3-3-1-25-15 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-25-15

Otsuse kuupäev

11. september 2015

Kohtukoosseis

Eesistuja Viive Ligi, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld

Kohtuasi

AS-i Sirowa Tallinn kaebus Maksu- ja Tolliameti 27.09.2013

maksuotsuse nr 12.2-3/3773-41 tühistamise nõudes

Menetlusosalised

Kaebaja AS Sirowa Tallinn, volitatud esindajad

vandeadvokaat Allar Jõks ja vandeadvokaat Tanel Molok

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Martin

Aas ja Veiko Soll

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 26.02.2015 otsus kohtuasjas nr 3-

13-2301

Menetluse alus Riigikohtus

AS-i Sirowa Tallinn kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta AS-i Sirowa Tallinn kassatsioonkaebus rahuldamata.

2. Jätta Tallinna Ringkonnakohtu 26.02.2015 otsus kohtuasjas nr 3-13-2301 muutmata.

3. Kassatsiooniastme menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

4. Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 15.12.2011 AS-ile Sirowa Tallinn maksuotsuse nr 12.2-3/3773-31.

Tallinna Ringkonnakohus tühistas 15.03.2013 otsusega haldusasjas nr 3-12-103 MTA 15.12.2011

maksuotsuse osas, mis puudutab konsultatsioonilepingute ümberkvalifitseerimist ning sellega

seonduvate maksude määramist. Maksuotsuse osaliselt kehtetuks tunnistamise põhjuseks oli asjaolu,

et maksuhaldur oli teinud olulise menetlusvea, jättes maksumenetlusse kaasamata kolmandad isikud.

MTA jätkas revisjoniga ning teatas 15.04.2013 AS-ile Sirowa Tallinn, et revisjon jätkub

konsultatsioonilepingute ümberkvalifitseerimist ja sellega seonduvate maksude määramist puudutavas

osas.

2. MTA tegi AS-ile Sirowa Tallinn 27.09.2013 maksuotsuse nr 12.2-3/3773-41, millega määras

käibemaksu 33 638 eurot 36 senti, füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu

52 245 eurot 66 senti, füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu 79 974

eurot 69 senti, töötuskindlustusmakseid 2181 eurot 5 senti, kogumispensioni makseid 473 eurot 84

senti ning vähendas kingitustelt, annetustelt ja vastuvõtukuludelt tasutavat tulumaksu 1687 euro 52

sendi võrra. Seega kohustati AS-i Sirowa Tallinn tasuma kokku 166 826 eurot 8 senti. Maks määrati

järgmise metoodika alusel.

2.1. A. H. asus AS-i Sirowa Tallinn tööle konsultandina 02.01.2003 sõlmitud tähtajalise töölepingu

alusel kuni 31.07.2005; juhatuse liikmeks valiti ta 19.08.2003. 01.09.2005 registreeriti äriregistris

Viggen Consulting OÜ, mille ainuosanikuks ja juhatuse liikmeks oli A. H. 01.08.2005 (s.o enne

osaühingu registreerimist) sõlmis Viggen Consulting OÜ AS-iga Sirowa Tallinn konsultatsiooni-

lepingu, mille p 1 järgi on lepingu objektiks kliendile konsultatsiooni osutamine järgmistes

valdkondades: finants- ja raamatupidamisküsimused; firma juhtimine; firma strateegia ja

administratiivtöö. Kontrollitaval ajavahemikul ei ole Viggen Consulting OÜ A. H.-le töötasu või

juhatuse liikme tasusid deklareerinud, kuid on deklareerinud A. H.-le dividendi väljamakseid ning

igakuiseid töötasu väljamakseid A. H. abikaasale. Maksumenetluses selgitas Viggen Consulting OÜ,

et lisaks AS-ile Sirowa Tallinn olid teenuse saajateks veel Leedu äriühing Sirowa Vilnius UAB, V&S

Vin&Sprit AB (Rootsi), Pharma Nord ApS (Taani) ning Berlin-Chemie Menarini Eesti OÜ.

01.01.2009 sõlmisid AS Sirowa Tallinn ja A. H. kirjaliku juhatuse liikme teenistuslepingu ning

samast ajast deklareeris AS Sirowa Tallinn A. H.-le makstud juhatuse liikme tasu.

2.2. K. S. asus AS-i Sirowa Tallinn tööle konsultant-finantsistina 01.12.2003 sõlmitud töölepingu

alusel tähtajaga kuni 31.07.2005. Töölepingus märgiti, et K. S. juhatuse liikme rolli astumisel jäävad

töölepingust tulenevad õigused ja kohustused kehtima. K. S. valiti AS-i Sirowa Tallinn juhatusse

01.07.2004. 07.06.2005 registreeriti äriregistris Kervest Kaubanduse OÜ, mille ainuosanikuks ja

juhatuse liikmeks on K. S.. 01.08.2005 sõlmisid Kervest Kaubanduse OÜ ja AS Sirowa Tallinn

konsultatsioonilepingu, mille sisu on Viggen Consulting OÜ ja AS-i Sirowa Tallinn vahelise

lepinguga identne, erinev on vaid tasu määr. Jaanuarist kuni detsembrini 2007 ei ole Kervest

Kaubanduse OÜ arvestanud ega deklareerinud töötasu või juhatuse liikme tasu ega dividendi

väljamakseid. Maksumenetluses selgitas Kervest Kaubanduse OÜ, et osaühingu 18% määraga

maksustatavast käibest 84% moodustas konsultatsiooniteenuste müük AS-ile Sirowa Tallinn, lisaks

müüdi UAB-le VR Logistikos Grupe parfümeeriat ja OÜ-le Autolink sõiduauto BMW. 01.09.2009

sõlmisid AS Sirowa Tallinn ja K. S. kirjaliku teenistuslepingu, mille tingimused on identsed A. H.

teenistuslepinguga.

2.3. K. K. asus AS-i Sirowa Tallinn tööle siseaudiitor-revisorina 28.06.2002 sõlmitud töölepingu

alusel tähtajaga kuni 31.07.2005; tööleping sätestas tingimuse, et juhatuse liikmeks saamisel jäävad

poolte töölepingust tulenevad õigused ja kohustused kehtima. AS-i Sirowa Tallinn juhatuse liikmeks

valiti K. K. 19.08.2003 ning juhatuse liige oli ta kuni 18.10.2007. 09.04.2002 registreeriti äriregistris

Landon Invest OÜ, alates 11.07.2006 oli K. K. äriühingu ainuosanik ja juhatuse liige. 01.08.2005

sõlmisid Landon Invest OÜ ja AS Sirowa Tallinn konsultatsioonilepingu, mille sisu on identne

Kervest Kaubanduse OÜ-ga ja Viggen Consulting OÜ-ga sõlmitud konsultatsioonilepingutega,

erinevus on vaid konsultatsioonitasu suuruses. Landon Invest OÜ deklareeris töötasu väljamakseid K.

K.-le 2007. aasta jaanuarist kuni aprillini ja juunis. Landon Invest OÜ selgituse järgi osutas äriühing

2007. a-l lisaks AS-ile Sirowa Tallinn teenuseid ka AS-ile Ristu ja MSA Meroonia OÜ-le.

2.4. Maksuhalduri järelduste kohaselt sõlmis AS Sirowa Tallinn 01.08.2005 juhatuse liikmetele

kuuluvate osaühingutega lepingud konsultatsiooniteenuse osutamiseks, kuid tegelikult oli tegemist

juhatuse liikmetega varem sõlmitud töölepingute jätkumisega ning isikud täitsid sisuliselt samu

ülesandeid, mis ka töölepingute kehtivuse ajal. Juhatuse liikmete selgitustest järelduvalt allusid nad

kaebaja suurosanikule J. W.-le, kes määras teenuslepingute tasud ning jagas korraldusi ja

tööülesandeid; neil oli AS-is Sirowa Tallinn alluvaid, tööülesannete täitmiseks kasutasid nad AS-i

Sirowa Tallinn vara, tööaeg langes kokku AS-i Sirowa Tallinn üldise tööajaga ning neilt ei nõutud

käsunduslepingule omast aruandlust; AS-i Sirowa Tallinn juhatuse liikme ülesanded moodustasid

vaid väikese osa kõigist tööülesannetest. Seega olid kaebaja ja viidatud äriühingute vahelised

konsultatsioonilepingud sõlmitud töösuhte varjamiseks ja maksukoormuse vähendamiseks ning

tegemist oli näilike tehingutega (maksukorralduse seadus (MKS) § 83 lg 4). Kaebaja sai maksueelise,

mis seisnes selles, et sotsiaalmaksuga maksustatavatelt väljamaksetelt on jäetud maksud arvestamata

ja kinni pidamata. Kuna tuvastatud on tehingute näilikkus, saab tehingutega maksuhaldurile soodsama

maksustamise saavutamiseks jäetud mulje olla oma olemuselt üksnes tahtlik.

2.5. Deklareerimata töötasu leidmiseks vähendas maksuhaldur AS-i Sirowa Tallinn poolt äri-

ühingutele tasutud arvetel märgitud teenuse maksumust käibemaksu võrra ning luges järele jääva

summa netotöötasuks. Arvesse ei tule võtta äriühingutest füüsilistele isikutele makstud dividende ja

töötasu, kuna nimetatud äriühingute käive ei koosnenud ainult kaebajale, vaid ka teistele äriühingutele

osutatud teenustest ning pole võimalik eristada, milline osa väljamakstud dividendidest ja töötasust on

kaebaja osa. Et teha kindlaks deklareerimata töötasu summa ja maksud, arvestas maksuhaldur

netotöötasu brutotasuks ning tegi arvestuse füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt arvestatud ja

kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensioni maksete osas. Kuna

konsultatsiooniteenuse arvetega varjati tehingute tegelikku sisu, ei saa kaebaja vastavalt

käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-le 1 konsultatsiooniteenuse arvetel näidatud käibemaksu kajastada

sisendkäibemaksu hulgas.

3. AS Sirowa Tallinn esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 27.09.2013 maksuotsuse

tühistamiseks. Kaebuse seisukohad on järgmised.

3.1. Puudutatud isikute (äriühingute) osas on deklaratsioonide parandamiseks ette nähtud

kolmeaastane tähtaeg möödunud (MKS § 89 lg 1 ja § 98 lg 1). Seetõttu on maksuotsusega tekitatud

topeltmaksustamine, mida oleks puudutatud isikute õigeaegse maksumenetlusse kaasamise korral

olnud võimalik vältida.

3.2. Maksuotsus tuleb tühistada, sest maksumenetluses ei ole topeltmaksustamist kõrvaldatud.

Topeltmaksustamise vältimiseks pidi maksuhaldur tuvastama teenuselepingute maksustamise mõju

puudutatud isikute maksukohustusele ning vastavalt nende maksukohustust muutma. Riigikohus on

seda rõhutanud asjas nr 3-3-1-67-09. Kohtuotsusest asjas nr 3-3-1-46-11 ei nähtu, et Riigikohus peaks

vajalikuks revideerida asjas nr 3-3-1-67-09 väljendatud seisukohta. Asjakohatu on maksuhalduri

seisukoht, et tekkinud topeltmaksustamine on võimalik kaasamata isikutel lahendada arve

tühistamisega. Topeltmaksustamine on tekkinud nii käibelt, palgalt kui ka dividendidelt tasutud

maksude tõttu ning seda ei ole võimalik kõrvaldada muul viisil kui maksuotsuse tühistamisega.

3.3. Maksuotsuses toodud maksusumma arvutamise metoodika ei ole sobiv, sest on kaasa toonud

topeltmaksustamise. Maksusumma määramisel ei ole välja selgitatud, kas teenusepakkujad (maksu-

halduri hinnangul töötajad) kandsid teenuse osutamisega näiteks side-, büroopindade rendi-,

transpordi- jm kulusid, mis on tulumaksuseaduse (TuMS) § 12 lg 3 järgi maksuvabad. Maksuotsusega

on maksustatud ka need tasud, mis isegi teenuslepingute näilikkuse korral ei kuulu maksustamisele, nt

päevarahad ning lähetuskulud (TuMS § 13 lg 3 p 1, sotsiaalmaksuseaduse § 3 p 1). Käibemaksu osas

pole maksuhaldur põhjendanud, miks on otstarbekas ja vajalik määrata käibemaks olukorras, kus pole

tuvastatud, kas teenusepakkujad on käibemaksu riigile tasunud või selle deklareerimata jätnud. Pole

arvestatud tulumaksuõiguse põhimõtet, mille kohaselt on füüsilisel isikul maksustatav vaid

realiseeritud tulu. Äriühingute tulu ei ole füüsiliste isikute realiseeritud tulu.

3.4. Kaebajale on osutatud juhtimisteenust (ta on saanud soorituse) ja ta on teinud vastusoorituse,

makstes tasu teenusepakkujate (mitte füüsiliste isikute) pangakontodele. Pole tõendeid selle kohta, et

teenusepakkujad oleksid enda tulu füüsilistele isikutele kaebaja heakskiidul maksuvabade

väljamaksetena (nt laenud, kassa) või muul viisil ebatavaliselt edasi kandnud. Maksuhalduri järeldus,

et teenuselepingutel ei ole majanduslikku sisu, on väär ja MKS § 83 lg 4 ei ole nendel asjaoludel

kohaldatav. Vastustaja ei ole esitanud ka tõendeid väidetavate varjatud töölepingute kohustuslikes

tingimustes (töökirjeldus, töötasu, tööaeg, koht, puhkus, töökorralduse reeglid) kokkuleppimise kohta.

3.5. MKS § 83 lg 4 kohaldamine eeldab, et varjatud tehing on tsiviilõiguslikult kehtiv. Juhatuse

liikmete (töö- vms) lepingute kehtivuseks vajalikku kaebaja nõukogu otsust (äriseadustiku (ÄS) § 307

lg 3) pole maksuhaldur tuvastanud, mis tähendab juhatuse liikmega sõlmitud lepingu tühisust (ÄS §

307 lg 3). Ilma soorituseta tühisel tehingul ei saa olla maksuõiguslikke tagajärgi.

3.6. Isegi kui jaatada lepingut füüsiliste isikute ja kaebaja vahel, siis pole maksuhaldur arvestanud

võimalusega, et teenuselepingud varjasid juhatuse liikme lepinguid, mis oleks juhatuse liikmete puhul

loogilisem. Juhatuse liikme tasu maksustatakse teisiti kui töötasu, kuna juhatuse liikme tasult ei

maksta ega peeta kinni töötuskindlustushüvitist. Töölepingud olid vaadeldaval ajavahemikul

lõppenud. Juhatuse liikme roll väljendub peamiselt äriühingu esindamises ja juhtimises, vastutuses ja

iseseisvuses. Nende puudumist pole maksuhaldur tuvastanud. Valdkondade jaotamine juhatuse

liikmete vahel on elementaarne ja üldlevinud.

3.7. Maksuotsuses pole arvesse võetud, et juhtorgani liige pole maksuõiguse mõttes töötaja, vaid

ettevõtja, sest juhatuse liige ei saa alluda endale ega äriühingule, mida ta ise juhib ja esindab.

Töösuhte jaoks vajalik alluvussuhe eeldab allumist mõnele teisele sama äriühingu töötajale, esindajale

või juhatuse liikmele. J. W. ei olnud kaebaja töötaja ega juhataja ning tal puudus kaebaja

esindusõigus. On tavapärane, et juhatuse liige saab korraldusi nõukogu liikmelt või

osanikelt/aktsionäridelt. Juhtorgani liige võib ettevõtlusvabadust realiseerida ka äriühingu kaudu, seda

isegi juhul, kui ta jääb ise äriühingu ainuosanikuks. Kohtupraktika tunnustab teenuse osutamise

vabadust äriühingu kaudu ka maksuasjades .

3.8. Majanduslikust sisust lähtuva tehingute ümberhindamise üheks obligatoorseks tingimuseks on

tehingute sõlmimine tahtlusega, mis on suunatud õigusvastase maksueelise saamisele. Kui saadud on

õiguspärane maksueelis, on tegemist seadusliku maksuplaneerimisega. Kui maksueelist pole saadud

või õigusvastane maksueelis on saadud tahtmatult, pole täidetud vajalik tahtluse element. Tahtluseks

on vajalik maksumaksja selge arusaam maksuseadustest. Paraku on see välistatud, sest

teenuslepingute sõlmimise ajal ega maksustataval perioodil (2007. aastal) ei eksisteerinud arusaama,

mille kohaselt juhtimisteenuste osutamine teenuslepingutega on maksuseaduste kuritarvitamine. Kuna

kaebaja tahtlust pole tõendatud, ei saa selles asjas kohaldada 5-aastast aegumistähtaega (MKS § 98).

3.9. Isegi juhul, kui selles asjas on kohaldatav 5-aastane aegumistähtaeg, aegus perioodi jaanuar-

november 2007 osas maksusummade määramine hiljemalt 31.12.2012.

3.10. Seadus ei luba pärast ühe maksuotsuse tühistamist maksuhalduril maksumenetlusega jätkata.

Haldusorganile ei pea seadus andma lõputut võimalust oma ebakvaliteetset maksuotsust parandada

maksumaksjate kurnamise hinnaga. Võimalus, et maksumenetlust ei saa jätkata, sunniks maksu-

haldurit tegema kvaliteetse maksuotsuse esimesel korral, mis säästaks kõigi, sh kohtute aega ja raha

ning väldiks asjatuid vaidlusi.

4. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata.

5. Tallinna Halduskohus jättis 09.05.2014 otsusega AS-i Sirowa Tallinn kaebuse rahuldamata.

Halduskohtu seisukohad on järgmised.

5.1. Maksuhaldur on kaasatud isikute ärakuulamise ja tagastusnõude esitamise võimaluse selgitamise

kaudu andnud võimaluse vältida juriidiliste isikute käibemaksuga ja füüsiliste isikute tulumaksuga

topeltmaksustamist. Ilma puudutatud isikuid kaebajast eraldi seisvalt kontrolli võtmata saab

maksuhaldur isikute deklareeritud andmete õigsust kontrollida ja isikute maksuarvestust muuta

üksnes siis, kui isikud esitavad tagastusnõude. Tegemist ei ole topeltmaksustamisega ning majandus-

tehingute sisust nähtuvalt maksustatakse erinevaid majandustehinguid. Kohus nõustub vastustaja

hinnanguga Riigikohtu seisukoha kohta asjas nr 3-3-1-55-13.

5.2. Maksude määramise metoodika on kooskõlas seaduse loogikaga ja selle asjakohasus tuleneb

maksuotsusest. Kaebaja ja kaasatud isikud ei tõendanud maksuhaldurile, et väljamakstud summad

sisaldasid ettevõtlusega seotud kulude hüvitamist, sh lähetuste kulusid, büroopindade rendi- (kõik

äriühingud asusid kontrollitaval ajavahemikul juhatuse liikmetele või nende pereliikmetele kuuluvates

eramutes), auto-, mobiili- jm kulusid. Seetõttu ei ole kaebajal alust väita, et maksuhaldur on jätnud

uurimiskohustust rikkudes tuvastamata, kas ja mis ulatuses on kaasatud isikud kandnud teenuslepingu

kulusid.

5.3. Halduskohus nõustus ka maksuhalduriga selles, et kaebaja ja füüsiliste isikute vahel oli töösuhe.

Maksuhalduri seisukohta kinnitab isikutevaheline töösuhe enne teenuselepingute sõlmimist. Uurides

kogutud tõendeid, võib järeldada, et juhatuse liikme roll oli pelgalt esinduslik ning põhitöö seisnes

kas tegevdirektori, finantsjuhi või pearaamatupidaja töölepinguliste ülesannete täitmises. Seejuures on

oluline välja tuua, et juhatuse liikme kohustuste täitmine ei välista töölepingu alusel töötamist, kui

tehtavat tööd saab eristada.

5.4. Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur on tehingute tegelikku sisu proovinud seletada

tegelikke sooritusi eirates ning et maksuhalduri järeldus, et teenuselepingutel ei ole majanduslikku

sisu, on väär. Kohus ei nõustu ka kaebaja väitega, et maksuhaldur oleks pidanud MKS § 83 lg 4

asemel tuginema MKS §-le 84.

5.5. Vastustaja on piisavalt selgelt ja arusaadavalt põhjendanud kaebaja tahtluse aspekti ning kaebaja

väited maksuotsuse puuduliku motiveerimise kohta on alusetud. Aegumise osas nõustus kohus

vastustaja põhjendustega. Samuti nõustus kohus vastustaja argumentidega revisjoni jätkamise kohta.

6. AS Sirowa Tallinn palus 09.06.2014 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha uus

otsus, millega kaebus rahuldada.

7. Tallinn Ringkonnakohus jättis 26.02.2015 otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja haldus-

kohtu otsuse muutmata. Vastusena apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

7.1. Maksuhalduri tegevus kolmandate isikute kaasamisel vastab seadusest ja kohtupraktikast

tulenevatele nõuetele (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-55-13, p-d 14–16, 19–20). Maksuhaldur on

taganud kolmandatele isikutele ärakuulamisõiguse olukorras, kus vaidlustatud maksuotsuse

resolutsioon kolmandate isikute õigusi ega kohustusi vahetult ei mõjuta. Maksuhaldur on seejuures

põhjendatult viidanud, et menetlusväliste isikute maksuarvestuse muutmine maksuhalduri initsiatiivil

eeldaks viimaste maksuarvestuse täiemahulist kontrolli, sest üksnes deklaratsiooni alusel ei ole

võimalik tuvastada, kas ja millises mahus hõlmavad need kõnealuseid tehinguid. Samas ei saa pidada

ka vajalikuks ja põhjendatuks konkreetse isiku maksumenetluse raames kõigi selliste kolmandate

isikute kontrollimist, kelle maksuarvestus võib olla puutumuses kontrollitava isiku maksuarvestusega.

Seega tuleb lugeda piisavaks, et kolmandaid isikuid on teavitatud tehingute maksuõiguslikust

ümberhindamisest ning neil on võimalus esitada tagastusnõue (MKS § 33 lg 4), kasutades vajaduse

korral maksuhalduri selgitavat abi. Võimaliku topeltmaksustamise vältimine ei haaku seejuures

kaebaja õigustega, kuivõrd kaebajale määratud maksukohustuse suurus ei sõltu sellest, kas

kolmandatel isikutel on alus esitada tagastusnõue. Kolmanda isiku ärakuulamisõiguse ja teiste

menetluslike õiguste eesmärk ei ole haldusakti adressaadi, vaid üksnes kolmanda isiku enda huvide

kaitse.

7.2. Kaebaja on õigesti viidanud kohtupraktikast tulenevale seisukohale, et maksukohustuslane võib

teha tehinguid viisil, millega kaasneb kõige madalam maksukoormus. Nimetatust ei saa siiski

järeldada, et tehingu vorm oleks soorituste sarnasuse korral ebaoluline. Olgugi et töötaja ja tööandja

vahelise töösuhte ning kahe äriühingu vahelise käsundussuhte tulemuseks võib olla analoogse

tööpanuse saamine, ei ole tegemist alternatiividega, mille vahel valimine sõltuks pelgalt sellest, kas

tehinguosalistele meeldib kõrgem või madalam maksukoormus. Tehingu vorm kaasneb tehingu

tegeliku sisuga, mitte vastupidi.

7.3. Võlaõigusseaduse § 619 kohaselt kohustub käsunduslepinguga üks isik (käsundisaaja) vastavalt

lepingule osutama teisele isikule (käsundiandja) teenuseid (täitma käsundi), käsundiandja aga

maksma talle selle eest tasu, kui selles on kokku lepitud. Tööleping on kuni 30.06.2009 kehtinud

Eesti Vabariigi töölepingu seaduse (TLS) § 1 kohaselt töötaja ja tööandja kokkulepe, mille kohaselt

töötaja kohustub tegema tööandjale tööd, alludes tema juhtimisele ja kontrollile, tööandja aga

kohustub maksma töötajale töö eest tasu ning kindlustama talle poolte kokkuleppe, kollektiivlepingu,

seaduse või haldusaktiga ettenähtud töötingimused. TLS § 7 p 10 kohaselt ei laiene TLS juriidilise

isiku organi liikme suhetele juriidilise isikuga. Seega ei saa juhatuse liikme ülesannete täitmise kohta

sõlmitud leping (juhatuse liikme leping) olla oma olemuselt tööleping, vaid käsundusleping.

7.4. Praegusel juhul viitavad maksuhalduri kogutud andmed, et sooritused vastasid oma sisult kaebaja

ja füüsiliste isikute vahelisele töösuhtele. Varjatud tehingute puhul ei saa seejuures eeldada, et

haldusorgan tuvastaks detailselt varjatud tehingu tunnused. Oluline on, et tuvastatud asjaolud

annaksid põhjendatud aluse eeldada näiliku tehingu asemel varjatud tehingu tegemist.

7.5. Maksumenetluses kogutud teave viitab sellele, et A. H., K. S. ja K. K. täitsid kontrollitud

ajavahemikul AS-is Sirowa Tallinn tegevdirektori, finantsjuhi ja pearaamatupidaja ülesandeid.

Puuduvad tõendid, et kaebaja oleks tellinud käsundisuhete raames konkretiseeritud üksikpanuseid

ning neid vastavalt töö- ja kulude mahule tasustanud. Asjaolud viitavad, et toimus kindla kuutasu eest

konkreetses vastutusalas jooksvate tööülesannete täitmine kaebaja heaks. Nimetatu on iseloomulik

eelkõige töösuhtele ja töötasule. Seejuures puudub alus asuda seisukohale, et kaebaja seisukohast oli

määravaks käsundisaaja isik, vaid usutav on, et oluline oli tööpanuse saamine just konkreetsetelt

füüsilistelt isikutelt. Nimetatu viitab, et määrav ei olnud soorituse resultaat, vaid soorituse protsess ja

faktiline soorituse tegija (mis iseloomustab enam töölepingulist suhet). Samuti on tuvastatud, et

füüsilised isikud kasutasid tööpanuse andmiseks kaebaja vara (kontoriruumid, sõiduk, arvutid ja

tarkvara), mis iseloomustab samuti töölepingulist suhet. Võrdlusena varasema töösuhte (periood kuni

01.08.2005) esiletoomine maksuotsuses on põhjendatud, hindamaks kaebaja kaalutlusi tööpanuse

hankimise õigusliku vormi muutmisel. Kaebaja ei ole veenvalt selgitanud, mis muutus soorituse

vormi muutumisel soorituse sisus – kaebaja ei ole näidanud, et tegevdirektori, finantsjuhi ja

pearaamatupidaja ülesandeid täitis enne ja pärast töölepingute asendamist konsultatsioonilepingutega

keegi kolmas. Seega on põhjendatud järeldada, et tegelikkuses jätkus töölepinguline suhe.

7.6. Ebatäpseks tuleb pidada kaebaja seisukohta, et iseenda juhtimisele ja kontrollile allumine (TLS §

1) on võimatu. Olgugi et tööandja seaduslik esindaja ja töötaja on sellisel juhul üks ja sama isik, ei saa

sellest teha järeldust, et selline töösuhe oleks võimatu. Juhatuse liige võib olla töötaja nende

kohustuste täitmisel, mis ei kujuta endast juhatuse liikme kohustuste täitmist. Määravaks tuleb sel

juhul pidada rollide eristamist ja nende omavahelist kooskõla, st tööülesannete täitmine peab vastama

juriidilise isiku organite tasandil tehtud otsustele (A. H., K. S. ja K. K. on ka kinnitanud, et said

juhiseid eelkõige J. W.-lt, kes oli kaebaja nõukogu liige ja suurosanik). Küll aga võib pidada

kaheldavaks sama rolli raames iseenda nõustamise võimalikkust.

7.7. Enne vaidlusaluste käsunduslepingute sõlmimist juhatuse liikmetele tasu ei makstud. Arvestades,

et kaebaja on rõhutanud enda õigust korraldada majandustegevust võimalikult kuluefektiivselt, võib

lugeda füüsilistele isikutele üksnes töötasu ja mitte madalama maksukoormusega juhatuse liikme tasu

maksmist teadlikuks valikuks. Seega on põhjendatud järeldada, et kaebaja ei käsitanud juriidilistele

isikutele tehtud väljamakseid (osaliselt) juhatuse liikme tasuna. Kaebaja ei ole vastupidist eesmärki

selgelt ka kinnitanud ega selgitanud, milline osa konsultatsioonilepingute alusel tasutud summadest

tuleks lugeda juhatuse liikme tasuks. Võrdluseks tuleb lisada, et alates 2009. aastast on kaebaja

deklareerinud A. H.-le juhatuse liikme tasu 4500–5000 kr kuus ning K. S.-le 15 000 kr kuus

(puuduvad andmed, et samavõrra oleks muid väljamakseid nimetatud isikutele vähendatud). Nimetatu

toetab järeldust, et 2007. a-l makstud tasu ei loetud juhatuse liikme tasuks.

7.8. Kaebaja maksueelis seisnes selles, et töösuhtele vastava panuse eest oli võimalik teha neto-

väljamakseid tööjõumakse tasumata (suurendada tasumata jäävate maksude arvel töötaja netotasu,

jättes mulje, et tegemist oli konsultatsioonilepingu alusel juriidilistele isikutele tasutud teenus-

tasudega).

7.9. Kaebaja seisukoht, et MKS § 83 lg 4 eeldab varjatud tehingu tsiviilõiguslikku kehtivust,

tähendaks sisuliselt, et tehingu lugemisel varjatud tehinguks tuleks tuvastada, et tehing on siiski

vormikohaselt sooritatud. Selline järeldus ei ole kooskõlas varjatud tehingu mõiste ega MKS § 83 lg 4

sisu ja eesmärgiga. Asjaolusid, mis välistaksid MKS § 83 lg 4 kohaldamise, ei esine. Põhjendatud on

ühtlasi vastustaja seisukoht, et maksustamise seisukohast ei ole määrava tähtsusega kohasele normile

viitamine, vaid ümberkvalifitseerimise sisuline põhjendamine, tuginedes konkreetseid tehinguvorme

reguleerivatele õigusnormidele. Selline analüüs, s.o käsunduslepingu ja töölepingu regulatsiooni

võrdlus aset leidnud sooritustega, kajastub maksuotsuses.

7.10. Näilik tehing, mille eesmärk on olnud maksueelise saamine, saab oma olemusest tulenevalt olla

üksnes tahtlik. Praegusel juhul on tuvastatud, et konsultatsioonisooritust ei ole tegelikkuses toimunud,

seega ei saa rääkida ka sellise olematu sooritusega kaasneva maksueelise õiguspärasusest. Seega on

põhjendatud järeldada, et käsunduslepingud olid näilikud (sooritust ei toimunud) ning nendega varjati

teadlikult töösuhet eesmärgiga saada mittekohase tehinguvormi kohta käiv maksueelis. Kaebaja pole

tõendanud, et töötajatele tehtud väljamaksetes sisalduksid maksuvabad kulud.

7.11. Ringkonnakohus nõustus samuti maksuhalduri ja halduskohtuga, et haldusmenetluse (revisjoni)

tulemusena antud haldusakti tühistamisel on uuesti otsustamine lubatav ning maksusumma

määramine ei olnud MKS § 98 lg-st 1 ja § 99 lg 1 p-st 2 tulenevalt aegunud.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. AS Sirowa Tallinn palub kassatsioonkaebuses tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused

ning teha uus otsus, millega tühistada MTA 27.09.2013 maksuotsus nr 12.2-3/3773-41. Kassaatori

seisukohad on järgmised.

8.1. Kassaator on sõlminud ja täitnud kehtivaid, tsiviilkäibes tavapäraseid lepinguid, varjamata nende

majanduslikku sisu. Teenuslepingud on majandusliku sisuga, ei ole näilikud, on tavapärased, ei varja

(kehtetuid) töölepinguid ja (kehtetuid) töölepinguid ei ole võimalik tuvastada. Juhatuse liige võib oma

tegevust määratleda ettevõtlusena ning ettevõtlusvabadusest tulenevalt võib käsunduslepingu alusel

osutada teenust nii füüsilise isiku, FIE kui ka äriühingu kaudu. Selles kaasuses on juhatuse liikmed

teostanud ettevõtlusvabadust ja valinud ettevõtlusvormiks äriühingud. Kohatu on etteheide, et

tegevuse eesmärgiks oli õigusvastase maksueelise saamine.

8.2. Maksuhaldur rakendas maksu määramisel põhjendamatut metoodikat. Maksusummade

määramine tekitab mitmekordset maksustamist ning on mitmete maksude osas osaliselt või täielikult

eesmärgipäratu. Kohtud jätsid tähelepanuta, et ka maksuhalduri seisukohtadega nõustudes oleksid

mitmed väljamaksed maksuvabad (nt lähetuste kulud).

8.3. Määratud maksusummad on aegunud. Maksuhaldur ei ole tõendanud kassaatori tahtlust.

Ringkonnakohus pole näidanud, millise maksuotsuse väite või järeldusega nõustudes ta tahtluse

tuvastas. Absoluutse aegumise osas ei ole kohtud viidanud kassaatori seisukohale ega põhjendanud

ise oma seisukohta.

8.4. Maksuhalduril puudus õiguslik alus 2013. aastal revisjoni tegemiseks. Ringkonnakohus ei ole

näidanud, millisel õiguslikul alusel maksuhaldur sellise revisjoni tegi.

9. MTA vaidleb kassatsioonkaebusele vastu.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Selle maksuvaidluse asjaolud on sarnased Riigikohtu üldkogu 12.05.2015 otsuses kohtuasjas nr 3-

2-1-82-14 käsitletud asjaoludega.

Viidatud otsuse punktis 34 selgitas üldkogu: „Kui maksuhaldur viitab maksu määramise õigusliku

alusena MKS § 83 lg-le 4, siis peab ta nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist

liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid. Tehingu näilikkus võib

seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingu-

pooltena näidatakse. Kui tühiseks osutub ka varjatud tehing, siis tuleb arvestada MKS § 83 lg-s 1

sätestatut, mille järgi seaduse või heade kommetega vastuolus olevat tehingut maksustatakse

võrdväärselt õiguspärase tehinguga. Seadusvastase tegevuse tagajärjed toovad kaasa samasuguse

maksukohustuse, nagu see oleks tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse

tagajärjel.“

Viidatud otsuse punktis 36 selgitas üldkogu, et juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingute

puhul võib tehingu näilikkus väljenduda selles, et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osutanud

vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna

ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi

isikuid. Töötajatega seotud äriühingute puhul väljendub tehingu näilikkus selles, et lepingu sisust

tulenevalt oli tegemist töölepinguga, mistõttu tuleb käsundusleping ümber kvalifitseerida töö-

lepinguks. Kuna TLS §-s 1 toodud töölepingu definitsioonist tulenevalt saab töötajaks olla ainult

füüsiline isik, toob käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks automaatselt kaasa ka

juriidilise isiku asendamise füüsilise isikuga.

Otsuse punktides 39–42 selgitab üldkogu, kuidas mõjutab maksuotsuse tegemine füüsilise isiku

suhteid äriühinguga ning kuidas on äriühingutel võimalik korrigeerida näiliku lepingu alusel saadud

tasuga seoses deklareeritud maksukohustusi.

11. Erinevalt kohtuasja nr 3-2-1-82-14 asjaoludest on praegusel juhul maksuhaldur kvalifitseerinud

AS-i Sirowa Tallinn juhatuse liikmete suhte aktsiaseltsiga töölepinguliseks suhteks ning maksustanud

A. H., K. S. ja K. K. kontrolli all olevatele äriühingutele tehtud väljamaksed töötasuna.

Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtutega, et asjas kogutud tõendid viitavad sellele, et

lepingupooled jätkasid varem kehtinud töölepingutest tulenevate kohustuste täitmist, mistõttu oli õige

äriühingutega sõlmitud käsunduslepingute ümberkvalifitseerimine MKS § 83 lg 4 alusel just

töölepinguteks. Töösuhte jätkumisele viitab ka töölepingute tingimus, mille kohaselt kehtivad need

lepingud edasi ka pärast töötaja juhatuse liikmeks valimist. Kuigi üldjuhul ei kuulu juriidilise isiku

juhtorgani liikme suhe juriidilise isikuga töölepingu seaduse reguleerimisalasse, ei ole lepingu-

vabaduse põhimõttest tulenevalt pooltel ka keelatud samaaegselt juhtorgani liikme staatusega olla

sama juriidilise isikuga töösuhtes. Muu hulgas võib see olla tingitud töötaja soovist saada suuremaid

sotsiaalseid tagatisi.

12. Kolleegium nõustub kohtutega, et maksuhaldur on õigesti lugenud äriühingutele tehtud

väljamaksed täies ulatuses töötaja netotasuks ja selle järgi arvutanud maksud. Asjaolu, et

äriühingutele makstud tasu oli varem töötajale makstud ja palgatuluna maksustatud tasust suurem, ei

anna alust maksukohustusi vähendada. Kuna näiliku tehingu eesmärk oli jätta tööjõumaksud

maksmata ning suurendada nõnda töötaja käsutusse antavaid rahalisi vahendeid, oli sisuliselt

toimunud netotöötasu suurendamine maksude võrra. Äriühingule makstud tasu lugemine brutotasuks

ei ole võimalik, sest maksuseadused ei võimalda sõlmida kokkuleppeid, millega tööandja saaks

töötajale üle anda seadusest tulenevaid maksude tasumise ja kinnipidamise kohustusi.

Praeguses asjas oleks maksuhaldur saanud maksustatava väljamakse suurust vähendada, kui töötajad

(või äriühingud) oleksid enne maksuotsuse tegemist tagastanud osa väljamaksetest tööandjale.

13. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtutega ka selles, et töötajatele väidetavalt tehtud maksu-

vabad väljamaksed (nt lähetuskulude hüvitis) ei ole tõendatud.

Riigikohtu üldkogu on 12.05.2015 otsuses kohtuasjas nr 3-2-1-82-14 märkinud, et käsunduslepingu

näilikkus ei pruugi alati tuua kaasa kogu makstud tasu ümberkvalifitseerimise palgatuluks (otsuse

p 38). Kolleegium selgitab, et maksukohustust vähendavad asjaolud peavad sel juhul olema maksu-

menetluse käigus tõendatud. Töölähetuste vormistamine ja lähetuskulude hüvitamine peab vastama

TuMS § 13 lg 3 p 1 alusel välja antud Vabariigi Valitsuse 25.06.2009 määruse nr 110 nõuetele.

Lähetuse toimumist ja lähetuses kantud kulusid tõendavad dokumendid tuleb maksuhaldurile esitada

haldusmenetluse käigus. Ei piisa sellest, et äriühingute esitatud arvetel on viidatud lähetustele. Kui

tõendeid ei ole õigeks ajaks esitatud, on tööandjal võimalus pöörduda maksuhalduri poole maksu-

otsuse muutmise taotlusega MKS § 102 lg 1 alusel, kui ta põhjendab, et uue asjaolu või tõendi hilisem

teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest.

14. Kolleegium ei nõustu kassaatori väidetega maksu määramise aegumise kohta.

MKS § 99 lg 2 teine lause sätestab: „Käesoleva paragrahvi lõike 1 punktis 3 nimetatud juhul lõpeb

aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta

31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud käesoleva seaduse §-s 98 nimetatud

tähtaeg.“ MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt peatub aegumine alates revisjoni alustamise päevast kuni

revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani või kui revisjoni tulemusel ei

avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid, siis sellekohase kirjaliku teate kättetoimetamise

päevani.

Viidatud sätte eesmärk on kaitsta maksumaksjat ebamõistlikult kaua kestva revisjoni eest ning

motiveerida maksuhaldurit haldusmenetlus mõistliku aja jooksul läbi viima (Riigikohtu haldus-

kolleegiumi 25.09.2008 otsuse kohtuasjas nr 3-3-1-43-08 p-d 9 ja 10). Sätte eesmärk ei ole keelata

uue revisjoni tegemist pärast kohtumenetluse läbimist ega anda nn absoluutset aegumistähtaega, mis

oleks kohaldatav, sõltumata aegumise peatumisest.

Praeguses maksuvaidluses on aegumistähtaeg peatunud erinevatel alustel kokku kolmel korral:

esimese revisjoni ajaks (MKS § 99 lg 1 p 3), revisjoni tulemusel antud maksuotsuse vaidlustamisega

seotud kohtumenetluse ajaks (MKS § 99 lg 1 p 2) ning pärast kohtumenetlust jätkunud revisjoni ajaks

(MKS § 99 lg 1 p 3). Kolleegium on seisukohal, et sellises olukorras tuleb MKS § 99 lõikes 2

viidatud „MKS §-s 98 nimetatud tähtaja“ all mõista varasemate peatumiste aja (st esimese revisjoni

aja ja kohtumenetluse aja) võrra pikendatud aegumistähtaega. Seega on maksuhaldur määranud

maksu aegumistähtaja piirides.

15. Eelnevast tulenevalt leiab kolleegium, et ringkonnakohtu otsus tuleb jätta muutmata ning

kassatsioonkaebus rahuldamata. Riigikohtus kantud menetluskulud jäävad menetlusosaliste endi

kanda. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon kantakse riigituludesse.

allkirjastatud digitaalselt allkirjastatud digitaalselt allkirjastatud digitaalselt

Indrek Koolmeister Viive Ligi Jüri Põld