3-1-1-23-15 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

KRIMINAALKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-1-1-23-15

Otsuse kuupäev

20. aprill 2015

Kohtukoosseis

Eesistuja Eerik Kergandberg, liikmed Ott Järvesaar ja Hannes Kiris

Kohtuasi

Väärteoasi H.I karistamises MKS § 1531 lg 1 järgi ja M.R OÜ

karistamises MKS § 1531 lg 2 järgi

Vaidlustatud kohtulahend

Harju Maakohtu 18. septembri 2014. a otsus väärteoasjas nr 4-14-

4981

Kaebuse esitaja ja kaebuse liik

H.I ja M.R OÜ kaitsja vandeadvokaat Priit Raudsepp

Teised kassatsioonimenetluse

pooled

Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rivo Koemets

Asja läbivaatamise kuupäev ja viis

18. märts 2015, kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Tühistada Harju Maakohtu 18. septembri 2014. a otsus ja saata väärteoasi uueks arutamiseks Harju

Maakohtule teises kohtukoosseisus.

2. Kassatsioon rahuldada osaliselt.

3. Mõista Eesti Vabariigilt M.R OÜ kasuks välja 1120 (üks tuhat ükssada kakskümmend) eurot

kassatsioonimenetluses valitud kaitsjale makstud tasu katteks.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Väärteoprotokoll

1. Maksu- ja Tolliamet koostas 28. aprillil 2014. a kohtuvälise menetlejana väärteoprotokolli H.I ja M.R OÜ (varasema

ärinimega Rahapaigutamise OÜ, edaspidi Sigma) kohta.

2. Väärteoprotokolli kohaselt esitas Sigma 21. augustil 2013 käibedeklaratsioonis 2013. a juulikuu sisendkäibemaksu

kohta valeandmeid. Kuna äriühingu registrijärgne aadress oli teo toimepanemise ajal Tallinnas Rännaku pst 12, siis loeti

see ka teo toimepanemise kohaks.

3. Väärteo lühikirjeldusena pealkirjastatud väärteoprotokolli alaosas märgiti järgmist.

4. Esmalt esitas kohtuväline menetleja andmed selle kohta, millal, millisel faktilisel ja õiguslikul alusel ning kelle suhtes

väärteomenetlust alustati, samuti teabe menetluse aluseks oleva teo ja selle kvalifikatsiooni muutmise kohta.

5. Seejärel anti ülevaade Sigma suhtes maksumenetluse alustamisest, selle kohta maksukohustuslasele teate saatmisest,

samuti Sigmale saadetud päringust teabe ja dokumentide saamiseks ning äriühingu poolt päringule antud vastusest.

Selle vastusega saadud dokumentidest järeldas menetleja, et Sigma kajastas 2013. a juulikuu käibedeklaratsioonis OÜ

GT Tarkvara (edaspidi GT) arvet, millel oli kaubana märgitud Microsoft Office'i tarkvarapaketid (kokku 370 tk).

6. Järgnevalt kirjeldati väärteoprotokollis seda, kuidas maksuhaldur võttis ühendust GT kliendihalduriga, kellelt saadud

info kohaselt oli GT küll väljastanud arve, mille number kattus Sigma poolt maksuhaldurile esitatud arvega, kuid selle

arve saaja ei olnud Sigma, samuti erines arvel märgitud summa. Maksuhaldur teavitas sellest asjaolust H.I ja samal

päeval esitas Sigma 2013. a juulikuu käibedeklaratsiooni paranduse, vähendades sisendkäibemaksu GT arvel näidatud

käibemaksusumma (9400 euro) võrra.

7. Maksu- ja Tolliameti sisekontrolli osakonna vastusest nähtuvalt esitati Sigma 2013. a juulikuu käibedeklaratsioon

äriühingu e-maksuameti kontolt juhatuse liikme H.I nimel.

8. Järgmisena refereeriti väärteoprotokolli teokirjelduses H.I poolt menetlusaluse isiku esindajana antud ütlusi, samuti

Sigma suhtes maksumenetlust toimetanud maksuhalduri ametniku ning GT kahe juhatuse liikme ning äriühingule

raamatupidamisteenust osutanud isiku kui tunnistajate ütlusi.

9. Kohtuväline menetleja märkis, et käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 kohaselt on käibemaksu objekt käive. Käibeks

praegusel juhul saaks olla teenuse osutamine ettevõtluse käigus (KMS § 4 lg 1 p 1). KMS § 11 lg 1 p-de 1 ja 2 kohaselt

on teenus saadud päeval, kui teenus osutati või kui teenuse eest on laekunud osaline või täielik makse või kui teenuse

saamisel on osaliselt või täielikult makstud. Tulenevalt KMS § 29 lg-test 1 ja 3 ning § 31 lg-st 1 on sisendkäibemaksu

mahaarvamise eeldused järgmised: 1) tegemist on käibemaksukohustuslase maksustatava käibe jaoks tehtud kulutusega;

2) maksustatava käibe jaoks soetatud kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; 3) arved vastavad

KMS §-s 37 sätestatud nõuetele; 4) kaup või teenus on reaalselt soetatud. Seejuures peavad sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks olema täidetud kõik eelnimetatud tingimused korraga.

10. Puudub vaidlus, märkis kohtuväline menetleja, et Sigmal ei ole õigust GT arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata,

sest Sigma ei soetanud GT-lt kaupu ega teenuseid. Nii H.I kui ka GT juhatuse liikmete ütluste kohaselt ei ole arvet

tasutud.

11. Sisendkäibemaks arvatakse maha kohe kaupade või teenuste soetamisel või nende eest tasumisel, sõltumata sellest,

millal tegelikult hakatakse kaupa või teenust kasutama. Kui arve antakse koos kauba või teenusega ja arve tasutakse

pärast selle kättesaamist, siis tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kauba või teenuse kättesaamise kuul ning

arve tasumine ei ole oluline. Olukorras, kus kaup soetatakse ja selle kohta väljastatakse arve mõnel teisel

maksustamisperioodil, arvatakse sisendkäibemaks KMS § 31 lg 9 kohaselt maha siis, kui kauba võõrandajal KMS § 11

kohaselt käive tekkis. KMS § 11 sätestab, et käive tekib muu hulgas kauba lähetamisel või kättesaadavaks tegemisel või

kauba eest osalise või täieliku makse laekumisel. Eelkirjeldatud juhul tekib müüjal käive ja ostjal õigus

sisendkäibemaksu maha arvata siis, kui kaup on üle antud või selle eest on tasu saadud (esimesena saabuva sündmuse

järgi).

12. H.I ütluste kohaselt oli kaup Sigmale kättesaadavaks tehtud. Sellest, et tehingut ei toimu, sai ta teada

alles 10. oktoobril 2013, mil ta võttis ühendust GT esindajaga, kes ütles, et Sigmale on väljastatud kreeditarve.

Tunnistaja ütluste kohaselt oli H.I-le teada, et GT saab anda Sigmale ajutiselt kasutada enda litsentsivõtmed, kuni tarnija

väljastab litsentsivõtmed lõppkasutajale. Samuti oli H.I-le teada, et toote tellimiseks on tarnijale vaja edastada

lõppkasutaja andmed ja vastasel korral tehingut teha ei saa. Seega teadis H.I, et litsentsivõtmed tuleb tellida

lõppkasutaja nimele ja GT poolt ajutiseks kasutamiseks võimaldatud litsentsivõtmete puhul ei ole tegemist sama

kaubaga. Tegemist oli lõppkasutajale väljastatavate litsentsivõtmetega. GT ei ole enda litsentsivõtmeid Sigmale ega

lõppkasutajale ajutiseks kasutamiseks reaalselt väljastanud. Seetõttu oli kaupade kasutamine võimatu ja ei saa väita, et

kaup oli kättesaadavaks tehtud. Kauba kättesaadavaks tegemisena saaks käsitada ajutiste litsentsivõtmete väljastamist

lõppkasutajale, mitte vahendajale. Kuna väidetavalt oli tegemist edasimüüdavate litsentsidega, jääb arusaamatuks, miks

pidanuks H.I soovima ligipääsu GT litsentsivõtmetele. Tunnistaja ütluste kohaselt pidi H.I litsentsivõtmetele järele

minema ja edastama GT-le lõppkasutaja andmed, kuid tegelikult H.I ega Sigma litsentsivõtmetele ligipääsu ei saanud.

Seetõttu ei saanud H.I eeldada, et GT on kauba talle kättesaadavaks teinud. H.I ütlused, mille kohaselt ta ei teadnud, et

tehingut GT-ga ei toimu, on paljasõnalised ja ebausaldusväärsed. H.I oli arve sisendkäibemaksuarvestuses kajastamise

ebaõigsusest teadlik.

13. GT koostas kreeditarve 31. juulil 2013. Seega oli Sigma kohustatud seda kreeditarvet kajastama 2013. a juulikuu

käibedeklaratsioonis. Ka juhul, kui Sigma kreeditarvet posti teel kätte ei saanud, oli H.I teadlik, et tasumist ei toimunud,

kaupu ega teenuseid ei saadud ega kättesaadavaks ei tehtud ning seega puudub Sigmal õigus arve alusel

sisendkäibemaksu maha arvata.

14. Tehing Sigma ja GT vahel ei jäänud venima. Tehingut ei plaanitudki teha. Asjaolu, et tehingu väidetav venimajäämine

oli tingitud üksnes kauba tellijast, kes ei teinud tehingu tegemiseks vajalikke ja temalt mõistlikult eeldatavaid

toiminguid, kinnitab, et Sigma tegevus oli teadlik ja valeandmete esitamine maksuhaldurile tahtlik. Puuduvad tõendid,

mis kinnitaksid kavatsust litsentsid kellelegi edasi müüa. H.I ei näidanud kolme kuu jooksul üles huvi litsentsivõtmete

saamiseks ega mäletanud, kas ta käis litsentsivõtmetel GT kontoris järel. Seega oli H.I Sigma 2013. a juulikuu

käibedeklaratsiooni esitamisel teadlik, et tehingut GT-ga ei toimunud ja et Sigmal ei ole õigust GT arve alusel

sisendkäibemaksu maha arvata.

15. Hinnanud ja analüüsinud väärteoasjas kogutud tõendeid kogumis, tuvastas kohtuväline menetleja, et Sigma juhatuse

liige H.I esitas Sigma 2013. a juulikuu käibedeklaratsioonis tahtlikult valeandmeid eesmärgiga vähendada osaühingu

maksukohustust. Valeandmete esitamine, mille tulemusel oli tasumisele kuuluv maksusumma seadusest tulenevast

maksukohustusest väiksem, oli äriühingule majanduslikult kasulik. Tegu on toime pandud äriühingu huvides. H.I

tegutses käibedeklaratsioonis valeandmeid esitades otsese tahtlusega.

Kohtuvälise menetleja otsus

16. Maksu- ja Tolliameti 29. mai 2014. a otsusega karistati H.I eelnevalt kirjeldatud teo eest maksukorralduse seaduse

(MKS) § 1531 lg 1 järgi rahatrahviga 150 trahviühikut ehk 600 eurot ja Sigmat MKS § 1531 lg 2 järgi rahatrahviga

6500 eurot.

Kaebus maakohtule

17. Kohtuvälise menetleja otsuse peale esitas Harju Maakohtule kaebuse H.I ja Sigma kaitsja vandeadvokaat Priit

Raudsepp, kes taotles otsuse tühistamist ja väärteomenetluse lõpetamist väärteomenetluse seadustiku (VTMS) § 29 lg 1

p 1 alusel.

Maakohtu otsus

18. Harju Maakohtu 18. septembri 2014. a otsusega jäeti kohtuvälise menetleja otsus muutmata ja kaitsja kaebus

rahuldamata.

19. Maakohus tuvastas, et 2013. a juulikuus käis H.I GT-s sooviga osta tarkvara ühele oma kliendile, kelle andmeid ta

tookord ei teadnud. H.I väitis, et tema kliendil on tarkvara kasutamisega kiire, mistõttu lubas GT juhatuse liige T. R.

tarkvara aktiveerimiseks anda ajutiselt kasutada GT litsentsivõtmed. T. R. koostas ka arve, mille andis H.I-le kohe kätte.

GT teine juhatuse liige A. L. trükkis GT litsentsivõtmed välja, pani need T. R.-i laua peale. H.I pidi ise võtmetele järele

tulema, kuid ei tulnud. H.I-le anti kätte arve, mille tasumise tähtaeg oli 50 päeva. H.I koostas ja esitas isiklikult 2013. a

juulikuu käibedeklaratsiooni, kus kajastas ka seda arvet.

20. Kohus leidis, et H.I ei olnud õigus GT arvel märgitud käibemaksu Sigma käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksuna

kajastada. Seda järgmistel põhjustel.

21. H.I ei esitanud juuli lõpuks GT-le lõpptarbija andmeid. Telefoni teel H.I GT esindajatele kättesaadav ei olnud. Seetõttu

koostas GT 31. juulil 2013 kreeditarve, mis saadeti postiga H.I-le. Isegi kui uskuda H.I väidet, et kreeditarvet ta kätte ei

saanud ja käibedeklaratsiooni esitamise ajal sellest teadlik ei olnud, on ta selles osas subjektiivsest küljest üles näidanud

hooletust. Ta teadis, et ta ei ole tarkvara ostja andmeid GT-le edastanud, mistõttu on arvel märgitud tarkvara ostmata ja

seda ei ostetagi. Ta ei käinud ka ajutiste litsentsivõtmete järel. Kohusetundlik juht oleks GT-ga ühendust võtnud ja teada

saanud, et arve on juba tühistatud. H.I seda aga ei teinud.

22. Käibemaksu objektiks on käive (KMS § 1 lg 1). KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt on käive kauba võõrandamine ja teenuse

osutamine ettevõtluse käigus. Müüjal tekib käive siis, kui ta lähetas kauba ostjale või tegi kauba ostjale kättesaadavaks.

Arve väljakirjutamine iseenesest käibemaksukohustust ei tekita. Seega on käibe tekkimise eelduseks müügitehing, mis

eeldab asja üleandmist tasu eest. Tarkvaratoote kasutuse õigus, mille aktiveerimiseks on vajalikud litsentsivõtmed, on

lõppkasutajale mõeldud toode, mille puhul on litsentsisaajale antud unikaalne kood. H.I-le ei tehtud kättesaadavaks

tootja poolt müüdava tarkvara kasutuse õiguse litsentsivõtmeid. GT enda litsentsivõtmeid lubati kasutada ajutiselt ja

tasuta. Nende litsentsivõtmete puhul ei olnud tegemist müügiobjektiga. Seetõttu käivet ei tekkinud. H.I teadis, et

litsentsivõtmed tuleb tellida lõppkasutaja nimele ning GT poolt ajutiseks kasutamiseks lubatud litsentsivõtmeid ei saa

pidada samaks kaubaks. Seetõttu ei olnud H.I õigust GT arvel näidatud käibemaksu Sigma sisendkäibemaksuna

deklareerida.

23. KMS § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 järgi on sisendkäibemaksu mahaarvamiseks nõutav, et ostja oleks kauba reaalselt

soetanud. GT arvel näidatud kaup jäi aga soetamata. H.I ei edastanud GT-le tarkvara lõppkasutaja andmeid. Seetõttu

müügitehingut Sigma ja GT vahel ei toimunud. Ka seepärast puudus Sigmal õigus sellelt tehingult sisendkäibemaksu

maha arvata.

24. H.I täitis ka subjektiivse süüteokoosseisu tunnused. H.I teadis, et T. R.-i lauale jäeti GT enda litsentsivõtmed, mitte need

võtmed, mida sooviti osta tootja käest, et saada tarkvaraprogrammidele kasutusõigus. Pikka aega ettevõtlusega

tegelenud isikuna tunneb H.I käibemaksuseadust ja teab, milline tehing tekitab käibe ja milline mitte ning millal on

õigus sisendkäibemaksu maha arvata. H.I pani väärteo toime kavatsetult, mitte otsese tahtlusega nagu on leidnud

kohtuväline menetleja. H.I teadis, et käivet ei tekkinud, sest käibe tekkimise aluseks ei ole asja tasuta üle andmine.

Vaatamata sellele kajastas ta Sigma 2013. juulikuu käibedeklaratsioonis GT arvel märgitud käibemaksu, mille tulemusel

vähenes Sigma poolt tasutav maksusumma. Seega esitas ta maksuhaldurile valeandmeid, pannes toime MKS § 1531 lg-

s 1 sätestatud väärteo.

25. Eelkirjeldatud teo pani H.I toime Sigma juhatuse liikmena selle äriühingu huvides. H.I tegevuse tulemusena vähenes

Sigma maksukoormus. Seega on põhjendatud ka Sigma karistamine MKS § 1531 lg 2 järgi.

26. Kohtuvälise menetleja poolt sanktsioonide keskmises määras kohaldatud karistused on õiglased.

27. Kohtuväline menetleja ei eksinud ka väärteo toimepanemise koha kindlaksmääramisel. Äriühingu deklaratsioonid

esitatakse üldjuhul äriühingu asukohas.

KASSATSIOONIMENETLUSE POOLTE SEISUKOHAD

Kassatsioon

28. Harju Maakohtu otsuse peale esitas kassatsiooni H.I ja Sigma kaitsja vandeadvokaat P. Raudsepp, kes taotleb maakohtu

otsuse tühistamist ja väärteomenetluse lõpetamist VTMS § 29 lg 1 p 1 alusel.

29. Kassaator märgib esmalt, et maakohtu käsitlus käibe tekkimisest ei ole kooskõlas käibemaksuseadusega. KMS § 11 lg 1

kohaselt on käive tekkinud, kui kaup on ostjale lähetatud või kättesaadavaks tehtud. Maakohus tuvastas, et ajutised

litsentsivõtmed tehti Sigmale kättesaadavaks, kuid asunud vaatamata sellele seisukohale, et käivet ei tekkinud. Käibe

tekkimise seisukohalt on määrav tarkvara kasutamise võimaluse tekkimine. Kuna ajutised litsentsivõtmed annavad

samasuguse tarkvara kasutamise võimaluse nagu ka lõplikud litsentsivõtmed, tuleb käive lugeda tekkinuks ajutiste

litsentsivõtmete kättesaadavaks tegemisega. Maakohtu vastupidine seisukoht on vastuolus maksuõiguses kehtiva

tehingu majandusliku tõlgendamise põhimõttega. Kuna kohtu tuvastatud asjaoludest nähtuvalt tehti ajutised

litsentsivõtmed Sigmale kättesaadavaks juulis 2013, tekkis sel ajal ka käive.

30. Väär on maakohtu seisukoht, et ajutised litsentsivõtmed tehti Sigmale kättesaadavaks tasuta ja et seetõttu käivet ei

tekkinud. Esiteks ei olnud tegemist tasuta tehinguga, sest ajutiste litsentsivõtmete kättesaadavaks tegemist tuleb käsitada

osana kokkulepitud tarkvara müügi tehingust. Teiseks ei sõltu käibe tekkimine KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt sellest, kas

kaup võõrandatakse või teenus osutatakse tasuta või mitte.

31. Eeltoodust lähtudes oli Sigma õigustatud GT arve alusel sisendkäibemaksu maha arvama ja H.I teos puudub MKS

§ 1531 obligatoorne tunnus - valeandmete esitamine.

32. Asjakohatu on kohtu etteheide, et H.I ei läinud litsentsivõtmetele järele. Käive tekkis juba litsentsivõtmete

kättesaadavaks tegemisega ja nendele järeleminekul polnud käibe tekkimise seisukohalt õiguslikku tähendust.

33. Subjektiivse koosseisu tuvastamise osas on maakohtu otsus vastuoluline. Ühelt poolt on otsuses leitud, et kui H.I oleks

käitunud kohusetundlikult, oleks ta teadnud, et arve on juba tühistatud. Seega on kohus leidnud, et H.I ei teadnud

Sigma 2013. a juulikuu käibedeklaratsiooni esitades arve tühistamisest ja käitus hooletult. Teisalt asus kohus

seisukohale, et H.I pani teo toime kavatsetusega.

34. Maakohus jättis tähelepanuta maksuhalduri seisukoha, et litsentsivõtmeid tuleb käsitada teenusena, mitte kaubana.

Teenuse käibe tekkimise puhul kehtivad teistsugused reeglid kui kauba võõrandamise puhul, mistõttu on maakohtu

põhjendused käibe tekkimise kohta asjakohatud.

35. Kohtuvälise menetleja ega maakohtu otsus ei tugine väärteo toimepanemise koha kindlaksmääramise osas tõenditel ja

see tähendab VTMS § 74 lg 1 p 5 rikkumist. Aktsepteeritav ei ole maakohtu üldistav tõdemus, et äriühingu

maksudeklaratsioonid esitatakse üldjuhul äriühingu asukohas.

36. Maakohus on jätnud tähelepanuta kaebuse väited, mis puudutavad seda, et mõistetud karistused on liialt karmid.

Kassatsioonivastus

37. Kassatsioonivastuses palub Maksu- ja Tolliamet maakohtu otsuse tühistada ja teha täiendavalt tõendeid kogumata uue

otsuse, millega süüdlase olukorda ei raskendataks.

38. Kohtuväline menetleja nõustub kassaatoriga, et maakohtu käsitus käibe tekkimisest ei ole käibemaksuseadusega

kooskõlas. Tarkvara litsentsivõtmed on teenus, mitte kaup. Ka KMS § 10 lg 5 p-st 1 nähtub, et intellektuaalse omandi

kasutamise õiguse üleandmist peetakse käibemaksuseaduses teenuseks. Teenuse käibe tekkimise korral kehtivad

teistsugused reeglid kui kauba käibe puhul, mistõttu ei ole kassaatori argumendid kauba käibe kohta asjakohased.

39. Teenuse puhul tekib käive KMS § 11 kohaselt siis, kui on sooritatud üks alljärgnevaist toiminguist: 1) teenus on

osutatud või 2) teenuse eest on laekunud osaline või täielik makse või teenuse saamisel on osaliselt või täielikult

makstud. Praegusel juhul oli arvel märgitud teenuseks lõppkasutajatele mõeldud nimeliste litsentside üleandmine

(kokku 370 tk). Need litsentsid pidi GT tellima tarkvara tootjalt.

40. Sigma ei ole GT-le arve alusel midagi maksnud ega ka lõppklientide andmeid edastanud. Seetõttu ei saanud GT arvel

märgitud litsentse oma tarnijalt tellida ega Sigmale üle anda.

41. GT poolt oma litsentsivõtmete tasuta ajutiseks kasutamiseks kättesaadavaks tegemist ei ole võimalik käsitada ka arvel

märgitud teenuse osutamisena. Teenuse osutamine eeldas intellektuaalse omandi kasutamise õiguse üleandmist. Ajutiste

litsentsivõtmete paberile kirjutamise ja kontorilauale jätmisega kellelgi kasutusõigust ei tekkinud. Seetõttu ei saa seda

lugeda ka õiguse üleandmiseks ega teenuse osutamiseks. Lisaks on ka GT oma käitumisega väljendanud, et ei loe

teenust osutatuks ega käivet tekkinuks, sest ta koostas ja väljastas tehingu kohta kreeditarve. Seega võib asuda

seisukohale, et GT poolt ajutiste litsentsivõtmete kättesaadavaks tegemisega ei ole Sigma ja GT vahel käivet tekkinud

ning Sigma ei olnud õigustatud GT arvet oma sisendkäibemaksu arvestuses kajastama.

42. Maakohtu otsus ei ole H.I käitumise subjektiivse külje osas vastuoluline. Maakohus ei heitnud H.I-le ette seda, et

viimane esitas hooletusest käibedeklaratsioonis valeandmeid. Hooletu käitumine, mida maakohus H.I-le ette heitis, oli

seotud H.I väitega, et ta ei ole GT kreeditarvet kätte saanud. Valeandmeid esitas H.I maakohtu hinnangul kavatsetult.

43. Seoses kassaatori etteheidetega, mis puudutavad väärteo toimepanemise koha tuvastamist, märgib kohtuväline

menetleja, et kuna käibedeklaratsioon esitati elektrooniliselt, pole vaja tuvastada, kus asus arvuti, millest deklaratsioon

esitati. Võib eeldada, et sellistel puhkudel on teo toimepanemise koht äriühingu juriidiline aadress.

44. Karistuse määramisel on lähtutud kohtupraktikas väljendatud seisukohtadest.

45. Kokkuvõttes on tõendatud, et H.I tuleb karistada MKS § 1531 lg 1 järgi, Sigmat aga MKS § 1531 lg 2 järgi.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

46. Riigikohus selgitab esmalt väärteoprotokolli teokirjelduse sisule esitatavaid nõudeid ja seda, miks käesolevas asjas

koostatud teokirjeldus nendele nõuetele ei vasta (I). Seejärel käsitleb kolleegium väidetavat tahtlikku valeandmete

esitamist Sigma 2013. a juulikuu käibedeklaratsioonis, sh seda, kas väärteoprotokollis nimetatud tarkvarapakettide

puhul on tegemist käibemaksuseaduse tähenduses kauba või teenusega, ja seda, millest lähtuvalt hinnata, kas praegusel

juhul käive tekkis või mitte (II). Otsuse III osas peatub kolleegium väärteo toimepanemise kohal. Lõpuks võtab

Riigikohus kokku kassatsioonimenetluse tulemuse ja lahendab kassatsioonimenetluse kulude hüvitamise taotluse (IV).

I

47. VTMS § 69 lg 2 p 1 mõtte kohaselt on väärteoprotokolli teokirjelduses vaja välja tuua isikule süüksarvatava

süüteokoosseisu igale objektiivsele ja subjektiivsele tunnusele vastavad faktilised asjaolud. Samas ei pea ega saagi

väärteoprotokoll sisaldada asjaolusid, millest oleks tuletatav isiku karistamise aluseks olevate asjaolude olemasolu

põhjendus. Väärteoprotokollis kirjeldatu on hüpotees, mille tõestamine või ümberlükkamine on järgneva menetluse

ülesanne. Väärteoprotokolli teokirjelduses ei ole asjakohane viidata tõenditele, veel vähem nende sisu refereerida ja

analüüsida. Faktilised asjaolud, millest lähtuvalt kohtuväline menetleja menetlusalusele isikule väärteo toimepanemist

ette heidab, peavad väärteoprotokollis kajastuma kohtuvälise menetleja väidetena, mitte aga tunnistaja ütluste või mõne

muu tõendi refereeringuna. (Vt lähemalt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 13. aprilli 2015. a määrus asjas nr 3-1-1-20-

15, p-d 38-39.)

48. Valdava osa selles asjas koostatud väärteoprotokolli teokirjelduse (vt otsuse punktid 3-15) tekstist moodustab ülevaade

erinevate tõendite sisust ja nende tõendite analüüs, samuti kirjeldus väärteomenetluse ja maksumenetluse käigust ja

toimingutest. Sellise informatsiooni käsitlemine teokirjelduses on eespool toodud põhjustel õigustamatu, kuna see

muudab teokirjelduse raskesti jälgitavaks. Seetõttu ei vasta käsitletavas asjas koostatud väärteoprotokoll VTMS § 69

lg 2 p 1 nõuetele.

49. VTMS § 69 lg 2 p 1 nõuete rikkumine ei ole väärteomenetlusõiguse oluline rikkumine VTMS § 150 lg 1 tähenduses,

kuid võib sõltuvalt asjaoludest olla väärteomenetlusõiguse oluline rikkumine VTMS § 150 lg 2 mõttes (vt Riigikohtu

kriminaalkolleegiumi 7. detsembri 2012. a otsus asjas nr 3-1-1-119-12, p 6). Selles asjas koostatud väärteoprotokolli

puudused muudavad teokirjelduse küll raskesti jälgitavaks, ent ei takista kokkuvõttes selle mõistmist, millist tegu

kohtuväline menetleja H.I-le ja Sigmale MKS § 1531 järgi ette heidab. Vastupidist ei ole väitnud ka kaitsja. Seetõttu ei

ole eelnevalt käsitletud rikkumine väärteomenetlusõiguse oluline rikkumine VTMS § 150 lg 2 mõttes ega tingi

kohtuotsuse tühistamist.

II

50. H.I-le ja Sigmale etteheidetava teo toimepanemise ajal kehtinud MKS § 1531 ("Maksude maksmisest

kõrvalehoidumine") lg 1 tunnistas karistatavaks maksuhaldurile andmete esitamata jätmise või valeandmete esitamise

või kinnipidamiskohustuse rikkumise, kui selle tulemusel tasumisele kuuluv maksusumma on väiksem maksuseaduse

alusel tasumisele kuuluvast summast või tagastamisele, hüvitamisele või tasaarvestamisele kuuluv summa on suurem

seaduse kohaselt tagastamisele, hüvitamisele või tasaarvestamisele kuuluvast summast. Paragrahvi lõige 2 nägi sama teo

eest ette juriidilise isiku vastutuse. 1. jaanuaril 2015 jõustunud MKS § 1531 lg 1 näeb ette karistuse maksuhaldurile

tahtlikult andmete esitamata jätmise või valeandmete esitamise eest, kui sellega vähendatakse maksu- või

kinnipidamiskohustust või suurendatakse tagastusnõuet. Sellise teo toimepanemine juriidilise isiku poolt on karistatav

paragrahvi teise lõike järgi.

51. 1. jaanuaril 2015 jõustunud MKS § 1531 lg 1 sõnastusest nähtub, et maksuhaldurile valeandmete esitamine on selle

paragrahvi järgi karistatav üksnes juhul, kui see toimub tahtlikult, s.o vähemalt kaudse tahtlusega karistusseadustiku

(KarS) § 16 lg 4 mõttes. Ehkki MKS § 1531 varasema redaktsiooni dispositsioonis otsesõnu tahtlust ei nimetatud ja

KarS § 15 lg 3 kohaselt on väärteona karistatav nii tahtlik kui ka ettevaatamatu tegu, võib süüteokoosseisu pealkirjast

("Maksude maksmisest kõrvalehoidumine") siiski järeldada, et ka enne 1. jaanuari 2015 oli MKS § 1531 järgi karistatav

üksnes tahtlik tegu.

52. Valeandmetena, mille maksuhaldurile esitamist H.I-le ja Sigmale ette heidetakse, on väärteoprotokollis ja kohtuvälise

menetleja otsuses käsitatud Sigma 2013. a juulikuu käibedeklaratsioonis näidatud andmeid 9400 euro suuruse

sisendkäibemaksu kohta. Selle sisendkäibemaksusumma arvestas Sigma tehingult, mille ta tegi GT-ga 370 Microsoft

Office'i tarkvarapaketi kasutuse õiguse soetamiseks ja mille kohta GT väljastas arve. Kõnealuse summa ebaõigsus

tuleneb väärteoprotokolli ja maakohtu otsuse kohaselt sellest, et tegelikult tarkvara ei soetatud ja käivet, millelt

sisendkäibemaksu arvestada, ei tekkinud.

53. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks mh teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse

eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 1 lg 1 ja § 29 lg 1 järgi maksustatakse käibemaksuga ja ostja saab sisend‐

käibe maksuna maha arvata üksnes sellise käibemaksusumma, mis on arvestatud tehingutelt, millest tekib Eestis käive, ja

tingimusel,

et

neid

tehinguid

ei

käsitata

KMS

§

järgi

maksuvaba

käibena

(vt

Riigikohtu

halduskolleegiumi 10. juuni 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-25-13, p 13). KMS § 31 lg 8 teise lause järgi arvatakse

sisendkäibemaks maha maksustamisperioodil, mil kauba võõrandajal või teenuse osutajal tekkis KMS § 11 kohaselt

käive. Käive on mh kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus (KMS § 4 lg 1 p 1).

54. Väärteoprotokollis ei ole esitatud ega maakohtu otsuses tuvastatud selliseid asjaolusid, millest saaks järeldada, et

juulis 2013 (suuliselt) sõlmitud Sigma ja GT kokkulepe tarkvarapakettide kasutusõiguse müügi kohta oli

tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 ja MKS § 83 lg 4 mõttes näilik, st et mõlemad pooled üksnes teesklesid

tehingu toimumist, jätmaks muljet tehingu olemasolust (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 11. jaanuari 2012. a otsus

asjas nr 3-3-1-46-11, p 18 ja 12. juuni 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-17-13, p 15). Isegi kui Sigmal puudus juba lepingut

sõlmides huvi tarkvara kasutamise õigust saada ja ta ei kavatsenud lepingut täita, ei muuda see lepingut näilikuks, kui

GT Sigma tegelikku tahet ei teadnud ega pidanudki teadma (vt TsÜS § 75 lg 1 teine lause).

55. Asjaolust, et Sigma ja GT vahel sõlmitud leping ja selle alusel väljastatud GT arve ei olnud MKS § 83 lg 4 tähenduses

näilikud, ei saa aga veel järeldada, et tekkis ka maksustatav käive (KMS § 4 lg 1), millelt GT pidanuks arvestama ja

deklareerima käibemaksu ning Sigma võinuks maha arvata sisendkäibemaksu. Ka kohtuväline menetleja ega maakohus

pole tuginenud tehingu näilikkusele, vaid sellele, et tehing jäi täitmata.

56. Väärteoasjas on tuvastatud ja selle üle ei ole ka vaidlust, et pärast seda, kui Sigma ei olnud mõne aja jooksul lepingu

sõlmimise järel tarkvara lõppkasutaja andmeid GT-le edastanud, koostas viimane 31. juuli 2013. a kuupäevaga

kreeditarve, millega tühistati varem Sigmale esitatud müügiarve. Praegusel juhul kaasnes kreeditarve saatmisega

sisuliselt ka müüja poolt lepingust taganemine. KMS § 29 lg 7 (enne 1. märtsi 2014 kehtinud redaktsioonis) sätestas, et

kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kreeditarve pärast kauba või teenuse

käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastab nii müüja kui ka ostja sellest

tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas

käibedeklaratsioonis. Kreeditarvet võib esitada vaid selles viidatud konkreetse arve kohta. Osundatud sättest järeldub ka

see, et kui arve tühistatakse või kreeditarve esitatakse käibe tekkimisega samal maksustamisperioodil, tuleb seda

arvestada juba selle maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. Käesolevas asjas ei ole tuvastatud, kas

ja kui, siis millal H.I ja Sigma kreeditarve kätte said. Maakohus on sisuliselt möönnud, et kreeditarve võis jääda kätte

saamata, ehkki see oli tingitud H.I hooletusest. Kuid kreeditarve väljastamise faktist ei saa järeldada, et H.I esitas Sigma

juulikuu käibedeklaratsioonis valeandmeid, või vähemalt mitte seda, et ta tegi seda tahtlikult.

57. Seega oleneb menetlusaluste isikute karistamise põhjendatus vastusest küsimusele, kas kreeditarve väljastamist kõrvale

jättes on võimalik jaatada käibe tekkimist ja kas H.I Sigma juulikuu käibedeklaratsiooni esitades vähemalt pidas

võimalikuks ja möönis, et käivet ei ole tekkinud.

58. KMS § 11 lg 1 sätestab, et käive on tekkinud või teenus on saadud päeval, mil esimesena tehti üks alljärgnevaist

toiminguist: 1) kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine; 2) kauba või teenuse eest

osalise või täieliku makse laekumine, teenuse saamisel osaline või täielik maksmine; 3) omatarbe puhul kauba

võõrandamine või teenuse osutamine või ettevõtte kauba kasutuselevõtmine maksukohustuslase enda, tema töötaja,

teenistuja või juhtimis- või kontrollorgani liikme poolt või muul ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil.

59. Kõnealuses asjas ei ole vaidlust, et Sigma tarkvarapakettide kasutuse õiguse eest ei tasunud, samuti polnud tegemist

omatarbega. Sellises olukorras oleneb käibe tekkinuks lugemine üksnes sellest, kas esines mõni KMS § 11 lg 1 p-s 1

sätestatud eeldustest. Hindamaks käibe tekkimist KMS § 11 lg 1 p 1 järgi, tuleb esmalt vastata küsimusele, kas

väidetavalt üle antud hüve on käibemaksuseaduse tähenduses kaup (KMS § 2 lg 3 p-d 1 ja 2) või teenus (KMS § 2 lg 3

p 3 ja lg 4). Kui tegemist on kaubaga, peab järgnevalt selgitama, kas see kaup on ostjale lähetatud või kättesaadavaks

tehtud. Peaks aga hüve olema vaadeldav teenusena, johtub käibe tekkimine sellest, kas teenuse saab lugeda KMS § 11

lg 1 p 1 mõttes osutatuks.

60. Kohtuväline menetleja on väärteomenetluse käigus esitanud vastukäivaid seisukohti selle kohta, kas GT arvel märgitud

tarkvarapaketid on kaup või teenus. Ühelt poolt on kohtuväline menetleja koos viitega KMS § 1 lg-le 1 märkinud, et "

[k]äibeks käesoleval juhul saaks olla teenuse osutamine ettevõtluse käigus" (kohtuvälise menetluse toimik (KvmTo),

lk 110 (väärteoprotokollis) ja lk 124 (otsuses)). Teisalt järgneb sellisele hinnangule kohtuvälise menetleja käsitlus, milles

tarkvarapakette vaadeldakse läbivalt kaubana. Nii märgitakse väärteoprotokollis ja otsuses järgmist: "Kuna tegemist on

konkreetse toote osas lõppkasutajale väljastatavate litsentsivõtmetega ning GT Tarkvara OÜ poolt ei ole enda

litsentsivõtmeid M.R OÜ-le ega lõppkasutajale ajutiseks kasutamiseks kunagi reaalselt väljastatud ja mille tõttu oli

kaupade kasutamine võimatu, ei saa lugeda, et kaup on kättesaadavaks tehtud. Sellisel juhul oleks võimalik kauba

kättesaadavaks tegemiseks lugeda ajutiste litsentsivõtmete väljastamist lõppkasutajale, mitte vahendajale. [..] Eeltoodust

tulenevalt ei saanud H.I eeldada, et temale on kaup GT Tarkvara OÜ poolt kättesaadavaks tehtud. [..] Asjaolu, et H.I

oli teadlik arve juuli 2013 sisendkäibemaksu hulgas kajastamise ebaõigsusest, kinnitab see, et kauba tellija ei ole kauba

eest tasunud, kaupa ei ole kunagi kasutama hakatud ega tarnija poolt reaalselt kasutama hakkamiseks kättesaadavaks

tehtud." (KvmTo, lk 111 (protokoll) ja lk 125-126 (otsus)) Sellele, et kohtuväline menetleja käsitas tarkvarapakette mitte

teenuse, vaid kaubana, viitab ka järgmine järeldus: "Väited tehingu venima jäämisest olukorras, mil tehingu

venimajäämine on tingitud vaid kauba tellijast, ostjast, kes ei vii ellu tehingu toimumiseks vajalikke ja mõistlikult

eeldatavaid toiminguid, kinnitades sealjuures teadmatust tehingu mittetoimumisest, näitavad, et M.R OÜ tegevus oli

selgelt teadlik [..] Asjaolu, et kauba tellija ei kontakteeru tarnijaga, ei tasu kauba eest ega näita tehingu toimumise vastu

üles huvi, mis on tarkvaralitsentside soetamise puhul tavapäratult pikk ajavahemik, kinnitab, et tehingut ei planeeritudki

läbi viia." (KvmTo, lk 112 (protokoll) ja lk 126 (otsus)).

61. Väidet selle kohta, kas mingi hüve on käibemaksuseaduse mõttes kaup või teenus, ei saa vaadelda teokirjelduse osaks

oleva faktilise asjaoluna, vaid KMS § 2 lg-te 3 ja 4 alusel antava õigusliku hinnanguna. Seega ei takista VTMS §-s 87

ette nähtud väärteoprotokolli piiridest väljumise keeld käesolevas asjas kohtul hinnangu andmist, kas väärteoprotokollis

kirjeldatud tarkvarapaketid on kaup või teenus. VTMS § 133 p 4 kohaselt on see isegi kohtu kohustus. (Vt nt

Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 3. märtsi 2015. a otsus asjas nr 3-1-1-5-15, p-d 9-11.)

62. Erinevalt väärteoprotokollis ja oma otsuses esitatud vastuolulistest väidetest (vt punkt 60), asus kohtuväline menetleja

maakohtu istungil üheselt seisukohale, et GT arvel nimetatud tarkvarapakettide võõrandamise puhul oli tegemist

teenuse osutamise, mitte kauba võõrandamisega. Selle tõttu ei pidanud kohtuvälise menetleja esindaja asjakohasteks

kaebuse esitaja väiteid kauba valmispanekust ja nimetas vaidluse esemeks hoopis seda, kas GT osutas Sigmale arvel

märgitud teenust või mitte. (Kohtutoimik (KoTo), tl 36). Maakohus kohtuvälise menetleja sellisele hinnangule

tähelepanu ei pööranud ja käsitas tarkvarapakette kaubana, seda seisukohta küll eraldi põhjendamata. Sellest lähtudes ei

hinnanud kohus käibe tekkimist kontrollides seda, kas teenus on osutatud, vaid kas tekkinud on kauba käive.

63. Kolleegium on erinevalt maakohtust seisukohal, et GT ja Sigma vahel sõlmitud lepingu objektiks oli

käibemaksuseaduse tähenduses teenus, mitte kaup. KMS § 2 lg 3 p 1 esimese lause kohaselt on kaup asi, loom, gaas ja

elektri-, soojus- ning jahutusenergia. Sama punkti kolmas lause täpsustab, et kaup on ka kõigile ostjatele vabalt

kättesaadav ja samade funktsioonide täitmiseks ettenähtud standardtarkvaraga või standardteabega andmekandja. KMS

§ 2 lg 3 p 3 sätestab, et teenus on ettevõtluse korras hüve osutamine või õiguse, sealhulgas väärtpaberi võõrandamine,

mis sama lõike punkti 1 kohaselt ei ole kaup, ning tasu eest majandustegevusest hoidumine, õiguse kasutamisest

loobumine või olukorra talumine. Teenus on ka elektrooniliselt edastatav tarkvara ja teave ning vastavalt ostja

tellimusele spetsiaalselt koostatud või kohandatud tarkvaraga või teabega andmekandja. KMS § 2 lg 4 p 4 järgi on

elektrooniliselt osutatav teenus käibemaksuseaduse mõttes ka elektrooniliselt edastatava tarkvara võõrandamine ja

uuendamine.

64. GT ja Sigma vahel sõlmitud lepingu objektiks oli Microsoft Office'i tarkvarapakettide (370 tk) kasutuse õigus. Selle

kasutusõiguse realiseerimiseks pidi omandaja saama võõrandajalt litsentsivõtmed (koodid), mille sisestamisel internetist

allalaaditavasse programmi oli võimalik see programm aktiveerida (arvutiprogrammi kasutada). Tegemist ei olnud

andmekandjale (nt DVD-plaadile) salvestatud arvutiprogrammi võõrandamisega. Arvutiprogrammi internetist

allalaadimine on käsitatav tarkvara elektroonilise edastamise kui teenusena KMS § 2 lg 3 p 3 ja lg 4 p 4 mõttes.

Kõnealust arvutiprogrammi aktiveerivad litsentsivõtmed loovad seega arvutiprogrammi kasutamise võimaluse, s.t

võimaldavad teenust kasutada.

65. Eeltoodust lähtuvalt sõltub see, kas GT ja Sigma vahel tekkis käive, sellest, kas nende vahel sõlmitud lepingu objektiks

olnud teenuse saab lugeda KMS § 11 lg 1 p 1 mõttes osutatuks. Seda küsimust ei ole käsitletud ei kohtuvälise menetleja

ega maakohtu otsuses, kuna nendes lahendites vaadeldi lepingu objektiks olnud tarkvarapakette ekslikult kaubana.

Seega ei ole käesolevas asjas nõuetekohaselt kindlaks tehtud kõiki eeldusi, mis võimaldaksid väita, et H.I esitas Sigma

huvides viimase käibedeklaratsioonis tahtlikult valeandmeid. Kolleegium ei jaga kohtuvälise menetleja

kassatsioonivastuses väljendatud seisukohta, nagu võiks Riigikohus ise kvalifitseerida tarkvarapakettide võõrandamise

teenuseks, kuid jätta otsuse menetlusaluste isikute karistamise kohta sisuliselt muutmata. Selline lahend ei oleks

kooskõlas ausa ja õiglase kohtumenetluse põhimõttega. Kauba võõrandamisest ja teenuse osutamisest tuleneva käibe

tekkimise eeldused on KMS § 11 lg 1 p 1 kohaselt erinevad ja seega võib teenuse käibe tekkimist mõjutavate faktiliste

asjaolude ring erineda sellest, millest oleneb kauba käibe tekkimine. Senises menetluses on nii kaitsja kui ka maakohus

keskendunud kauba kättesaadavaks tegemise, mitte aga teenuse osutamise asjaoludele. Kolleegiumi hinnangul on

selline nihe menetluseseme fookuses tingitud esmajoones kohtuvälise menetleja seisukohtade vastuolulisusest kauba ja

teenuse piiritlemisel. Kassatsioonivastuses osutatud lahendi tegemine jätaks menetlusaluse isiku ja kaitsja sisuliselt ilma

võimalusest esitada kaitseargumente, mis kinnitaks teenuse osutamist. Seetõttu tuleb maakohtu otsus materiaalõiguse

ebaõige kohaldamise tõttu tühistada ja väärteoasi esimese astme kohtule uueks arutamiseks saata.

66. Väärteoasja uuel arutamisel tuleb kohtul silmas pidada muu hulgas järgmist. GT ja Sigma vahel sõlmitud lepingu

objektiks oleva teenuse saab lugeda KMS § 11 lg 1 p 1 mõttes osutatuks siis, kui teenuse sisuks olev õigus muutus

ostjale kättesaadavaks. Käibe tekkimise hetkeks võis olla ka hetk, mil arvutiprogrammi kasutamist võimaldavad

litsentsivõtmed olid Sigma jaoks GT ruumides valmis pandud ja teenuse saajat oli sellest konkreetselt teavitatud.

Seejuures ei ole käibe tekkimise seisukohalt tähtsust, kas tegemist oli nendesamade litsentsivõtmetega, mis olid mõeldud

lõppkasutaja jaoks. Oluline on see, kas litsentsivõtmed võimaldasid teenust (arvutiprogrammi) tavapärasel viisil

kasutada ja kas nende üleandmise eesmärk oli tagada teenuse alaline kasutusvõimalus või nt tasuta prooviperiood

(viimati nimetatud juhul peab käibe tekkimist eitama). Samas ei piisa käibe tekkimise jaatamiseks sellest, kui GT ja

Sigma vahel oli üksnes põhimõtteline kokkulepe, et müüja paneb (ajutised) litsentsivõtmed millalgi tulevikus enda

kontoris ostja jaoks valmis ja viimane saab need sealt kätte. Käibe saab tekkinuks lugeda üksnes juhul, kui tuvastatakse,

et ajutised litsentsivõtmed olid Sigma jaoks GT kontoris valmis pandud ja Sigmat oli nii sellest kui ka litsentsivõtmete

kättesaamise konkreetsest ajast ja kohast teavitatud. Juhul kui müüja üksnes püüdis ostjale litsentsivõtmete

valmispanekust teada anda, kuid see ei õnnestunud, ei tekkinud KMS § 11 lg 1 p 1 kohaselt ka käivet.

III

67. Kassaator leiab, et kohtuväline menetleja ega maakohus ei ole nõuetekohaselt põhjendanud järeldust, et menetletav

süütegu on pandud toime Sigma registrijärgsel aadressil. Seoses sellega märgib kolleegium järgmist.

68. KarS § 11 lg 1 kohaselt on tegu täide viidud kohas, kus isik tegutses (p 1); kus ta oli õiguslikult kohustatud tegutsema

(p 2); kus saabus süüteokoosseisu kuuluv tagajärg (p 3); või kus isiku ettekujutuse järgi oleks pidanud saabuma

süüteokoosseisu kuuluv tagajärg (p 4).

69. Enne 1. jaanuari 2015 kehtinud MKS §-s 1531 sätestatud väärteokoosseis oli teodelikt, mitte tagajärjedelikt (vt

Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 4. mai 2011. a otsus asjas nr 3-1-1-25-11, p 9.2). Samuti on teodelikt MKS § 1531

kehtivas redaktsioonis ette nähtud väärteokoosseis. Seega saab MKS §-s 1531 ette nähtud süüteo täideviimise koht olla

üksnes seal, kus isik tegutses (KarS § 11 lg 1 p 1) või kus ta oli õiguslikult kohustatud tegutsema (KarS § 11 lg 1 p 2).

70. Käesolevas asjas on väärteoprotokollis märgitud ja pole vaidlust selle üle, et H.I esitas Sigma 2013. a juulikuu

käibedeklaratsiooni e-maksuameti (Maksu- ja Tolliameti e-teenuse keskkonna) kaudu. Kolleegium leiab, et sisenedes e-

maksuameti keskkonda ja esitades seal maksuhaldurile andmeid, tegutseb isik KarS § 11 lg 1 p 1 mõttes Maksu- ja

Tolliameti asukohas. Seda olenemata asjaolust, kus asus arvuti, mille kaudu toimepanija andmete esitamiseks e-

maksuameti kontole sisenes, või kus asub e-maksuameti server. Kuigi andmeid sisestatakse ja edastatakse vahetult

selleks ette nähtud veebikeskkonnas, tuleb deklaratsiooni esitamise, s.o isiku tegutsemise kohaks (KarS § 11 lg 1 p 1)

lugeda Maksu- ja Tolliameti asukoht.

71. Järeldus, et e-maksuameti kaudu Sigma käibedeklaratsiooni esitades ei pannud H.I tegu toime mitte Sigma

registrijärgsel aadressil, vaid Maksu- ja Tolliameti asukohas, ei tähenda väärteoprotokolli piiridest väljumist, vaid üksnes

KarS § 11 lg 1 p 1 alusel antava õigusliku hinnangu muutmist, milleks on pädev ka kohus. Kõik faktilised asjaolud,

millest saab õiguslikult järeldada, et H.I-le etteheidetava teo toimepanemise koht oli Maksu- ja Tolliameti asukoht, on

väärteoprotokollis ära toodud. Ühtlasi leiab kolleegium, et praegusel juhul ei riku väärteoprotokollis märgitud teo

toimepanemise koha muutmine H.I ega Sigma kaitseõigust. Asjas ei ole vaidlust, et Sigma 2013. a juulikuu

käibedeklaratsiooni esitas e-maksuameti kaudu H.I. H.I ei ole selle deklaratsiooni esitamist kordagi eitanud ja kinnitas

seda ka maakohtu istungil (KoTo, tl 32 pöördel). Ka kassatsioonis ei väideta, et H.I deklaratsiooni tegelikult ei esitanud.

IV

72. Eeltoodud põhjustel ja juhindudes VTMS § 174 p-st 7 ja § 175 p-st 1, tühistab Riigikohtu kriminaalkolleegium Harju

Maakohtu 18. septembri 2014. a otsuse ja saadab väärteoasja uueks arutamiseks samale maakohtule teises

kohtukoosseisus. Kassatsioon tuleb rahuldada osaliselt.

73. H.I ja Sigma kaitsja esitas Riigikohtule taotluse mõista Maksu- ja Tolliametilt Sigma kasuks välja 3948 eurot (sh

käibemaks) kassatsioonimenetluses kantud menetluskulu katteks. Ühtlasi palub kaitsja mõista Maksu- ja Tolliametilt

võlaõigusseaduse (VÕS) § 113 lg 1 teises lauses ette nähtud ulatuses välja viivis menetluskulude suurust kindlaks

määrava lahendi jõustumisest kuni selle täitmiseni.

74. Taotluse kohaselt moodustub selles näidatud summa lepingulisele kaitsjale kassatsioonimenetluses osutatud õigusabi

eest makstud tasust. Taotlusele lisatud spetsifikatsioonide kohaselt kulus advokaat P. Raudsepal toiminguteks, mis on

seotud Harju Maakohtu 18. septembri 2014. a otsuse vaidlustamisega, kokku 30,5 tundi, millest 7 tundi on varem

arveldatud. Ülejäänud 23,5 tunni eest maksis Sigma õigusteenuse eest tasu tunnihinnaga 140 eurot, millele lisandus

käibemaks.

75. Kuna Riigikohus H.I ega Sigma suhtes väärteomenetlust ei lõpeta, ei ole VTMS § 23 kohaldatav. Samas tuleb VTMS

§ 38 lg-st 1 lähtudes ka väärteomenetluses kassatsioonimenetluse kulude hüvitamiseks kohustatud isiku

kindlaksmääramisel juhinduda kriminaalmenetluse sätetest, eeskätt kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) §-st 186.

Arvestades seda, et Riigikohus teeb VTMS § 174 p-s 7 nimetatud otsuse, mis on olemuslikult võrreldav KrMS § 361

lg 1 p-s 6 nimetatud otsusega, peab kassatsioonimenetluse kulud KrMS § 186 lg 1 kohaselt kandma riik. KrMS § 175

lg 1 p 1 kohaselt kuulub menetluskulude hulka ka valitud kaitsjale makstud tasu. Seda aga üksnes mõistlikus suuruses,

nagu KrMS § 175 lg 1 p 1 otsesõnu ette näeb. (Vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 18. detsembri 2014. a otsus asjas

nr 3-1-1-90-14, p 47.)

76. Hinnates taotluses märgitud kaitsjatasu summa mõistlikkust, osutab kolleegium esmalt sellele, et Sigma on

käibemaksukohustuslane. Riigikohus on varem leidnud, et käibemaksukohustuslane saab nõuda kaitsjatasult arvestatud

käibemaksu hüvitamist üksnes juhul, kui ta kinnitab, et ta ei saa mingil põhjusel kaitsjatasult arvestatud käibemaksu

sisendkäibemaksuna maha arvata (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 9. novembri 2010. a otsus asjas nr 3-1-1-93-10,

p 13 ja 18. detsembri 2014. a otsus asjas nr 3-1-1-90-14, p 48). Praegusel juhul ei ole kaitsja väitnud, et menetlusalusel

isikul puudub võimalus õigusteenuse arvel näidatud käibemaksusumma (658 euro) sisendkäibemaksuna

mahaarvamiseks. Seega on taotlus selle summa osas alusetu.

77. Samas on ka 3290 (3948 - 658) eurot käesolevas asjas kassatsioonimenetluses osutatud õigusabi eest ebamõistlikult

suur tasu. Kassatsiooni põhiväited on rajatud juba maakohtus esitatud kaitsepositsioonile ega ole õiguslikult keskmisest

keerukamad. Kassatsiooni keskne tees on see, et ajutiste litsentsivõtmete GT juhatuse liikme lauale jätmisega oli käive

tekkinud. Ehkki kassaator osutas maakohtu ja kohtuvälise menetleja erimeelsusele küsimuses, kas tarkvarapakettide

näol oli tegemist kauba või teenusega, pole kassaator ise selles küsimuses seisukohta võtnud ega põhjendusi esitanud.

Kokkuvõttes loeb kolleegium praeguses väärteoasjas valitud kaitsjale kassatsioonimenetluses makstud tasu mõistlikuks

kaheksa tunni ulatuses ehk summas 1120 eurot (ilma käibemaksuta).

78. Kaitsja taotlusel viivise väljamõistmiseks puudub seaduslik alus. VÕS § 113 ei ole süüteomenetluses riigilt välja

mõistetud menetluskulude hüvitise tasumisega viivitamisel vahetult kohaldatav. Riigikohus on varem selgitanud, et

avalik-õiguslikus suhtes on võimalik viivist nõuda riigivastutuse seaduse (RVastS) § 7 lg 1 alusel koostoimes VÕS §-

ga 113 RVastS § 7 lg-s 4 tehtud viite kaudu. Viivist on võimalik käsitada erilaadse kahjuhüvitisena, kui on täidetud

RVastS § 7 lg-s 1 sätestatud eeldused. (Vt Riigikohtu halduskolleegiumi 27. novembri 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-66-

14, p 19.) Selline nõue tuleb aga esitada riigi vastu eraldi ja viivitusintressi ei saa välja mõista etteulatuvalt

menetluskulude hüvitamist ettenägeva kohtulahendiga, sest selle lahendi tegemise ajal ei ole RVastS § 7 lg-s 1

sätestatud eeldused tuvastatavad.

Eerik Kergandberg, Ott Järvesaar, Hannes Kiris

/allkirjastatud digitaalselt/