisaks, hoolimata

kaasamise sisulise vajaduse puudumisest, on maksuhaldur siiski kolmandad isikud menetlusse

kaasanud, andnud neile arvamuse ja tõendite esitamise võimaluse ning vähendanud väidetavalt

konsultatsiooniteenust osutanud äriühingute poolt füüsilistele isikutele tehtud väljamaksete ulatuses

Bauhof Group AS-i maksukohustust. Praktikas peaks aga selline "tasaarvestamine" leidma aset üksnes

ammendavate andmete korral ehk pärast isikute kontrollimist.

12. Kohtukoosseisu muutumise tõttu andis Riigikohtu halduskolleegium 22. septembril 2015

menetlusosalistele tähtaja avalduste esitamiseks 28. septembrini 2015.

28. septembril 2015 esitas Bauhof Group AS täiendava seisukoha, milles rõhutas, et praeguse vaidluse

faktilised asjaolud erinevad Riigikohtu üldkogu 12. mai 2015. a otsuse asjas nr 3-2-1-82-14 ja

Riigikohtu halduskolleegiumi 11. septembri 2015. a otsuse asjas nr 3-3-1-25-15 aluseks olnud

asjaoludest.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

13. Kolleegium on varasemas praktikas selgitanud, et maksumenetluse läbiviimine ja maksu

määramine pärast maksuotsuse tühistamist on võimalik, kui see jääb MKS § 98 lg-s 1 sätestatud

ajalistesse piiridesse (13. veebruari 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-79-11, p 13). Sama kehtib ka juhul,

kui maksuhaldur on ise maksuotsuse kehtetuks tunnistanud.

19. veebruaril 2015 asjas nr 3-3-1-75-14 tehtud otsuse p-s 13 leidis kolleegium: "MKS § 101 lg 1 p 1

kohaselt võib maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada maksukohustuslase nõusolekul või

taotlusel. Taotlusena selle sätte tähenduses tuleb mõista ka maksuhaldurile esitatud vaides või

halduskohtule esitatud kaebuses sisalduvat haldusakti tühistamise nõuet. Kui maksukohustuslane on

vaidlustanud maksuotsuse, on maksuhalduril õigus haldusmenetlus uuendada ning menetluse

tulemusena esialgne haldusakt kehtetuks tunnistada ja selle asemel välja anda uus haldusakt.

Maksuhaldur ei ole sealjuures piiratud vaides või kaebuses toodud asjaoludega, vaid tal on uue või

muudetud haldusakti andmisel samasugused volitused, nagu tal oleks siis, kui ta teeks maksuotsuse

esimest korda. Sellest järeldub, et uues või muudetud maksuotsuses võib maksuhaldur muuta näiteks

maksu määramise õiguslikku alust või viidata uutele tõenditele. Oluline on sealjuures jälgida, et uus

või varasemat maksuotsust maksukohustuslase kahjuks muutev maksuotsus oleks tehtud MKS §-s 98

sätestatud aegumistähtaega järgides. Kui maksuhaldur laiendab kontrolliobjekti (näiteks

maksustamisperioodi) või tuvastab uuendatud menetluse käigus uusi asjaolusid, siis on oluline ka

MKS §-st 13 tuleneva ärakuulamisõiguse tagamine maksukohustuslasele."

14. Kaebaja väitel on õiguskindluse ja reformatio in peius keelu põhimõtetest tulenevalt lubamatu, et

algse maksuotsuse kohtus vaidlustamise tagajärjel sattus ta ebasoodsamasse olukorda võrreldes

olukorraga, milles ta oli enne kohtukaebuse esitamist.

Nagu ringkonnakohus on oma otsuses selgitanud, tähendab reformatio in peius keeld seda, et isiku

enda kaebuse alusel ei tohi tema senist olukorda raskendada, vaid lubatav on üksnes kas kaebuse

täielik või osaline rahuldamine või kaebuse rahuldamata jätmine. See põhimõte realiseerub

halduskohtumenetluses eeskätt dispositsioonipõhimõtte kaudu, mille kohaselt vaatab kohus kaebuse

läbi vaid kaebuses taotletud ulatuses (halduskohtumenetluse seadustik (HKMS) § 2 lg 3).

Kolleegium nõustub ringkonnakohtu arusaamaga, et reformatio in peius keeld ei hõlmanud uuendatud

maksumenetlust ning selle tulemusena antud uut maksuotsust. Kui maksukohustuslane on

maksuotsuse vaidlustanud, võib maksuhaldur kogu maksuasja tervikuna uuesti läbi vaadata.

Maksuhalduril on uue või muudetud haldusakti andmisel samasugused volitused, nagu tal oleks siis,

kui ta teeks maksuotsuse esimest korda (3-3-1-75-14, p 13). Seega ei ole maksuhaldur sellises

olukorras seotud reformatio in peius keelu põhimõttega.

Seetõttu ei saa maksukohustuslasel maksuotsuse vaidlustamisel tekkida ka kaitstavat usaldust, et

maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel või tühistamisel kohtu poolt ei määrata algses otsuses määratust

suuremat maksusummat.

15. Seaduslikkuse põhimõttest tulenevalt on maksuhalduri kohustuseks välja selgitada isikute tegelik

maksukohustus ning määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Maksuhaldur võib jätta maksu

määramata ja sisse nõudmata üksnes seaduses sätestatud juhtudel (MKS § 100).

16. Maksuotsuses on viidatud maksude määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4. Nimetatud

sätte järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu

varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

12. mai 2015. a otsuses kohtuasjas nr 3-2-1-82-14 märkis Riigikohtu üldkogu: "Kui maksuhaldur

viitab maksu määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, siis peab ta nimetama konkreetse

tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled

silmas pidasid. Tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute

vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse." (p 34)

Viidatud otsuse punktis 36 selgitas üldkogu, et juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingute

puhul võib tehingu näilikkus väljenduda selles, et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osutanud mitte

vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna

ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi

isikuid. Töötajatega seotud äriühingute puhul väljendub tehingu näilikkus selles, et lepingu sisust

tulenevalt oli tegemist töölepinguga, mistõttu tuleb käsundusleping ümber kvalifitseerida töö-

lepinguks. Kuna töölepinguseaduse §-s 1 toodud töölepingu definitsioonist tulenevalt saab töötajaks

olla ainult füüsiline isik, toob käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks automaatselt

kaasa ka juriidilise isiku asendamise füüsilise isikuga.

17. Maksuhaldur ja ringkonnakohus ongi praeguses asjas juhtimis- ja konsultatsiooniteenuse

lepinguid juhatuse liikme lepinguteks ja töölepinguteks ümber kvalifitseerides lähtunud eeltoodud

kriteeriumidest. Muu hulgas on arvesse võetud järgmiseid asjaolusid:

1) vaidlusaluseid teenuseid osutanud äriühingud väljastasid kaebajale arveid iga kuu ja üldjuhul samas

suuruses;

2) äriühingud pakkusid kontrollitaval ajavahemikul teenust ainult või valdavas osas kaebajale;

3) kaebajale tema juhatuse liikmete poolt äriühingute nimel osutatud teenuseks oli kaebaja

nõustamine ülesannetes, mida nad täitsid juhatuse liikmetena. Teistel kõnealustel teenuste osutamise

lepingutel olid töölepingutele omased tunnused.

Kolleegium nõustub maksuhalduri ja ringkonnakohtuga, et eelnimetatud asjaolud võimaldavad teha

järelduse, et tehingute tegelikuks sisuks olid kaebaja ja füüsiliste isikute vahelised töö- ja juhatuse

liikme suhted.

18. Ringkonnakohus on õigesti leidnud, et iseenesest on juhtimis- või konsultatsiooniteenuste

osutamine äriühingu kaudu võimalik. Üldkogu selgitas 12. mai 2015. a asjas nr 3-2-1-82-14 tehtud

otsuse punktis 32: "Asjaolu, et juhtorgani liige ei saa oma pädevust ega vastutust üle anda, ei keela

juhtorgani liikmel kolmanda isiku abi kasutamist käsundi täitmisel. Eelnevast tulenevalt ei saa

ainuüksi fakt, et juriidiline isik osutab juhtimis- või nõustamisteenuseid, olla täiendava maksu-

kohustuse määramise aluseks."

Juhtimisteenuse osutamist äriühingu kaudu tuleb pidada õigustatuks näiteks juhul, kui on loodud

äriühingute grupi haldamiseks eraldi valdusühing, mille töötajate tööülesannete hulka kuulub grupi

liikmete juhtimine või nõustamine. Samuti on juhtimisteenuse osutamine äriühingu kaudu aktsep-

teeritav näiteks siis, kui juhatuse või nõukogu liikmed ei tegutse juhitavas ühingus igapäevaselt ning

nende ametiülesannete täitmiseks vajalikud kulud katab ja töövahendid tagab teenust osutav äriühing.

Juhtimisteenus on õigustatud ka näiteks siis, kui juhtorgani liige on ametisse nimetatud lühiajaliselt

või ta pakub juhtimisteenust paljudele äriühingutele (eriti näiteks juhatust asendavate organite puhul,

nagu likvideerija või pankrotihaldur).

19. Kolleegium on oma praktikas selgitanud, et MKS § 83 lg 4 kohaldamisel on vaja tuvastada

lepingupoolte tahtlus saada maksueelist (Riigikohtu halduskolleegiumi 9. detsembri 2009. a otsus

asjas nr 3-3-1-67-09, p 18). Maksueelis tähendab seda, et kohane tehing annab kõrgema maksu-

koormuse (Riigikohtu halduskolleegiumi 4. novembri 2009. a otsused asjas nr 3-3-1-52-09, p 19 ja

asjas nr 3-3-1-59-09, p 19).

Maksuhaldur ja ringkonnakohus on leidnud, et vaidlusaluste tehingute eesmärgiks oli maksueelise

saamine. Nii maksuotsuses kui ka kohtumenetluses esitatud seisukohtades on maksuhaldur märkinud

kaebaja maksueelisena lisaks tööjõumaksude vältimisele ka võimaluse arvestada ja deklareerida

alusetult sisendkäibemaksu (I kd, tl-d 187 pöördel, 189, 192, 194, 196, 197 pöördel ja 239).

Ringkonnakohus on maksuhalduri arusaamaga nõustunud (ringkonnakohtu otsuse p 24).

Kolleegium nõustub, et praeguses asjas saab kaebaja maksueeliseks pidada kokkuhoidu tööjõu-

maksude arvelt, mis võimaldas suurendada töötajate ja juhatuse liikmete käsutusse antavaid rahalisi

vahendeid. Ringkonnakohtu otsuse põhjendusi tuleb aga muuta osas, mis puudutab vaidlusaluste

tehingutega saadud käibemaksueelist.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei ole käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu olemusest

tulenevalt võimalik pidada maksueeliseks, mida tehingu pooled said praeguses asjas silmas pidada.

Kaebaja sai sisendkäibemaksuna maha arvata käibemaksusumma, mis oli lisatud teenuse hinnale ning

mille ta tasus teenuse osutajatele, kes omakorda kandsid selle riigieelarvesse. Töötasu maksmise

korral ei oleks kaebajal käibemaksu tasumise kohustust olnud.

Siiski on kolleegium juba 11. jaanuari 2012. a otsuses asjas nr 3-3-1-46-11 asunud seisukohale, et

kuna näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on

müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu

tagastusnõue, ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigust (p 21). Seega, kuna praeguses asjas on tuvastatud näilikud tehingud, oli

hoolimata sellest, et sisendkäibemaksu mahaarvamisega ei saanud kaebaja maksueelist, põhjendatud

kaebajale ka käibemaksu määramine.

20. Seda, kuidas vältida käibemaksu puhul topeltmaksustamist, selgitas Riigikohtu üldkogu kohtu-

asjas nr 3-2-1-82-14 tehtud 12. mai 2015. a otsuse punktis 41. Käibemaksu tagastusnõue tekib müüjal

pärast arve tühistamist, sest käibemaksuseaduse (KMS) § 38 lg 1 teisest lausest tulenevalt tekib

käibemaksu tasumise kohustus ka maksukohustuslasel, kes on märkinud väljastatud arvele või muule

müügidokumendile käibemaksu seaduses sätestatut eirates. Arve väljastanud äriühingul on pärast arve

tühistamist või parandamist (näiteks arve väärtuse vähendamist kreeditarvega) õigus KMS § 29 lg 7

järgi deklareerida jooksvalt maksukohustuse vähenemine.

Sama lahendi punktis 42 selgitas üldkogu ka seda, et füüsilise isiku palgatuluks ümber hinnatud raha

osas, mis on laekunud äriühingule, võib füüsilisel isikul tekkida tagasinõudeõigus. Raha füüsilisele

isikule tagastamine ei too kaasa täiendavaid maksukohustusi.

Tööjõumaksude määramisel on maksuhaldur praeguses asjas võtnud arvesse äriühingute deklareeritud

töötasu ja juhatuse liikme tasu väljamakseid ning nendelt arvestatud ja riigieelarvesse tasutud makse

ja makseid. Kolleegium peab sellist praktikat õigeks.

21. Kaebaja väidab, et kuna vastustaja oli ise algse maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistanud,

ei saanud sellele eelnenud revisjon ega ka selle tulemusena tehtud maksuotsuse vaidlustamine

avaldada mõju aegumise kulgemisele. Kaebaja leiab, et kuna taasalustatud maksumenetlus ei ole

revisjonina käsitatav, ei mõjutanud ka see aegumise kulgemist.

Kaebaja eelnimetatud seisukohtadega maksusumma määramise aegumise küsimustes ei saa nõustuda.

Kolleegium on seisukohal, et maksukorralduse seadus ei toeta kaebaja tõlgendust, mille kohaselt

maksuotsuse tühistamise või tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamise korral tuleks lugeda, et aegumine

ei peatunud MKS § 99 lg 1 p-de 2 ja 3 alusel revisjoni ja maksuotsuse vaidlustamise ajaks. Seega oli

maksusumma määramise aegumine peatunud esimese revisjoniperioodi ja maksuotsuse vaidlustamise

ajal.

Maksuhaldur andis 14. jaanuari 2010. a kirjaga kaebajale teada revisjoni jätkamisest. Kirjas märkis

maksuhaldur, et on asunud uuesti hindama kogutud tõendeid ja kaasanud menetlusse kolmandad

isikud. Kaebaja leiab, et taasalustatud kontrollimenetlus ei vasta revisjoni tunnustele.

Kolleegium nõustub ringkonnakohtu hinnanguga, et ka pärast maksuotsuse kehtetuks tunnistamist läbi

viidud menetlus on käsitatav revisjonina. Maksuhaldur on menetluses selgelt lähtunud revisjoni kohta

käivatest sätetest. Kohtuasjas nr 3-3-1-20-05 leidis kolleegium, et revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli

sisuline eristamine sõltub eeskätt hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega. Kui

asjaolud ja tõendid on erisuunalised, viidates sisuliste tunnuste osas nii üksikjuhtumi kontrollile kui ka

revisjonile, siis on oluline ka see, kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas ja kuidas menetlus toimus

(p 15). Nõustuda tuleb ringkonnakohtu seisukohaga, et revisjon ja selle jätkamine pärast maksuotsuse

kehtetuks tunnistamist moodustavad ühtse terviku.

22. Kaebaja taotleb ka intressinõude tühistamist intressi aktsessoorsuse ja aegumise tõttu, kui ka

põhjusel, et intressinõue on eesmärgipäratu ja ebaõiglane.

MTA kohustas 15. novembri 2010. a intressinõudega kaebajat tasuma intressivõlga kogusummas

1 142 104 krooni. Põhjendustest nähtub, et intressisumma arvestamisel on lähtutud MKS § 119 lg-s 2

sätestatud summeeritud intressiarvestuse põhimõttest, mille kohaselt ei arvestata intressi tähtpäevaks

tasumata maksusummalt või selle osalt, mis on võrdne maksuhalduri poolt maksukohustuslasele

maksukorralduse seaduse, maksuseaduse või tollieeskirjade alusel maksmisele või tagastamisele

kuuluva maksusummaga. Seega ei ole intressiarvestus jätkunud maksusumma osas, mille kaebaja

tasus 3. juuli 2009. a maksuotsuse alusel ning mille maksuhaldur pärast maksuotsuse kehtetuks

tunnistamist kandis kaebaja ettemaksukontole.

MKS § 118 lg 1 sätestas kuni 30. juunini 2013 kehtinud sõnastuses: "Intressi arvestamise

aegumistähtaeg on üks aasta, arvates maksusumma täieliku tasumise päevast või isikule alusetult

tagastatud summa täieliku tasumise või tasaarvestamise päevast." Kaebaja on seisukohal, et maksu-

summa täieliku tasumise kuupäevaks tuleb lugeda 8. juulit 2009, kui ta tasus 3. juuli 2009. a

maksuotsuses määratud maksusummad. Kaebaja leiab, et kuna ettemaksukonto on maksukohustuslase

jaoks ainuvõimalik finantsarvelduse viis maksuhalduriga, oli ta raha ülekandmisega ettemaksukontole

maksuotsuse täielikult täitnud ja sellest hetkest hakkas kulgema intressi määramise aegumise tähtaeg.

Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et olukorras, kus maksukohustuslane ei ole

maksudeklaratsioone parandanud ega ole ka kehtivat maksuotsust, millega maksukohustus oleks

tuvastatud, ei saa raha ettemaksukontol hoidmisega lugeda maksusummat tasutuks. Seetõttu ei saa

intressinõuet sellelt summalt lugeda ka aegunuks.

Lisaks leiab kaebaja, et maksuhaldur eksitas teda algses maksuotsuses väiksema maksusumma

määramisega, mis põhjustas selle, et kaebaja tasus maksu uues maksuotsuses määratust vähem.

Kaebaja arvates tuleks seetõttu kohaldada MKS § 119 lg-t 5. Kolleegium on seisukohal, et kaebaja

viidatud norm ei ole praegusel juhul asjakohane. MKS § 119 lg 5 sätestab, et intressi ei arvestata

maksuhalduri kirjalikult antud eksitava või vale teabe tõttu vähem deklareeritud või seadusega

ettenähtust rohkem tagasi taotletud summalt, välja arvatud juhul, kui: 1) maksukohustuslane oli

maksu deklareerimisel, tasumisel või tagastusnõude esitamisel teadlik, et teave on eksitav või vale; 2)

maksukohustuslane põhjustas vale teabe väljastamise ähvarduse, sunni, maksuhaldurile eksitavate või

valeandmete esitamise või muul ebaseaduslikul teel. Selles asjas ei ole tegemist olukorraga, kus

kaebaja oleks maksuhalduri eksitava või vale teabe alusel deklareerinud ja seetõttu tasunud ette-

nähtust väiksema summa. Säte ei kohaldu olukorras, kus maksuhaldur tuvastab maksukohustuslase

poolt deklareerimata jäetud maksusumma suuruse ekslikult väiksemana.

Kuna praeguses asjas on tuvastatud näilikud tehingud, ei ole põhjendatud pidada intressi nõudmist ka

ebaõiglaseks.

23. Seega jätab kolleegium Bauhof Group AS-i kassatsioonkaebuse rahuldamata. Kolleegium muudab

ringkonnakohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

24. Kassaatori kassatsiooniastme menetluskulud jäävad tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1).

Vastustaja ei ole esitanud kuludokumente kassatsiooniastme kulude väljamõistmiseks, mistõttu jäävad

tema menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1). Kautsjon arvatakse riigituludesse (HKMS

§ 107 lg 4).

Tõnu Anton, Ivo Pilving, Jüri Põld