3-2-1-82-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

ÜLDKOGU

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-2-1-82-14

Otsuse kuupäev

Tartu, 12. mai 2015. a

Kohtukoosseis

Eesistuja Priit Pikamäe, liikmed Tõnu Anton, Henn Jõks, Jüri

Ilvest, Peeter Jerofejev, Hannes Kiris, Lea Kivi, Indrek

Koolmeister, Ants Kull, Villu Kõve, Saale Laos, Viive Ligi,

Jaak Luik, Ivo Pilving, Malle Seppik ja Tambet Tampuu

Kohtuasi

Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse kaudu) hagi aktsiaseltsi Rubla

(likvideerimisel) ja AS Luterma (pankrotis)

pankrotihaldurite Veli Kraavi ja Rein Vaiksaare vastu

nõude tunnustamiseks AS Luterma (pankrotis)

pankrotimenetluses

Vaidlustatud kohtulahend

Kaebuse esitaja ja kaebuse liik

Menetlusosalised ja nende

esindajad Riigikohtus

Tallinna Ringkonnakohtu 5. märtsi 2014. a otsus tsiviilasjas

nr 2-12-1913

Aktsiaseltsi Rubla (likvideerimisel) kassatsioonkaebus

Hageja Eesti Vabariik (Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse (registrikood 70000349) kaudu)

Kostja aktsiaselts Rubla (endise nimega TERE aktsiaselts,

Tallinna Piimatööstuse Aktsiaselts) (likvideerimisel)

(registrikood 10046724), lepingulised esindajad

vandeadvokaadid Paul Keres ja Priit Raudsepp

Kostja AS Luterma (pankrotis) (endise nimega Aktsiaselts

Kalev) (registrikood 10000952) pankrotihaldur Veli Kraavi ja

pankrotihaldur Rein Vaiksaar

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 5. märtsi 2014. a otsus tsiviilasjas nr 2-12-1913 ning

saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule.

2. Kassatsioonkaebus rahuldada osaliselt.

3. Tagastada Advokaadibüroo Glikman, Alvin & Partnerid OÜ-le aktsiaseltsi Rubla

(likvideerimisel) kassatsioonkaebuselt tasutud kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Eesti Vabariik (Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kaudu) (hageja) esitas

11. jaanuaril 2012 hagi aktsiaseltsi Rubla (likvideerimisel) (kostja I) ja AS Luterma (pankrotis;

võlgnik) pankrotihaldurite Veli Kraavi ja Rein Vaiksaare (kostja II) vastu nõude tunnustamiseks

AS Luterma pankrotimenetluses. Hagiavalduses ja selle täpsustuses palus hageja tunnustada

2 197 400 euro 36 sendi suurust maksuvõlga teise järgu nõudena võlgniku pankrotimenetluses.

Pärast võlgniku pankroti väljakuulutamist 19. aprillil 2011 esitas hageja 5. mail 2011 võlgniku

pankrotimenetluses nõudeavalduse koos nõude suurust tõendavate dokumentidega ning 7. juunil 2011

täpsustatud nõudeavalduse nõude suurust kinnitavate dokumentidega. Kostjad vaidlesid nõuete

kaitsmise koosolekul hageja nõudele vastu ning hageja nõue jäi nõuete kaitsmise koosolekul

tunnustamata.

Nõude aluseks olevate asjaolude kohaselt kontrollis Põhja maksu- ja tollikeskus 1. septembril 2008

alanud revisjoni raames võlgniku käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuse ja

kogumispensioni maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil mai

2006 kuni detsember 2007. Revisjoni käigus selgunud maksustamise seisukohalt olulisi faktilisi

asjaolusid ja nendest tehtud õiguslikke järeldusi tutvustati maksukohustuslasele hageja 1. novembri

2010. a revisjoniaktiga nr 12.2-3/5903-6. Arvestades võlgniku vastuväiteid, tegi hageja 1. juunil 2011

maksuotsuse nr 12.2-3/5903-32. Võlgnik vaidlustas otsuse halduskohtus. Tallinna Halduskohus

lõpetas 30. detsembril 2012 määrusega haldusasjas nr 3-11-2265 menetluse halduskohtu pädevuse

puudumise tõttu.

Maksuhalduri tuvastatud faktide ja antud õigusliku hinnangu kohaselt ei olnud võlgniku ja

äriühingute vahel sõlmitud konsultatsioonilepingud. Võlgniku poolt 13 füüsilise isikuga sõlmitud

konsultatsioonilepingud olid tegelikult töölepingud või juhatuse ja nõukogu liikme lepingud.

Konsultatsioonilepingute sõlmimine võimaldas saada võlgnikul maksueelist. Maksuhaldur tõlgendas

vastavalt töösuhte olemusele nimetatud lepingud ümber kas töölepinguteks või juhatuse ja nõukogu

liikme lepinguteks ning väljamaksed nimetatud lepingutest tulenevateks tasudeks. Põhinõue

1 179 664 eurot 22 senti koosneb käibemaksust, füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt kinnipeetud

tulumaksust, füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksust, töötaja

töötuskindlustusmaksetest, tööandja töötuskindlustusmaksetest, kogumispensionimaksetest,

erisoodustuste tulumaksust, erisoodustuste sotsiaalmaksust, ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja

väljamaksetelt arvestatud tulumaksust, kingitustelt ja annetustelt ning vastuvõtukuludelt arvestatud

tulumaksust. Aktsiaseltsiga ELVESO tehtud tehingutelt on võlgnik kajastanud sisendkäibemaksu

881 107 krooni. Kohus on leidnud, et võlgnik ei saanud heitvee ärajuhtimise teenust ning seetõttu ei

olnud võlgnikul õigust sisendkäibemaksu kajastada. Võlgnikul ei olnud õigust näidata

sisendkäibemaksu Fysioline Eesti OÜ-ga tehtud tehingult (jõusaali varustuse soetus) 50 906 krooni ja

ProGroup Trade OÜ-ga tehtud tehingult 56 700 krooni, kuna võlgnikul ei tekkinud nendelt

tehingutelt maksustatavat käivet. Lisaks koosneb maksuvõlg ka raskeveokimaksust ja maamaksust.

Intressinõue tähtaegselt tasumata maksusummalt on 0,06% päevas, pankroti väljakuulutamise hetke

seisuga 1 017 756 eurot 14 senti.

Revisjoni käigus tuvastatud ja maksuotsuses kirjeldatud faktilistest asjaoludest ja järeldustest

tulenevalt on tuvastatud AS Luterma (pankrotis) tahtlik maksusummade tasumisest kõrvalehoidmine,

mistõttu tuleb maksusumma määramisel kohaldada kuueaastast aegumistähtaega (maksukorralduse

seaduse (MKS) § 98 lg 1 teine lause).

2. Kostjad vaidlesid hagile vastu. Maksuotsus on tehtud pärast pankroti väljakuulutamist (19. aprillil

2011). Seetõttu ei saa see olla nõue pankrotimenetluses. MKS § 95 lg 1 alusel on maksusumma

määramiseks vajalik maksuhalduri maksuotsus. Maksuteade on ebaseaduslik. Maksude arvestamise,

deklareerimise ja tasumise periood oli mai 2006 kuni detsember 2007, seetõttu on hageja nõue

aegunud hiljemalt detsembris 2010 (MKS § 98 lg 1). Käsunduslepingud ei vasta töölepingute

tunnustele. Hageja ei ole analüüsinud käsunduslepingute alusel osutatud teenuste tegelikku sisu.

Maksunõue on tõendamata. Võlgnik ei ole kohustatud valima lepinguliiki, mille maksukohustus on

suurem. Pankroti väljakuulutamisega lõpetatakse intressi ja viivise arvestamine. Hageja nõuded on

aritmeetiliselt segased ja puudub võimalus kontrollida väidetava maksuvõla ja intressi arvestuse

õigsust. Kostja I vaidlustas hageja maksuotsusest tuleneva nõude 1 184 670 eurot 60 senti ja intressi

1 017 756 eurot 14 senti. Kostja I ei vaidlustanud hageja maksuotsusest tulenevat nõuet 15 222 eurot

98 senti (VI kd, tl 101). Sisuliselt toimub võlgniku topeltmaksustamine, sest lepingute

ümberkvalifitseerimise ning kolmeaastase tähtaja möödumise tõttu ei ole võimalik äriühingu

maksukohustust enam korrigeerida. Võlgnik ei vaielnud vastu hageja nõudele osas, mis puudutab

Fysioline Eesti OÜ-ga tehtud tehingut.

3. Harju Maakohus rahuldas 2. septembri 2013. a otsusega hagi osaliselt ja tunnustas võlgniku

pankrotimenetluses hageja nõudest 2 084 794 euro 36 sendi suurust osa pankrotiseaduse

(PankrS) § 153 lg 1 p 2 järgi teise rahuldamisjärgu nõudena ja jättis pankrotimenetluses tunnustamata

hageja nõudest 112 626 euro suuruse osa. Menetluskuludest 5% jättis maakohus hageja kanda ja 95%

kostjate kanda võrdsetes osades.

Maakohus märkis otsuses muu hulgas, et pankrotimenetluses esitatud nõude tunnustamise hagi

vaatab kohus läbi tsiviilkohtumenetluse seadustikus sätestatud korras. Vaidluse korral ei ole enam

tähendust maksumenetlusel, sest maksunõudele ei kehti pankrotimenetluses teiste nõuetega võrreldes

erikorda (sh kohustuslikku kohtueelset menetlust, maksuotsuse tegemist vms). Samuti ei kehti enam

uurimisprintsiip, sest hagimenetlus on võistlev ning pooled kohtu ees võrdsed. Kumbki pool tõendab

ise oma väiteid ja nõudeid. Seetõttu jätab kohus kõrvale kostjate etteheited hagejale uurimisprintsiibi

ja haldusakti põhjendamise kohustuse täitmata jätmisest maksumenetluses, sest haldusaktidel,

sh maksuotsuse tegemisel ei ole vaidluse lahendamisel määravat tähendust. Kuna pankroti

väljakuulutamise korral tuleb nõue esitada pankrotiseaduses sätestatud korras, ei ole maksuotsusel

enam tähendust. Samas ei ole MKS § 95 lg 1 alusel maksusumma (sh intressi) määramiseks vajalik

maksuhalduri maksuotsus. See on kehtiv seisukoht haldusmenetluses, kuid maksukohustuslase

pankroti väljakuulutamise tõttu kehtivad pankrotimenetluse sätted, mis nõude tunnustamiseks

maksuotsust ei nõua.

Pankrotimenetluses võib iga võlausaldaja esitada ükskõik millisest õiguslikust suhtest tekkinud

nõudeid ning nõuete esitamiseks puudub kohustuslik pankrotimenetluse-eelne kord. Seetõttu saab

hageja esitada maksunõude pankrotimenetluses ka ilma maksuotsuseta. Kohus ei hinda praegusel

juhul haldusaktide (näiteks maksuteate) õigusvastasust. Kohus hindab hageja nõude olemasolu, mitte

haldusmenetluse korrektsust. Üldkohus võib küll tuvastada haldusakti kehtivust ja õiguspärasust, kui

sellest sõltub tsiviilasja lahendamine (Riigikohtu lahend asjas nr 3-2-1-17-03), kuid praegusel juhul ei

sõltu tsiviilasja lahendamine haldusaktidest. Samas üksnes maksuotsusega ei saa hageja oma nõuet

tõendada. Revisjoniakt ja maksuotsus kujutavad endast vaid hageja kokkuvõtet ja hinnangut

faktilistele asjaoludele. Faktilisi asjaolusid tsiviilasjas tuvastab ja hindab aga kohus ning

maksumenetluses kujundatud seisukoht (maksuotsus) ei vabasta hagejat asjaolude tõendamisest.

Üksnes maksumenetluses koostatud dokumentidega ei saa hageja oma nõuet tõendada.

Maakohus tuvastas, et võlgnik on sõlminud erinevate juriidiliste isikutega erinevad käsunduslepingud

ja nõustamislepingud, millega anti juriidilistele isikutele üle võlgniku juhatuse ja nõukogu liikme

kohustusi. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 31 lg 3 järgi ei või juriidilise isiku organi

pädevust üle anda muule organile või isikule. Seda normi rikkuvat tehingut tuleb pidada

seadusvastaseks. Eristada tuleb delegeeritavaid ülesandeid (nt raamatupidamise korraldamisel) ja

ülesandeid, mida peab juhtorgani liige täitma ise. Äriühingu juhtimine, sh igapäevase

majandustegevuse korraldamine ja investeerimisalaste juhtimisotsuste tegemine kuulub vastava

juhtorgani liikme ainupädevusse. Konsultatsiooni- ja igapäevast juhtimistegevust puudutavaid

teenuseid osutasid juhatuse ja nõukogu liikmed ise. Kuigi neid teenuseid osutati äriühingute kaudu,

osutas teenuseid faktiliselt füüsiline isik samale füüsilisele isikule – juhtorgani liige juhtorgani

liikmele, s.o iseendale.

Osa lepingutest puudutasid töösuhteid. Võlgniku töötajad (A. R, T. M, A. P, K. K, M. N, H. L, P. K,

M. M, Ü. R, E. A) täitsid nii töö- kui ka käsunduslepingute alusel samu või väga sarnaseid

ülesandeid, ülesandeid andsid ja täitmist kontrollisid mõlema lepingu alusel samad võlgniku

esindajad ning kuigi käsunduslepingute järgi ei olnud ette nähtud töökohta, olid isikutel töölepingu

alusel faktilised töökohad võlgniku juures olemas. Võlgniku ja eelkäsitletud isikute vaheline suhe on

enam omane töösuhtele, sest neid suhteid iseloomustab tugev seos võlgnikuga – mitmed töötajad

nimetati võlgnikuga seotud äriühingute juhtorganitesse. Tugevam seotus on rohkem omane

töölepingulisele suhtele kui töövõtusuhtele. Hageja oli õigustatud kvalifitseerima eeltoodud suhteid

töösuhetena ning määrama vastavalt ka maksud. Kui sama isik teeb samasisulist tööd nii töö- kui ka

töövõtulepingu alusel, on hageja õigustatud pidama seda suhet töösuhteks. Järeldust ei muuda

eespool nimetatud äriühingute 2006. ja 2007. a majandusaasta aruanded.

Tallinna Ringkonnakohtu 2. oktoobri 2012. a otsuse järgi tsiviilasjas nr 2-08-1384 on võlgnik saanud

heitvee ärajuhtimise teenust ning kohus on võlgnikult Aktsiaseltsi ELVESO kasuks võla välja

mõistnud. Sellega on ümber lükatud hageja väide, et võlgnik seda teenust ei saanud.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimisel ei ole oluline, kas teenuse eest on tasutud

(Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-3-09). Seetõttu oli võlgnikul õigus seda sisendkäibemaksu

kajastada ning hagejal ei ole 881 107 krooni ehk 56 313 euro suurust nõuet.

Kostjad ei vaidlusta hageja nõuet võlgniku ja Fysioline Eesti OÜ-ga tehtud tehingu (jõusaali

varustuse soetamine) 50 906 krooni ehk 3253 euro 48 sendi osas (VI kd, tl 101) ja see nõue on

põhjendatud.

Võlgnik kandis enda kuludesse ProGroup Trade OÜ kulu, mida tegelikult kandis AS Kalev Paide

Tootmine. Kuivõrd teenus ei ole seotud võlgniku maksustatava käibega, ei olnud võlgnikul õigust

deklareerida sisendkäibemaksu 56 700 krooni. Võlgnikule teenuseid tegelikult ei osutatud, tegemist

oli teenuse osutamisega kolmandale isikule (AS Kalev Paide Tootmine). Kulude kandmisest ei

tekkinud võlgnikul maksustatavat käivet ning võlgnik on ajavahemikul detsember 2007 ebaõigesti

näidanud käibemaksu 56 700 krooni. Hageja nõue selles ulatuses ehk 3623 eurot 79 senti on

põhjendatud.

Kostjad ei vaidlusta erisoodustuste tulumaksu 2425 eurot 6 senti, erisoodustuste sotsiaalmaksu

3528 eurot 70 senti, ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt tulumaksu 6015 eurot

74 senti ja sisendkäibemaksunõuet 3253 eurot 48 senti (VI kd, tl 101). Seega on need hageja nõuded

põhjendatud.

MKS § 83 lg 1 alusel on hagejal õigus määrata maksud võrdväärselt õiguspärase tehinguga. Tegemist

ei ole näilike tehingutega, sest lepingute pooled soovisid just käsunduslepingus märgitud tagajärgi.

Seetõttu ei kohaldata ka MKS § 83 lg-t 4. Samas annab hagejale õiguse õiguspärased maksud

määrata MKS § 83 lg 1. MKS § 98 lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm

aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise

aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast,

mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

Hageja nõue puudutab ajavahemikku mai 2006 kuni detsember 2007. Võlgnik rikkus oma kohustusi

tahtlikult ning seetõttu on kohaldatav viieaastane aegumistähtaeg. Võlgniku käitumine viitab, et

võlgnik soovis tasuda ettenähtust vähem makse. Käsunduslepingute sõlmimise eesmärk sai olla vaid

väiksema maksukoormuse kandmine. Maksude planeerimine tähendab ka tahtlust ja eesmärki

saavutada maksueelis.

MKS § 95 lg 1 kohaselt määratakse tasumisele kuuluv maksusumma maksuotsusega. Praegusel juhul

kuulutati enne maksuotsuse tegemist välja aga võlgniku pankrot ning edasi kohaldusid

pankrotimenetluse sätted ja maksuotsust enam teha polnud vaja. Pankroti väljakuulutamise ajaks ei

olnud hageja nõue aegunud. Seetõttu ei ole hageja nõue aegunud. Nõude tunnustamine ei tähenda, et

toimub võlgniku topeltmaksustamine. Õigusrikkumisest tulenev võimalik kahju on õigustatud jätta

rikkuja kanda.

Kuivõrd kostjad ei ole esitanud konkreetseid vastuväiteid põhinõude ja viivise arvestusele, ei ole

võimalik neid vastuväiteid eraldi hinnata. Hageja lõpetas intressi arvestamise enne võlgniku pankroti

väljakuulutamist, mistõttu PankrS § 35 lg 1 p 6 rikkumist ei esine. Arvestades asjaolu, et hageja on

esitanud intressinõude samas suurusjärgus mis põhinõude, vähendas maakohus intressinõuet

rahuldamata jäänud põhinõude ulatuses (s.o 56 313 eurot) ning rahuldas hageja intressinõude

961 443 eurot 14 senti.

Hageja nõue oli tähtaegselt esitatud, kuid pandiga tagamata nõue, mistõttu tuleb hageja nõuet

tunnustada PankrS § 153 lg 1 p-s 2 sätestatud rahuldamisjärgu (teise rahuldamisjärgu) nõudena.

4. Kostja I esitas maakohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, paludes maakohtu otsus tühistada osas,

millega hagi rahuldati, teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta hagi rahuldamata ning

menetluskulud hageja kanda.

5. Kostja II esitas apellatsioonkaebuse, paludes maakohtu otsus tühistada ning kui uut otsust ei ole

võimalik teha, saata asi uueks arutamiseks maakohtule. Menetluskulud palus kostja II jätta hageja

kanda.

6. Hageja esitas vastuapellatsioonkaebuse, paludes maakohtu otsuse tühistada osas, milles maakohus

rahuldas hagi osaliselt ja jättis võlgniku pankrotimenetluses tunnustamata hageja nõude 112 626 eurot

ning jättis menetluskuludest 5% hageja kanda. Hageja palus teha tühistatud osas uus otsus, millega

tunnustada võlgniku pankrotimenetluses hageja 112 626 euro suurust nõuet teise rahuldamisjärgu

nõudena ning jätta menetluskulud kostjate kanda.

7. Hageja vaidles kostjate apellatsioonkaebustele vastu, kostja I vaidles hageja

vastuapellatsioonkaebusele vastu.

Ringkonnakohtu lahend ja põhjendused

8. Tallinna Ringkonnakohus jättis 5. märtsi 2014. a otsusega maakohtu otsuse muutmata ja

apellatsioonkaebused rahuldamata. Apellatsioonimenetluse kulud jättis ringkonnakohus poolte endi

kanda.

Ringkonnakohus nõustus maakohtu otsuse põhjendustega ega korranud neid tsiviilkohtumenetluse

seadustiku (TsMS) § 654 lg 6 alusel. Maakohus on õigesti tuginenud Riigikohtu lahenditele, kus on

selgitatud, et maksunõuetest tulenevatele nõuetele kohalduvad pankrotimenetluses pankrotiseaduse

sätted ja nõuete tunnustamise menetluses järgib kohus tsiviilkohtumenetluse sätteid.

Ringkonnakohtul ei ole alust jõuda tõendite hindamisel maakohtust erinevale järeldusele. Hageja oli

õigustatud kvalifitseerima võlgniku sõlmitud käsundustehinguid maksustamisel ümber, lähtudes

tehingute majanduslikust sisust, mitte nende juriidilisest vormist. Maakohus on tehinguid hinnates

õigesti eristanud delegeeritavaid ülesandeid ja neid ülesandeid, mida võlgniku juhtorgani liige pidi ise

täitma. Võlgniku igapäevane juhtimine, majandustegevuse korraldamine ja investeerimisalaste

juhtimisotsuste tegemine on juhtorgani liikmete ainupädevuses ja seda nad ka tegid, kuigi äriühingute

kaudu, osutades füüsilise isikuna teenust samale füüsilisele isikule – juhtorgani liikmena juhtorgani

liikmele. Samuti nõustub ringkonnakohus maakohtuga võlgniku töötajatega (A. R, T. M, A. P, K. K,

M. N, H. L, P. K, M. M, Ü. R, E. A) sõlmitud käsunduslepingute ümberkvalifitseerimisega

töölepingulisteks suheteks. Hageja on eraldi iga isiku puhul tõendanud töölepingu, käsunduslepingu

ja kolmanda isiku suuliste selgituste protokolli alusel, et isikud tegid samasisulist tööd, nende

töötegemise koht ja faktiline tegevus toimus Kalevi kommivabrikus Põrguväljal, nende suhe oli

iseloomulik alluvussuhtele tööandjaga. Samuti on hageja tõendanud juhatuse liikmete ja nõukogu

liikmetega sõlmitud teenindus-, nõustamis- ja käsunduslepingute sisu, st et tegelikult töötati

töölepingu või juhatuse ja nõukogu liikme lepingu alusel. Maakohus leidis õigesti, et nende lepingute

ümberkvalifitseerimine oli lubatav, sest hageja tõendas veenvalt, et tehingutele antud vorm ei

vastanud nende tegelikule majanduslikule sisule ning maksukohustuslasel oli tahtlus saada

maksueelist.

Maksueelis tähendas seda, et võlgnik vabanes töölepingust ja juhatuse ning nõukogu liikme lepingust

tulenevate ülesannete täitmise eest saadud tasu maksmisel neilt maksetelt riigieelarvesse nii

sotsiaalmaksu, tulumaksu kui ka töötuskindlustusmakse tasumisest (töölepingu puhul). Võlgnikul

tekkis käsunduslepingute raames esitatud arvetelt alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus.

Võlgniku juhatusele oli maksukoormuse suuruse muutus tajutav ja maakohus on õigesti tõendeid

hinnates tuvastanud, et võlgnik sõlmis lepingud, et vähendada maksukohustust, saada maksueelis, ja

et soov õige maksusumma tasumata jätta oli võlgniku tahtlik tegevus. Maakohus on nõude aegumise

vastuväidet käsitlenud ja ringkonnakohus nõustub maakohtuga selles, et hageja nõue ei ole aegunud

ja hagejal oli õigus kohaldada MKS § 98 lg 1 järgi viieaastast aegumistähtaega. Pankroti

väljakuulutamise ajaks ei olnud hageja nõue aegunud. Hagejal oli õigus määrata vastavad maksud,

juhindudes seejuures MKS § 83 lg-st 4 või MKS §-st 84. Maakohus on tuvastanud maksu määramise

tingimuse, st lepingupoolte tahtluse saada maksueelist. Maakohtu otsus on intressinõude

tunnustamise osas seaduslik. Maakohus andis ProGroup Trade OÜ nõudele õige õigusliku hinnangu.

Menetlus Riigikohtus

9. Kostja I esitas ringkonnakohtu otsuse peale kassatsioonkaebuse, paludes ringkonnakohtu otsus

tühistada osas, millega jäeti maakohtu otsus muutmata ja tunnustati võlgniku pankrotimenetluses

hageja nõudest 2 084 794 euro 36 sendi suurust osa PankrS § 153 lg 1 p 2 järgi teise rahuldamisjärgu

nõudena ning millega jäeti menetluskuludest 95% kostja I kanda võrdses osas kostjaga II ning

millega mõisteti kostjalt I välja riigilõiv 118 eurot 75 senti riigituludesse. Kostja I palub teha

tühistatud osas uue otsuse, millega jätta tunnustamata hageja nõue võlgniku pankrotimenetluses ning

menetluskulud hageja kanda.

Vaidluse peamiseks küsimuseks on see, kas maksuõiguslikult on aktsepteeritav teiste äriühingutega

konsultatsioonilepingute sõlmimine või mitte.

Kostja I väitel ei ole ringkonnakohus hinnanud kõiki kostja I menetluses esitatud väiteid. Hageja

nõude õigusliku kvalifikatsiooni kohta leidis maakohus küll õigesti, et hagejal puudub nõue

MKS § 83 lg 4 alusel, kuivõrd tegemist ei ole näilike tehingutega, kuid leidis samas siiski ekslikult, et

MKS § 83 lg 1 annab hagejale õiguse õiguspäraselt maksud määrata. Ringkonnakohus, nõustudes

tingimusteta maakohtuga, rikkumist ei kõrvaldanud. Hagi rahuldava otsuse jõustumisega tekib

õigusvastane topeltmaksustamine. Puudutatud isikute sisulise kaasamata jätmise ning

topeltmaksustamise tõttu pole maksunõue õiguspärane. Kohtud on vastavas osas läinud vastuollu

varasemate kohtulahenditega Eesti Posti (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-67-09) ja Sirowa

kaasustes. Topeltmaksustamise vältimiseks pidi maksuhaldur tuvastama konsultatsioonilepingute

maksustamise mõju puudutatud isikute maksukohustusele ning vastavalt nende maksukohustust

muutma. Maksuhaldur pole nimetatud kohustusi täitnud ega puudutatud isikute maksukohustust

muutnud. See iseseisvalt välistab hagi aluseks oleva maksuotsuse õiguspärasuse ning seetõttu tuleb

hagi jätta rahuldamata. Lisaks on puudutatud isikute maksukohustuste muutmine välistatud aegumise

tõttu.

Hageja on oma nõude alusena tuginenud üksnes MKS § 83 lg-le 4. Nõude tuvastamine MKS § 83

lg 1 alusel on üllatuslik ja seega lubamatu, mistõttu tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada. Kohtud on

vääralt tuginenud MKS § 83 lg-le 1. Kohtud ei saanud nõuet MKS § 83 lg 1 alusel tunnustada, sest

viidatud sätte kohaselt peaks maksustamise mõttes ümberhinnatav tehing olema vastuolus kas

seaduse või heade kommetega. Mis viisil vastavad võlgniku kõnealused tehingud kas ühele või

teisele tingimusele, kohtud selgitanud ega tuvastanud ei ole.

Maksunõue ei saa rajaneda ka MKS § 83 lg-l 4. Asjas ei ole esitatud tõendeid, mis kinnitaksid, et

võlgniku ja konsultatsiooniteenuseid osutanud äriühingute tahe seisnes milleski muus kui nende

teenuste osutamises. Ei ole ka tõendeid väidetavate varjatud töö- ning käsunduslepingute tingimuste

kokkuleppimise kohta. Konsultatsioonilepingute kehtivust kinnitavad ka asjaolud, et maksuhaldur ei

ole esitanud tõendeid varjatud tehingute kohta ja et kõik sooritused võlgnikult on tehtud

osaühingutele, mitte füüsilistele isikutele, st puudub varjatud tehingule viitav varjatud tehingu

sooritus (majanduslik sisu). Juhatuse liikmega kehtiva lepingu sõlmimiseks vajalikku võlgniku

nõukogu otsust (äriseadustiku § 307 lg 3) pole maksuhaldur tuvastanud. Seega, kui varjatud tehing

eksisteeriks, oleks see tühine. Ilma soorituseta tühine tehing ei saa tuua maksuõiguslikke tagajärgi

(vrd MKS § 83 lg 3 soorituse tagastamise kohta). Kui ilma soorituse ja tegeliku tahteta tühine

"tuvastatud" tehing saaks tuua kaasa maksuõiguslikke tagajärgi, oleks maksuhalduri looming ilma

seaduslike piirideta ja maksuhaldur võiks "tuvastada" maksusündmusi lõputult ja suvaõiguse alusel.

Sellise tõlgendusvõimaluse jaatamine muudaks MKS § 83 lg 4 tekkiva õigusselgusetuse tõttu

põhiseadusega vastuolus olevaks. Seetõttu ei ole konsultatsioonilepingud näilikud ja varjatud

lepinguid ei eksisteeri. MKS § 83 lg 4 kohaldamine eeldab, et varjatud tehing on tsiviilõiguslikult

kehtiv. Eeltoodust tulenevalt olid väidetavad varjatud tehingud tühised. Seega ei saa maksuhaldur

käesolevas asjas tugineda MKS § 83 lg-le 4, vaid teoreetiliselt oleks olnud mõeldav tuginemine

MKS §-le 84. Vastava puuduse kõrvaldamine – õigusliku aluse muutmine – ei ole selles

menetlusetapis Riigikohtu praktika kohaselt võimalik. MKS §-le 84 tuginemise kohtumenetluses

välistab ka asjaolu, et maksuhaldur pole tuvastanud ega tõendanud, kas on täidetud MKS § 84

kohaldamise tingimused. Kostja I leiab, et need tingimused pole täidetud. Näiteks ei saa

konsultatsioonilepingute sõlmimise osas rääkida tehingu kujundusvõimaluste kuritarvitamisest ega

maksuseadustest kõrvalehoidmisest. Tahtluse puudumine välistab MKS § 83 lg-te 1 ja 4 ning § 84

kohaldamise. Võlgniku tegevus pole olnud tingitud soovist saada lubamatut ehk õigusvastast

maksueelist. Veel vähem on ta seda teinud tahtlikult.

Kohtud on ebaõigesti leidnud, et vaidlusaluste konsultatsioonilepingute ümberkvalifitseerimine oli

õigustatud. Ümberkvalifitseerimine piirab õigustamatult ettevõtlusvabadust. Hagi aluseks oleva

maksunõude metoodika on puudulik ning põhjendamata.

Tahtluse puudumise tõttu kohaldub kolmeaastane aegumistähtaeg ning maksusummade määramine

on aegunud.

Kohtud rikkusid menetlusõiguse normi (TsMS § 442 lg 8), jättes täielikult analüüsimata kostja I

väited, mille kohaselt ei olnud kolmandatel isikutel võimalik tugineda töölepingu seaduse (TLS) §-le

8. Kohtud rikkusid menetlusõiguse normi (TsMS § 230 lg 1) tõendamiskoormust valesti kostja I

kahjuks kohaldades, pannes kostjale I negatiivse asjaolu tõendamiskoormuse, kui vastaspool ei olnud

TLS § 8 õigustatud subjekt. Kohtud rikkusid menetlusõiguse normi (TsMS § 232 lg 1), jättes arvesse

võtmata, et konsultatsioonilepinguid sõlmisid toimivad ettevõtted, kellel oli ka muu

majandustegevus. Ringkonnakohus on otsuse tegemisel rikkunud TsMS § 654 lg-t 5, jättes otsuse

olulises osas põhjendamata.

10. Hageja vaidleb kassatsioonkaebusele vastu, paludes jätta see rahuldamata ning ringkonnakohtu

otsus muutmata. Menetluskulud palub hageja jätta kostja I kanda.

11. Kostja II leiab, et kostja I kassatsioonkaebus tuleb rahuldada ning menetluskulud tuleb jätta

hageja kanda.

12. Arvestades kohtuasja kaalukust ja tähendust kohtupraktika kujundamisel, otsustas asja

läbivaadanud tsiviilkolleegiumi kolmeliikmeline kohtukoosseis anda 29. oktoobri 2014. a määrusega

tsiviilasja kohtupraktika ühtlustamiseks ja edasiarendamiseks TsMS § 18 lg 2 teise lause alusel

lahendamiseks tsiviilkolleegiumi kogu koosseisule.

RIIGIKOHTU TSIVIILKOLLEEGIUMI LAHEND JA PÕHJENDUSED

13. Riigikohtu tsiviilkolleegium andis 18. veebruari 2015. a määrusega asja lahendamise TsMS § 19

lg 4 p-de 1 ja 2 ning § 690 lg 1 esimese lause alusel üle Riigikohtu üldkogule.

Tsiviilkolleegium leidis, et kuigi Riigikohtu üldkogu jõudis asjas nr 3-3-1-39-05 järeldusele, et riigi

maksunõude tunnustamise vaidlused tuleb alates 1. jaanuarist 2004 läbi vaadata maakohtus

mh seetõttu, et pankrotiseadus maksunõude tunnustamiseks erikorda ei kehtesta, on pärast nimetatud

üldkogu lahendi tegemist pankrotiseadust muudetud. PankrS alates 1. jaanuarist 2010 kehtiva § 35

lg 1 p 61 kohaselt peatub pankroti väljakuulutamisega võlgniku vastu suunatud haldusakti

vaidlustamise tähtaja arvestamine. Samuti sätestab PankrS alates 1. jaanuarist 2010 kehtiv § 104 lg 3,

et võlgniku poolt avalik-õiguslikule nõudele vastuväite esitamisel omandab haldusakt, millest avalik-

õiguslik nõue tuleneb, täitedokumendi tähenduse, kui võlgnik ei esita ühe kuu jooksul alates

vastuväite esitamisest kaebust halduskohtusse. Nimetatud seadusemuudatused viitavad kolleegiumi

arvates sellele, et seadusandja on soovinud kehtestada maksunõuete tunnustamiseks

pankrotimenetluse puhul erikorra, st et vaidlused maksunõuete üle tuleb ka pankrotimenetluse korral

lahendada siiski halduskohtus.

Kui lähtuda kehtiva PankrS § 104 lg-st 3, siis tuleb võlgnikul selleks, et haldusakt ei jõustuks,

vaidlustada see halduskohtus. Kui lähtuda aga üldkogu lahendis väljendatud seisukohast, et vaidlused

maksunõuete tunnustamise üle pankrotimenetluses tuleb lahendada maakohtus ka pärast 1. jaanuari

2010, peaks riik juhul, kui mõni võlausaldaja vaidleb maksunõudele vastu, esitama hagi nõude

tunnustamiseks maakohtusse (nagu praegusel juhul tehti). Sellisel juhul võib tekkida olukord, kus

samal ajal vaieldakse sama maksunõude üle võlgniku kaebuse alusel PankrS § 104 lg 3 kohaselt

halduskohtus ning riigi hagi alusel võlausaldaja vastu maakohtus. See võib kaasa tuua aga

vastuolulise praktika ühe ja sama maksunõude osas.

Üldkogul on oluline vastata mh ka sellele, kuidas tõlgendada koostoimes haldusmenetluse seaduse

(HMS) § 61 lg-t 2 (millest tulenevalt kehtib haldusakt kuni kehtetuks tunnistamiseni, kehtivusaja

lõppemiseni, haldusaktiga antud õiguse lõpliku realiseerimiseni või kohustuse täitmiseni, kui seadus

ei sätesta teisiti), § 60 lg 2 esimest lauset (mille kohaselt on kehtiva haldusakti resolutiivosa

kohustuslik igaühele, sealhulgas haldus- ja riigiorganitele), täitemenetluse seadustiku (TMS) § 2 lg 1

p 12 (mille kohaselt täidetakse TMS alusel nõuded, mis tulenevad täitedokumendist, milleks on

mh maksuhalduri haldusakt maksukohustuste ja muude rahaliste kohustuste sundtäitmise kohta) ning

pankrotiseaduse sätteid, millest tulenevalt tuleb nõudeid pankrotimenetluses tunnustada (PankrS §-

d 103–107). Üldkogul tuleks muu hulgas võtta seisukoht ka küsimuses, kuidas käsitada maksuotsust,

mis on tehtud pärast pankrotimenetluse algust.

MENETLUSOSALISTE ARVAMUSED

14. Eesti Vabariik (Maksu- ja Tolliameti kaudu) leidis, et pankrotimenetlusega seotud vaidluseid

maksunõuete üle on pädev lahendama halduskohus. Jõustunud haldusakt on võrdsustatav jõustunud

kohtulahendiga, st maksuotsus on täitedokument ja seetõttu tuleb välistada sellise nõude (täiendav)

vaidlustamine pankrotimenetluses, jõustunud haldusakti alusel esitatud maksunõuded tuleb lugeda

kaitsmiseta tunnustatuks. Samas haldusaktide suhtes, mis ei ole pankroti väljakuulutamise hetkeks

jõustunud või mis koostatakse pärast pankroti väljakuulutamist, tuleb pankrotimenetluses võimaldada

kaebeõigus (kaebetähtaja ennistamise ja kaebeõigust omavate isikute ringi laiendamise kaudu), st et

sellistele maksunõuetele on õigus nõuete kaitsmise koosolekul vastu vaielda ja maksuhalduri nõue

loetakse pankrotimenetluses kaitstuks juhul, kui vastuväite esitaja ei pöördu 30 päeva jooksul pärast

nõuete kaitsmise koosolekut kaebusega halduskohtusse. Maksuotsused, mis on tehtud pärast

pankrotimenetluse algust, on võrdsustatud nõuetega, mida tuleb pankrotimenetluses tunnustada, kuid

maksunõudele saab esitada vastuväite halduskohtumenetluses sätestatud korras, sh pankrotihalduril ja

võlgniku võlausaldajatel on halduskohtumenetluse poole õigused. Halduskohtumenetluse tulemusel

loetakse maksunõue pankrotimenetluses vastavalt tunnustatuks või tunnustamata jäetuks.

15. Aktsiaselts Rubla (likvideerimisel) leidis, et kõik avalik-õiguslikud vaidlused tuleb lahendada

halduskohtus, sest maksumenetluses on oluline, kuidas tulemuseni jõutakse, kas kõiki protseduurilisi

nõudeid täidetakse ja kas juhindutakse MKS-s sätestatud nõuetest. Avalik-õiguslik maks

kehtestatakse seadusega, seaduse täitmist kontrollib maksuhaldur, kellel on võimalik tõlgendamise

kaudu asuda lepingutes sätestatust teistsugusele seisukohale. Tõlgendamise aspekti tõttu tuleb

maksuotsuse seaduspärasust alati kontrollida halduskohtumenetluse korras, mis võimaldab hinnata

maksuotsuse ja seega ka sellest tuleneva nõude seaduslikkust – seda ei võimalda

tsiviilkohtumenetlus, sest tõendite hindamisel ei saa tsiviilkohus tugineda halduskohtumenetluse

seadustiku sätetele. Üllatuslikult on tsiviilkohus võtnud endale vabaduse kvalifitseerida ümber nõude

õiguslik alus, mis on kohtumenetluses lubamatu. Maksuotsus on koostatud MKS § 83 lg 4 alusel,

kuid maakohus on kvalifitseerinud ise teokoosseisuks MKS § 83 lg 1, mis on õigusvastane. Kaaluda

võiks võimalust, et pärast võlgniku pankroti väljakuulutamist tehtava maksuotsuse asemel tuleks

maksuhalduril esitada kahju hüvitamise nõue pankrotivõlgniku vastu. Sellist nõuet saaks siis

menetleda pankrotiseaduses nõuete kaitsmiseks ette nähtud üldises korras, sh nõude tunnustamiseks

hagimenetluse läbiviimine tsiviilkohtus. Arvestades, et käesolev maksuvaidlus kestab 2011. aastast, st

kohtumenetlus kestab rohkem kui 47 kuud (eelduslikult Riigikohtu üldkogu otsuseni), palub

aktsiaselts Rubla (likvideerimisel) teha asjas mitte formaalne ja protseduuriline otsus ainult

kohtualluvuse kohta, vaid sisuline otsus maksuotsuse õigusvastasuse kohta. Asja saatmine

halduskohtusse otsast peale arutamiseks kahjustaks olulisel määral aktsiaseltsi Rubla

(likvideerimisel) huve, tekitaks nii pankrotivõlgnikule kui ka teistele võlausaldajatele

märkimisväärseid õigusabikulusid ning venitaks menetlusaja ebamõistlikult pikaks ja mõistliku

kohtupidamise mõttes seadusvastaseks.

16. AS Luterma (pankrotis) pankrotihaldurid Veli Kraavi ja Rein Vaiksaar leidsid, et

tõlgendades objektiiv-teleoloogiliselt vaidlusaluseid Riigikohtu 18. veebruari 2015 määruses viidatud

pankrotiseaduse norme, võib pankrotimenetluse üldiste eesmärkidega olla kooskõlas maksunõude

tunnustamise vaidluste andmine halduskohtu pädevusse. Nii pankrotimenetluse põhieesmärkide

saavutamise, menetlusökonoomia kui ka seaduste ühetaolise kohaldamise põhimõttele ei vasta

olukord, kus sama maksunõude üle käib võlgniku kaebuse alusel vaidlus nii halduskohtus kui ka

maakohtus. Siiski ei toeta sellist järeldust normide grammatiline, süstemaatiline, kuid ennekõike

ajalooline tõlgendamine. Kasutades kehtiva pankrotiseaduse tõlgendamisel grammatilist

tõlgendusmeetodit, ei nähtu seadusest ka pärast 1. jaanuari 2010 muudatuste jõustumist seadusandja

sõnaselge tahe pidada halduskohut pädevaks kohtuks pankrotimenetluses maksunõuete üle peetavate

vaidluste lahendamisel. Seadusandja meelemuutus pankrotiseaduse muudatuste menetlemise kestel

ning selge tahe jätta kehtima 1. jaanuaril 2004 jõustunud pankrotiseaduse põhimõtted maksunõuete

kohtualluvuse osas (Riigikogu õiguskomisjoni selgitus, et vaidlus avalik-õigusliku nõude

tunnustamise üle lahendatakse jätkuvalt maakohtus), viitab pankrotihaldurite hinnangul otseselt

seadusandja soovile jätkata avalik-õiguslike nõuete tunnustamise kohtuvaidluste lahendamist

maakohtus. Pankrotihaldurite arvates toetavad nimetatud seisukohta ka pankrotiseaduse

asjassepuutuvate normide grammatiline ja süstemaatiline tõlgendamine. Seega leiavad

pankrotihaldurid, et maksunõude tunnustamise vaidluse lahendamine kuulub kehtiva pankrotiseaduse

kohaselt maakohtu pädevusse ka pärast 1. jaanuari 2010 jõustunud pankrotiseaduse muudatuste

vastuvõtmist.

Vastuseks küsimusele, kuidas tõlgendada koostoimes HMS § 61 lg-t 2; HMS § 60 lg 2 esimest lauset,

TMS § 2 lg 1 p 12 ja PankrS § 103–107, leidsid pankrotihaldurid, et hoolimata haldusaktist tuleneva

nõude ja haldusmenetluse eripäradest, tuleb haldusaktist tulenevad varalised nõuded pärast pankroti

väljakuulutamist rahuldada üksnes pankrotiseaduses sätestatud korras (PankrS § 44 lg 1). Nimetatud

seisukoht tuleneb pankrotihaldurite hinnangul otseselt pankrotimenetluse kollektiivsuse ja

võlausaldajate võrdse kohtlemise põhimõtetest. Eelnevast tulenevalt on pankrotiseadus

pankrotihaldurite arvates nõuete rahuldamist puudutavas osas selgelt erinormiks eespool viidatud

täitemenetluse seadustiku ja haldusmenetluse seaduse normide suhtes. Maksukohustuslase pankroti

väljakuulutamisega muutub maksunõue olemuselt pankrotimenetluse nõudeks, millele kohaldatakse

pankrotimenetluse sätteid sõltumata sellest, kas nõuded on tekkinud eraõiguslikust või avalik-

õiguslikust suhtest. Kuivõrd pankroti väljakuulutamise korral tuleb nõue esitada pankrotiseaduses

sätestatud korras, ei ole väljakuulutamise järel tehtud maksuotsusel enam tähendust.

ÜLDKOGU SEISUKOHT

17. Esmalt lahendab üldkogu küsimuse, missugune kohus on pädev lahendama vaidlusi maksunõude

tunnustamise üle pankrotimenetluse korral (I), seejärel käsitleb küsimusi, mis saab maksunõudest

pankrotimenetluses ja kuidas toimub maksunõude vaidlustamine. Samuti käsitleb üldkogu küsimust,

kuidas tõlgendada koostoimes HMS § 61 lg-t 2, § 60 lg 2 esimest lauset ning pankrotiseaduse sätteid,

millest tulenevalt tuleb nõudeid pankrotimenetluses tunnustada (PankrS §-d 103–107) (II). Lõpuks

lahendab üldkogu kassatsioonkaebuse (III).

I

18. Riigikohtu tsiviilkolleegium asus asjas nr 3-2-1-103-02 tehtud 16. detsembri 2002. a määruses

seisukohale, et pankrotimenetluses maksunõude mittetunnustamisel tuleb selle tunnustamiseks

pöörduda halduskohtusse. Riigikohtu üldkogu leidis aga asjas nr 3-3-1-39-05 tehtud

13. detsembri 2005. a määruse p-des 13 ja 14, et PankrS § 106 lg 4 kehtestamise üks eesmärk on

koondada kõik vaidlused pankrotiasjas esitatud nõuete üle pankrotiasja menetlevasse kohtusse. Kuna

PankrS § 106 lg 4 kohaselt allub nõuete tunnustamise vaidluse läbivaatamine pankrotiasja

läbivaatavale kohtule, milleks PankrS § 4 lg 1 järgi on maa- ja linnakohus, siis on PankrS § 106 lg-s 4

kindlaks määratud ka nõude tunnustamise vaidluse läbivaatamiseks pädev kohus. Seda, et nimetatud

sätte mõtteks on samuti nõude tunnustamise vaidluste läbivaatamiseks kohtupädevuse määramine,

kinnitavad ka pankrotiseaduse teised sätted. Samuti viitas Riigikohtu üldkogu sellele, et PankrS § 2

mõte on võlausaldajate võrdne kohtlemine selliselt, et nende nõuded rahuldatakse võlgniku pankroti

korral pankrotimenetluse kaudu ja pankrotiseaduses sätestatud korras. Siit tuleneb ka seadusandja

eesmärk panna kõik võlausaldajad alates pankroti väljakuulutamisest võimalikult võrdsesse olukorda,

sõltumata sellest, millist liiki nõuded neil on või millal nõue muutub sissenõutavaks. Ka PankrS § 44

lg 1 kohaselt menetletakse pärast pankroti väljakuulutamist kõiki nõudeid võlgniku vastu ainult

pankrotiseaduses sätestatud korras, st ühe ja sama protseduuri järgi ning samade reeglite alusel.

Kehtinud pankrotiseadus ei eristanud üldkogu arvates riigi maksunõuet teistest nõuetest.

Pankrotiseaduse järgi on riik võlausaldajana võrdne teiste võlausaldajatega (PankrS § 153).

PankrS § 153 lg 1 p 2 järgi on maksunõue muu tähtaegselt esitatud tunnustatud nõue. Et saavutada

vastuväite tõttu kahtluse alla sattunud maksunõude tunnustamist, peab riik nagu iga teinegi

võlausaldaja taotlema ise pankrotimenetluses nõude tunnustamist. Üldkogu lahendi kohaselt kinnitab

seda ka PankrS § 103 lg 8, mille kohaselt võlausaldaja vastuväidet teise võlausaldaja nõudele ei

arvestata, kui selle võlausaldaja nõue on jäänud tunnustamata ja ta ei esita hagi nõude tunnustamiseks

või kui kohus jättis tema hagi rahuldamata. Kui teise võlausaldaja nõudele ei ole rohkem vastuväiteid

esitatud, siis loetakse see nõue tunnustatuks. Selle sätte kohaselt kaotaks riik pankrotimenetluses

võlausaldaja õigused, kui ta maksunõudele vastuväite esitamise korral jätaks nõude tunnustamiseks

hagi esitamata. Üldkogu leidis, et seadus pankrotimenetluses maksunõude tunnustamiseks erikorda ei

kehtesta. Riigi maksunõude tunnustamise vaidluse läbivaatamine maa- ja linnakohtus ei ole vastuolus

ka halduskohtumenetluse seadustikuga (HKMS). HKMS § 3 lg 2 järgi ei kuulu halduskohtu

pädevusse avalik-õiguslike vaidluste lahendamine, milleks seadus näeb ette teistsuguse

menetluskorra. 1. jaanuarist 2004 kehtiv pankrotiseadus näeb võlgniku pankrotimenetluses

võlausaldajate nõuete, sh maksunõuete vaidlustamiseks ja menetlemiseks ette teistsuguse

menetluskorra (vt Riigikohtu üldkogu määrus asjas nr 3-3-1-39-05, p-d 15–18).

19. TsMS § 1 kohaselt vaadatakse tsiviilkohtumenetluses läbi tsiviilasi, kui seaduses ei ole sätestatud

teisiti. Tsiviilasi on eraõigussuhtest tulenev kohtuasi. HKMS § 1 lg 1 kohaselt on

halduskohtumenetlus menetlus haldusasja lahendamiseks. Haldusasi on halduskohtus lahendatav

kohtuasi. HKMS § 4 lg 1 kohaselt on halduskohtu pädevuses avalik-õiguslikus suhtes tekkinud

vaidluste lahendamine, kui seadus ei näe ette teistsugust menetluskorda. Kuna maksunõue tekib

avalik-õiguslikus suhtes, on ka maksuvaidlus olemuselt avalik-õiguslik.

20. Kuigi Riigikohtu üldkogu leidis asjas nr 3-3-1-39-05, et riigi maksunõude tunnustamise vaidlused

tuleb alates 1. jaanuarist 2004 läbi vaadata maakohtus mh seetõttu, et pankrotiseadus maksunõude

tunnustamiseks erikorda ei kehtesta, on pärast nimetatud üldkogu lahendi tegemist pankrotiseadust

muudetud. Nagu üldkogu asjas nr 3-3-1-39-05 viitas, oli seadusandja eesmärgiks alates 1. jaanuarist

2004 panna kõik võlausaldajad alates pankroti väljakuulutamisest võimalikult võrdsesse olukorda,

sõltumata sellest, millist liiki nõuded neil on või millal nõue muutub sissenõutavaks (vt Riigikohtu

üldkogu 13. detsembri 2005. a määrus asjas nr 3-3-1-39-05, p 15). See tõi kaasa olukorra, kus kõigil

võlausaldajatel, võlgnikul ja pankrotihalduril tekkis õigus esitada vastuväiteid ka avalik-õiguslikele

nõuetele, sh ka haldusaktidele, mille vaidlustamistähtaeg oli juba möödunud. Pankrotiseaduse

muutmise eesmärgiks alates 1. jaanuarist 2010 oli kohtutäituri seaduse eelnõu seletuskirja kohaselt

soov paremini reguleerida avalik-õiguslike nõuete kaitsmist ja neile vastuväidete esitamist, korrastada

pankrotimenetluses avalik-õiguslike nõuete kaitsmise ja tunnustamisega seonduvat (vt eelnõu

seletuskirja p-d 33, 83 ja 86–91).

Eelnõu kohaselt oli seadusandjal kavas muuta PankrS § 35 lg-t 1, lisades sellesse punkti 61 järgmises

sõnastuses: „Pankroti väljakuulutamisega peatub võlgniku vastu suunatud haldusakti vaidlustamise

tähtaja arvestamine" ; § 103 lg-t 4, lisades sellesse teise lause järgmises sõnastuses: „Tunnustatuks

loetakse ka avalik-õiguslik nõue, mille aluseks oleva haldusakti vaidlustamistähtaeg on möödunud";

§ 104, lisades sellesse lg 3 järgmises sõnastuses: „Võlgniku poolt avalik-õiguslikule nõudele

vastuväite esitamisel omandab haldusakt, millest avalik-õiguslik nõue tuleneb, täitedokumendi

tähenduse, kui võlgnik ei esita ühe kuu jooksul alates vastuväite esitamisest kaebust halduskohtusse";

§ 106, lisades sellesse lõike 11 järgmises sõnastuses: „Nõuete kaitsmise koosolekul avalik-õigusliku

nõude või selle rahuldamisjärgu tunnustamata jätmisel otsustab nõude või selle rahuldamisjärgu

tunnustamise halduskohus nõudele vastuväite esitanud võlausaldaja või pankrotihalduri kaebuse

alusel. Kaebuse võib esitada ühe kuu jooksul, arvates päevast, mil koosolek jättis nõude või selle

rahuldamisjärgu tunnustamata. Kaebuse esitamata jätmisel loetakse vastuväide mitteesitatuks", ning

lisades lg-le 4 teise lause järgmises sõnastuses: „Avalik-õigusliku nõude tunnustamise vaidluse

läbivaatamine allub halduskohtule, mille tööpiirkonnas asub pankrotiasja läbivaatav kohus".

Muudatuste tulemusena pidi kujunema terviklik süsteem, mille kohaselt sooviti pankrotimenetluses

käsitleda avalik-õiguslikke nõudeid nii nagu ka väljaspool pankrotimenetlust – lugeda haldusaktid,

mille vaidlustamise tähtaeg on möödunud, õiguslikus mõttes võrdseks kohtuotsusega, mille

vaidlustamine pankrotimenetluses sooviti välistada (eelnõu § 103 lg 4 teine lause). Haldusakti, mille

vaidlustamise tähtaeg ei olnud pankroti väljakuulutamise ajaks möödunud, vaidlustamise tähtaega

kavandati pikendada (eelnõu § 35 lg 1 p 61, § 104 lg 3, § 106 lg 11 teine lause) ning sätestada, et

sellist avalik-õigusliku nõude aluseks olevat haldusakti saavad vaidlustada võlgnik, võlausaldaja ja

pankrotihaldur halduskohtus (eelnõu § 104 lg 3, § 106 lg 11 esimene lause). Ühtlasi sooviti määrata

kohtualluvus halduskohtute vahel (eelnõu § 106 lg 4 teine lause).

21. Kuigi kõiki eespool märgitud eelnõus sisalduvaid sätteid lõpuks seadusena vastu ei võetud,

hakkasid alates 1. jaanuarist 2010 kehtima siiski PankrS § 35 lg 1 p 61 ning § 104 lg 3. PankrS alates

1. jaanuarist 2010 kehtiva § 35 lg 1 p 61 kohaselt peatub pankroti väljakuulutamisega võlgniku vastu

suunatud haldusakti vaidlustamise tähtaja arvestamine. Samuti sätestab PankrS alates 1. jaanuarist

2010 kehtiv § 104 lg 3, et võlgniku poolt avalik-õiguslikule nõudele vastuväite esitamisel omandab

haldusakt, millest avalik-õiguslik nõue tuleneb, täitedokumendi tähenduse, kui võlgnik ei esita ühe

kuu jooksul alates vastuväite esitamisest kaebust halduskohtusse. Seega vaatamata asjaolule, et

pankrotiseaduse kõik kavandatud muudatused avalik-õiguslike nõuete tunnustamise ja kaitsmise

paremaks reguleerimiseks ei rakendunud, toodi pankrotiseadusesse kohustus võlgnikul pöörduda

halduskohtusse, mis näitab seadusandja tahet kalduda kõrvale reeglist allutada kõik

pankrotimenetluse vaidlused maakohtule. Kui lähtuda kehtiva PankrS § 104 lg-st 3, siis tuleb

võlgnikul selleks, et haldusakt ei omandaks täitedokumendi tähendust, vaidlustada see halduskohtus.

Kui leida, et vaidlused maksunõuete tunnustamise üle pankrotimenetluses tuleb lahendada maakohtus

ka pärast 1. jaanuari 2010, peaks riik juhul, kui mõni võlausaldaja vaidleb maksunõudele vastu,

esitama hagi nõude tunnustamiseks maakohtusse (nagu praegusel juhul tehti). Sellisel juhul võib

tekkida olukord, kus samal ajal vaieldakse sama maksunõude üle võlgniku kaebuse alusel

PankrS § 104 lg 3 kohaselt halduskohtus ning riigi hagi alusel võlausaldaja vastu maakohtus. See

võib kaasa tuua aga vastuolulise praktika ühe ja sama maksunõude osas – halduskohus ja maakohus

võivad jõuda sama maksunõude osas erinevale tulemusele. Vastuoluline praktika võib kujuneda ka

seetõttu, et maksuotsus, mida vaidlustatakse ja menetletakse halduskohtus ja mille kohta tehakse

halduskohtu otsus enne pankrotimenetlust, loetakse PankrS § 103 lg-st 4 tulenevalt tunnustatuks

kaitsmiseta, samas kui pankrotimenetluses esitatud maksunõuet, mille kohta ei ole tehtud halduskohtu

otsust, tuleb menetleda hagi korras maakohtus. Selline olukord ei oleks ka menetlusökonoomia

põhimõttest lähtuvalt mõistlik, kuna tekitaks suure tõenäosusega veelgi menetluskulusid ja

suurendaks kohtute töökoormust. Arvestades eeltoodut, viitavad üldkogu arvates seadusemuudatused

sellele, et seadusandja soovis alates 1. jaanuarist 2010 kehtestada maksunõuete tunnustamiseks

pankrotimenetluse puhul erikorra, st et vaidlused maksunõuete üle tuleb ka pankrotimenetluse korral

lahendada halduskohtus, kuid realiseeris kavandatu osaliselt, seda täpsemalt selgitamata. Üldkogu

leiab, et sama maksunõude üle vaidluse lahendamisel ühel juhul halduskohtus ja teisel juhul

maakohtus ei ole mõistlikku põhjendust. Nii menetlusökonoomilistel kaalutlustel kui ka

õiguskindlama praktika kujundamise huvides on, et vaidlused maksunõude tunnustamise üle

pankrotimenetluses lahendataks halduskohtus, kus lahendatakse maksuvaidlusi igapäevaselt

halduskohtumenetluses kehtivate normide ja põhimõtete järgi ning rakendades vastavaid

materiaalõiguslikke norme. Maksuvaidluse lahendamine halduskohtus tagab eelduslikult

õigusvaidluse kiirema lahendamise, kohtumenetluse vastavuse õigussuhte erisustele ja ühtse

kohtupraktika väljakujunemise.

II

22. Kuna üldkogu jõudis eespool järeldusele, et vaidlusi maksunõuete tunnustamise üle

pankrotimenetluse korral on pädev lahendama halduskohus, käsitleb üldkogu järgnevalt küsimust,

mis saab maksunõudest pankrotimenetluses ja kuidas toimub maksunõude vaidlustamine

halduskohtus. Samuti käsitleb üldkogu küsimust, kuidas tõlgendada koostoimes HMS § 61 lg-t 2,

§ 60 lg 2 esimest lauset ning pankrotiseaduse sätteid, millest tulenevalt tuleb nõudeid

pankrotimenetluses tunnustada (PankrS §-d 103–107).

23. Üldkogu leiab, et alates 1. jaanuarist 2010 kehtiv pankrotiseadus reguleerib avalik-õiguslikest

suhetest tekkinud nõuete tunnustamise vaidluste lahendamist ebapiisavalt.

Esmalt tuleb eristada maksunõuete aluseks olevaid maksuotsuseid (haldusakte) sõltuvalt nende

tegemise ajast. Eristada saab vähemalt järgmisi olukordi:

1) maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti väljakuulutamist tekkinud asjaolude alusel

(maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist) ning maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg on

võlgniku jaoks pankroti väljakuulutamise ajaks möödunud;

2) maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti väljakuulutamist tekkinud asjaolude alusel

(maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist) ja enne pankroti väljakuulutamist, kuid

pankroti väljakuulutamise ajaks ei ole veel maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg võlgniku jaoks

möödunud;

3) maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti väljakuulutamist tekkinud asjaolude alusel

(maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist) pärast pankroti väljakuulutamist;

4) maksuotsus kui haldusakt tehakse pärast pankroti väljakuulutamist võlgniku majandustegevuse

jätkamisega seotud maksude kohta.

24. Neljandas punktis märgitud nõude puhul on tegemist massikohustusega PankrS § 148 lg 1 p 3

mõttes. PankrS § 148 lg 1 p 3 kohaselt on massikohustuseks mh võlgniku majandustegevuse

jätkamisega seotud maksud. Tulenevalt PankrS §-dest 146 ja 149 ei tule massikohustusi tunnustada.

25. Järgnevalt tuleb käsitleda olukorda, kus maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti

väljakuulutamist tekkinud asjaolude alusel (maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist)

ning maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg on võlgniku jaoks pankroti väljakuulutamise ajaks

möödunud.

HMS § 60 lg 2 järgi on kehtiva haldusakti resolutiivosa kohustuslik igaühele, sealhulgas haldus- ja

riigiorganitele. Haldusakti resolutiivosa on täitmiseks kohustuslik ka võlausaldajatele

pankrotimenetluses, samuti pankrotiasja menetlevale kohtule. HMS § 61 lg 2 alusel kehtib haldusakt

kuni kehtetuks tunnistamiseni, kehtivusaja lõppemiseni, haldusaktiga antud õiguse lõpliku

realiseerimiseni või kohustuse täitmiseni, kui seadus ei sätesta teisiti. Pankrotiseadus ei sätesta

haldusakti kehtivuse põhimõtteid teisiti. Järelikult kehtib maksuotsus kui haldusakt ka

pankrotimenetluse ajal ja pärast seda, hoolimata maksunõude tunnustamisest või tunnustamata

jätmisest pankrotimenetluses. Üldkogu leiab, et lähtudes haldusakti kehtivuse põhimõtetest, ei saa

maksuotsust, mis on tehtud enne pankroti väljakuulutamist ning mille vaidlustamise tähtaeg on

võlgniku jaoks pankroti väljakuulutamise ajaks möödunud, enam ei võlgnik, pankrotihaldur ega

võlausaldaja vaidlustada ning maksunõudele vastuvaidlemine pole sellisel juhul võimalik ning

maksunõuet tuleb tunnustada kaitsmiseta. PankrS § 103 lg 4 kohaselt loetakse nõuete kaitsmise

koosolekul kaitsmiseta tunnustatuks nõue, mis on kohtu või vahekohtu jõustunud lahendiga

rahuldatud, ja pandiõigus, mida on kohtu või vahekohtu jõustunud lahendiga tunnustatud või mis on

kantud kinnistusraamatusse, laevakinnistusraamatusse, kommertspandiregistrisse või Eesti

väärtpaberite keskregistrisse. Kuigi nimetatud pankrotiseaduse paragrahvi lõige ei sisalda lauset, et

tunnustatuks loetakse ka avalik-õiguslik nõue, mille aluseks oleva haldusakti vaidlustamistähtaeg on

möödunud, võib üldkogu arvates HMS § 60 lg-t 2 ja § 61 lg-t 2 tõlgendada koostoimes PankrS § 103

lg-ga 4 selliselt, et kehtivat maksuotsust, mille vaidlustamise tähtaeg on võlgniku jaoks möödunud,

võlgnik, pankrotihaldur ega võlausaldaja vaidlustada ei saa ning sellises maksuotsuses sisalduv

maksunõue tuleb lugeda pankrotimenetluses nõuete kaitsmise koosolekul kaitsmiseta tunnustatuks.

26. Järgnevalt käsitleb üldkogu maksuotsuste vaidlustamise ja maksunõuete tunnustamise korda

pankrotimenetluse korral olukordades, mis on kirjeldatud üldkogu otsuse p 23 teises ja kolmandas

alapunktis ehk olukorras, kus maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti väljakuulutamist

tekkinud asjaolude alusel (maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist) ja enne pankroti

väljakuulutamist, kuid pankroti väljakuulutamise ajaks ei ole veel maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg

võlgniku jaoks möödunud, ning olukorras, kus maksuotsus kui haldusakt tehakse enne pankroti

väljakuulutamist tekkinud asjaolude alusel (maksunõue on tekkinud enne pankroti väljakuulutamist)

pärast pankroti väljakuulutamist (nagu tehti praeguses asjas).

Kummaski olukorras ei ole maksuotsuse kui haldusakti vaidlustamise tähtaeg võlgniku jaoks veel

möödunud ja sellest tulenevalt on nii võlgnikul kui ka pankrotihalduril ja võlausaldajal õigus

maksuotsust vaidlustada (vt otsuse p 27). Nagu eespool märgitud, reguleerib pankrotiseadus avalik-

õiguslikest suhetest tekkinud nõuete tunnustamise vaidluste lahendamist ebapiisavalt. Alates

1. jaanuarist 2010 kehtiva PankrS § 35 lg 1 p 61 järgi peatub pankroti väljakuulutamisega võlgniku

vastu suunatud haldusakti vaidlustamise tähtaja arvestamine. Nimetatud sättest tuleneb seega, et

juhul, kui maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg pole veel pankroti väljakuulutamise ajaks võlgniku

jaoks möödunud, peatub see tähtaeg pankroti väljakuulutamisega. PankrS § 104 lg-st 3 tulenevalt

hakkab maksuotsuse vaidlustamise tähtaeg edasi kulgema võlgniku poolt maksuotsusele vastuväite

esitamisest. See kehtib kuni võlgniku pankroti väljakuulutamiseni. Võlgniku pankroti

väljakuulutamisel tuleb üldkogu arvates tõlgendada PankrS § 104 lg-t 3 selliselt, et nimetatud sättes

mõeldakse vastuväite esitamise all vastuväite esitamist nõuete kaitsmise koosolekul, sõltumata

sellest, kas võlgnik on varem maksuotsusele vastuväite esitanud või mitte. Seega saab võlgnik pärast

pankroti väljakuulutamist esitada PankrS § 104 lg 3 järgi kaebuse halduskohtusse ühe kuu jooksul

alates nõuete kaitsmise koosolekul vastuväite esitamisest.

Üldkogu märgib, et maksunõude maksmapanek (kaitsmine) pankrotimenetluses eeldab seda, et

maksuhaldur on sõltuvalt asjaoludest teinud maksukohustuslasele (võlgnikule) kas MKS § 95 lg 1

kohaselt maksuotsuse või MKS § 129 lg 1 kohaselt maksuvõla tasumise korralduse. Teisiti ei ole see

ka juhul, kui maksunõuet tahetakse maksma panna pärast maksuvõlglase suhtes pankrotimenetluse

algatamist ja pankroti väljakuulutamist (vt üldkogu otsuse p 23, alapunktid 2 ja 3).

27. Lisaks võlgnikule saab maksunõuet, mille maksuhaldur on pankrotimenetluses tunnustamiseks

esitanud, vaidlustada ka pankrotihaldur ja teised võlausaldajad. Maksunõudele või selle

rahuldamisjärgule vastu vaielnud pankrotihaldurit ja võlausaldajat tuleb pankrotimenetluses

vastuväite esitamisest alates käsitada kui muud isikut, kelle õigusi maksunõue puudutab ja kellel on

tulenevalt HKMS § 44 lg-st 1 õigus pöörduda kaebusega halduskohtusse. Seejuures algab

HKMS § 46 lg-s 1 kehtestatud 30-päevane tähtaeg maksuotsuse (või maksuvõla tasumise korralduse)

tühistamiskaebusega halduskohtusse pöördumiseks päevast, mil nad esitavad maksunõudele

vastuväite nõuete kaitsmise koosolekul. Kui nõudele vastu vaielnud võlausaldaja või pankrotihaldur

märgitud tähtaja jooksul halduskohtusse ei pöördu, siis loetakse see nõue tunnustatuks PankrS § 103

lg 8 alusel.

28. Üldkogu selgitab, et võlgnik, pankrotihaldur ja võlausaldaja saavad esitada vastuväite

maksunõudele hiljemalt nõuete kaitsmise koosolekul. PankrS § 93 lg-st 1 tulenevalt on maksuhalduril

kohustus hiljemalt kahe kuu jooksul pankrotiteate väljaandes Ametlikud Teadaanded ilmumise

päevast arvates teatada haldurile enne pankroti väljakuulutamist tekkinud maksunõuetest võlgniku

vastu. Haldurile maksunõudest teatamine tagab ka selle, et teised võlausaldajad saavad õigel ajal

maksunõudest teada ja soovi korral esitada maksunõudele vastuväiteid nii kirjalikult kui ka nõuete

kaitsmise koosolekul (PankrS §-d 100 ja 103). Üldkogu leiab, et selleks, et võlgnikule,

pankrotihaldurile ja teistele võlausaldajatele oleks tagatud reaalne võimalus vaidlustada maksunõue

halduskohtus, peab maksuotsus (või maksuvõla tasumise korraldus) olema tehtud ja esitatud

pankrotihaldurile hiljemalt nõuete kaitsmise koosoleku toimumise ajaks. Kui maksuotsus (või

maksuvõla tasumise korraldus) esitatakse hiljem, tuleb juhinduda PankrS §-s 102 sätestatust,

kusjuures võlausaldajate üldkoosoleku otsust maksunõude esitamise tähtaja ennistamata jätmise

kohta saab vaidlustada maakohtus.

Üldkogu leiab, et juhul, kui maksuotsust (või maksuvõla tasumise korraldust) vaidlustavad nii

võlgnik, haldur kui ka võlausaldaja(d), siis on otstarbekas halduskohtul need kaebused liita nende

ühiseks menetlemiseks (HKMS § 48 lg 1).

Üldkogu leiab, et maksuotsuse (või maksuvõla tasumise korralduse) peale pankrotimenetluse ajal

esitatud kaebuse lahendamisel peab halduskohus juhul, kui ta otsustab jätta kaebuse rahuldamata ja

maksuotsuse muutmata, määrama vastava taotluse esitamisel ka maksunõude rahuldamisjärgu.

III

29. Järgnevalt lahendab üldkogu kassatsioonkaebuse.

30. Nähtuvalt asja materjalidest tegi Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus, võttes aluseks

1. novembri 2010. a revisjoniaktis nr 12.2-3/5903-6 tuvastatud asjaolud, 1. juunil 2011 maksuotsuse

nr 12.2-3/5903-32, milles määras maksustamisperioodide mai 2006 kuni detsember 2007 eest

täiendavalt tasumisele kinnipeetud tulumaksu, erijuhtude tulumaksu, sotsiaalmaksu,

kogumispensionimakse, töötuskindlustusmakse ja käibemaksu 1 744 093 eurot 12 senti. Maksuotsuse

kohaselt ostis AS Luterma konsultatsiooniteenust oma töötajate, juhatuse liikme ja nõukogu

liikmetega seotud äriühingutelt, tegi väljamakseid juriidiliste isikute vahel sõlmitud

käsunduslepingute alusel kokku 22 108 420 krooni ning arvestas sisendkäibemaksuna maha

3 391 111 krooni. Maksuhalduri tuvastatud faktide ja antud õigusliku hinnangu kohaselt ei olnud

võlgniku ja äriühingute vahel sõlmitud konsultatsioonilepinguid. Maksuhaldur tõlgendas vastavalt

töösuhte olemusele nimetatud lepingud ümber kas töölepinguteks või juhatuse ja nõukogu liikme

lepinguteks ning väljamaksed nimetatud lepingutest tulenevateks tasudeks.

31. Maakohus leidis, et MKS § 83 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus määrata maksud võrdväärselt

õiguspärase tehinguga. Tegemist ei ole näilike tehingutega, sest lepingute pooled soovisid just

selliseid tagajärgi kui käsunduslepingus märgitud. Maakohus viitas, et käsunduslepingu ja

teeninduslepinguga anti juriidilistele isikutele üle võlgniku juhatuse ja nõukogu liikme kohustusi.

TsÜS § 31 lg 3 järgi ei või juriidilise isiku organi pädevust üle anda muule organile või isikule. Seda

normi rikkuvat tehingut tuleb pidada seadusvastaseks. Ringkonnakohus maakohtu järeldust ei

muutnud.

32. Üldkogu ei nõustu maakohtu tõlgendusega. TsÜS § 31 lg 3 reguleerib juriidilise isiku sisesuhteid

ega ole käsitatav maksuõigusliku keelunormina, mis keelaks juhatuse või nõukogu liikme ülesannete

hulka kuuluvate juhtimisteenuste või nõustamisteenuste osutamise äriühingu kaudu. Riigikohus on

selgitanud, et juhtorganite liikmete ja ühingu vahelised suhted on käsundilaadsed õigussuhted

(vt nt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 9. detsembri 2008. a otsus tsiviilasjas nr 3-2-1-103-08, p 20).

VÕS § 622 kohaselt eeldatakse, et käsundisaaja peab täitma käsundi isiklikult, kuid sama paragrahvi

teise lause kohaselt võib käsundisaaja käsundi täitmisel kasutada kolmanda isiku abi. Asjaolu, et

juhtorgani liige ei saa oma pädevust ega vastutust üle anda, ei keela juhtorgani liikmel kolmanda

isiku abi kasutamist käsundi täitmisel. Eelnevast tulenevalt ei saa ainuüksi fakt, et juriidiline isik

osutab juhtimis- või nõustamisteenuseid, olla täiendava maksukohustuse määramise aluseks.

33. Ringkonnakohus, nõustudes maakohtuga, leidis mh, et hagejal oli õigus määrata vastavad

maksud, juhindudes seejuures MKS § 83 lg-st 4 või MKS §-st 84. Ringkonnakohus ei täpsustanud,

kummast sättest tuleb praegusel juhul juhinduda.

34. MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

Tegemist on viitega tsiviilõiguse normidele. TsÜS § 89 lg 1 kohaselt on näilik tehing, mille puhul

pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele

vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata

tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. TsÜS § 89 lg 2 sätestab, et näilik tehing on tühine, ning

TsÜS § 89 lg 3 sätestab, et kui näiliku tehinguga varjatakse teist tehingut, kohaldatakse varjatud

tehingule selle tehingu kohta sätestatut.

Kui maksuhaldur viitab maksu määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, siis peab ta nimetama

konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki

tehingut pooled silmas pidasid. Tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud

nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse. Kui tühiseks osutub ka

varjatud tehing, siis tuleb arvestada MKS § 83 lg-s 1 sätestatut, mille järgi seaduse või heade

kommetega vastuolus olevat tehingut maksustatakse võrdväärselt õiguspärase tehinguga.

Seadusvastase tegevuse tagajärjed toovad kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks

tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse tagajärjel.

35. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis

vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Tegemist on maksuõigusliku

normiga, mida kohaldatakse siis, kui tehingu näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks

kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust.

36. Kuigi maksuhalduri etteheiteid AS Luterma käitumisele võib tõlgendada selliselt, et maksuhaldur

peab maksu määramise aluseks MKS § 83 lg-t 4, peab ringkonnakohus asja uuel läbivaatamisel

asjaolud täpsemalt välja selgitama ning maksu määramise aluse õigesti määrama. Üldkogu selgitab,

et juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingute puhul võib tehingu näilikkus väljenduda selles,

et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osutanud mitte vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingud,

vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et

lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi isikuid. Töötajatega seotud äriühingute puhul

väljendub tehingu näilikkus selles, et lepingu sisust tulenevalt oli tegemist töölepinguga, mistõttu

tuleb käsundusleping ümber kvalifitseerida töölepinguks. Kuna TLS §-s 1 toodud töölepingu

definitsioonist tulenevalt saab töötajaks olla ainult füüsiline isik, toob käsunduslepingu

ümberkvalifitseerimine töölepinguks automaatselt kaasa ka juriidilise isiku asendamise füüsilise

isikuga.

37. Kuna juhatuse ja nõukogu liikmete puhul on maksuhaldur ja kohtud materiaalõigust valesti

tõlgendanud, siis on nad ka jätnud sisuliselt hindamata, kas käsunduslepingud võisid olla näilikud.

Nad on hinnanud tõendeid eesmärgil eristada neid ülesandeid, mida TsÜS § 31 lg 3 kohaselt ei saa

delegeerida. Kuna Riigikohtul ei ole võimalik hinnata maksukohustuse sisulist õiguspärasust, siis

tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada.

38. Töötajate kontrolli all olevate äriühingutega sõlmitud käsunduslepingute puhul on võimalik

lähtuda kohtute tuvastatud asjaoludest. Ringkonnakohus on märkinud, et ta nõustub maakohtuga

AS Luterma töötajatega (A. R, T. M, A. P, K. K, M. N, H. L, P. K, M. M, Ü. R, E. A) sõlmitud

käsunduslepingute ümberkvalifitseerimisega töölepingulisteks suheteks.

Maksuhaldur on kvalifitseerinud kõik osaühingute esitatud arvete alusel tehtud teenustasu

väljamaksed täies ulatuses palgatuluks. Üldkogu märgib, et käsunduslepingu näilikkus ei pruugi alati

tuua kaasa kogu makstud tasu ümberkvalifitseerimise palgatuluks.

39. Maksuhaldur ja kohtud ei ole ka vastanud kostja I väidetele topeltmaksustamise kohta, muu

hulgas väitele, et puudutatud isikute maksukohustuste muutmine on käesoleval ajal välistatud

aegumise tõttu.

Riigikohtu halduskolleegium on kohtuasjas nr 3-3-1-33-12 selgitanud, et majandusliku

topeltmaksustamisega on tegemist juhtudel, kus juriidiliselt on küll maksumaksjateks erinevad

subjektid, kuid tegelikult maksustatakse ühte ja sama maksuobjekti mitu korda ning seetõttu avaldub

maksukoormuse tegelik mõju mitmekordsena (otsuse p 19). Topeltmaksustamine on vastuolus

maksuõiguse üldpõhimõtetega ja võib toimuda üksnes erandlikel asjaoludel, kui see on sõnaselgelt

seadusega sätestatud (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 5. detsembri 2005. a otsus asjas nr 3-3-1-

56-05, p 15).

Üldkogu on seisukohal, et kui maksuhaldur rakendab MKS § 83 lõiget 4 või MKS § 84 ning soovib

kvalifitseerida teisele juriidilisele isikule tehtud väljamakseid füüsilisele isikule tehtud

väljamakseteks, siis peab ta maksumenetluse käigus menetlusosalistele selgitama, kuidas hoitakse ära

võimalik topeltmaksustamine. Selgitamiskohustuse rikkumine ei too HMS § 58 kohaselt siiski kaasa

maksuotsuse õigusvastasust.

40. Maksuhalduri ülesanne on tagada, et mitme menetluse koostoimes ei jõutaks tulemuseni, kus

topeltmaksustamine jääb osaliselt välistamata või kus ühe isiku maksukohustusi vähendatakse

rohkem kui teisele isikule juurde määratakse. Maksuhalduril on kaalutlusõigus sobiva ja kohase

menetlusliku vahendi valikul, mis konkreetses menetluses on kõige efektiivsem. Maksuhaldur võib

kaaluda näiteks äriühingute kaasamist menetlusse kolmanda isikuna või määrata tööandjale

maksusumma muutva tingimusega (MKS § 93 lg 1). Kui töötajate kontrolli all olevaid äriühinguid ei

kaasata maksumenetlusse kolmanda isikuna, siis on äriühingutel õigus teha võimaliku

topeltmaksustamise vältimiseks vajalikke maksuarvestuse korrigeerimisi (näiteks

parandusdeklaratsioonid või kreeditarved) omal äranägemisel ning nad ei pea sealjuures järgima

maksuotsuses tuvastatud asjaolusid ega motiive.

41. Üldkogu selgitab, kuidas vältida topeltmaksustamist käibemaksu puhul. Riigikohtu

halduskolleegium selgitas 11. jaanuari 2012. a otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-46-11, et näiliku tehingu

puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus

tühistada väljastatud arve ning tal tekib riigi vastu arvel näidatud käibemaksu tagastusnõue. Üldkogu

selgitab lisaks, et käibemaksu tagastusnõue tekib alles pärast arve tühistamist, sest

käibemaksuseaduse (KMS) § 38 lg 1 teisest lausest tulenevalt tekib käibemaksu tasumise kohustus ka

maksukohustuslasel, kes on märkinud väljastatud arvele või muule müügidokumendile käibemaksu

seaduses sätestatut eirates. Pärast arve tühistamist või parandamist (näiteks arve väärtuse

vähendamist kreeditarvega) on arve väljastanud äriühingul õigus KMS § 29 lg 7 järgi deklareerida

jooksvalt maksukohustuse vähenemine.

42. Kui äriühing on raamatupidamise- ja maksuarvestuses oma tuluna kajastanud käsunduslepingu

alusel saadud teenustasu, mille maksuhaldur on MKS § 83 lg 4 või § 84 alusel ümber kvalifitseerinud

füüsilisele isikule tehtud töötasu väljamakseks, siis tekib äriühingul õigus ümber kvalifitseerida ka

füüsilise isiku suhted äriühinguga, muu hulgas tekib ka õigus korrigeerida füüsilistele isikutele tehtud

väljamaksetelt deklareeritud maksukohustusi konkreetse maksudeklaratsiooni täitmise eeskirjade

järgi. Füüsilise isiku palgatuluna maksustatud raha osas, mis on laekunud äriühingule, võib tekkida

füüsilisel isikul tagasinõudeõigus. Raha füüsilisele isikule tagastamine ei too kaasa täiendavaid

maksukohustusi.

43. Kuna kohtud on rikkunud menetlusõiguse norme ning kohaldanud vääralt materiaalõigust, tuleb

ringkonnakohtu otsus tühistada ja kassatsioonkaebus osaliselt rahuldada. Arvestades seda, et praegust

maksunõude tunnustamise hagi on menetletud hagimenetluses pankrotimenetluse raames alates

11. jaanuarist 2012, siis menetlusökonoomilistel kaalutlustel tuleb asi menetleda lõpuni vormiliselt

hagimenetluse korras, arvestades käesoleva otsuse III osas antud juhiseid. Üldkogu leiab, et asi tuleb

saata uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule. Üldkogu märgib, et vajaduse korral saab

ringkonnakohus kaasata asja lahendavasse kohtukoosseisu ringkonnakohtu halduskolleegiumi

liikmeid.

44. TsMS § 173 lg 3 teise lause alusel jätab üldkogu menetluskulude jaotuse ringkonnakohtu

otsustada sõltuvalt asja lahendamise tulemusest.

45. Kassatsioonkaebuse osalise rahuldamise tõttu tuleb TsMS § 149 lg 4 esimese lause alusel

tagastada kostja I kassatsioonkaebuselt tasutud kautsjon.

Priit Pikamäe, Tõnu Anton, Henn Jõks, Jüri Ilvest, Peeter Jerofejev, Hannes Kiris, Lea Kivi, Indrek

Koolmeister, Ants Kull, Villu Kõve, Saale Laos, Viive Ligi, Jaak Luik, Ivo Pilving, Malle Seppik,

Tambet Tampuu