3-3-1-17-15 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-17-15

Otsuse kuupäev

7. mai 2015

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Viive Ligi ja Jüri Põld

Kohtuasi

Viatica Grupp OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 23. juuli

2013. a otsuse nr 23116 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 9. oktoobri 2014. a otsus haldusasjas

nr 3-13-1774

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 9. oktoobri 2014. a otsus haldusasjas nr 3-13-1774. Jätta

jõusse Tartu Halduskohtu 20. veebruari 2014. a otsus samas asjas.

3. Jätta menetluskulud poolte endi kanda.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 27. juuni 2013. a korraldusega nr 12.2-3/16228-1

maksukorralduse seaduse (MKS) § 46, § 60 lg-te 1 ja 2, § 62 lg 1 ning käibemaksuseaduse (KMS)

§ 22 lg 3¹ alusel Viatica Grupp OÜ-d esitama 12. juuliks 2013 äriühingu ettevõtlusega tegelemist

tõendavad majandustegevuse dokumendid (raamatupidamise algdokumendid, kassa dokumendid,

lepingud, pearaamat) ajavahemiku aprill kuni juuni (k.a) 2013 kohta ja arvelduskontode väljavõtted

ajavahemiku 1. jaanuar kuni 30. juuni 2013 kohta. Samuti kohustati äriühingu esindusõiguslikku

isikut ilmuma selgituste andmiseks maksuhalduri ametiruumidesse 12. juulil 2013. Korralduse

kohaselt oli MTA otsustanud riskianalüüsile tuginedes kontrollida Viatica Grupp OÜ ettevõtlusega

tegelemist käibemaksuseaduse mõistes. Korralduses selgitati, et kui äriühing ei esita ettenähtud

tähtajaks ettevõtlusega tegelemist tõendavaid dokumente, siis kustutatakse ta käibemaksu-

kohustuslaste registrist.

2. Viatica Grupp OÜ esitas 12. juulil 2013 maksuhaldurile elektrooniliselt taotluse, milles märkis, et

sai korralduse kätte posti teel 10. juulil 2013 ja äriühingul ei ole võimalik korralduses märgitud ajaks

dokumente esitada ning Tallinnas maksuhalduriga kohtuda. Korralduse adressaat palus kooskõlastada

kohtumise uus aeg ning määrata dokumentide üleandmise ja maksuhalduriga kohtumise kohaks Tartu

linna. Äriühing teavitas maksuhaldurit soovist kaasata kohtumisele ka õigusnõustaja.

3. MTA saatis 15. juulil 2013 äriühingu elektronposti aadressile vastuse taotlusele, milles nõustus

kontrollikoha muutmisega ja palus äriühingul teatada neile sobiv aeg, millal nii raamatupidaja,

õigusnõustaja kui ka juhatuse liige saavad korraga maksuhalduri vastuvõtule tulla. Vastus paluti saata

hiljemalt 19. juuliks 2013.

4. MTA kustutas 23. juuli 2013. a otsusega nr 23116 Viatica Grupp OÜ käibemaksukohustuslaste

registrist alates 30. juulist 2013. Otsuse kohaselt ei võtnud äriühing määratud tähtajaks ega hiljem

maksuhalduriga ühendust ning jättis maksuhaldurile esitamata korralduses nõutud dokumendid, mis

tõendanuks ettevõtlusega tegelemist. Kuna äriühing nõutavaid dokumente ei esitanud ega loonud

maksuhaldurile võimalust ettevõtlusega tegelemist täiendavalt kontrollida, siis puudub alus arvata, et

äriühing tegeleb ettevõtlusega, mistõttu tuleb äriühing KMS § 22 lg 3¹ alusel käibemaksu-

kohustuslaste registrist kustutada.

5. Viatica Grupp OÜ (kaebaja) esitas halduskohtule kaebuse, milles palus MTA 23. juuli 2013. a

otsuse tühistada. Kaebajal ei võimaldatud nõutud teavet ja asjakohaseid dokumente esitada. Maksu-

kohustuslasele anti üksnes tähtaeg uue kohtumisaja kooskõlastamiseks. Maksuhaldur muutis 15. juuli

2013. a elektronkirjaga varasemas korralduses märgitud dokumentide esitamise ja ütluste andmise

tähtaega, mistõttu ei saa lähtuda esialgses korralduses märgitud tähtajast ja hoiatusest. Pealegi pidi

kaebaja elektronkirja kohaselt teatama maksuhaldurile 19. juuliks 2013 vaid seda, kas ja millal on tal

võimalik kooskõlastada uus kohtumisaeg. Elektronkirjas puudus hoiatus, et uue kohtumisaja

tähtaegsel kooskõlastamata jätmisel kustutatakse äriühing käibemaksukohustuslaste registrist.

Maksuhaldur ei teinud pärast 19. juulit 2013 katseid äriühinguga kontakteeruda, kuigi asjakohased

kontaktandmed olid tal olemas. Kaebaja hinnangul ei ole maksuhaldur seega sisuliselt soovinudki

äriühingult ettevõtlusega tegelemist kinnitavaid tõendeid saada. Äriühing ei ole kinnitanud ka

maksuhalduri 15. juuli 2013. a elektronkirja kättesaamist. Viatica Grupp OÜ on olnud alati valmis

ettevõtlusega tegelemist tõendama ning esitab selle kinnituseks kohtumenetluses sellekohased

tõendid, sh dokumendid transporditeenuse osutamise ja remonditeenuse soetamise ning jooksvate

kulude kandmise kohta ajavahemikul aprill kuni juuni 2013 ning arvelduskontode väljavõtted.

6. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata. Vastustaja selgitas, et kaebaja on tahtlikult

hoidunud maksuhaldurile maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemise kontrollimiseks vajaliku teabe

ja dokumentide esitamisest. Kaebaja kohtule esitatud dokumentidest nähtub, et mitmed

arvelduskontode väljavõtted on trükitud 11. juulil 2013 ning nende edastamiseks maksuhaldurile

12. juuliks 2013 või enne registrist kustutamise otsuse tegemist puudusid mõjuvad takistused. Isegi

kui kaebajal puudus teave esitatud taotluse lahendamise kohta, ei saanud ta eeldada, et korralduses

märgitud tähtajad ning hoiatus käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise kohta teda enam ei

puuduta. Vastus taotlusele saadeti äriühingu elektronposti aadressile, millelt saadeti ka vastav taotlus,

ning kaebaja ei kinnitanud selle kättesaamist. Kaebusest nähtuvalt on kaebaja aga elektronkirja sisust

teadlik, kuid pole ka kohtumenetluses pidanud vajalikuks selgitada, millal ta selle elektronkirja

täpselt kätte sai. Maksuhalduri hinnangul on kaebaja jätnud kinnituse teadlikult maksuhaldurile

saatmata. KMS § 22 lg-st 3¹ nähtub selgelt, et tõendamiskoormus lasub maksukohustuslasel ning kui

isik oma kohustusi ei täida ning tõendeid ei esita, siis on maksuhalduril õigus maksukohustuslane

registrist kustutada. Maksukohustuslase tegevusest tulenevalt ei olnud maksuhalduril võimalik

äriühingu käibemaksukohustuslaste registrisse kandmise tingimustele vastavust sisuliselt kontrollida

ning puudus alus registreeringu säilitamiseks.

7. Tartu Halduskohus jättis 20. veebruari 2014. a otsusega haldusasjas nr 3-13-1774 kaebuse

rahuldamata. KMS § 22 lg 3¹ eesmärgiks on ära hoida käibemaksupettusi ja riigile käibemaksu

laekumata jäämist. Eesmärgi saavutamiseks tuleb ettevõtlusega mittetegelevad maksukohustuslased

registrist kiiresti kustutada, et ära hoida edasisi maksupettusi. KMS § 22 lg 3¹ sõnastus ei kohusta

maksuhaldurit kohe kustutama käibemaksukohustuslaste registrist kõiki ettevõtlusega mittetegelevaid

isikuid, kuid lõike kolmandast ja neljandast lausest koosmõjus tuleneb järeldus, et kui

maksukohustuslane ettevõtluse kohta nõutavaid tõendeid ei esita, siis ei lasu maksuhalduril kohustust

koguda ise kolmandatelt isikutelt asjakohaseid lisatõendeid. Tõendite esitamise kohustus lasub

maksukohustuslasel. MTA 23. juuli 2013. a otsus Viatica Grupp OÜ käibemaksukohustuslaste

registrist kustutamise kohta saadeti äriühingule tähtkirjana ning see tagastati maksuhaldurile

hoiutähtaja möödumise tõttu 12. augustil 2013. Kaebaja ei korraldanud ega kindlustanud talle

äriregistrijärgsel aadressil posti nõuetekohast vastuvõtmist. Kaebaja ei ole täitnud ka maksuhalduri

teabe andmise korraldust. Kohtu hinnangul on kõik kaebaja väited korralduse täitmata jätmise

põhjuste kohta otsitud ja ebaveenvad. Kaebaja väide, et tal ei olnud võimalik MTA 27. juuni 2013. a

korraldust tähtajaks täita, ei ole usutav, sest näiteks kohtule esitatud arvelduskonto väljavõtete

väljatrükid on tehtud 11. juulil 2013 ehk enne korralduses märgitud tähtpäeva saabumist. See, et

kaebaja ei soovinud korralduses märgitud teavet ja dokumente esitada, nähtub ka asjaolust, et

äriühing ei ole pidanud vajalikuks 15. juuli 2015. a vastusele reageerida ning selle kättesaamist

kinnitada, kuigi kaebusest nähtuvalt on kirja sisu talle teada. Maksukohustuslane ei pidanud

vajalikuks võtta maksuhalduriga ühendust ka isiku taotluse alusel määratud lisatähtaja jooksul.

Kaebaja enda käitumist arvestades esines õiguslik alus äriühingu käibemaksukohustuslase

registreeringu kustutamiseks. Asja lahendamisel ei ole oluline, kas kaebaja tegelikult ettevõtlusega

tegeles või mitte, sest kustutamisotsuse tegemise ajaks ettevõtlusega tegelemist ei tõendatud.

8. Viatica Grupp OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ja

kaebuse rahuldada. Äriühingu käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine peaks olema meede,

mida kasutatakse juhul, kui äriühing ettevõtlusega ei tegele või on ilmne, et äriühing tegeleb

maksupettustega. Dokumentide esitamise kohustuse esmakordse täitmata jätmise õiguslikuks taga-

järjeks ei tohiks olla kohene registrist kustutamine. Halduskohus ei tuvastanud, et maksuhalduril oli

arvestatav teave, millele tuginedes sai objektiivselt järeldada, et maksukohustuslase registreeringu

säilitamise korral ta tõenäoliselt kuritarvitaks õigusi. Kaebaja esitas halduskohtule mitmeid ette-

võtlusega tegelemist kinnitavaid dokumente, kuid halduskohus jättis need ebaõigesti hindamata.

Maksuhaldur muutis 15. juuli 2013. a elektronkirjaga varasemas korralduses määratud tähtaega ning

seetõttu ei saa lähtuda korralduses märgitud hoiatusest registrist kustutamise kohta. Elektronkirjas

puudus hoiatus selle kohta, et kui 19. juuliks 2013 jääb maksuhalduriga uus tähtaeg kokku leppimata,

siis kustutakse äriühing registrist. Kaebaja võis arvestada, et kõigile pooltele sobilikku uut tähtaega

hakatakse alles kooskõlastama. Kuna oli puhkusteperiood, siis ei saanud kaebaja elektronkirjaga kohe

tutvuda ning kaebaja ei ole ka maksuhaldurile kinnitanud selle elektronkirja kättesaamist.

9. MTA jäi halduskohtule esitatud seisukohtade juurde ja palus jätta apellatsioonkaebuse

rahuldamata.

10. Tartu Ringkonnakohus tühistas 9. oktoobri 2014. a otsusega halduskohtu otsuse ja tegi uue

otsuse, millega rahuldas Viatica Grupp OÜ kaebuse. Õige on halduskohtu järeldus, et kaebajal oleks

olnud võimalik esitada dokumendid haldusmenetluses tähtajaks, sest kohtumenetluses esitatud

arvelduskonto väljavõtted olid trükitud 11. juulil 2013. Asja materjalidest nähtub kaebaja soovimatus

maksuhaldurile ettevõtlusega tegelemist kinnitavaid tõendeid esitada. Kaebaja väited korralduse

täitmata jätmise põhjuste kohta on ebausutavad ja otsitud. KMS § 22 lg-st 3¹ tulenevalt on

maksukohustuslaselt lisaandmete küsimise eelduseks põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane ei

tegele ettevõtlusega. Euroopa Kohus on 14. märtsi 2013. a eelotsuses kohtuasjas C-527/11 leidnud, et

maksupettuste ärahoidmise eesmärgil äriühingu registreerimata jätmine on proportsionaalne meede

juhul, kui arvestatav teave lubab objektiivselt järeldada, et kui äriühingule antakse

käibemaksukohustuslaste registreerimise number, siis hakkab ta seda tõenäoliselt kuritarvitama.

Hinnang peab tuginema kõigile asjaoludele ja tõenditele. Ringkonnakohtu hinnangul on need põhi-

mõtted asjakohased ja kohaldatavad ka käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise otsustamisel.

Dokumentide esitamise kohustuse esmakordse eiramise korral on äriühingu registrist kustutamine

õigustatud juhul, kui arvestatava teabe alusel saab objektiivselt järeldada, et maksukohustuslase

registreeringu säilitamise korral maksukohustuslane tõenäoliselt kuritarvitaks seda. Maksumenetluses

piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Vastustaja tugines vaid

asjaolule, et maksukohustuslane ei ole esitanud nõutavat teavet ning asjakohaseid dokumente. MTA

23. juuli 2013. a korraldusest ei nähtu põhjendusi selle kohta, mis alustel maksuhaldur kahtleb

maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemises. Äriühing on esitanud maksuhaldurile

käibedeklaratsioone ning neid saab pidada olulisteks tõenditeks äriühingu ettevõtluse kohta. Kaebaja

huvi kaalub selles asjas üles avaliku huvi vältida käibemaksukohustuslase õiguse kuritarvitamist,

kuna puuduvad tõendid kuritarvituste või ettevõtlusega mittetegelemise kohta. Kohtumenetluses

esitatud dokumentidest saab järeldada, et maksukohustuslane tegeleb ettevõtlusega.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

11. MTA palub kassatsioonkaebuses tühistada ringkonnakohtu otsus ja jätta jõusse halduskohtu

otsus. Ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud KMS § 22 lg-t 3¹ ning leidnud, et ka juhul, kui

äriühing jätab ettevõtlust kinnitavad tõendid esitamata, peavad äriühingu käibemaksukohustuslaste

registrist kustutamiseks ilmnema veel täiendavad asjaolud, mis tekitavad põhjendatud kahtluse, et

äriühing ettevõtlusega ei tegele. Kui äriühing ei esita määratud tähtaja jooksul maksuhaldurile ühtegi

tõendit ettevõtlusega tegelemise kohta, puudub maksuhalduril kaalutlusruum ning esineb alus

äriühingu registrist kustutamiseks. Seadus ei näe tekkinud kahtluse tõendamise ja põhjendamise

kohustust maksuhaldurile ette. KMS § 22 lg 3¹ mõttega on vastuolus ringkonnakohtu otsusest tulenev

järeldus, et kui registreeringut omav isik ei esita maksuhaldurile nõutavat teavet, siis suureneb seeläbi

maksuhalduri tõendamiskoormus. KMS § 22 lg 3¹ kohaselt lasub ettevõtlusega tegelemise

tõendamiskoormus selgelt registreeringu omajal, mitte maksuhalduril. Maksuhaldur saab isiku

ettevõtlusega tegelemist kontrollida üksnes teadaoleva informatsiooni alusel. Tõendite esitamata

jätmise tõttu ei olnud maksuhalduril võimalik kontrollida Viatica Grupp OÜ registreerimistingimuste

täitmist ning puudus alus registreeringu säilitamiseks. Ringkonnakohtu otsuses viidatud Euroopa

Kohtu otsus C-527/11 puudutab üksnes äriühingu käibemaksukohustuslaste registrisse kandmist ning

seda, kuidas mõjutab registreerimist registreerimistaotluse esitanud isiku varasem tegevus. MTA on

seisukohal, et olukorras, kus isik omab registreeringut ning maksuhaldur kontrollib kande

põhjendatust, ei ole otsuses C-527/11 esitatud seisukohad asjakohased. Riigil lasub kohustus tagada

registrikannete õigsus. Korralduse täitmata jätmine viitab ka sellele, et äriühing võib kasutada

käibemaksukohustuslase staatust kuritarvitusteks. Samuti on ebakohane ringkonnakohtu viide

Riigikohtu lahendile kohtuasjas nr 3-3-1-15-13, sest sealsed seisukohad on asjakohased üksnes

maksumenetluse kontekstis. Käibemaksukohustuslaste registrisse kandmise tingimustele vastavuse

kontroll on võrreldes maksumenetlusega oluliselt formaliseeritum ja maksuhalduri roll passiivsem.

Kaebaja on rikkunud kaasaaitamiskohustust ning tema registreeringu kustutamine oli seetõttu

põhjendatud. Riigikohtu seisukoht on vajalik ühtse kohtupraktika kujundamiseks, sest ringkonna-

kohtu otsuses esitatud KMS § 22 lg 3¹ tõlgendus erineb oluliselt seni kohtupraktikas valitsevast

seisukohast, et tõendite esitamata jätmise korral esineb alus äriühingu käibemaksukohustuslaste

registrist kustutamiseks.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

12. Kassatsiooniastmes on vaidluse all, kas maksuhaldurile ettevõtlusega tegelemist kinnitava teabe

andmata jätmine oli selles asjas piisavaks aluseks äriühingu käibemaksukohustuslaste registrist

kustutamiseks või eeldas kustutamine maksuhalduri põhjalikumat kaalutlust ehk teisisõnu, kas KMS

§ 22 lg 3¹ kohaldamise eeldused oli Viatica Grupp OÜ puhul täidetud või mitte.

13. KMS § 20 määrab kindlaks käibemaksukohustuslase registreerimise korra ning §-s 22 on

sätestatud juba registreeritud käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise alused. Registrist

kustutamise alus esineb siis, kui registreeritud maksukohustuslane ei vasta enam registreerimis-

tingimustele. KMS § 22 lg 3 kohaselt on maksuhalduril õigus kustutada registrist maksukohustuslane,

kes ei ole esitanud käibedeklaratsiooni kuue viimase järjestikuse maksustamisperioodi kohta. Samuti

on maksuhalduril õigus kustutada registrist maksukohustuslane, kes ei tegele Eestis ettevõtlusega

(KMS § 22 lg 3¹). Sama lõike järgnevate lausete kohaselt on maksuhalduril õigus juhul, kui

maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud, nõuda maksukohustuslaselt

lisatõendeid või koguda neid omal algatusel. Maksuhaldur teatab maksukohustuslasele registrist

kustutamise kavatsusest kirjalikult ning annab tähtaja ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks ning kui

ettevõtlusega tegelemine ei ole ettenähtud tähtaja jooksul tõendatud, kustutab maksuhaldur

maksukohustuslase registrist. Registrist kustutamiseks esineb alus ka siis, kui maksukohustuslane või

tema tegevus on Eestis lõpetatud (KMS § 22 lg 4). Välja arvatud KMS § 22 lõigetes 3 ja 4 sätestatud

juhul, kontrollib maksuhaldur vajaduse korral enne maksukohustuslase registrist kustutamise

otsustamist tema majandustegevust. Seega on ka KMS § 22 lg 3¹ kohaldamisel maksuhalduril

kohustus vajaduse korral kontrollida enne kustutamisotsuse tegemist maksukohustuslase

majandustegevust.

14. Käibemaksuseaduse § 22 täiendati lõikega 3¹ 1. jaanuaril 2006 jõustunud käibemaksuseaduse ja

maksukorralduse seaduse muutmise seadusega. Nimetatud seaduse eelnõu (740 SE) seletuskirjas

selgitati täiendava kustutamise aluse kehtestamise vajadust asjaoluga, et kehtiva seaduse alusel

puudub maksuhalduril võimalus kustutada ettevõtlusega mittetegelevat firmat käibemaksukohustus-

laste registrist. Selliseid firmasid kasutatakse aga maksupettuste toimepanemiseks. Muudatusega anti

maksuhaldurile õigus kustutada registrist omal algatusel ka ettevõtlusega mittetegelev maksu-

kohustuslane. Maksuhaldurile anti õigus nõuda maksukohustuslaselt kahtluse korral tõendeid ette-

võtlusega tegelemise kohta. Kui maksukohustuslane ei tõenda ettevõtlusega tegelemist, siis ta

kustutatakse maksukohustuslaste registrist.

15. KMS § 22 lg 3¹ sõnastusest ja seletuskirjas kajastatust nähtuvalt on ettevõtlusega tegelemise

tõendamise kohustus maksukohustuslasel ehk võrrelduna maksumenetlusega on siin tegemist ümber-

pööratud tõendamiskoormusega. KMS § 22 lg 3¹ sõnastus ei anna aga alust järelduseks, et äriühingu

poolt tõendite esitamata jätmise õiguslikuks tagajärjeks oleks alati registrist kustutamine ja seda

olenemata tõendite esitamata jätmise asjaoludest ja maksuhalduri valduses olevatest muudest

tõenditest. Sellele järeldusele viitab ka KMS § 22 lg 5 sõnastus. Iga äriühingu käibemaksu-

kohustuslase registrist kustutamise otsus on individuaalne ja sõltub konkreetse juhtumi asjaoludest.

16. On tõsi, et Euroopa Kohus analüüsis 14. märtsi 2013. a eelotsuses kohtuasjas C-527/11 pea-

asjalikult käibemaksukohustuslaste registrisse kandmise tingimuste vastavust käibemaksudirektiivi

nõuetele. Nimetatud kohtuasjas soovis eelotsuse taotleja saada selgitust, kas direktiivi 2006/112, mis

käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikleid 213, 214 ja 273 tuleb tõlgendada nii, et need ei luba

liikmesriigi maksuametil käibemaksu nõuetekohase kogumise tagamiseks ja maksupettuste ära-

hoidmiseks keelduda äriühingule käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit andmast vaid

sel põhjusel, et ameti arvates puuduvad tal deklareeritud majandustegevuseks vajalikud

majanduslikud, tehnilised ja rahalised vahendid ning et äriühingu osanik on selle numbri juba mitu

korda saanud äriühingute jaoks, mis ei ole kunagi teostanud reaalset majandustegevust ja mille osalus

on võõrandatud varsti pärast numbri saamist. Euroopa Kohus leidis, et üksnes nimetatud alustel ei ole

keeldumine lubatav, keeldumiseks on vajalik, et maksuhaldur oleks lisaks objektiivseid asjaolusid

arvestades kindlaks teinud arvestatava teabe olemasolu, mis võimaldab kahtlustada, et

käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit hakatakse kuritarvitama. Seega ei ole eelotsuse

küsimusele esitatud Euroopa Kohtu vastus selles asjas otseselt asjassepuutuv, sest ei käsitle käibe-

maksukohustuslase registrist kustutamise tingimusi.

17. Samas on Euroopa Kohus nimetatud kohtuasjas analüüsinud ka maksukohustuslase registreeri-

mise eesmärki ja riigi kohustusi registri pidamisel. Euroopa Kohus selgitas, et direktiivi 2006/112

artiklis 214 sätestatud maksukohustuslase registreerimise esmaseks eesmärgiks on tagada käibe-

maksusüsteemi nõuetekohane toimimine, sh maksu nõuetekohane kogumine, ja lihtsustada selle

liikmesriigi väljaselgitamist, kus leiab aset kauba lõpptarbimine. Samuti on registreerimise numbril

oluline tähtsus tehingute tõendamisel (p-d 18–20). Ühtlasi lasub liikmesriikidel kohustus tagada, et

kanded käibemaksukohustuslaste registris oleksid õiged. Registreerimisnumbri kuritarvitamise

takistamise ja maksupettuste ärahoidmise eesmärgil võib kasutusele võtta meetmeid, kuid need ei tohi

minna kaugemale, kui on vajalik maksu nõuetekohase kogumise kindlustamiseks ja pettuste

ärahoidmiseks (p-d 29–30). Need Euroopa Kohtu eelotsuses kajastatud seisukohad on KMS § 22

lg 3¹ tõlgendamisel asjakohased.

18. Kolleegiumi hinnangul puuduvad mõjuvad põhjused, miks äriühingu kustutamine käibemaksu-

kohustuslaste registrist peaks võrrelduna registrisse esmakordse kandmisega olema lihtsam ja

formaliseeritum. Käibemaksusüsteemi nõuetekohase toimimise tagamise kohustus ei piirdu vaid

käibemaksukohustuslaste registrisse kandmisega. Käibemaksukohustuslaste registri õigsuse tagamise

kohustus hõlmab ka juba registreeritud maksukohustuslase nõuetele vastavuse kontrolli. Vastasel

juhul ei oleks käibemaksusüsteemi nõuetekohase toimimise tagamise eesmärk täidetav. Mõlemal

juhul kontrollitakse käibemaksukohustuslaseks olemise eelduste, sh ettevõtlusega tegelemise,

täitmist. Erinev on kontrolli tegemise aeg ja asjakohase teabe hulk.

19. Maksukohustuslase registrist kustutamine KMS § 22 lg 3¹ alusel on kaalutlusotsus. Äriühingu

käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise otsuse õiguspärasuse kontrollimisel tuleb arvestada

kogutud teabega ja maksukohustuslase käitumisega teabe esitamisel ja toimingute tegemisel. Maksu-

kohustuslasel lasub ettevõtlusega tegelemise tõendamiskoormus ning kaasaaitamiskohustus.

Maksuhaldurile korraldustes nõutud teabe esmakordne esitamata jätmine ei ole käibemaksu-

kohustuslaste registrist kustutamiseks alati piisav. Kui esmakordne andmete tähtajaks esitamata

jätmine kujutaks alati piisavat alust käibemaksukohustuslase registreerimisnumbri kustutamiseks, siis

muutuks registrist kustutamine automatiseeritud tegevuseks ega võimaldaks piisaval määral arvestada

kõigi ettevõtlusega tegelemist iseloomustavate asjaoludega. Registrist kustutamine võib sellisel juhul

osutuda ebaproportsionaalseks. Käibemaksukohustuslase registrist kustutamine mõjutab oluliselt

äriühingu majandustegevust ja võib halvendada tema majanduslikku olukorda. Registreeringu

kaotamisel lasuks äriühingul kohustus tasuda käibemaks nendelt võõrandamata kaupadelt, mille

sisendkäibemaksu ta on soetamisel maha arvanud. Lisaks vähendaks käibemaksukohustuslase

registreeringu puudumine oluliselt äriühingu konkurentsivõimet, sh ühendusesisese käibe kontekstis.

Kolleegium ei nõustu seetõttu kassaatoriga, et nõutud tõendite esitamata jätmise korral puudub

maksuhalduril äriühingu käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise otsustamisel kaalumisruum.

20. Käibemaksuseadusest ei tulene maksuhaldurile kohustust põhjalikult selgitada esmase riski-

analüüsi ja ettevõtlusega mittetegelemise kahtluse tekkimise asjaolusid. Teabe esitamise kohustuse

tekkimiseks on piisav, et maksuhaldur toob välja põhjendatud kahtluse, millest tulenes maksu-

kohustuslaselt teabe nõudmise vajadus. Kolleegiumi hinnangul on selles asjas maksuhaldur selle

piisava selgusega 27. juuni 2013. a korralduses nr 12.2-3/16228-1 esitanud.

21. Ringkonnakohus on jätnud piisava tähelepanuta asjaolu, et riigil on kohustus kindlustada käibe-

maksukohustuslaste registri kannete õigsus. Maksukohustuslasel lasub ettevõtlusega tegelemise

tõendamiskohustus ning kui maksuhaldur on alustanud kontrolli, siis ka kaasaaitamiskohustus. Kui

maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et maksukohustuslane ei tegele ettevõtlusega, ning maksu-

kohustuslane jätab mõistliku aja jooksul teabe esitamise ja selgituste andmise kohustuse asjakohaste

selgete põhjendusteta täitmata, siis on maksukohustuslane jätnud ettevõtlusega tegelemise

tõendamata.

22. Kolleegium nõustub kohtutega, et Viatica Grupp OÜ põhjendused teabe tähtaegse esitamata

jätmise kohta on ebaveenvad ja väheusutavad ning nendest nähtub tahtmatus maksuhaldurile nõutavat

teavet esitada ja selgitusi anda. Kolleegium nõustub kohute seisukohtadega ega pea haldus-

kohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 231 lg 6 alusel vajalikuks neid korrata. MTA 15. juuli 2013. a

vastus ei muutnud teabe esitamise kohustust ning äriühingu käibemaksukohustuslaste registrist

kustutamise hoiatus kehtis. Viatica Grupp OÜ pidi seega 27. juuni 2013. a korralduses ja 15. juuli

2013. a elektronkirjas kajastatust mõistma, et tal lasub teabe esitamise ja selgituste andmise kohustus,

ning arvestama ka nende toimingute tegemata jätmise tagajärgedega.

23. Tõendite esitamata jätmine raskendas oluliselt maksuhalduri võimalusi äriühingu ettevõtlusega

tegelemist kontrollida. Üksnes käibemaksudeklaratsioonide esitamine ei tõenda ettevõtlusega

tegelemist. Äriühingu arvelduskontode väljavõtete ja korralduses märgitud ajavahemikul tehingute

tegemist tõendava teabe esitamine ning maksuhaldurile seletuste andmine võimaldanuks maksu-

halduril hinnata käibedeklaratsioonides kajastatu usaldusväärsust ning reaalse ettevõtlusega

tegelemist. Viatica Grupp OÜ-l võimaldati kahel korral esitada teavet ja seletusi ettevõtlusega

tegelemise kohta. Mõlemal juhul jättis maksukohustuslane oma kohustused täitmata. Kolleegiumi

hinnangul oli maksukohustuslase käitumise tulemusena maksuhalduri kaalumisruum oluliselt

vähenenud ning maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemine ei olnud registreeringu säilimiseks

piisavat kinnitust leidnud. Eeltoodud asjaoludel ei lasunud maksuhalduril ka kohustust detailsemalt

põhjendada tekkinud kahtlust, et maksukohustuslane ei tegele ettevõtlusega. KMS § 22 lg 3¹ eeldused

olid täidetud ning Viatica Grupp OÜ käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine seega

õiguspärane.

24. Eelnevast tulenevalt rahuldab kolleegium Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebuse. Tartu

Ringkonnakohtu 9. oktoobri 2014. a otsus haldusasjas nr 3-13-1774 tuleb HKMS § 230 lg 5 p 4

alusel tühistada. Kolleegium jätab jõusse Tartu Halduskohtu 20. veebruari 2014. a otsuse samas asjas.

Menetluskulud jäävad poolte endi kanda.

Tõnu Anton, Viive Ligi, Jüri Põld