3-1-1-20-15 · Riigikohus

RIIGIKOHUS KRIMINAALKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number 3-1-1-20-15 Otsuse kuupäev 13. aprill 2015 Kohtukoosseis Eesistuja Saale Laos, liikmed Jüri Ilvest ja Ott Järvesaar Kohtuasi Väärteoasi S. K. karistamises MKS § 1532 lg 1 järgi Vaidlustatud kohtulahend Tartu Maakohtu 24. septembri 2014. a otsus väärteoasjas nr 4-14- 3403 Kaebuse esitaja ja kaebuse liik S. K. kaitsjad vandeadvokaadi abid Mihkel Gaver ja Tõnu Mets, kassatsioon Teised kassatsioonimenetluse pooled Maksuja Tolliamet, esindaja Mari-Liis Reidi Asja läbivaatamise kuupäev ja viis 11. märts 2015, kirjalik menetlus RESOLUTSIOON 1. Tühistada Tartu Maakohtu 24. septembri 2014. a otsus ja saata väärteoasi uueks arutamiseks Tartu Maakohtule teises kohtukoosseisus. 2. Kassatsioon rahuldada. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Väärteoprotokoll 1. 5. märtsil 2014. a koostas Maksuja Tolliamet kohtuvälise menetlejana väärteoprotokolli R.U (edaspidi WYIT), J. M.-i, M. V.-i ja S. K. kohta. 2. Esmalt tõi kohtuväline menetleja väärteoprotokollis välja väärteo toimepanemise aja ja koha, märkides, et 2013. a jaanuarikuu käibedeklaratsioon esitati 5. veebruaril 2013 e-maksuameti kaudu. Kuna maksudeklaratsioonid esitatakse emaksuametis Maksuja Tolliametile, on väärteo toimepanemise koht maksuhalduri piirkondliku struktuuriüksuse aadress Tartu, Sõpruse pst 4. 3. Väärteo lühikirjeldusena pealkirjastatud väärteoprotokolli alaosas märgiti kokkuvõtlikult järgmist. 4. Maksuja Tolliamet menetleb maksukorralduse seaduse (MKS) § 1532 lg 2 tunnustel WYIT suhtes ning MKS § 1532 lg 1 - KarS § 21 lg 2 tunnustel J. M.-i, J. V.-i ja S. K. suhtes väärteoasja seoses sellega, et WYIT esitas maksustamisperioodil jaanuar 2013 käibedeklaratsioonis tagastusnõude suurendamise eesmärgil valeandmeid. 5. Raamatupidaja K. P. esitas 5. veebruaril 2013 talle antud volituse alusel WYIT 2013. a jaanuarikuu käibedeklaratsiooni. Selles deklareeriti enammakstud käibemaksu summas 10 320 eurot 37 senti, millest 9380 eurot moodustas ekskavaatori soetus Velvat Auto OÜ-lt. Alates 7. novembrist 2011 on WYIT juhatuse liikmed J. M. ja M. V. Velvat Auto OÜ on kantud äriregistrisse 9. jaanuarist 2013 ja alates 29. jaanuarist 2013 on äriühingu juhatuse liige S. P. 6. Järgnevalt käsitleti WYIT jaanuarikuu käibemaksuarvestuse õigsuse tuvastamiseks alustatud kontrollmenetluse käiku; kirjeldati S. K. ja J. M.-i poolt maksuhaldurile esitatud Velvat Auto OÜ ostuarvete erinevust; refereeriti J. M.-i maksumenetluses antud selgitusi Velvat Auto OÜ-lt ekskavaatori soetamise ja selle vastuvõtmise kohta ning ekskavaatori soetamise kohta esitatud dokumente. Samuti toodi ära ülevaade S. P. poolt maksumenetluses antud selgitustest ja osutati vastuoludele J. M.-i ja S. P. ütlustes. Pärast seda kirjeldati ekskavaatori tegeliku müüja tuvastamiseks maksumenetluses tehtud toiminguid ja nende käigus saadud teavet, mis viitas sellele, et ekskavaatori eelmine omanik oli Rootsi äriühing STRABAG Sverige AB. Viimane müüs ekskavaatori 2012. a oktoobris WYIT-le. Väärteoprotokollis märgiti ka seda, et maksuhaldur tutvustas J. M.-ile maksumenetluses kogutud tõendeid, millest tulenevalt otsustas J. M. 14. juunil 2013 WYIT 2013. a jaanuarikuu käibedeklaratsiooni parandada, vähendades

käibemaksu enammakset 9440 euro 42 sendi võrra. Viidates käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-tele 1 ja 3, § 31 lg-le 1, §-le 37, § 8 lg-le 1 ja § 12 lg-le 1, märkis kohtuväline menetleja, et kuna maksumenetluses selgus, et WYIT soetas ekskavaatori tegelikult Rootsi äriühingult STRABAG Sverige AB, pidanuks ta 2012. a oktoobrikuu käibedeklaratsioonis deklareerima kauba ühendusesisest soetust. Kuna ühendusesisese soetuse puhul toimub pöördmaksustamine, siis käibemaksu tagastusnõuet ei tekkinud. Velvat Auto OÜ arve alusel arvas WYIT sisendkäibemaksu maha, suurendades 9380 euro võrra käibemaksu enammakset. Väärteoprotokollis osutati järgnevalt raamatupidaja ütlustele, mille kohaselt ei ole WYIT majanduslik olukord hea ja äriühing taotleb maksuvõla ajatamist. Kohtuväline menetleja tõdes, et ettemaksukontole laekunud tagastusnõuet on võimalik kasutada varasema maksuvõla tasumiseks. WYIT ei ole ühendusesisest käivet deklareerinud. 7. Maksuja Tolliameti sisekontrolli osakonnale tehtud päringu vastusest nähtub, et WYIT 2013. a jaanuarikuu käibedeklaratsiooni esitas osaühingu e-maksuameti kontolt raamatupidaja K. P., kes esitas 14. juunil 2013 ka parandusdeklaratsiooni. Lisaks on WYIT e-maksuameti konto kasutamise õigus J. M.-il, Dogana OÜ-l ja K. S.-il. Pärast seda refereeriti väärteoprotokolli teokirjelduses K. P. tunnistajana antud ütlusi. Väärteoprotokollis märgiti sedagi, et kuna e-maksuameti väljatrükist nähtuvalt oli WYIT-l tekkinud 2012. a detsembrikuus 9542 euro 87 sendi suurune käibemaksuvõlg, on kohtuvälise menetleja ametnikul alust arvata, et äriühing võis soovida jaanuarikuu käibedeklaratsioonis valeandmete esitamise abil maksuvõlga tasaarvestada. 8. STRABAG Sverige AB arve kohaselt ostis WYIT ekskavaatori 312 000 Rootsi krooni ehk 35 932 euro 32 sendi eest. Velvat Auto OÜ arvest nähtub aga, nagu oleks WYIT ekskavaatori soetanud 46 900 euro eest. Seetõttu on alust arvata, et ekskavaatori müügihinda on 10 967 euro 72 sendi võrra suurendatud eesmärgiga suurendada alusetult tagasinõutavat sisendkäibemaksu. 9. Järgmisena refereeriti väärteoprotokolli teokirjelduses S. P. tunnistajana antud ütlusi selle kohta, kuidas S. K. tegi talle ettepaneku soetada endale Velvat Auto OÜ, väljastada selle nimel WYIT-le arve ekskavaatori müügi kohta ja koostada müügileping. Muu hulgas märkis S. P., et teabe selle kohta, mis arvel peab olema, sai ta S. K-lt ja et arve ning müügilepingu edastas ta e-posti teel S. K-le. Väärteoprotokollis märgiti ka seda, et S. P. edastas 22. juulil 2013 e-postiga maksuhaldurile oma kirjavahetuse S. K-ga. Väärteoprotokolli kohaselt nähtusid kirjavahetusest müügitehingu asjaolud, samuti see, et S. P. saatis Velvat Auto OÜ arve ja müügilepingu 1. veebruaril 2013 S. K-le ja küsis viimaselt teavet manuses olevate dokumentide maksuhaldurile esitamise kohta. Kohtuväline menetleja osutas sellele, et S. P. poolt 1. veebruaril 2013 S. K-le edastatud Velvat Auto OÜ arve ühtib arvega, mille S. K. 12. veebruaril 2013 maksuhaldurile esitas, kuid erineb arvest, mille esitas maksumenetluses J. M. Lisaks esitas S. P. e-kirja, millest nähtub, et 18. märtsil 2013 saatis S. P. S. K-le uue Velvat Auto OÜ arve, mis oli muudetud ja ühtib J. M.-i poolt maksuhaldurile esitatud arvega. Väärteoprotokollis viidati veel S. P. ütlustele selle kohta, et S. K. trükkis S. P. edastatud Velvat Auto OÜ arve ja müügilepingu välja ning S. P. allkirjastas need dokumendid S. K. kontoris. S. P. ütluste kohaselt on ta kõnesolevat ekskavaatorit näinud vaid piltidel, mis talle S. K. palvel saadeti. S. P. edastas kohtuvälisele menetlejale e-kirja, millega WYIT juhatuse liige M. V. oli talle ekskavaatori pildid saatnud. S. P. ütluste kohaselt käis ta 2013. a kevadel maksumenetluse raames maksuhaldurile seletusi andmas. Eelnevalt kontakteerus ta S. K-ga, kes dikteeris sõna-sõnalt, mida ta maksuhaldurile rääkima peab. S. P. hinnangul ei tundunud J. M. maksuõiguses pädev ja ta arvas, et J. M. küsis nõu S. K-lt, kes pakkus talle välja lahenduse WYIT maksukohustuse vähendamiseks. 10. Pärast ütluste andmist väärteomenetluses parandas S. P. 21. juulil 2013 Velvat Auto OÜ 2013. a jaanuarikuu käibedeklaratsiooni, deklareerides 20% maksustatava käibe suuruseks 0 eurot. 11. Järgnevalt on teokirjelduses toodud ülevaade S. K. poolt menetlusaluse isikuna antud ütlustest. S. K. ütluste kohta, et ta ei osalenud ekskavaatori müügitehingu ettevalmistamises ja puutus tehingu maksuarvestuses kajastamisega kokku alles pärast maksumenetluse alustamist, märkis kohtuväline menetleja, et need ei ole usaldusväärsed. Väärteoprotokollis kajastati ka J. M.-i ja M. V.-i ütluste andmisest keeldumist ning märgiti, et tunnistajate K. P., S. P. ja K. P. ütlused on protokollitud eraldi ning asuvad väärteoasja toimikus. 12. Hinnanud ja analüüsinud tõendeid kogumis, asus kohtuväline menetleja seisukohale, et kõnealuse väärteo on WYIT huvides toime pannud selle äriühingu juhatuse liikmed J. M. ja M. V., keda näiliku tehingu ettevalmistamisel ja maksuhalduriga suhtlemisel nõustas maksuseadusi tundev S. K.. Nimetatud isikud tegutsesid ühiselt ja kooskõlastatult kaastäideviijatena ning esitasid raamatupidaja K. P. vahendusel WYIT 2013. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonis valeandmeid tagastusnõude suurendamise eesmärgil. Tegemist oli vahendliku täideviimisega, kuna valeandmeid esitati raamatupidaja kaudu. Näiliku tehingu jaoks koostatud dokumendid edastas raamatupidajale J. M. Ei ole tuvastatud, et raamatupidaja teadnuks maksuhaldurile esitatud andmete ebaõigsusest. 13. Ekskavaatori müük vormistati Velvat Auto OÜ kaudu, arvestades WYIT rasket majanduslikku olukorda ja eesmärgiga suurendada tagastusnõuet, mille arvel saaks tasaarvestada eelneva perioodi käibemaksuvõlga või teha muid kulutusi. J. M. esindas äriühingut maksumenetluses ja edastas raamatupidajale näiliku müügitehingu kohta koostatud dokumendid. S. K. põhitegevus on klientide õigusnõustamine. Seega võib eeldada, et tema kui WYIT lepingulise esindaja huvi käesolevas asjas oli pakutud teenuse eest tasu saada. Tasu maksmine temale olenes WYIT majanduslikust

olukorrast, mida tagastusnõude täitmine parandanuks. Lisaks on S. K. Papianus OÜ kaudu WYIT osanik ning juhatuse endine liige. Seega seisnes S. K. huvi ka oma investeeringu kaitsmises. 14. WYIT, J. M., M. V. ja S. K. tegutsesid kaastäideviijatena ja esitasid WYIT 2013. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonis valeandmeid kavatsetult eesmärgiga tekitada alusetu tagastusnõue. Kohtuvälise menetleja otsus 15. Maksuja Tolliameti 14. aprilli 2014. a otsusega karistati S. K-d eespool kirjeldatud teo eest MKS § 1532 lg 1 järgi rahatrahviga 100 trahviühikut ehk 400 eurot. Sama otsusega karistati MKS § 1532 lg 1 järgi ka J. M.t ja J. V.-i ning MKS § 1532 lg 2 järgi WYIT-d. Kaebus maakohtule 16. Kohtuvälise menetleja otsuse peale esitas Tartu Maakohtule kaebuse S. K. kaitsja Tõnis Veltmann, kes taotles otsuse tühistamist ja väärteomenetluse lõpetamist. Maakohtu otsus 17. Tartu Maakohtu 24. septembri 2014. a otsusega jäeti kohtuvälise menetleja otsus muutmata ja kaebus rahuldamata. 18. Maakohus luges tõendatuks, et S. K. kaastäideviijana esitas WYIT 2013. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonis tagastusnõude suurendamise eesmärgil valeandmeid. 19. WYIT oli väärteo toimepanemise ajal käibemaksukohustuslane ja äriühingu juhatuse liikmed olid J. M. ning M. V. Raamatupidaja K. P. esitas 5. veebruaril 2103 e-maksuameti kaudu WYIT 2013. a jaanuarikuu käibedeklaratsiooni, millel oli märgitud äriühingu sisendkäibemaks kogusummas 10 320 eurot 37 senti. Asjaolu, et sisendkäibemaksu mahaarvamiseks kasutas WYIT ekskavaatori ostuarvet, mis oli koostatud Velvat Auto OÜ nimel, nähtub J. M.-i poolt maksumenetluses edastatud dokumentidest ja arvetest. K. P. ütluste kohaselt andis J. M. talle Velvat Auto OÜ arve, mille alusel ta deklaratsiooni esitas. 20. Tegelikult soetas WYIT ekskavaatori 2012. a oktoobris Rootsi äriühingult STRABAG Sverige AB hinnaga 312 000 Rootsi krooni ehk 35 932 eurot 28 senti. WYIT juhatuse liikmed teadsid, et WYIT ja Velvat Auto OÜ vahel ekskavaatori müügitehingut tegelikult ei tehtud ning selle kohta koostatud arve on näilik. Seda, et tehing oli näilik, kinnitab ka asjaolu, et WYIT parandas pärast seda, kui J. M.-ile tutvustati maksumenetluses kogutud tõendeid, 2013. a jaanuarikuu käibedeklaratsiooni, esitades parandusdeklaratsiooni, milles tehing enam ei kajastunud. 21. S. K. kohtus antud ütlused, et tema ei ole J. M.-i ja S. P. poolt menetlejale esitatud dokumente ette valmistanud, koostanud ega allkirjastanud ega kohtuvälise menetleja viidatud e-kirjavahetust pidanud, pole usaldusväärsed. Seda kinnitavad nii tunnistaja S. P. ütlused kui ka muud tõendid. S. P. andis kohtus tunnistajana ütlusi selle kohta, et S. K. kaudu tuli talle tööülesanne väljastada Velvat Auto OÜ nimel WYIT-le arve ekskavaatori müügi kohta ja vormistada selline ostu-müügitehing, et ekskavaator on saabunud Eestisse ning antud ostjale ostja asukohas üle ja selle eest on tasutud sularahas. Ta nõustus näilikus tehingus osalemisega seetõttu, et S. K. oli tema tööandja, kes andis talle erinevaid juhutöid, mida ta lootis saada ka edaspidi. Tegelikult tehingut ei toimunud, sularaha ta ei saanud, vormistati üksnes dokumendid. Kohtu hinnangul selgitas S. P. kohtus veenvalt, miks tema poolt väärteomenetluses antud ütlused erinevad nendest, mis ta andis varem maksumenetluses. S. P. kohtus antud ütlusi tuleb pidada usaldusväärseiks. S. P. esitas oma väidete kinnitamiseks kohtuvälisele menetlejale e-kirjavahetuse S. K-ga. Sellest ilmnevad Velvat Auto OÜ-ga tehtud näiliku ostu-müügitehingu üksikasjad. E-kirjadest nähtuvalt saatis S. P. 1. veebruaril 2013 Velvat Auto OÜ arve ja ostumüügilepingu S. K-le ja küsis S. K. käest teavet manuses olevate dokumentide Maksuja Tolliametile esitamise kohta. Samuti edastas S. P. menetlejale WYIT juhatuse liikme M. V.-i e-posti aadressilt saadud e-kirja, mille manustest nähtuvad ekskavaatori pildid. E-kirjadest nähtub näiliku tehingu ühine kooskõlastamine ja korraldamine. 22. Kuna S. K. eitas kohtus S. P. poolt esitatud e-kirjade saamist ja saatmist, nõudis kohus kaitsja taotlusel Zone Media OÜ-lt teavet selle kohta, kas S. K. äriühingu domeeni paragrahv.ee logide väljavõttest nähtub kõnealune e-kirjavahetus S. P.-ga ajavahemikul 29. jaanuarist 18. märtsini 2013. Zone Media OÜ vastuse kohaselt ei ole neil saabunud e-kirjade kohta infot säilinud, kuna nad säilitavad logisid üldjuhul kuni aasta. Zone Media OÜ hallatava meilisüsteemi väljuva SMTP-serveri (ehk välja saadetud e-kirjad) logide andmetel kõnealusel perioodil viidatud kirjavahetust toimunud ei ole. Samas kinnitas Zone Media OÜ esindaja, et e-posti aadressilt xxx@xxx.ee on võimalik kirju välja saata viisil, mis ei kajastu Zone SMTP-serverite ega ka teiste Eesti suuremate teenusepakkujate SMTP-serverite logides. Zone Media OÜ selgituse kohaselt on kirju võimalik välja saata erinevate võrguteenuste pakkujate SMTP-serverite kaudu ning kasutaja võib oma kirjade saatmiseks kasutada suvalisi välismaal asuvaid teenusepakkujaid, ilma et sellest tekiks mingitki märget (logisid) nende või mõne teise kohaliku võrguteenuse pakkuja serveritesse. Maakohtu hinnangul ei ole alust väita, et kirjavahetust S. P. ja S. K. vahel ei toimunud. S. K. e-posti aadressile saadetud kirjade logid ei ole säilinud ja seega ei

ole S. P. poolt S. K-le e-kirjade saatmine välistatud. Samuti ei ole välistatud, et ka S. K. saatis S. P.-le toimikus olevad ekirjad, sest S. K. sai kirju välja saata nii, et selle kohta ei jäänud märget ühegi kohaliku võrguteenuse pakkuja serverisse. S. K. ei ole varem oma vastulauses e-kirjade saamist ja saatmist eitanud. Kaebuses on vaid märgitud, et toimikus toodud väljatrükid ei saa olla tõendid. S. P.-l ei olnud põhjust menetlejale kirjavahetuse kohta valetada ja puudub loogiline põhjendus, miks oleks S. P. pidanud kirjavahetuse S. K-ga fabritseerima. Seega kinnitab toimikus asuv e-kirjade väljatrükk S. K. ja S. P. kirjavahetust ajavahemikul 29. jaanuarist 18. märtsini 2013. 23. Kirjadest nähtub, et S. P. ja S. K. on kõnesoleva näiliku tehingu käibedeklaratsioonil kajastamise asjaolusid arutanud ja koos dokumente ette valmistanud juba enne maksumenetluse alustamist. Eeltoodust tulenevalt nõustus kohus kohtuvälise menetleja seisukohaga, et S. K. ütlused, mille kohaselt algas tema osalus asjas alles maksumenetluse alustamisel, ei ole usaldusväärsed ja S. K. oli tehingu asjaoludest teadlik juba 2013. a jaanuaris. Lisaks kinnitab S. K. ütluste ebausaldusväärsust tema poolt 12. veebruaril 2013 maksuhaldurile e-kirja manuses edastatud vastuste ja tehingu toimumist kinnitavate dokumentide väljatrükk. S. K. väitis, et e-kirjas kajastuva arve võis saata keegi teine tema arvutist, nt raamatupidaja, kes kasutas tema arvutit skaneerimiseks. Kohus ei lugenud S. K. selliseid väiteid veenvaiks. 24. S. P. ütlused ja e-kirjad kogumis kinnitavad, et S. K. leppis kokku tehingu üksikasjad arve koostamiseks ja lepingu sõlmimiseks Velvat Auto OÜ-ga, teavitades sellest WYIT juhatuse liikmeid. S. K. oli algusest peale skeemi kavandaja. S. K. organiseerimisel tehtud ekskavaatori näiliku müügitehingu eesmärk oli alusetu tagastusnõude tekitamine. Ehkki alusetu tagastusnõude esitas WYIT huvides J. M. raamatupidaja vahendusel, oli selle esitamine ka S. K. enda huvides, kuna ta oli isiklikult huvitatud, et WYIT majanduslik olukord oleks võimalikult hea. S. K. on teiste äriühingute kaudu WYIT osanik. Tasu saamine WYIT-le osutatud õigusteenuse eest olenes äriühingu varalisest seisundist, sest WYIT-l oli maksuvõlg. 25. S. K. pani talle süüksarvatava teo toime kavatsetusega. 26. S. K. pani talle süüksarvatava väärteo WYIT huvides toime ühiselt ja kooskõlastatult koos äriühingu juhatuse liikmetega raamatupidaja vahendusel. Tegemist oli vahendliku täideviimisega, kuna pole tuvastatud, et raamatupidaja olnuks andmete ebaõigsusest teadlik. Maakohus ei nõustunud kaitseväitega, et S. K. näol ei saa olla tegemist kaastäideviijaga, kuna ta polnud WYIT juhatuse liige ega muul viisil pädev äriühingut ise juhtima. Riigikohus on leidnud, et maksudeklaratsioonis valeandmete esitamise kui tegevusdelikti subjektiks saab olla nii maksukohustuslane ise (tema pädev esindaja) kui ka isik, kellel ei ole volitusi maksudeklaratsiooni esitamiseks (otsus asjas nr 3-1-1-43-10). S. K. teopanus on piisav, lugemaks ta süüteo täideviijaks. KASSATSIOONIMENETLUSE POOLTE SEISUKOHAD Kassatsioon 27. Tartu Maakohtu otsuse peale esitasid kassatsiooni S. K. kaitsjad advokaadid Mihkel Gaver ja Tõnu Mets, kes taotlevad kohtuotsuse tühistamist ja S. K. suhtes väärteomenetluse lõpetamist väärteomenetluse seadustiku (VTMS) § 29 lg 1 p 1 alusel või alternatiivselt väärteoasja saatmist uueks arutamiseks maakohtule. 28. Esmalt leiavad kaitsjad, et S. P., kelle ütlustele maakohus S. K-d karistades tugines, on tunnistajana ebausaldusväärne. S. P.-l oli motiiv valeütlusi anda, sest nii tekkis tal võimalus ekskavaatori müügitehingult saadud käibemaksusumma endale jätta ja selle eest kaubik osta. Kahtlusi tekitab ka asjaolu, et S. P.-d ennast ei ole kaastäideviijana vastutusele võetud, ehkki just tema väljastas näiliku arve ekskavaatori müügi kohta. Karistuse vältimiseks võis S. P. ka e-kirjad fabritseerida. S. P. väide, et tema ei saanud arve väljastamisest mingit kasu, ei ole usutav. S. P. oli ka ise maksuõigusega kursis ja tal olid kõnesoleva süüteo toimepanemiseks piisavad juriidilised teadmised. S. P.-l on kriminaalne minevik ja ta on nime vahetanud. S. P. on andnud erinevates menetlusstaadiumides vastuolulisi ütlusi. Nii maksumenetluses kui ka algul väärteoasja kohtuvälises menetluses kinnitas S. P. ekskavaatori ostmist, viimase ülekuulamise käigus aga muutis oma ütlusi ja asus väitma, et tema üksnes vormistas arved ja pole ekskavaatorit isegi näinud. Kohus oleks pidanud vastama küsimusele, millised S. P. vastuolulistest ütlustest vastavad tõele või kas tema ütlused tuleb ebausaldusväärsuse tõttu üldse tõendikogumist välja jätta. Maakohus ei ole otsuses käsitlenud kaitsja esitatud tõendeid tunnistaja S. P. ebausaldusväärsuse kohta. Maakohus rikkus kaitseõigust, kuna ei võimaldanud kaitsjal esitada tunnistaja S. P.-le viimase usaldusväärsust puudutavaid küsimusi, leides, et tunnistajal on õigus keelduda tema isiku kohta käivatele küsimustele vastamisest. Samas ei rahuldanud kohus ka kaitsja taotlust avaldada KrMS § 288 lg 10 alusel tõendina tunnistaja kohtuvälises menetluses antud ütlused. 29. Maakohus tugines e-kirjadele, mis ei ole tõendina usaldusväärsed. Olukorras, kus digitaalse tõendi usaldusväärsus on vaidlustatud, lasub kohtuvälisel menetlejal kohustus seda tõendada. Pelgalt e-kirja väljatrükk ei saa olla usaldusväärne tõend, sest digitaalsete dokumentide võltsimine on äärmiselt lihtne. S. K. on läbivalt seadnud e-kirjade usaldusväärsuse kahtluse alla ja eitanud kirjavahetuse toimumist. Zone Media OÜ vastusest selgub, et sissetulevate e-kirjade kohta

puuduvad neil andmed ja väljaminevat kirjavahetust ei ole toimunud. Sellises olukorras pole e-kirjade väljatrükkidel tõendusväärtust. Seetõttu tulnuks e-kirjad tõendikogumist välja jätta. 30. Kui ka nõustuda sellega, et S. K. teopanus on tõendatud, siis sellele hinnangu andmisel kohaldati vääralt materiaalõigust. Tegemist ei ole kaastäideviimise, vaid kaasaaitamisega, mis pole aga väärteo puhul karistatav. S. K. ei olnud WYIT juhatuse liige, samuti ei olnud tal muul alusel pädevust äriühingut juhtida ja viimase maksudeklaratsioone esitada. Kohtuotsuses kirjeldatud S. K. käitumine on vaadeldav vaimse kaasaaitamisena KarS § 22 lg 3 mõttes. 31. Maakohtu otsuses puudub maksusumma arvutamise metoodika, ehkki kohtupraktika kohaselt on selle esitamine nõutav (vt Riigikohtu otsus asjas nr 3-1-1-123-03). Käesolevas asjas ei ole kusagil välja toodud seda metoodikat ja arvutuskäiku, mille alusel on jõutud järeldusele, et tagastusnõuet suurendati alusetult just 9380 euro võrra. Kassatsioonivastus 32. Kassatsioonivastuses palub Maksuja Tolliamet jätta maakohtu otsuse muutmata ja kassatsiooni rahuldamata. 33. Kaitsjad seavad alusetult kahtluse alla tunnistaja S. P. ütluste usaldusväärsuse. Kaitsjate väited S. P. huvi kohta käibemaksusumma endale jätta on ümber lükatud sellega, et tegemist oli näiliku tehinguga ja mingit raha (sh käibemaksusummat) WYIT Velvat Auto OÜ-le ei maksnud. Seega ei saanud ka S. P. käibemaksusummat endale jätta. Velvat Auto OÜ-ga tehtud tehingu näilikkust on sisuliselt aktsepteerinud ka WYIT, esitades pärast maksumenetluses kogutud tõenditega tutvumist parandusdeklaratsiooni, mis kõnealust tehingut enam ei kajasta. S. P. on selgitanud, millise vastutasu eest ta arve koostamisega nõustus. Maakohus on piisavalt põhjendanud, miks ta peab usaldusväärseteks just S. P. kohtus antud ütlusi ja miks on veenvad S. P. selgitused ütluste muutmise kohta. Kohtuväline menetleja selgitab, et S. P. kuulati kohtuvälises menetluses üle ainult ühel korral ja ülekuulamise käigus tutvustati talle asjas kogutud tõendeid, mis lükkasid ümber tema samal ülekuulamisel esialgu antud ütlused. Seejärel andis S. P. kohtuvälisele menetlejale ütlusi selle kohta, kuidas asjad tegelikult toimusid. Maakohus on kohtuistungil avaldatud S. P. varasemaid ütlusi kasutanud tema kohtus antud ütluste usaldusväärsuse kontrollimiseks ja on ütluste usaldusväärsust piisavalt põhistanud. 34. Maakohus ei rikkunud tunnistaja ülekuulamisel menetlusaluse isiku kaitseõigust. KrMS § 288 lg 5 järgi võib kohus jätta kõrvale küsimuse, mis on lubamatu, asjakohatu või alandab tunnistaja väärikust. Kaitsja poolt kohtuistungil tunnistajale esitatud küsimused olid suunatud tunnistaja väärikuse alandamisele ega puudutanud väärteoasja tõendamiseseme asjaolusid. Seega oli selliste küsimuste kõrvalejätmine kohtu poolt õiguspärane. Kaitsja küsitles tunnistajat peamiselt viimase varasemate karistuste tõttu. 35. Seoses kassaatorite etteheitega maksusumma arvutamise metoodika puudumise kohta märgib kohtuväline menetleja, et väärteootsuses on välja toodud, millises ulatuses WYIT 2013. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonis enammakstud käibemaksu deklareeriti ja millise summa sellest moodustas ekskavaatori soetamine Velvat Auto OÜ-lt. 36. Maakohus hindas S. K. teopanust õigesti kaastäideviimisena. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 37. Riigikohus selgitab esmalt väärteoprotokolli teokirjelduse sisule esitatavaid nõudeid ja seda, miks kõnealuses asjas koostatud teokirjeldus nendele nõuetele ei vasta (I). Seejärel käsitleb kolleegium kassaatorite väiteid menetlusõiguse olulise rikkumise (II) ja materiaalõiguse ebaõige kohaldamise (III) kohta. Lõpuks võtab kolleegium kokku kassatsioonimenetluse tulemuse (IV). I 38. VTMS § 69 lg 2 p 1 kohaselt märgitakse väärteoprotokolli põhiosas muu hulgas väärteo lühike kirjeldus ning teo toimepanemise aeg ja koht. Selle hindamisel, mida väärteo lühike kirjeldus hõlmama peab, tuleb lähtuda regulatsiooni eesmärgist. Väärteoprotokoll kannab väärteomenetluses samasugust funktsiooni nagu süüdistusakt kriminaalmenetluses ja selle ülesanne on kindlaks määrata menetlusese ning anda menetlusalusele isikule teada, milles teda konkreetselt süüdistatakse. Neid funktsioone saab väärteoprotokoll täita vaid juhul, kui selles kajastatud andmete alusel on võimalik hinnata, kas süüteokoosseis on täidetud. Teokirjeldus tähendab faktiliste asjaolude, s.o tegelikkuses aset leidnud sündmuse kirjeldamist, mitte aga süüteokoosseisu tunnuste seadusest ümberkirjutamist. Kasutades terminit "lühike kirjeldus", ei ole silmas peetud mitte seda, et kirjeldus ei peaks olema ammendav, vaid seda, et seal ei tohi olla kõrvalist teavet. (Vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 9. aprilli 2008. a otsus asjas nr 3-1-1-9-08, p-d 14-15). 39. Eeltoodust lähtudes on väärteoprotokollis vaja välja tuua isikule süüksarvatava süüteokoosseisu igale objektiivsele ja subjektiivsele tunnusele vastavad faktilised asjaolud. Samas ei pea ega saagi väärteoprotokoll sisaldada asjaolusid,

millest oleks tuletatav isiku karistamise aluseks olevate asjaolude olemasolu põhjendus. Väärteoprotokollis kirjeldatu on hüpotees, mille tõestamine või ümberlükkamine on järgneva menetluse ülesanne. Põhjendus selle kohta, miks loetakse mingi väärteoprotokollis kirjeldatud faktiline asjaolu tõendatuks, peab sisalduma kohtuotsuses (VTMS § 110 p-d 1-3) ja vastulause esitamise korral vastulausest tulenevas ulatuses ka kohtuvälise menetleja otsuses (VTMS § 74 lg 1 p 8). (Vrd Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 16. novembri 2010. a otsus asjas nr 3-1-1-83-10, p 19.) Väärteoprotokolli teokirjelduses ei ole asjakohane viidata tõenditele, veel vähem nende sisu refereerida ja analüüsida. Ülevaade tõenditest tuleb väärteoprotokollis esitada teokirjeldusest eraldi (VTMS § 69 lg 2 p-d 3, 4 ja 7). Faktilised asjaolud, millest lähtuvalt kohtuväline menetleja menetlusalusele isikule väärteo toimepanemist ette heidab, peavad väärteoprotokollis kajastuma kohtuvälise menetleja väidetena, mitte aga tunnistaja ütluste või mõne muu tõendi refereeringuna. 40. Valdava osa käesolevas asjas koostatud väärteoprotokolli teokirjelduse (vt otsuse punktid 3-14) tekstist moodustab ülevaade erinevate tõendite sisust ja nende tõendite analüüs, samuti kirjeldus väärteomenetluse ja maksumenetluse toimingutest. Ühtlasi on kohtuväline menetleja teokirjelduses esile toonud mitmeid asjaolusid, millest menetlusalustele isikutele etteheidetava teo karistatavus ei olene (nt teave selle kohta, kellel on WYIT e-maksuameti konto kasutamise õigus või et S. K. tegeleb klientide õigusnõustamisega). Sellise informatsiooni käsitlemine teokirjelduses on eespool toodud põhjustel õigustamatu, kuna see muudab teokirjelduse raskesti jälgitavaks. Seetõttu ei vasta käsitletavas asjas koostatud väärteoprotokoll VTMS § 69 lg 2 p 1 nõuetele. 41. VTMS § 69 lg 2 p 1 nõuete rikkumine ei ole väärteomenetlusõiguse oluline rikkumine VTMS § 150 lg 1 tähenduses, kuid võib sõltuvalt asjaoludest olla väärteomenetlusõiguse oluline rikkumine VTMS § 150 lg 2 mõttes (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 7. detsembri 2012. a otsus asjas nr 3-1-1-119-12, p 6). Selles asjas koostatud väärteoprotokolli puudused muudavad teokirjelduse küll raskesti jälgitavaks, ent ei takista kokkuvõttes selle mõistmist, millist tegu kohtuväline menetleja S. K-le MKS § 1532 lg 1 järgi ette heidab. Vastupidist ei ole väitnud ka kaitsjad. Seetõttu ei ole eespool käsitletud rikkumine väärteomenetlusõiguse oluline rikkumine VTMS § 150 lg 2 mõttes ega tingi kohtuotsuse tühistamist. II 42. Kesksed tõendid, millele tuginedes maakohus tuvastas, et S. K. pani toime väärteoprotokollis kirjeldatud teo, on tunnistaja S. P. ütlused ja kohtuvälise menetleja tehtud väljatrükid e-kirjadest, mis S. K. ja S. P. teineteisele väidetavalt saatsid. Nendele e-kirjadele tugines kohus lisaks tõendamiseseme asjaolude tuvastamisele ka selle põhjendamisel, miks ta peab usaldusväärseks S. P. kohtus antud ütlusi, ehkki viimased on vastuolus sama tunnistaja maksumenetluses ja esialgu ka kohtuvälises menetluses antud ütlustega. Seega on kõnesolevatel e-kirjade väljatrükkidel maakohtu lõppjärelduste kujunemisel oluline kaal. S. K. ja tema kaitsjad seadsid väljatrükkide usaldusväärsuse kahtluse alla, väites, et S. K. ei ole selliseid e-kirju saatnud ega saanud. 43. Kohtuväline menetleja on väärteotoimikusse lisanud ja kohtule esitanud paberkandjal väljatrüki S. K. ja S. P. poolt väidetavalt teineteisele saadetud e-kirjade sisust ja manustest (toimiku kd 2, tl 92-104). Väljatrükkide tegemise aluseks olnud faile pole kohtule elektrooniliselt esitatud. Maakohtu hinnangul ei ole alust väita, et väljatrükkidel kajastuvat kirjavahetust S. P. ja S. K. vahel ei toimunud, sest esiteks Zone Media OÜ vastus e-kirjade saatmist ei välista ja teiseks puudus S. P.-l põhjus kirjavahetust fabritseerida. Samuti märkis kohus, et kaebuses maakohtule S. K. kirjade saatmist ja saamist otseselt ei eitanud, vaid märkis üksnes seda, et toimikus toodud väljatrükid ei saa olla tõendiks. 44. Kolleegiumi hinnangul ei ole maakohtu põhjendus siiski piisav, lugemaks väärteotoimikus olevaid e-kirjade väljatrükke tõendina usaldusväärseks. S. K. ei ole kirjade saatmist ja saamist menetluses kordagi omaks võtnud. Kohtuvälisele menetlejale esitatud lühikeses vastuväites pole e-kirjadesse puutuvat käsitletud, kuid maakohtule esitatud kaitsja kaebuses on märgitud, et kirjavahetus ei ole tõendatud ja väljatrükkidel ei ole tõendile vajalikku kvaliteeti. Iseenesest on õige maakohtu seisukoht, et Zone Media OÜ vastus ei välista kõnesoleva kirjavahetuse toimumist. Samas see ka ei kinnita seda. Kassaatoritega tuleb nõustuda selles, et väljatrükkide võltsimine on tehniliselt lihtne. 45. Riigikohus on leidnud, et tegemaks kindlaks, kas mingi elektronkiri on saadetud konkreetse isiku arvutist, saab pöörduda tehniliste lahenduste poole. IP-aadressi abil on võimalik identifitseerida arvutit, kust konkreetne e-kiri on saadetud, ja on ka jälgitav selle kirja kulgemine. Iga arvuti on temale omaste elektrooniliste tunnuste alusel individuaalne ja seetõttu ka tuvastatav. Kui kriminaalasjas on küsimuseks kirja võimalik päritolu, on vältimatu ka pöördumine selliseid andmeid kajastavate andmekandjate poole. (Vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 24. oktoobri 2005. a otsus asjas nr 3-1-1-104-05, p 6.2.) 46. Lähtudes VTMS § 123 lg-s 2 sätestatud uurimispõhimõttest, pidanuks maakohus olukorras, kus e-kirjade väljatrükkide usaldusväärsus oli kaebuses kahtluse alla seatud, astuma omal algatusel asjakohaseid samme väljatrükkide usaldusväärsuse kontrollimiseks. Selleks olnuks kohtul võimalik nõuda VTMS § 31 lg 2 alusel väljatrükkide aluseks olevate e-kirja failide esitamist kas faile kajastaval andmekandjal või juurdepääsuna veebipõhisele elektronpostkastile. Seejärel saanuks kohus toimetada vaatluse (VTMS § 101), kaasates vajadusel asjatundja (VTMS § 31 lg 1 ja KrMS

§ 1091) või määrates ekspertiisi (VTMS § 102). Kolleegium märgib, et olulist teavet e-kirja saatmise ja saamise asjaolude (IP-aadressid, kuupäev ja kellaaeg) kohta võib saada selle kirja metaandmetest, mida aga käsitletavas väärteoasjas ei fikseeritud ega uuritud. Vajadusel olnuks kohtul VTMS § 31 lg 2 alusel võimalik välja nõuda ka andmed e-kirjade failide metaandmetest nähtuvate IP-aadresside kasutajate kohta. Eelmärgitu ei välista väljatrükkide usaldusväärsuse kontrollimist mingil muul viisil, kui see tagab juhtumi asjaolusid arvestades järelduste jälgitavuse. Maakohtu otsuses antud hinnang e-kirjade väljatrüki usaldusväärsuse kohta ei ole piisav ja seetõttu ka mitte veenev. 47. Kolleegium käsitab maakohtu poolt e-kirjade väljatrüki kui tõendi usaldusväärsuse ebapiisavat kontrollimist kõnealuses asjas väärteomenetlusõiguse olulise rikkumisena VTMS § 150 lg 2 mõttes. See toob kaasa maakohtu otsuse tühistamise ja väärteoasja saatmise uueks arutamiseks samale maakohtule teises kohtukoosseisus. 48. Väärteoasja uuel arutamisel tuleb maakohtul teha vajalikud toimingud selleks, et tal oleks võimalik jälgitavalt põhjendada, kas S. K. ja S. P. vahel leidis aset väljatrükil kajastuv kirjavahetus või mitte. Kui kõnealuse kirjavahetuse toimumist ei ole mingil põhjusel võimalik veenvalt kindlaks teha, peab kohus hindama, kas sellele vaatamata saab tunnistaja S. P. ütlusi pidada usaldusväärseteks ja kas need ütlused koos teiste väärteoasjas kogutud tõenditega on S. K- le etteheidetava teo tuvastamiseks piisavad. 49. Kassatsioonis seatakse kahtluse alla ka maakohtu järeldus tunnistaja S. P. kohtus antud ütluste usaldusväärsuse kohta. Eeltoodud põhjustel on praegu nõuetekohaselt välja selgitamata, kas e-kirjade väljatrükki, millele maakohus S. P. ütluste hindamisel muu hulgas tugines, saab pidada tõendina usaldusväärseks. Sellises olukorras ei pea kolleegium õigeks võtta seisukohta küsimuses, kas maakohtu ülejäänud põhjendused S. P. kohtus antud ütluste usaldusväärsuse kohta on eraldivõetuna veenvad. Väärteoasja uuel arutamisel peab kohus S. P. ütluste usaldusväärsust uuesti hindama, olenemata sellest, millisele järeldusele kohus jõuab e-kirjade väljatrüki tõendusväärtuse osas. 50. Samas märgib kolleegium, et tähelepanu, mida kaitsjad S. P. ütluste õigsust kahtluse alla seades pöörasid tunnistaja varasemale elukäigule ja karistustele, on juhtumi asjaolusid arvestades ebakohane. Seetõttu ei näe kolleegium rikkumist ka selles, et maakohus ei võimaldanud kaitsjatel esitada tunnistajale viimase isikut ja minevikku puudutavaid ründavat laadi küsimusi. KrMS § 288 lg 5, mis VTMS § 31 lg 1 järgi on mutatis mutandis kohaldatav ka väärteomenetluses, sätestab, et kohus võib kohtumenetluse poole taotlusel jätta ristküsitluse käigus kõrvale tunnistajale esitatud küsimuse, mis on lubamatu või asjakohatu. Kohus võib omal algatusel jätta kõrvale küsimuse, mis alandab tunnistaja väärikust. 51. Kolleegium ei nõustu kaitsjate väitega, et menetlejad ei ole käesolevas asjas välja toonud maksusumma arvutamise metoodikat ja et kusagilt ei nähtu, miks on alusetu tagastusnõude suuruseks loetud just 9380 eurot. Nii väärteoprotokollist kui ka kohtuvälise menetleja ja maakohtu otsusest ilmneb, et 9380 eurot on Velvat Auto OÜ väidetavalt võltsitud arvel kajastunud käibemaksusumma, mille WYIT 2013. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonis enda sisendkäibemaksu hulka arvas. III 52. Kaitsjad leiavad, et isegi kui väärteoprotokollis kirjeldatud ja maakohtu otsuses tuvastatud S. K. käitumine lugeda tõendatuks, ei vasta see süüteokoosseisule, sest see oleks vaadeldav üksnes KarS § 1532 lg 1 järgi kvalifitseeritavale väärteole kaasaaitamisena, mis KarS § 23 kohaselt ei ole karistatav. Kolleegium sellise seisukohaga ei nõustu. 53. Iseenesest on õige, et tegelikkusele mittevastava arve koostamine ja edastamine maksukohustuslasele või viimase esindajale, kes soovib sellele arvele tuginedes alusetult sisendkäibemaksu maha arvata, on üldjuhul käsitatav kaasaaitamisena maksudeklaratsioonis valeandmete esitamisele (vt lähemalt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 23. märtsi 2011. a otsus asjas nr 3-1-1-6-11, p 13 jj). S. K-le ei heideta aga ette mitte üksnes Velvat Auto OÜ nimel näiliku arve koostamise korraldamist ja WYIT pädevale esindajale edastamist. Väidetavalt töötas S. K., kelle kontrolli all olev äriühing oli üks WYIT osanik, välja ka süüteoplaani ja organiseeris selle elluviimise, ehkki vahetu juhise Velvat Auto OÜ arve WYIT käibedeklaratsioonis kajastamiseks andis raamatupidajale J. M. Selliste asjaolude tõendatuse korral oleks S. K. käitumine vaadeldav WYIT 2013. a jaanuarikuu käibedeklaratsioonis valeandmete esitamise kui MKS § 1532 lg 1 (alates 1. jaanuarist 2015 MKS § 1531 lg 1) järgi kvalifitseeritava väärteo kaastäideviimisena. Riigikohus on varem selgitanud, et maksudeklaratsioonis valeandmete esitamise kui süüteo eest võib (kaas)täideviijana vastutada isik, kes ise valeandmeid sisaldavat deklaratsiooni ei allkirjasta, kuid kelle kaalukas teopanus valeandmete esitamisse väljendub mingis muus teos (vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 28. jaanuari 2008. a otsus asjas nr 3-1-1-60-07, p 25). Seejuures võib tegemist olla ka isikuga, kellel ei ole volitusi maksukohustuslase nimel maksudeklaratsiooni esitada (vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 18. juuni 2010. a otsus asjas nr 3-1-1-43-10, p 15). Kohtupraktikas kaastäideviimise sisustamisel aluseks võetud funktsionaalse täideviimise teooria kohaselt on ka kuriteo organisaator üldjuhul vaadeldav kaastäideviijana (vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 18. jaanuari 2010. a otsus asjas nr 3-1-1-57-09, p 19.2 ja 21. oktoobri 2005. a otsus asjas nr 3-1-1-101-05, p 8). Sama kehtib ka väärteo organisaatori kohta.

IV 54. Eeltoodud põhjustel ja juhindudes VTMS § 174 p-st 7, § 175 p-st 2 ning § 150 lg-st 2, tühistab Riigikohtu kriminaalkolleegium Tartu Maakohtu 24. septembri 2014. a otsuse ja saadab väärteoasja uueks arutamiseks samale maakohtule teises kohtukoosseisus ning rahuldab kassatsiooni alternatiivse taotluse osas. Saale Laos, Jüri Ilvest, Ott Järvesaar /allkirjastatud digitaalselt/