3-3-1-9-15 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-9-15

Otsuse kuupäev

8. aprill 2015

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Saale Laos ja Viive Ligi

Kohtuasi

Kiviõli Keemiatööstuse OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida

maksu- ja tollikeskuse 29. mai 2012. a maksuotsuse nr 12.2-

3/680-8 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 24. oktoobri 2014. a otsus haldusasjas

nr 3-12-1360

Menetluse alus Riigikohtus

Kiviõli Keemiatööstuse OÜ kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Kiviõli Keemiatööstuse OÜ kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 24. oktoobri 2014. a otsus haldusasjas nr 3-12-1360 täies

ulatuses ja saata asi samale ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Ida maksu- ja tollikeskus kohustas 29. mai 2012. a maksuotsusega

nr 12.2-3/680-8 Kiviõli Keemiatööstuse OÜ-d tasuma 2005. a ja 2006. a eest käibemaksu 170 240

eurot 56 senti ja tulumaksu 151 271 eurot 46 senti. Maksuotsuse kohaselt pole Kiviõli

Keemiatööstuse OÜ raamatupidamises kajastatud OÜ Deltamark, OÜ Malereen Invest ja OÜ Vetek

arvetel märgitud tehinguid tegelikkuses toimunud.

2. Kiviõli Keemiatööstuse OÜ esitas Tartu Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.

Kaebuse põhjendused olid järgmised.

1. MTA on jätnud arvestamata Kiviõli Keemiatööstuse OÜ eriarvamuses esitatu.

2. Puudub alus väita kaebaja maksualast süütegu. Kaebaja vastu alustatud kriminaalmenetlus lõpetati

kuriteo aegumistähtaja möödumise tõttu ning kriminaalmenetlust jätkati kaebaja taotluse alusel

rehabiliteerimise eesmärgil.

3. Kriminaalmenetluses jälitustoimingutega kogutud tõendeid pole maksumenetluses võimalik

kasutada.

4. Tehingud kaebaja ja osaühingute Deltamark, Malereen Invest ning Vetek vahel on tõendatud

dokumentide ja ütlustega.

5. Läbi viimata jäi revisjoni lõppvestlus. Lõppvestluse läbiviimise kohustus oli juba ainuüksi seetõttu,

et võrreldes revisjoniaktiga on maksuotsuses tulumaksukohustust vähendatud.

6. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et kaebaja polnud tegelik müüja või teenuse osutaja.

Maksuotsusest ei nähtu, millele tugineb seisukoht, et kaebaja on nende tehingute kohta teadlikult

esitanud valeandmeid ning tahtlikult rikkunud maksuseadusi.

7. Väide, et kaebaja ja osaühingute Deltamark, Malereen Invest ja Vetek vahel liikusid vaid arved ja

raha, on vastuolus maksuotsuse teiste seisukohtadega. MTA pole kordagi väitnud, et tegelikult kaupa

ega teenust polnudki. Kaebaja ei nõustu, et algdokumendid ei vasta seaduse nõuetele ning et seetõttu

tuleb tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel määrata tulumaks. Kui arve ei ole kõlblik

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatust tulumaksu-

arvestuses. Maksuotsusest ei nähtu, et kaalutud oleks hindamise teel tulumaksu määramist.

3. Kaebuse täienduses väitis kaebaja, et MTA ei ole kohtumenetluses ega ka kaebajale esitanud kõiki

maksumenetluses kogutud tõendeid. Jääb arusaamatuks, millistel alustel anti load kriminaalasjade

materjalide kasutamiseks maksumenetluses. Maksuotsuse koostamise ajaks oli möödunud kolme-

aastane aegumistähtaeg ning tegemist ei ole tahtliku maksuõigusrikkumisega. Maksusumma

määramise aegumise tähtaeg ei peatunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 99 lg 1 p 5 alusel

kriminaalmenetluse ajaks, kuna kriminaalmenetlus oli põhjendamatu.

7. märtsil 2013 toimunud kohtuistungil kuulati tunnistajatena üle T. Ild ja G. Maurer. Kohus määras,

et vastustaja esitaks kohtule seni esitamata materjalid, mida kasutati maksumenetluses.

Kaebaja väitis, et ta ei tea, millistele tõenditele on maksuotsus rajatud, ega saa enda õigusi tõhusalt

kaitsta. Arusaamatuks jääb, kas kaebajale heidetakse ette maksupettust või maksueelise saamist.

Näiliku tehingu puhul pidanuks maksuotsuse aluseks olema märgitud MKS § 83 lg 4 või § 84.

Põhjendamatud on väited, et kaebaja tehingupartneritel puudus majandustegevus ja et OÜ Malereen

Invest oli I. Soomi kontrolli all. MTA on eiranud MKS § 10 lg-t 3, alustades maksumenetlust alles

4. veebruaril 2011, kuigi kriminaalmenetlust alustati juba 12. jaanuaril 2006.

4. MTA palus jätta Kiviõli Keemiatööstuse OÜ kaebus rahuldamata. Vastustaja põhjendused olid

järgmised.

1. Maksuhaldur on maksusummade määramisel arvesse võtnud kõik maksumenetluse käigus kogutud

tõendid, hinnanud neid kogumis ja maksuotsuses maksu määramist igakülgselt nii õiguslikult kui ka

faktiliselt põhjendanud.

2. Riigikohtu lahendi nr 3-1-1-120-03 kohaselt võib kriminaalasjas kogutu olla tõenditeks haldus-

asjas. Jälitustoiminguga saadud teabe nõuetekohasuses kahtlemiseks puudub alus.

3. 10. aprilli 2013. a vastuses selgitas MTA täiendavalt, et kaebaja tehingupartnerite puhul on

tegemist fiktiivsete äriühingutega, kelle rekvisiitidega arveid vormistati üksnes selleks, et võimaldada

kaebajal alusetult sisendkäibemaksu maha arvata ja maksuvabalt raha oma arvetelt välja toimetada.

Tulumaksu kohta märgiti, et kuna väljamakseid tehti teadlikult isikutele, kes ei saanud vastavat

teenust ja kaupa müüa, tuleb need lugeda ettevõtlusega mitteseotuks.

4. MTA märkis 22. mai 2013. a seisukohas täiendavalt, et kõik maksumenetluses hinnatud materjalid

on kohtu ja kaebaja käsutuses, kaebajal oli õigus nendega maksumenetluse ajal tutvumas käia ja

kohus saab materjalidega arvestada.

5. Tartu Halduskohus jättis 20. juuni 2013. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjendused olid

järgmised.

1. Kaebaja raamatupidamises kajastatud osaühingute Deltamark, Malereen Invest ja Vetek arvete

formaalne vastavus käibemaksuseaduse §-le 37 ei ole piisav alus sisendkäibemaksu maha-

arvamiseks.

2. MTA on seisukohal, et kaebaja juhatuse liige R. Tamm leppis OÜ Deltamark juhatuse liikme

I. Soomiga kokku ekskavaator CAT teenuse kasutamise kohta ebaõige sisuga arvete koostamise ning

sama isik vahendas ka osaühigute Malereen Invest ja Vetek võltsarvete esitamist. Maksuotsuses on

sellise järelduse kujunemist põhjendatud ning halduskohus nõustus sellega.

3. MKS § 59 lg-st 1 ega § 11 lg-st 2 ei tulene keeldu kasutada maksumenetluses kriminaal-

menetluses kogutud tõendeid. Kuigi 1. jaanuaril 2013 jõustunud kriminaalmenetluse seadustiku

(KrMS) § 12612 muudatused ei sisalda võimalust kasutada maksumenetluses jälitustoiminguga

kogutud teavet ja seda õigust ei tulenenud ka KrMS-i varem kehtinud redaktsioonist ega tehingute

toimumise ajal kehtinud jälitustegevuse seadusest, ei anna see veel alust kaebuse rahuldamiseks.

Maksuhalduri järeldused on piisavalt usutavad ka nende tõenditeta.

4. Kaebaja ei ole ümber lükanud MTA esindaja poolt kohtuistungil väidetut, et lõppvestlus kaebaja

juhatuse liikme R. Karpeliniga toimus enne revisjoniakti väljastamist 9. novembril 2011.

5. Maksusumma on määratud MKS § 98 lg-st 1 tuleneva üldise kolmeaastase aegumistähtaja piires,

kuna aegumistähtaeg peatus MKS § 99 lg 1 p 5 alusel kriminaalmenetluse ajaks.

6. Kohaldatav pole MKS § 84, sest maksusumma määramise on tinginud põhjendatud kahtlus, et

vaidlusaluseid tehinguid tegelikkuses ei tehtud ja toimus vaid dokumentide vormistamine.

7. Vastavalt halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 65 lg-le 1 arvestas kohus maksu- ja

kriminaalmenetluses kogutud ning maksuotsuses käsitletud tõendeid ning kohtu hinnangul kinnitasid

need, et kaebaja juhatuse liige R. Tamm ning osaühingute Deltamark, Malereen Invest ja Vetek

vastutavad isikud olid omavahel tihedalt seotud. Nendel äriühingutel puudus tegelik majandustegevus

ning on loomulik, et see tekitas maksuhalduris kahtluse, et tehinguid pole tegelikult toimunud ning

tegu võib olla maksupettusega. Maksumenetlusega ei peagi maksupettuses osalemist tuvastama.

8. Kuigi maksuotsus on kohati ebaolulistesse üksikasjadesse takerduv, laialivalguv ja ebamäärane, ei

tee see veel võimatuks otsuse tegeliku aluse mõistmist ega anna alust maksuotsuse tühistamiseks.

MTA on piisavalt põhjendanud, miks on alust mõistlikuks kahtluseks, et vaidlusaluseid tehinguid pole

tegelikkuses toimunud ja kaebaja osales maksupettuses.

9. Kaebaja ei ole maksuhalduri kahtlusi ümber lükanud ei maksu- ega kohtumenetluse käigus.

10. TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga väljamaksed, mis pole seotud

maksumaksja ettevõtlusega või mille kohta puudub kehtestatud nõuetele vastav algdokument. Asjas

nr 3-3-1-47-06 tehtud lahendis on Riigikohus leidnud, et seda sätet tuleb kohaldada, kui ostja teadis

või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Asjas nr 3-3-1-60-11 tehtud lahendis on

Riigikohus asunud seisukohale, et kogu väljamakse võib lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja täies

ulatuses maksustada, kui teenuse saamise fakt või seda osutanud isik pole usaldusväärselt

tuvastatavad. MTA ei saanud tulumaksu määramisel hindamist kohaldada, kuna tegelikult teenuseid

ei osutatud ja kaupu ei soetatud.

6. Kiviõli Keemiatööstuse OÜ palus apellatsioonkaebuses halduskohtu 20. juuni 2013. a otsus

tühistada ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks või kaebus rahuldada.

Apellatsioonkaebuse põhjendused olid järgmised.

1. Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi, hinnanud tõendeid valesti ning

oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme.

2. Vastustaja poolt 3. septembril 2012 esitatud CD-plaadil salvestatud tõendid ei kattu kaebajale

esitatud maksuotsuse aluseks olnud tõenditega. Ka MTA poolt 20. märtsil 2013 esitatud dokumendid

ei kattu kaebajale maksumenetluses esitatud dokumentidega. Halduskohus pole ühtegi tõendit eraldi

käsitlenud. Ei ole selge, kas 20. märtsil 2013 esitatud dokumendid olid tõenditeks ka

maksumenetluses.

3. Kohus pidanuks iga vaidlusaluse tehingu toimumist hindama eraldi. Ei piisa üldisest järeldusest, et

puudus alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Puuduvad põhjendused OÜ Vetek poolt kaebajale

2005. a jaanuaris esitatud viie arve ja ühe 2006. a jaanuari arve kohta.

4. Jälitustegevuse käigus kogutud andmeid ei ole võimalik maksumenetluses kasutada. Kohus pole

analüüsinud kaebaja seisukohti ega välja toonud, mis oli kaebajale maksude määramise õiguslikeks

alusteks.

5. Vastustaja esindaja ei väitnud 7. märtsil 2013 toimunud istungil, et maksuhaldur kasutas MKS § 80

lg-st 2 tulenevat võimalust ühitada vestlus revisjoniakti tutvustamisega. Samuti pole vastustaja

väitnud, et 9. novembril 2011 tutvustati R. Karpelinile revisjoniakti. Kaebajaga ei ole lõppvestlust

läbi viidud ning seega on rikutud ärakuulamisõigust.

6. Kohus ei ole näidanud, millised tõendid kinnitavad, et R. Tamm ning osaühingute Deltamark,

Malereen Invest ja Vetek vastutavad isikud olid omavahel tihedalt seotud, ning kuidas õigustaks

tehingupoolte tihe seotus maksu määramist. Kontodelt sularaha väljavõtmine ei kinnita iseenesest

majandustegevuse puudumist. Kohtuotsuses on jäetud tähelepanuta 10. mai 2013. a menetlus-

dokumendi lk-del 12–13 toodud asjaolud.

7. Maksuhaldur jättis põhjendamatult kaebaja tehingupartnerid maksumenetlusse kaasamata.

Hindamata jäi kaebaja väide, et maksumenetluses peaasjalikult kriminaalmenetluses kogutud

tõendeid kasutades on maksuhaldur rikkunud MKS § 10 lg-t 3.

8. Kohus jättis tähelepanuta kaebaja väited ja tõendid, mis puudutavad tulumaksuarvestust.

7. MTA palus vastuses apellatsioonkaebuse rahuldamata jätta.

Vastuses selgitati muu hulgas, et jälitustegevuse protokolle saab käsitada tõenditena (vt Riigikohtu

kriminaalkolleegiumi otsus asjas nr 3-1-1-21-09, p 9.2). Tegemist on dokumentaalse tõendiga, mis on

kogutud õiguspäraselt, kuna jälitustegevuseks ning ka tõendi maksumenetluses kasutamiseks olid

olemas load. Kuna kriminaalasja menetlemisel kogutud tõendid kinnitavad tehingute mittetoimumist,

ei ole maksuhaldur täiendavate tõendite kogumata jätmisega maksumenetluse norme rikkunud. Veel

selgitas vastustaja, et kohtuistungil lähtus tema esindaja 9. novembri 2011. a kontrollakti lk-l 57

märgitust, mille kohaselt toimus lõppvestlus enne revisjoniakti väljastamist. Tegelikult helistas

revident 7. novembril 2011 R. Karpelini mobiiltelefonile ja R. Karpelin loobus lõppvestlusest.

Kontrollaktis on ekslikult märgitud kuupäevaks 9. november 2011 – õige on 7. november 2011. Isegi

kui lõppvestlust poleks toimunud, ei tooks see kaasa maksuotsuse tühistamist.

8. Tartu Ringkonnakohus jättis otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tartu Halduskohtu

otsuse muutmata. Ringkonnakohtu põhjendused olid järgmised.

1. Halduskohus on tähelepanu pööranud asjas olulistele küsimustele ning kuigi kõigi kaebaja esitatud

väidete kohta ei ole selget seisukohta võetud, ei tähenda see, et tegemist on motiveerimata otsusega.

2. Maksuhaldur on võtnud arvesse kõik maksumenetluse käigus kogutud tõendid ja hinnanud neid

kogumis. Maksuotsuses on hinnang antud ka kaebaja esitatud tõenditele. Esitatud on piisavad

õiguslikud ja faktilised põhjendused. Lähtudes toimikutes olevatest materjalidest, ei nõustunud

ringkonnakohus kaebaja väitega, et maksuhaldur esitas kohtumenetluses selliseid dokumente, mida

tema kasutuses varem polnud.

3. Kaebaja küll väitis, et tal puudus võimalus tutvuda kriminaalmenetluse käigus kogutud

dokumentidega, mida kasutati maksumenetluses, kuid ringkonnakohtul puudub sarnaselt vastustaja

ja halduskohtuga alus kahelda prokurör A. Voronini selgituses, et kaebajale olid kõik kriminaalasja

materjalid kättesaadavad juba kriminaalmenetluse ajal ja kaebaja esindaja ka tutvus nende

materjalidega. Kaebajale oli maksumenetluses teada, et maksuhaldur tugineb suuresti kriminaal-

menetluse materjalidele. Seega saanuks kaebaja maksuhaldurile juba maksumenetluses esitada

taotluse kriminaalmenetluse materjalidega tutvumiseks või tulla ise maksuhalduri juurde nendega

tutvuma.

4. Õige ei ole kaebaja arvamus, et vastustaja poolt 20. märtsil 2013 halduskohtule ja kaebajale

edastatud materjale ei võinud kohus maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel kasutada, kuna need

esitati alles kohtumenetluses. Kaebaja esitas eelnimetatud materjalide väljanõudmise taotluse, mille

kohus ka rahuldas, ja vastustaja täitis kohtu nõude. Maksuotsuses on neile materjalidele viidatud.

5. Põhjendatud ei ole kaebaja väide, et halduskohus pidanuks iga vaidlusaluse tehingu toimumist

hindama eraldi, ning et maksuotsuses puuduvad põhjendused OÜ Vetek poolt kaebajale 2005. a

jaanuaris esitatud viie ja ühe 2006. a jaanuari arve kohta. Kõiki Kiviõli Keemiatööstuse OÜ ja OÜ

Vetek vahelisi tehinguid, mis on olnud aluseks kaebajale maksude määramisel, on maksuhaldur

kajastanud maksuotsuse lk-del 11, 16–21 ja 31–37 ning ringkonnakohus nõustub maksuhalduri

seisukohtadega ega hakka neid kordama. Analüüs iga tehingu kohta eraldi oleks ebamõistlik, sest nii

maksumenetluses kui ka halduskohtumenetluses on leitud, et vaidlusaluseid tehinguid poolte vahel

tegelikkuses ei toimunud. Kui maksuhaldur tuvastab väidetavate müüjate reaalse majandustegevuse

puudumise ning asjaolud, mille tõttu ei saanud väidetav müüja olla tegelik teenuse või kauba

pakkuja, siis ei ole tarvis hakata kohtumenetluses analüüsima iga arvet eraldi.

6. Kaebaja täiendava maksustamise aluseks oli asjaolu, et arvetel näidatud poolte vahel ei toimunud

tegelikkuses tehinguid ning sellest oli teadlik ka kaebaja. Vastavad põhjendused ja järeldused on

esitatud maksuotsuses (lk 12–37), samuti on vastatud kaebuse esitaja eriarvamuses toodud seisu-

kohtadele ja analüüsitud maksukohustuslase esitatud täiendavaid tõendeid (lk 2–11).

7. Kaebaja väited maksupettuse tuvastamise kohta ei ole olulised, sest maksuhaldur ei pea

maksumenetluse käigus tuvastama kaebaja osalemist maksupettuses. Piisab, kui maksuhaldur

tõendab maksuotsuses, et ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Kui

maksuhalduril tekkis põhjendatud kahtlus, et isik osales maksupettuses, siis saab sellest samuti teha

järelduse, et ostja teadis, et arvetel näidatud müüja ei olnud tegelik müüja, kuid sellest hoolimata

kajastas teadlikult neid arveid enda raamatupidamises.

8. Õige ei ole kaebaja seisukoht, et jälitustegevuse käigus kogutud andmeid ei võinud kasutada

aastatel 2011–2012 toimunud maksumenetluses ja vaidlusaluse maksuotsuse tegemisel. Seega ei ole

välistatud kriminaalasjas ütlusi andnud isikute ülekuulamise protokollide, samuti jälitustoimingu

protokollide kasutamine maksumenetluses. Jälitustoimingu protokolle saab maksumenetluses

käsitada dokumentaalsete tõenditena. Riigikohus on 7. mai 2009. a otsuses asjas nr 3-1-1-21-09

juhtinud tähelepanu sellele, et KrMS § 63 lg-s 1 eristatakse iseseisva tõendiliigina jälitusprotokolli.

Jälitusprotokollile pole lisataval salvestisel iseseisvat tõenduslikku tähendust ja kohtuotsuses saab

tugineda vaid jälitusprotokollile kui tõendile. Seetõttu on ebaõige kaebaja seisukoht, et ka teabe-

salvestis peab olema kohtuliku uurimise esemeks.

9. Ringkonnakohus nõustub vastustaja ja halduskohtu seisukohaga, et kohtul tuli hinnata üksnes

seda, kas vaidlusaluse tõendi vormistamisel ei ole rikutud kriminaalmenetluse norme. Kontrollida

tuli, kas jälitustegevuseks oli olemas luba ja kas maksuhalduril oli prokuröri luba kasutada sellist

tõendit maksumenetluses. Loa kasutada kriminaalasjas nr 06930000007 kogutud materjale Kiviõli

Keemiatööstuse OÜ maksumenetluses on maksuhaldurile välja andnud Põhja Ringkonnaprokuratuur

7. veebruaril 2011. Kriminaalasjast nr 06930000007 eraldati 17. jaanuaril 2011 eraldi menetlusse

kriminaalasi nr 11930000017. Kriminaalasja nr 11930000017 raames koguti täiendavad tõendid, mis

puudutavad maksurikkumist. Põhja Ringkonnaprokuratuur andis 20. septembril 2011 KrMS § 214

lg 1, lg 2 p-de 1–4 alusel maksuhaldurile loa kasutada maksumenetluses kriminaalasjas

nr 11930000017 kogutud tõendeid.

10. Isikute ülekuulamise protokollide ja jälitusprotokollide alusel on maksu määramiseks vajalikud

asjaolud kindlaks tehtud. Nimetatud tõendid annavad põhjaliku ülevaate sellest, kuidas väidetavad

tehingupartnerid tegutsesid Kiviõli Keemiatööstuse OÜ juhatuse liikme R. Tamme juhtimisel.

Variäriühingute tegevust korraldas I. Soom. Näiteks 20. juuni 2011. a jälitusprotokollist nähtub

selgelt, et autode ostmiseks jagas T. Ildile korraldusi R. Tamm ja dokumentatsiooni vormistamise

korraldas R. Tamme tellimusel I. Soom.

11. Halduskohtu otsuse tühistamise aluseks ei ole ka kaebaja väide, et kuna kaebajaga ei ole

lõppvestlust toimunud, on rikutud kaebaja õigust ärakuulamisele. Revident kinnitas küll ekslikult

lõppvestluse toimumist kaebaja juhatuse liikme R. Karpeliniga, kuid kuna R. Karpelin ei pidanud

lõppvestlust vajalikuks ja soovis üksnes kontrollakti väljastamist e-posti aadressile, siis loobus

kaebaja seaduslik esindaja ise lõppvestlusest. Eeltoodust tulenevalt ei ole kaebaja väited lõppvestluse

toimumata jäämise kohta asjakohased. Samas isegi siis, kui lugeda, et lõppvestlust ei ole toimunud,

ei saa see ringkonnakohtu hinnangul olla selline menetluslik rikkumine, mis tooks kaasa

maksuotsuse tühistamise, sest kaebaja on maksumenetluse käigus kasutanud võimalust olla ära

kuulatud ja esitanud kontrollaktile mahuka eriarvamuse, mille esitamise tähtaega on maksuhaldur ka

maksukohustuslase taotlusel pikendanud.

12. Halduskohtu otsuse tühistamise aluseks ei ole ka kaebaja väide selle kohta, et halduskohus ei

märkinud oma otsuses, millised tõendid kinnitavad, et juhatuse liige R. Tamm ning osaühingute

Deltamark, Malereen Invest ja Vetek vastutavad isikud olid omavahel tihedalt seotud, ning kuidas

põhjendab tehingupoolte tihe seotus maksu määramist. Kaebaja sellele väitele vastuseks esitatud

selgitused ja tõendid on märgitud maksuotsuses (lk 7–9, 11, 34, 37 ja 44). Jättes kaebuse

rahuldamata, nõustus halduskohus ühtlasi ka maksuotsuses esitatuga ega pidanud seda kordama.

13. Põhjendatud ega väljakujunenud praktikaga kooskõlas ei ole kaebaja väited, et maksuhaldur jättis

õigusvastaselt kaebaja tehingupartnerid maksumenetlusse kaasamata.

14. Tulumaksu määramise kohta võttis maksuhaldur seisukoha maksuotsuse lk-del 42–46. Maksu-

haldur on õigesti tuvastanud, et kaebaja ning OÜ Deltamark, OÜ Malereen Invest ja OÜ Vetek kui

väidetavate tehingutepartnerite suhe seisnes üksnes dokumentide vormistamises, mitte teenuste ja

kaupade müümises. Kiviõli Keemiatööstuse OÜ juhatuse liige R. Tamm teadis, et osaühingute

Deltamark, Malereen Invest ja Vetek nimel väljastatud arvetel ei ole märgitud tegelik teenuse ja

kauba müüja. Kuna väljamakseid tehti teadlikult isikule, kes ei saanud vastavat teenust ja kaupa

müüa, tuli need väljamaksed lugeda ettevõtlusega mitteseotuks. Hindamise teel maksustamine oli aga

sellises olukorras võimatu. Seetõttu jäeti enamikul juhtudest sõidukite eest vaidlusalustele

äriühingutele tehtud väljamaksed tulumaksuga maksustamata ja aktsepteeriti sõiduki väärtust

sellisena, nagu see arvel kajastus.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

9. Kiviõli Keemiatööstuse OÜ taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks nii ringkonna-

kohtu kui ka halduskohtu otsuse ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks halduskohtule või tühistaks

ringkonnakohtu otsuse ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks ringkonnakohtule teises koosseisus.

Kassatsioonkaebuse põhjendused on järgmised.

1. Kohtud on kohaldanud HKMS § 165 lg-t 2 ebaõigesti. Maksuotsuses pole vastatud kaebaja poolt

maksumenetluses esitatud väidetele. Hoolimata sellest, et kaebuses on selgitatud, millised kaebaja

väited on maksuhaldur tähelepanuta jätnud, on halduskohus vaid üldsõnaliselt võtnud seisukoha, et

maksuotsuses on kaebaja väidetele vastatud. Kuna kohus pole vastanud ka kohtumenetluses kaebaja

esitatud samadele väidetele, vaid on alusetult tuginenud HKMS § 165 lg-le 2, siis on kohus otsuse

tegemisel rikkunud põhjendamiskohustust.

2. Kohtud pidid kontrollima, millistest asjaoludest ja tõenditest lähtuti maksuotsuse tegemisel.

Kassaatori arvates on jäänud selgusetuks, milliste konkreetsete tõendite alusel Kiviõli Keemia-

tööstuse OÜ kaebus lahendati ja kas samad tõendid olid aluseks ka maksumenetluses. Seega on

kohtud eiranud HKMS § 65 lg 1 nõudeid.

3. Maksuotsuse tegemisel on maksuhaldur tuginenud peaasjalikult kriminaalmenetluses kogutud

andmetele, kusjuures olulise osa neist moodustavad jälitustoimingutega kogutud andmed. Vaatamata

sellele, et halduskohus on õigesti märkinud, et KrMS § 12612 keelab kasutada jälitustoimingutega

kogutud teavet maksumenetluses, on ringkonnakohus siiski pidanud selliste tõendite kasutamist

võimalikuks. Kui ringkonnakohtu seisukoht olekski õige, siis pidanuks kohus kontrollima, kas

jälitustegevuseks loa taotlemisel ja andmisel, samuti jälitustoimingu tegemisel järgiti seaduse nõudeid

ja kas loa andmine oli põhjendatud. Seda pole kohus teinud.

4. Kaebaja on tõendamisel ebaõiglaselt halvas olukorras seetõttu, et maksuhaldur ega kohtud pole

kaasanud osaühinguid Deltamark, Malereen Invest ja Vetek. Uurimispõhimõte kohustab maksu-

haldurit ja kohtuid koguma ka kaebajat õigustavaid tõendeid.

5. Kohtud on jätnud tähelepanuta kaebaja väited, et osaühingutel Deltamark, Malereen Invest ja

Vetek oli majandustegevus. Neid äriühinguid ja vaidlusaluseid tehinguid tulnuks hinnata eraldi.

Kaebaja ei vastuta nende äriühingute tegevuse seaduslikkuse, sh raamatupidamise ja maksuarvestuse

eest. Maksuhaldur pidanuks põhjendama oma järeldust, et kaebajal oli teave asjaolude kohta, mis

viitasid sellele, et tegemist polnud tegelike müüjatega. Ainuüksi asjaolu, et kaebaja ning osaühingute

Deltamark, Malereen Invest ja Vetek esindajad olid tuttavad, ei saa olla piisavaks põhjenduseks.

6. Riigikohtu otsusest asjas nr 3-3-1-46-11 selgub, et otstarbekuse kaalutlusel on võimalik jätta käibe-

maksuarvestus korrigeerimata. Ka selles asjas pidanuks maksuhaldur kaaluma sellist võimalust.

7. Maksuotsuse kohaselt on maksuhaldur kasutanud tulumaksu määramisel maksusumma kindlaks-

tegemist hindamise teel, kuid otsuses pole nimetatud hindamise metoodikat ega tõendeid, millele

tugineti. Kaebajale on arusaamatu, kuidas hindamine toimus.

10. Vastustaja hinnangul on kassatsioonkaebus põhjendamata. Vastustaja põhjendused on järgmised.

1. Kaebaja pole näidanud, miks on väidetav kohtumenetluse normide rikkumine oluline ja kuidas

rikuti materiaalõiguse norme.

2. Maksuhalduri arvates saab pidada eluliselt usutavaks, et võltsarvete alusel osaühingute Deltamark,

Malereen Invest ja Vetek kontodele kantud tasu liikus tagasi kaebajale või temaga seotud isikutele.

3. Jälitustoimingu protokollide kasutamine maksumenetluses oli lubatav ja seda kinnitav ringkonna-

kohtu seisukoht on õige ja põhjendatud. Maksuhaldur ei saanud neid tõendeid eirata, sest jälitus-

toimingu protokollid on olulised tõendid näitamaks, et kaebaja teadis, et vaidlusaluste tehingute

puhul polnud tegemist tegeliku müüjaga.

4. Nõustuda ei saa kassaatori väitega, et kohtutel polnud võimalik kontrollida, millistest tõenditest

maksuotsuse koostamisel lähtuti. Ringkonnakohus on kaebaja seda etteheidet põhjalikult käsitlenud

otsuse punktis 10.

5. Osaühingutel Deltamark, Malereen Invest ja Vetek ei olnud reaalset majandustegevust ja neid

polnud vaja menetlusse kaasata, sest kontrolliti just kaebaja maksukäitumist. Vaidlusalustes tehin-

gutes müüjate kaasamata jätmine on kooskõlas senise praktikaga kolmandate isikute kaasamisel.

6. Tulumaksu määramine hindamise teel on toimunud õiguspäraselt ning ringkonnakohus on tulu-

maksu määramist analüüsinud ja kajastanud otsuse punktis 16.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. Ringkonnakohus tugines oma järeldustes olulisel määral kriminaalmenetluses jälitustoimingutega

kogutud tõenditele. Seetõttu on kolleegiumi arvates kassatsioonkaebuse lahendamisel vaja kõigepealt

võtta seisukoht, kas selles maksumenetluses võis tõendina kasutada jälitustoimingu protokolle. Kui

jälitustoimingutega saadud andmeid ei võinud maksumenetluses kasutada, siis on ringkonnakohtu

otsus ekslik ja maksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste asjaolude tuvastamisel ei või toetuda

senisele tõendite kogumile. Selline olukord tähendaks, et kohus peab kontrollima, kas vaidlustatud

maksuotsus oleks põhjendatud ja õiguspärane jälitustoimingutega saadud andmeteta.

12. 1. jaanuaril 2013 jõustus KrMS § 12612, mille lõige 3 sätestab: "Jälitustoiminguga saadud

andmeid võib kasutada teises jälitustoimingus, teises kriminaalmenetluses, julgeolekukontrollis,

seaduses sätestatud juhul isiku tööle või teenistusse võtmise ning loa või litsentsi andmise

otsustamisel isiku seaduses sätestatud nõuetele vastavuse kontrollimiseks." Vaidlust ei ole, et

kriminaalmenetluses jälitustoiminguga saadud andmeid ei või alates 2013. aastast tulenevalt KrMS

§ 12612 lg-st 3 maksumenetluses kasutada. Menetlusosalised on eri seisukohtadel sellise jälitusteabe

kasutamise lubatavuse kohta maksumenetluses enne 1. jaanuari 2013, s.o aastatel 2011 ja 2012, mil

Kiviõli Keemiatööstuse OÜ suhtes toimus maksumenetlus.

13. 1. juulist 2004 kuni 31. detsembrini 2012 ei olnud KrMS-s ega jälitustegevuse seaduses (JTS)

reguleeritud jälitustoiminguga saadud teabe selle kogumise eesmärgist erineval põhjusel kasutamist.

30. juunini 2004 kehtinud JTS § 16 lg 1 sätestas, et jälitustegevuse tulemusena saadud andmeid

kasutatakse uurimistoimingute ettevalmistamisel ja tegemisel, kuritegude ennetamiseks, tõkesta-

miseks ja avastamiseks, tagaotsitavate isikute tabamiseks ning teadmata kadunud isikute asukoha

väljaselgitamiseks, samuti välismaalastele elamis- ja tööloa andmisest keeldumise või kehtetuks

tunnistamise ning sissesõidukeelu kohaldamise otsustamisel. Veel sätestas JTS § 16 lg 2, et julge-

oleku- ja taustakontrolli eesmärgil kogutud jälitusteavet on lubatud kasutada üksnes julgeoleku- ning

taustakontrolli otsuste langetamiseks. 1. juulil 2004 tunnistati JTS § 16 lg-d 1 ja 2 kehtetuks.

14. Kuigi asjassepuutuva maksumenetluse ajal kehtinud KrMS-i ja JTS-i redaktsioonides puudus

keelunorm kriminaalmenetluses kogutud jälitusteabe kasutamiseks maksumenetluses, ei saa sellest

järeldada, et jälitusteabe niisugune kasutamine oli lubatud. Jälitustoiming ja selle käigus saadud

andmete kasutamine on haldusorgani toimingud, mis on lubatud üksnes siis, kui seadus seda ette

näeb, ning ülejäänud juhtudel on tegu keelatud toimingutega. Isikute põhiõiguste intensiivse riive

tõttu tuleb lähtuda üldpõhimõttest, et avaliku võimu tegevuseks peab olema selge seaduslik alus.

15. Maksu- ja kriminaalmenetlusel võib olla kokkupuutepunkte faktilistes asjaoludes, mille

hindamiseks on otstarbekas ja vajalik vastastikune tõendusteabe vahetus. Riigikohus on leidnud, et

maksu- ja kriminaalmenetluses on võimalik vastastikku vahetada tõendusteavet ning kriminaal-

menetluses kogutud tõendid võivad olla tõenditeks haldusmenetluses, kui nende tõendite lubatavust

ei välista haldusmenetluse seadus või vastavat valdkonda reguleeriv muu menetlusseadus, näiteks

maksukorralduse seadus (Riigikohtu üldkogu 17. veebruari 2003. a otsus kriminaalasjas nr 3-1-1-

120-03, p 21; Riigikohtu halduskolleegiumi 16. jaanuari 2003. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-2-03,

p 10 ja 6. novembri 2001. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-54-01, p 1). Riigikohtu varasem üldine

seisukoht maksu- ja kriminaalmenetluses vastastikuse tõendusteabe vahetamise lubatavuse kohta ei

puuduta aga kriminaalmenetluses kogutud jälitusteabe kasutamist maksumenetluses. Selleks polnud

põhjust, sest eelnimetatud Riigikohtu lahendite tegemisel 2001. ja 2003. aastal ei olnud JTS § 16

lg-te 1 ja 2 alusel selline jälitusteabe kasutamine maksumenetluses lubatud. Jälitustoimingutega

teabe kogumise lubatud eesmärgid olid asjassepuutuva maksumenetluse ajal ja on ka praegu

ammendavalt reguleeritud. Kriminaalmenetluses kogutud jälitusteabe kasutamiseks maksustamise

eesmärgil puudus vaidlustatud maksumenetluse ajal seaduslik alus.

16. Jälitustoimingutega kaasneva põhiõiguste riive intensiivsus tingib vajaduse sätestada riivet

tasakaalustavad ning riigi omavoli välistavad menetlustagatised. Riigikohus on leidnud, et põhi-

õiguste riive kaasneb nii jälitustoimingu tegemise kui ka jälitustoiminguga saadud andmete

töötlemisega, s.h kasutamise, edastamise ja säilitamisega (Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve

kolleegiumi 20. märtsi 2014. a otsus asjas nr 3-4-1-42-13, p-d 39 ja 57). Teatud juhtudel võib olla

põhjendatud olemasoleva jälitusteabe kasutamine selle kogumise algsest ajendist erineval eesmärgil.

Jälitustoimingu tulemusel saadud andmete kasutamise võimalused peavad sellisel juhul olema selged

ja piiritletud (kriminaalmenetluse seadustiku muutmise ja sellega seonduvalt teiste seaduste

muutmise seaduse eelnõu 175 SE (Riigikogu XII koosseis) seletuskiri, lk 18).

17. Jälitusteabe kasutamiseks selle kogumise algsest eesmärgist erineval põhjusel peab esinema

ülekaalukas avalik huvi ja sellest lähtuvalt seaduses sätestatud selge õiguslik alus. Põhiseaduse §-st

14 tulenevalt peab seadus sätestama juhud, mil on lubatav jälitusteabe edastamine kasutamiseks

haldusorganitele. Seadus peab selgelt ja täpselt sätestama sellisel kujul isiku põhiõigustesse

sekkumise ulatuse ja tingimused (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 31. oktoobri 2000. a otsus asjas

nr 3-3-1-41-00, p 4; Riigikohtu halduskolleegiumi 12. juuni 2012. a otsus nr 3-3-1-3-12, p 25). Mida

intensiivsem on põhiõiguste riive, seda üksikasjalikum peab olema täitevvõimu tegutsemise aluseks

olev volitusnorm ning seda täpsemad ka menetlusnormid (Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve

kolleegiumi 20. märtsi 2014. a otsus asjas nr 3-4-1-42-13, p 41). Eriti täpselt tuleb piiritleda

jälitusteabe kasutamine teises menetluses, kus jälitustoimingutega teabe iseseisvaks kogumiseks

volitusnorm puudub. See puudutab muu hulgas teavet, mis on kogutud põhiseaduse §-s 43 tagatud

sõnumisaladust riivava jälitustoiminguga, mis on lubatud piiratud alustel kriminaalmenetluses ning

kuritegude avastamiseks ja tõkestamiseks (vt KrMS § 1263 lg-d 2 ja 4) ning julgeolekuasutuste ja

tunnistajakaitse seaduse alusel, kuid mitte teistes menetlustes, kus see põhjustaks isiku põhiõiguste

ebaproportsionaalse riive.

18. Kriminaalmenetluses on jälitustoiminguga saadud teave lubatav tõend üksnes siis, kui jälitus-

toimingu loa taotlemisel ja andmisel ning jälitustoimingu tegemisel on järgitud seaduse nõudeid

(KrMS § 1261 lg 4; kuni 31. detsembrini 2012 kehtinud redaktsioonis § 111). Asjassepuutuvate

jälitustoimingute tegemise ajal kehtinud KrMS § 110 lg 1 sätestas, et kriminaalmenetluses on lubatud

tõendeid koguda jälitustoimingutega, kui tõendite kogumine muude menetlustoimingutega on

välistatud või oluliselt raskendatud ning kriminaalmenetluse esemeks on esimese astme kuritegu või

tahtlikult toimepandud teise astme kuritegu, mille eest on ette nähtud karistusena vähemalt kuni kolm

aastat vangistust. Seega isegi juhul, kui asjassepuutuva maksumenetluse ajal oleks olnud kriminaal-

menetluses kogutud jälitusteabe kasutamine maksustamise eesmärgil lubatud, tulnuks kohtutel

kriminaalmenetluses tehtud jälitustoimingu seaduslikkuse hindamiseks kontrollida, kas menetletav

kuritegu vastas KrMS § 110 lg 1 nõuetele ja kas tõendite kogumine muude menetlustoimingutega

oleks olnud väga keeruline või võimatu (vt ka Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 16. detsembri 2014. a

määrus asjas nr 3-1-1-68-14, p 14 jj).

19. Kolleegium leiab, et maksumenetluses oli ja on lubatav kasutada jälitustoimingutega saadud

teavet osas, milles see on esitatud, hinnatud ja kontrollitud kriminaalmenetluses, kusjuures tõendiks

pole sellisel juhul jälitusprotokoll, vaid kohtuotsus kui dokumentaalne tõend. Kriminaalmenetluses

kogutud jälitusteabe kasutamiseks vaidlustatud maksumenetluses puudus seaduslik alus. Seetõttu oli

jälitusteabe kasutamine maksuotsuse tegemisel ja sellele järgnenud kohtumenetluses välistatud.

Eeltoodust lähtuvalt on ekslik haldus- ja ringkonnakohtu seisukoht, et jälitusteabe kasutamist asjasse-

puutuvas maksumenetluses lubas MKS § 59 lg 1, mille järgi on maksumenetluses tõendiks muu

hulgas riigiasutuselt saadud teave.

20. Kassaatori etteheite kohta, et kohtud on rikkunud menetlusnorme, selgitab kolleegium, et HKMS

§-des 65 ja 165 sätestatut on selgitatud kolleegiumi 17. märtsi 2015. a otsuses asjas nr 3-3-1-76-14

(p-d 20–28). Neist põhimõtetest tuleb ringkonnakohtul lähtuda asja uuesti läbi vaadates.

Osaühinguid Deltamark, Malereen Invest ja Vetek polnud vaja kohtumenetlusse kaasata, sest nad ei

olnud vaidlustatud maksuotsuse adressaatideks ning kohtumenetluses ei otsustata nende õiguste ja

kohustuste üle (HKMS § 20 lg 1). Väitega, et osaühingutel Deltamark, Malereen Invest ja Vetek või

mõnel neist oli reaalne majandustegevus, vaidlustab kassaator kolleegiumi arvates üht olulist asjaolu,

millega põhjendati maksuotsust, seega sisuliselt tõendite hindamist. Arvestades, et ringkonnakohtul

tuleb tõendeid uuesti hinnata, ei pea kolleegium vajalikuks kassaatori seda väidet kontrollida.

Maksusumma määramist hindamise teel on kolleegium korduvalt selgitanud (vt nt otsused asjades

nr 3-3-1-15-13, 3-3-1-42-13, 3-3-1-54-13, 3-3-1-49-13, 3-3-1-65-13 ja 3-3-1-33-14). Kolleegium ei

pea vajalikuks neid selgitusi korrata. Kassatsioonkaebusest ei nähtu asjaolusid, mis nõuaksid

kolleegiumi seniste hindamise kohta avaldatud seisukohtade edasiarendamist või muutmist.

21. Ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada, sest kohus toetus oma järeldustes olulisel määral

tõenditele, mis polnud lubatavad. Asi saadetakse uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule

(HKMS § 230 lg 5 p 2). Kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Saale Laos, Viive Ligi