3-3-1-76-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-76-14

Otsuse kuupäev

17. märts 2015

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld

Kohtuasi

OÜ Tengel kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 23. jaanuari 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/3026-

88 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 7. mai 2014. a otsus haldusasjas

nr 3-12-816

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Tengel kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Tengel kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu 7. mai 2014. a

otsus haldusasjas nr 3-12-816 muutmata.

2. Jätta kassatsiooniastme menetluskulud poolte endi kanda.

3. Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 23. jaanuari 2012. a maksu-

otsusega nr 12.2-3/3026-88 määrati OÜ-le Tengel (kuni 1. veebruarini 2012 AS Tengel) tasumiseks

käibemaksu 28 180 eurot 95 senti ja tulumaksu 43 433 eurot 71 senti.

Maksuhaldur asus seisukohale, et OÜ Tengel tehinguid transpordi- ja taastamistööde tegemiseks OÜ-

dega Palimer Grupp, Arminalia, Remidalgo, Allstars, Stalprofiil, IP Ehitusgrupp, Novasko ja Remind

tegelikkuses ei toimunud. Väidetavate tehingute kohta on esitatud arved, mõnikord ka muid

dokumente, kus on üldsõnaliselt märgitud "transporditeenused" või "taastamistööd". Maksuhaldurile

esitatud dokumentidest ei nähtu taastamistööde olemus, etapid ega mahud. Transporditeenuste kohta

esitatud dokumentides ei ole märgitud kauba või materjali nimetust, kogust ega ka veoki

registreerimisnumbrit. Mõnikord on tasutud sularahas. OÜ Tengel omas töötajaid ja ressursse ning

tegi transpordi- ja taastamistööd oma töötajatega.

OÜ-del Palimer Grupp, Arminalia, Remidalgo, IP Ehitusgrupp, Novasko, Remind, Allstars ning

Stalprofiil puudub töötajaskond ning ehitusmehhanismid. Nimetatud äriühingud on käibemaksu-

kohustuslaste registrist kustutatud ja nende pangakontode analüüsimisel ilmnes, et arvelduskontodelt

ei nähtu selliseid majandustehinguid, mis iseloomustavad tegelikku majandustegevust. Arveldus-

kontodele laekunud raha on kohe sularahas välja võetud või pärast vahendustasu mahaarvamist edasi

kantud samuti reaalse majandustegevuseta äriühingute pangakontodele.

Maksuhaldur leidis, et OÜ Tengel on kajastanud oma raamatupidamises võltsarveid teadlikult, püüdes

vähendada tasuda tulnud käibemaksu ja teha maksuvabalt väljamakseid. OÜ Tengel juhatuse liige

Anatoli Kuzmin pidi aru saama, et eelnimetatud äriühingute arveid ei väljastanud tegelikud müüjad, ja

teadma, kes tegelikult töid tegi.

OÜ Tengel on eelnimetatud äriühingute esitatud arvete alusel alusetult arvestanud sisendkäibemaksu,

sest arved ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) § 31 lg-st 1 tulenevatele nõuetele. Nende arvete alusel

tehtud väljamaksed tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kulutusteks, mis on tulumaksuseaduse

(TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel maksustatavad.

2. OÜ Tengel esitas maksuotsuse peale vaide, mille Maksu- ja Tolliamet jättis 21. märtsi 2012. a

vaideotsusega nr 6-1/727-2 rahuldamata. Vaideotsuses märgiti, et on võimalik, et osa vaidlusalustest

töödest tegid isikud, kes töötasid "mustalt".

3. OÜ Tengel esitas 20. aprillil 2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus PMTK

23. jaanuari 2012. a maksuotsus nr 12.2-3/3026-88 tühistada. Kaebust põhjendas OÜ Tengel

järgmiselt.

3.1. Kaebajal ei olnud võimalik ise vaidlusaluseid töid teha. Maksuhaldur ei ole hinnanud nende tööde

mahukust ega võrrelnud seda kaebaja kasutuses olnud ressurssidega. Maksuhalduril puudub arusaam,

kas kogu töö tegid ära OÜ Tengel enda töötajad või mitte.

3.2. Ükski töötajatest pole väitnud, et kaebaja töötajad tegid kõik taastamis- ja transporditööd ise.

Tähelepanuta on jäänud I. Ogloblini ütlused selle kohta, et taastamisbrigaad tuli objektile siis, kui

eelnevad tööd olid lõpetatud, ning ta ei tea, kes enne neid ehitustöid tegi. Maksuhaldur ei saa rajada

oma järeldusi ehituspäevikutesse kantud andmetele, kuna taastamis- ja transporditööde kajastamist

ehitustööde päevikus ei nõutud.

3.3. Remidalgo OÜ on esitanud kaebajale taastamistööde arved Wismari ja Villardi objektil teisel

perioodil kui maksuhalduri uuritud perioodi kajastav ehitustööde päevik. Keila objekti tarbeks ei ole

kaebaja vaidlusalustelt äriühingutelt taastamistöid soetanud. IDA alajaama kaablitrasside ehitustööde

puhul on maksuhaldur rõhutanud, et viimane akt tööde üleandmise kohta tellijale on koostatud

5. septembril 2008 ning kõik tööd objektil lõpetati 2008. aastal. Tallinna Kommunaalameti kaeve-

tööloa nr 279 kohaselt oli aga objektil haljastuse lõpliku taastamise tähtaeg 31. mai 2009. Andmed,

mida maksuhaldur on ELWO AS-i, Empower AS-i ja ABB AS-i esitatud ehitustööde päevikute alusel

analüüsinud, ei ole esitatud sel ajal tehtud tööde kohta. Maksuhaldur pole analüüsinud kaebaja

koostatud hinnapakkumisi ja alltöövõtjatelt tellitud tööde maksumust kõikide vaidlusaluste

ehitusobjektide osas.

3.4. OÜ Tengel ei ole rikkunud kaasaaitamiskohustust, vaid esitas maksuhalduri nõutud dokumendid

ja selgitas maksuhaldurile antud ütlustes, et alltöövõtjad esitasid pakkumised ja tellija andis aktsepti

suulise kokkuleppe teel. Maksuhaldur pole tundnud huvi, kuidas kaebaja kontrollis tehtava töö mahtu,

mille kohta alltöövõtjaga kokkulepe sõlmiti.

3.5. Kaebaja on kõik arvetel näidatud teenused ostnud ning olnud tehingute tegemisel heauskne.

Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaebaja ja müüjate esindajate vahel esineks seoseid või koostööd,

mis võiks anda aluse kahtlustada maksupettuse toimepanemist.

3.6. Maksuotsuses ei ole tõendatud, et kaebajal puudus vajadus alltöövõtu korras tööde tellimiseks ja

et vaidlusalused tööd tegid kaebaja enda töötajad.

4. Maksu- ja Tolliamet (MTA) palus jätta OÜ Tengel kaebus rahuldamata ja selgitas veel kord, et

maksuotsuse aluseks on kahtlus kaebaja osalemises maksupettuses. Maksuhaldur on tuvastanud, et

vaidlusalustel arvetel näidatud töid tegid kaebaja enda töötajad.

5. Tallinna Halduskohus jättis 14. oktoobri 2013. a otsusega OÜ Tengel kaebuse rahuldamata.

Kohus nõustus maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega ega pidanud vajalikuks neid korrata. Ka

tulumaksu määramine oli õiguspärane, sest nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu

majanduslik sisu ning kui see on märkimata või märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase

algdokumendiga.

6. OÜ Tengel esitas Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada

23. jaanuari 2012. a maksuotsus ja esitas järgmised põhjendused.

6.1. Halduskohus jättis tähelepanuta, et kaebaja on nii vastuseks kontrollaktile kui ka kogu

kohtumenetluses selgitanud, et ei olnud võimeline teostama üksinda kõiki taastamistöid ega osutama

kõiki transporditeenuseid. Vastustaja seisukohad tõendamiskoormuse kohta on vastuolulised.

Vastustaja arvates peab kaebaja tõendama, et polnud võimeline töid ise teostama. Vaideotsuses leidis

vastustaja, et on tuvastanud, et vaidlusalustel arvetel näidatud tööd tegi kaebaja ise, mistõttu puudus

vastustajal vajadus analüüsida tööde mahtusid ning võrrelda seda kaebaja kasutuses olnud

ressurssidega.

6.2. Halduskohus on jätnud rahuldamata kaebaja taotlused tunnistajate ülekuulamiseks. Kaebaja

soovis tunnistajana üle kuulata E. Nolandi, kes töötas kaebaja juures töödejuhatajana ning viibis kõigi

vaidlusaluste ehitusobjektide juures. Kaebajale arusaamatul põhjusel on töödejuhataja E. Noland

jäetud maksumenetluses täiesti kõrvale. Halduskohtu poolt tunnistajate ülekuulamise taotluse

rahuldamata jätmine on vastuolus halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 62 lg-ga 2 ja §-ga 65.

Vastustaja on maksuotsuses tuginenud töötajate ütlustele, samas saaksid töötajad anda ütlusi ka

kaebaja esitatud väidete tõendamisel, s.t küsimuses, milliseid töid tegid kaebaja töötajad.

6.3. Halduskohus jättis põhjendamatult rahuldamata kaebaja taotluse korraldada vaidlusaluste tööde

mahtude hindamiseks ekspertiis. Ekspertiisiga soovis kaebaja selgitada, kui palju tehnilist ja

inimressurssi kulus igale ehitusobjektile. Vastustajal puudub käsitlus selle kohta, kui palju töid

kaebaja on võimeline oma ressursside ja tööjõuga teostama. Ekspertiisiga olnuks võimalik välja

selgitada, kas vastustaja seisukoht, et kaebaja tegi kõik vaidlusalused tööd oma töötajatega, on

realistlik.

6.4. Kohtuotsus on ulatuslikult põhjendamata. Halduskohtu põhjendav osa on p-st 6.1 kuni p-ni 6.8

täielikult kopeeritud vastustaja 12. oktoobri 2012. a seisukohtadest (III kd, tl 139–146). Kohus on

enda põhjendamiskohustuse asendanud vastustaja seisukohtade taasesitamisega. Kohtuotsuses ei ole

poolte väidete ja seisukohtade analüüsi. Sisuliselt on rikutud kaebaja ärakuulamisõigust, sest kaebaja

väiteid ei ole kohtulahendis analüüsitud.

6.5. Kui ringkonnakohtu arvates ei ole halduskohtu menetlusõiguslikud rikkumised piisavad kohtu-

otsuse tühistamiseks, tuleks ringkonnakohtul hinnata kaebaja poolt halduskohtule 27. augustil 2012,

19. novembril 2012 ja 13. septembril 2013 protsessidokumentides esitatud seisukohti (III kd, tl 108–

111; III kd, tl 172–177 pöördel; III kd, tl 206–212).

6.6. Ehitustööde päevikute ja kaetud tööde aktidega ei saa tõendada, et vaidlusaluseid teenuseid ei ole

saadud. Transpordi- ja taastamistööde kohta ei pidanudki vormistama kaetud tööde akte ega täitma

ehitustööde päevikut. Maksumenetluses uuritud arved ja ehitustööde päevikud on erinevatest

perioodidest.

6.7. Maksuhaldur pole hinnanud kaebaja esitatud arvestusi objektide kaupa, millega kaebaja

põhjendas seisukohta, et töömahud olid oluliselt suuremad kui kaebaja kasutuses olnud ressurss.

6.8. Müüjate majandustegevusest tulenevate asjaoludega ei saa põhjendada maksukohustuse tekkimist

ostjal, s.o kaebajal.

6.9. Maksuhaldur ei ole maksumenetluses kaalunud hindamist. Olukorras, kus hindamine on

võimalik, kuid maksuhaldur pole seda kaalunud, ei ole kaebaja saanud hindamisele kaasa aidata ja

hindamiseks vajalikke dokumente esitada. Hindamise kaalumata jätmine on oluline menetlusviga,

mistõttu on tulumaksunõue põhjendamatu.

7. Maksu- ja Tolliamet palus jätta OÜ Tengel apellatsioonkaebus rahuldamata ja esitas järgmised

seisukohad.

7.1. Käibemaksu määramiseks piisab sellest, kui on tõendatud, et kaebaja ei ole teenuseid arvel

näidatud isikutelt saanud. Tulumaksu määramise puhul on oluline ka asjaolu, kas tööd tegid ära

kaebaja enda töötajad või olid tööde teostajateks tundmatud kolmandad isikud. Selleks, et kaebaja

vabaneks tulumaksu tasumise kohustusest, peab ta tõendama, et oma töötajate ning soetatud

alltöövõtuga ei olnud võimalik kõiki töid ära teha.

7.2. Vastustaja nõustub kaebajaga, et halduskohus jättis vastuolus HKMS § 65 lg-ga 2 rahuldamata

kaebaja taotlused tunnistajate Igor Ogloblini, Roman Safranovi, Igor Pavlovi ja Vitali Pavlovi ning

Anatoli Kuzmini vande all ülekuulamiseks. Eduard Nolandi ülekuulamise kohta on halduskohus

õigesti leidnud, et toimiku materjalid on asja lahendamiseks piisavad.

7.3. Halduskohus jättis põhjendatult ekspertiisitaotluse rahuldamata. HKMS § 51 lg 3 kohaselt tuleb

uusi asjaolusid või taotlusi sisaldav avaldus esitada nii, et selle saaks teistele menetlusosalistele

edastada vähemalt 7 päeva enne kohtuistungit. Kaebaja esitas ekspertiisitaotluse 13. septembril 2013

toimunud kohtuistungil. Ekspertiisi tegemine oleks oluliselt pikendanud kohtumenetlust. Kaebaja ei

selgitanud, mis takistas tal esitada taotlus juba varem.

7.4. Kohtuotsuse põhjendavas osas vastustaja seisukohtade taasesitamine on HKMS § 165 lg 2 alusel

lubatav. Kaebaja pidi täpselt välja tooma, millised tema väited on jäänud tähelepanuta ja tõendid

hindamata.

7.5. Asjaolu, et tegelikult teostasid vaidlusaluseid töid kaebaja enda töötajad, tõendavad eelkõige

kaebaja töötajate ütlused. Ühegi ehitusobjekti dokumentatsioonist ei nähtu vaidlusalustel arvetel

märgitud äriühingute kasutamine alltöövõtjatena. Samuti ei nähtu alltöövõtt kaebaja saatelehtedelt,

mille alusel ehitusobjektidele materjale veeti.

7.6. Kaebaja esitas maksuhaldurile arvestused, millega soovis näidata, et töömahud olid oluliselt

suuremad kui kaebaja kasutuses olnud ressurss. Maksuhalduri arvates pole aga need arvestused

kontrollitavad.

7.7. Olukorras, kus maksuhaldur on tõendanud, et kaebaja ei soetanud vaidlusalustel arvetel näidatud

isikutelt kaupu ega teenuseid ning vaidlusaluseid töid tegid kaebaja enda töötajad või kasutati selleks

alltöövõttu, ei saa maksuhaldur kaaluda hindamise teel maksustamist.

8. Tallinna Ringkonnakohus jättis 7. mai 2014. a otsusega OÜ Tengel apellatsioonkaebuse

rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus nõustus maksuotsuse ja

vaideotsuse põhjenduste ja järeldustega ning leidis, et halduskohus on õigesti tuginenud HKMS § 165

lg-le 2. Seepärast ei pidanud ringkonnakohus HKMS § 201 lg 4 alusel otsuse täiendavat

põhjendamist vajalikuks. Ringkonnakohus märkis otsuses järgmist.

8.1. Nõustudes maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega, ei pidanud halduskohus andma hinnangut

kaebaja väidetele, millele maksuhaldur oli oma haldusaktides juba vastanud. Apellatsioonkaebusest ei

selgu, millised olid need kaebaja seisukohad, mida ei ole maksu- või vaidemenetluses juba

analüüsitud. Asjaolu, et halduskohus kopeeris oma põhjendustesse maksuhalduri seisukohad, ei ole

kohtuotsuse tühistamise aluseks.

8.2. Apellatsioonkaebuses viidatakse HKMS § 65 lg 2 rikkumisele, sest kohus jättis rahuldamata

kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks. HKMS § 65 lg 2 alusel võib jätta tunnistaja üle-

kuulamise taotluse rahuldamata HKMS § 62 lg 3 p-s 2 nimetatud juhtudel, seega ka siis, kui tõendi

tähtsus ei ole vastavuses tõendi kättesaamiseks mineva ajakuluga või sellega seotud muude

raskustega. Küsides 2013. aastal küsimusi 2009. a-l toimunud tehingute kohta, on prognoositav, et

vastuste usaldusväärsus on väga väike. Arvestada tuleb ka sellega, kui puudulikud olid vaidlusaluste

tehingute alusdokumendid. Isegi juhul, kui tunnistajad annaksid ütlusi selle kohta, et objektidel

polnud ainult kaebaja töötajad, ei saa tulumaksu määrata hindamise teel. Seega ei saanud HKMS § 65

lg 2 kohaldamine kaasa tuua ebaõige kohtulahendi tegemist.

8.3. Halduskohus jättis ekspertiisi määramise taotluse õigesti rahuldamata. Taotlus ekspertiisi

määramiseks esitati alles 13. septembri 2013. a kohtuistungil ning taotluse rahuldamine oleks

põhjustanud asja arutamise edasilükkamise.

8.4. Tõendamiskoormuse kohta on maksuhaldur õigesti leidnud, et kaebajal on kohustus näidata, et

maks on määratud valesti. Seega peab kaebaja ümber lükkama maksuhalduri väite, et vaidlusaluseid

töid tegid kaebaja enda töötajad. Tuvastades, et töid ei teinud arvetel märgitud äriühingud, ei pea

maksuhaldur välja selgitama, kes, millises mahus ning millise tasu eest need tööd tegi. Maksuhalduril

pole andmeid määramaks tulumaksu hindamise teel.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

9. OÜ Tengel taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks halduskohtu ja ringkonnakohtu

otsused ning saadaks asja halduskohtule uueks läbivaatamiseks, või alternatiivselt, et tühistataks

halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning tehtaks uus otsus, millega tühistatakse vaidlustatud

maksuotsus. Kassaator esitab järgmised põhjendused.

9.1. Halduskohus esitas kohtuotsuse põhjenduste asemel vastustaja seisukohad ja sisuliselt jättis

sellega kaebaja ära kuulamata ning tema väited tähelepanuta. Ringkonnakohus õigustas menetlus-

normi sellist rikkumist, leides, et halduskohus on kohaldanud HKMS § 165 lg-t 2 õigesti. Seda sätet

tuleb kohaldada selliselt, et kohus saab nõustuda vastustaja konkreetse põhjendusega, mitte aga kõigi

põhjendustega abstraktselt. Haldusasjas nr 3-3-1-27-14 tehtud otsuses on Riigikohus selgitanud

HKMS § 165 lg 2 kohaldamist ja sidunud selle tingimusega, et haldusakti põhjendused on piisavad.

Kaebaja on korduvalt juhtinud kohtute tähelepanu maksuotsuse ja vaideotsuse põhjenduste

vastuoludele ning rõhutanud, et ei nõustu kohtuotsuse aluseks võetud asjaoludega. Kaebaja ei

nõustunud seisukohaga, et kaebaja töötajad tegid kõik vaidlusalused tööd, sest selleks polnud tal

ressursse.

9.2. HKMS § 65 lg 2 kohaldamise praktika on ebaselge, mistõttu on vaja kontrollida, kas kohus

keeldus tunnistajate ja juhatuse liikme ülekuulamisest õigesti.

9.3. Halduskohus jättis rahuldamata kaebaja taotluse ekspertiisi korraldamiseks. Ekspertiisiga saanuks

välja selgitada, kas ja kuivõrd suutis kaebaja teha vaidlusalused tööd ise. Taotlus jäeti rahuldamata

põhjusel, et ekspertiis polnud asja lahendamiseks vajalik. Ringkonnakohus aga õigustas taotluse

rahuldamata jätmist väitega, et taotluse rahuldamine toonuks kaasa asja arutamise edasilükkamise.

9.4. Maksuhaldur ja kohtud on vastuolus Riigikohtu seisukohtadega (otsus asjas nr 3-3-1-42-13)

leidnud, et hindamist takistab tegeliku müüja avaldamata jätmine.

10. MTA leiab, et ringkonnakohtu otsus on õige ja põhjendatud ning kasssaator pole näidanud, kuidas

väidetavad menetlusrikkumised tõid või võisid tuua kaasa ebaõige kohtulahendi. Kassaator on jätnud

tähelepanuta, et maksuarvestuse aluseks olevad algdokumendid pole nõuetekohased – teenuste

kirjeldus on sedavõrd üldsõnaline, et tunnistajate ütlused poleks seostatavad algdokumentidega.

Ekspertiisi korraldamist taotles OÜ Tengel aga hilinenult (vt HKMS § 51 lg 3) ja selle taotluse

rahuldamine oleks pikendanud kohtumenetlust.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

Kolleegium võtab kõigepealt seisukoha vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasuse ja ringkonnakohtu

sellekohaste järelduste kohta (I). Seejärel vastab kolleegium kassaatori etteheidetele kohtumenetluse

normide rikkumise kohta (II) ja esitab lõppjäreldused (III).

I

11. Maksuhaldur ja kohtud on vaidlusaluseid tehinguid, arveid ja väljamakseid seostanud kaebajale

väidetavalt osutatud teenustega. Kaebaja pole vastu vaielnud, et tegemist oli teenuste osutamisega,

mitte kauba ostu-müügiga. Ühe vaidlusalustest arvetest (vt maksuotsuse lisa 1; kohtutoimiku I kd,

lk 74) on siiski esitatud Remind OÜ betooni ja veoteenuse eest. Sellel arvel (toimiku I kd, lk 219) on

märgitud betooni mark, kogus ja veoteenusest eraldi kauba (betooni) hind 1890 EEK ilma käibe-

maksuta. Samale arvele on märgitud, et nii betooni kui ka veoteenuse eest on tasutud sularahas.

Kassaator pole sellele arvele toetudes vaidlustanud kauba puhul hindamismeetodi kaalumata jätmist,

vaid maksusumma määramist vaidlusaluste teenuste osas. Sellepärast ei pea kolleegium võimalikuks

ühel arvel märgitud kauba osas maksusumma hindamise teel määramata jätmise õiguspärasuse

kontrollimist.

12. Teenusteks, mille saamise üle vaieldakse, on "taastamistööd" ning "transporditeenused". Ühel

arvel on teenuseks märgitud "veoteenus". Maksuhaldur, kohtud ja kaebaja on ka veoteenust

nimetanud transporditeenuseks.

"Taastamistööde" eest esitatud arvetel on märgitud objekti aadress, märkimata on tööde kirjeldus või

loetelu ja nende tegemise aeg, samuti kasutatud materjalid ja seadmed. Halduskohtule esitatud

kaebuses (toimiku kd I, lk 4) on selgitatud, et taastamistöödena tuleb mõista abistavat tegevust,

näiteks heakorra- ja haljastustöid. Tööde hinna puhul pole arvetel märgitud ka viidet, millisest

dokumendist nähtub hinna kujunemine. Samuti pole arvetel märgitud töötunde või töö olemust. Ühel

arvel on märgitud ühikuks "kpl" ja koguseks "1".

"Transporditeenuste" eest esitatud arvetel on märgitud ehitusobjekt, millega on transporditeenus

väidetavalt seotud, ühikuna "t" või "tund" või "tn", ühel arvel "r-s" ning ühiku hind. Kõigil arvetel on

ühikule vastav kogus suurem kui 100. Seega pole arved koostatud ühe veo, vaid mitmete või paljude

vedude eest tasumiseks. Märgitud ei ole teenuse osutamise aega, lähte- ega sihtkohta, kasutatud

autosid ega veose kirjeldust.

Taastamistööde ja transporditeenuste identifitseerimiseks vajalikud andmed võivad nähtuda ka teistest

dokumentidest või siis asjaoludest, kui väidetavalt saadud teenus on sellest hoolimata ikkagi

identifitseeritav (vt ka käesoleva otsuse p 16).

OÜ Tengel juhatuse liige A. Kuzmin seletas maksuhaldurile (toimiku I kd, lk 31), et lepitakse lihtsalt

kokku tööde üldmaksumus, kusjuures kirjalikult ei ole kuskil fikseeritud, milliseid konkreetseid töid

alltöövõtjad teostasid. Transporditeenuste saamise kohta seletas A. Kuzmin, et OÜ-l Tengel puuduvad

andmed, mida ja milliste autodega veeti, autojuhtide nimed ja kontaktandmed, saatelehed,

teekonnalehed, kauba või materjali üleandmise aktid.

13. Maksuhaldur on näidanud, et nii taastamistöid kui ka transporditeenuseid väidetavalt osutanud

äriühingud ei olnud selleks tegelikult võimelised töötajate ja vajalike vahendite puudumise tõttu.

Seoses maksuhalduri nende väidetega on kaebaja heitnud maksuhaldurile ette, et vastupidist

kinnitavad tõendid on jäetud põhjendamatult arvesse võtmata. OÜ-dega Palimer Grupp, Arminalia ja

Stalprofiil seotud isik A. Shirjajev on oma ütlustes kinnitanud transporditeenuste osutamist kaebajale,

selgitades, et jättis seejuures maksud tasumata. OÜ Remidalgo esindaja Andrei Eidel on kinnitanud

tegelemist transporditeenuste vahendamisega ja teenuste osutamist kaebajale. Kaebaja leiab, et ta ei

vastuta müüjate tegevuse eest, ja vaidleb vastu maksuhalduri seisukohale, et kaebaja enda töötajad

tegid vaidlusaluseid töid. Kaebaja väidab, et tal puudus vajalik ressurss (töötajad, seadmed ja muud

vahendid) nende tööde tegemiseks.

14. Maksuotsuses on käibemaksukohustuse õigusliku alusena märgitud KMS § 31 lg 1 ja tulu-

maksukohustuse õigusliku alusena TuMS § 51 lg 2 p 3.

KMS § 31 lg-s 1 on sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimus: sisendkäibemaksu saab

maha arvata sama seaduse paragrahvis 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. KMS § 37 lg 7

kohaselt tuleb arvele märkida samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sealhulgas teenuse nimetus

või kirjeldus (p 5), teenuse maht (p 6) ja teenuse osutamise kuupäev või teenuse eest osalise või

täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise

kuupäevast (p 7).

TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi loetakse ettevõtlusega mitteseotud kuludeks, millelt tuleb tasuda tulumaksu,

väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse § 4 p 2 kohustab dokumenteerima

kõiki oma majandustehinguid ja sama seaduse paragrahv 6 lg 5 p 4 sätestab nõude, mille kohaselt

peab raamatupidamiskirjendis olema majandustehingu lühikirjeldus. Raamatupidamise seaduse § 7

lg 1 järgi kinnitab majandustehingu toimumist raamatupidamise algdokument, milles peavad olema

samas avaldatud loetelule vastavad andmed, sealhulgas tehingu majandusliku sisu kirjeldus (p 3) ja

tehingu arvnäitajad (p 4).

Maksukorralduse seaduse § 57 lg-te 1, 2 ja 3 järgi tuleb maksukohustuslasel pidada raamatupidamis-

arvestust, kusjuures arvestus peab olema korraldatud nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada

ülevaade tehingute toimumisest, samuti maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest.

15. Kolleegiumi arvates on maksuhaldur ja kohtud jõudnud õigele lõppjäreldusele, et kaebaja maksu-

arvestuse aluseks võetud arved ei vasta käibemakskohustuse ega tulumaksukohustuse määramisel

arvetele kui algdokumentidele esitatavatele nõuetele, mistõttu on kaebaja sisendkäibemaksu

arvestanud alusetult ja jätnud tasumata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt.

Kõrvuti asjaoluga, et arvetel pole märgitud tegelik müüja, ei võimalda arved ja muud dokumendid

kindlaks teha ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu (puudub tehingu kirjeldus või

nimetus) ja nende tehingute arvnäitajaid. Kolleegiumi arvates oleks maksuotsus piisavalt põhjendatud

ja õige ka siis, kui selle aluseks oleks üksnes majandustehingute sisu puudulik kajastamine, mille

maksuhaldur ja kohtud on praegusel juhul toonud välja kui lisaargumendi kaebaja maksupettuses

osalemise kõrval. Sellise lähenemise korral poleks määrava tähtsusega, kas vaidlusaluseid töid tegid

kaebaja töötajad või mitte ja kas kaebaja teadis või pidi teadma, et arved on esitanud äriühingud, kes

tegelikult neid töid ei teinud. Samamoodi kui maksupettuse etteheite korral, panevad ka puudused

teenuse kirjeldamisel tõendamiskoormuse kaebajale. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtutega,

et kaebaja pole esitanud täiendavaid tõendeid, mis näitaksid vaidlusaluste majandustehingute sisu ja

arvandmeid.

16. Arvetele majandustehingu sisuna märgitud "transporditeenused" ja "taastamistööd" ei kajasta

konkreetset teenust, vaid abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liiki. Seda etteheidet ei kõrvalda

teenuste sidumine konkreetse ehitusobjektiga, sest teenuse sisu see ikkagi ei kirjelda. Arvele tuleks

vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja

arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifit-

seerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja

peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Kaebajale väidetavalt osutatud transpordi-

teenuste kohta esitatud arvandmeid pole aga võimalik seostada konkreetse teenusega. Selgusetuks on

jäänud andmed ka veose, veoki, lähte- ja sihtkoha ning veo toimumise kuupäeva kohta, mis

võimaldanuks teenust identifitseerida. Olukorras, kus teenuseid väidetavalt osutanud äriühingutel ei

ole reaalset majandustegevust ja nad on esitanud kaebajale võltsarved, on kõrvaldamata olulised

puudused arvetes piisavad, et tuua kaasa maksukohustuse tekkimine ostjal, s.o kaebajal.

Teenuste osutamise eest esitatavatele arvetele kehtivaid nõudeid ja nende eiramise tagajärgi on

kolleegium rõhutanud ja selgitanud korduvalt (vt nt kohtuasjades nr 3-3-1-81-12 (p 11), 3-3-1-57-13

(p 13) ja 3-3-1-65-13 (p 20) tehtud otsused).

17. Asjas nr 3-3-1-81-12 tehtud otsuse punktis 11 on kolleegium märkinud: "Kolleegium nõustub

maksuhalduri ja kohtute seisukohaga, et OÜ-l X puudus õigus kajastada maksuarvestuses OÜ Y arvel

näidatud käibemaksu. Vaidlustatud maksuotsuses (lk 14, p 3.2) on selgitatud, et nimetatud arvel on

teenusena märgitud: "[v]astavalt kokkuleppele – transportteenused septembris 2009. a", ühikuna "töö"

ja kogusena "1". Viidatud kokkulepet ega teenuse osutamise täpsemaid andmeid pole maksuhaldurile

ega kohtutele esitatud. Seega on jäänud selgusetuks, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud.

Maksustamisel on sellises olukorras põhjendatud asuda seisukohale, et vaidlusalust teenust pole

kaebaja saanud.

Kolleegium selgitab, et KMS § 4 lg 1 p 1 alusel loetakse käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus

ja § 11 lg 1 p-de 1 ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest

tasumine. Neis sätetes peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse

osutamist. Selles asjas pole kaebaja suutnud näidata, et ta on saanud OÜ-lt Y konkreetse teenuse, mis

oleks identifitseeritav.

Teenuse saamisega kaasneb õigus arvata nõuetekohase arve alusel sisendkäibemaks maha (KMS § 31

lg 1). Nõuetekohane on arve, mis vastab KMS §-s 37 sätestatud tingimustele. KMS § 37 lg 7 p-de 5

ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht ja teenuse osutamise

kuupäev. Kolleegiumi arvates ei vasta OÜ Y arve ilmselgelt neile tingimustele. Kui kaebaja olekski

vaidlusaluse teenuse saanud, puuduks tal ikkagi sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest

mahaarvamine saab toimuda vaid nõuetekohase arve alusel."

Kolleegiumi arvates on juba asjas nr 3-3-1-81-12 tehtud otsusest selgelt näha kolleegiumi seisukoht

väidetavate teenuste identifitseerimise vajalikkuse ja selle nõude eiramise tagajärgede kohta.

Kolleegium leiab, et ka selles asjas tuleb järgida nimetatud põhimõtteid.

18. Kolleegium on korduvalt selgitanud, et maksukohustuse määramisel on oluline eristada majandus-

tehinguid kaupade ostu-müügi ja teenuste saamise-osutamise alusel. Haldusasjas nr 3-3-1-61-14

tehtud otsuses (p 18) märkis kolleegium, et on varasemas praktikas rõhutanud, et kui äriühing on

teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt

tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies

ulatuses maksustada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik

üksnes erandina (vt RKHK otsused asjades nr 3-3-1-27-14, p 32; nr 3-3-1-65-13, p 21; nr 3-3-1-42-

13, p-d 16–18; nr 3-3-1-60-11, p 33). Selles asjas pole selgunud asjaolusid, mis kinnitaksid, et

tegemist on olukorraga, kus erandina on võimalik maksusumma määrata hindamise teel.

19. Seoses maksuhalduri ja kohtute seisukohtadega kaebaja osalemise kohta maksupettuses märgib

kolleegium, et maksuõiguslike tagajärgede saabumiseks pole vaja tuvastada maksupettuse toime-

panemist, piisab põhjendatud kahtlusest. Haldusasjas nr 3-3-1-33-14 tehtud otsuse p-s 11 on

kolleegium väljendanud Riigikohtu seisukohta järgmiselt: "Kolleegium on korduvalt selgitanud, et

maksuhaldur ei pea maksuotsuse tegemiseks tuvastama maksupettuse toimepanemist ja maksu-

kohustuslase osalemist selles (vt nt kohtuasjas nr 3-3-1-15-13 tehtud otsuse p-d 9, 10, 13 ja 14).

Maksuõigussuhetes piisab madalamast tõendamise standardist – põhjendatud kahtlusest. Kui maksu-

haldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt

põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksu-

kohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksu-

kohustuslasele."

Kolleegiumi arvates on maksuhaldur piisavalt selgitanud ja põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales

maksupettuses. Kaebaja pole kohtumenetluses esitanud selliseid tõendeid, mis kõrvaldaksid kahtluse

tema osalemise kohta maksupettuses või siis vähendaksid oluliselt sellist kahtlust. Kaebaja pole

suutnud kõrvaldada väidetavalt saadud teenuste sisu ja arvandmete ebamäärasust ega selgitada oma

suhteid võltsarved esitanud äriühingutega.

II

20. Kaebaja heidab kassatsioonkaebuses kohtutele ette, et rikutud on tema õigust kohtulikule ära-

kuulamisele, kuna tema poolt kohtumenetluses esitatut ei ole kohtulahendis analüüsitud. Samuti on

halduskohus jätnud kaebaja väitel vastuolus HKMS § 65 lg-ga 2 rahuldamata kaebaja taotlused

tunnistajate ja juhatuse liikme vande all ülekuulamiseks.

Kolleegium nõustub kaebaja väitega, et kohtud on rikkunud menetluspõhimõtteid ja -norme, mis on

sätestatud eeskätt HKMS §-s 165 ja § 65 lg-s 2.

21. HKMS § 165 lg 2 sätestab: "Kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses

esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud

haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda

põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega

nõustumisele."

Nimetatud normist tuleneb, et kohus ei pea kordama vaidlustatud haldusakti või vaideotsuse

põhjendusi, milles on juba vastatud ka kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väidetele ja millega

kohus nõustub. Kolleegium on asjas nr 3-3-1-27-14 tehtud otsuses rõhutanud, et kohus peab HKMS

§ 165 lg 2 kohaldamisel kontrollima, et haldusakti põhjendus oleks piisav. Kui kaebaja esitab kohtule

asjaolude tuvastamise kohta uued argumendid või kordab varasemaid, mida haldusmenetluses

haldusakti põhjenduses ei ole piisaval määral ümber lükatud, peab kohus, hoolimata HKMS § 165

lg-st 2, põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega (HKMS § 165 lg 1 p 4).

22. Halduskohtu otsuses on märgitud: "Kohus nõustub nimetatud otsuse (maksuotsuse) ja MTA

21.03.2012. a vaideotsuse nr 6-1/727-2 põhjendustega ega pea vajalikuks neid käesolevas otsuses

korrata." Halduskohtu põhjendused, mis on sellele märkusele lisatud, kordavad vastustaja

kohtumenetluses esitatud seisukohti.

Ringkonnakohus leidis vastusena kaebaja vastuväitele HKMS § 165 lg 2 kohaldamise kohta, et

apellatsioonkaebusest ei selgu, millised olid need kaebaja seisukohad, mida ei ole maksu- või

vaidemenetluses juba analüüsitud, ning seetõttu oli HKMS § 165 lg 2 kohaldamine lubatav. Samuti ei

pidanud ringkonnakohus maksuhalduri seisukohtade kopeerimist kohtu põhjendustesse kohtuotsuse

tühistamise aluseks.

Ringkonnakohus on teinud kaebajale osaliselt põhjendatud etteheite, et ta ei ole nimetanud

apellatsioonkaebuses konkreetseid väiteid ja tõendeid, mida haldusmenetluses ei käsitletud.

Kolleegiumi hinnangul ei saa piisavaks pidada märkust, et kaebaja jääb halduskohtule esitatud

menetlusdokumentides toodud seisukohtade juurde ja palub ringkonnakohtul neid ja neid kinnitavaid

tõendeid hinnata.

23. Kassatsioonkaebuses esitatud peamine etteheide puudutab seda, et kohtud ei ole käsitlenud

kaebaja ühte põhiseisukohta, et tal puudusid võimalused teha kõik taastamistööd ja veod oma

töötajatega. Kolleegium nõustub kaebajaga, et kaebaja sellele väitele ei ole kohtud vastanud, ja leiab,

et kohtud on seda väidet tähelepanuta jättes rikkunud HKMS § 165 lg 1 p-s 4 sätestatud

põhjendamiskohustust.

Kolleegiumi arvates pidanuks kohtud asja loogiliseks ja veenvaks lahendamiseks analüüsima

järgmiseid asjaolusid: alltöövõttu ei kasutatud üksnes vaidlusaluste tehingute raames ja vaideotsuses

esitatud seisukoht, et osa vaidlusalustest töödest võidi teha "mustalt", erineb ilmselgelt maksuotsuses

väidetust. Kui maksuhalduri lõplik positsioon langeks kokku vaideotsuses esitatud kahtlusega,

tähendab see olulist muudatust maksuotsuse aluseks olevates faktilistes asjaoludes. Sellise

maksuhalduri positsiooni korral poleks vaidlusaluste tehingute osas alltöövõttu kinnitava kaebaja

väited vaidlusaluste tööde tegemiseks vajaliku ressursi puudumise kohta enam olulised või

kinnitaksid need väited hoopiski maksuhalduri eelnimetatud kahtlust. Kui puudub selgus, milliseid

töid tegid need alltöövõtjad, kelle osutatud teenuseid maksuotsus ei puuduta, pole kaebaja võimekuse

ulatus teha taastamistöid ja vedusid oma töötajatega oluline. Seega pidanuks kohtud käsitlema

kaebaja väiteid juba seetõttu, et haldusmenetluses olid kaebajale vastuseks esitatud maksuhalduri

seisukohad ebajärjekindlad või isegi vastuolulised. Jättes välja selgitamata asja lahendamiseks

olulised asjaolud, andsid kohtud kaebajale ja maksuhaldurile võimaluse vaielda asjaolude ja tõendite

üle, mille tähendus selles asjas on ebaselge või puudub.

24. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et vastustaja seisukohtade esitamine kohtuotsuse

põhjendustena ei ole iseenesest kohtuotsuse tühistamise aluseks. Siiski tuleb objektiivse ja õiglase

kohtumõistmise huvides kohtuotsuse sellisel viisil põhjendamisest hoiduda. Kui kohus nõustub

menetlusosalise põhjendustega ja kasutab neid kohtuotsuse põhjendamisel, peab ta seda põhjenduste

juures märkima.

25. Kaebaja esitas halduskohtule taotluse kuulata tunnistajatena üle tema töötaja (töödejuhataja)

Eduard Noland, kes saab anda ütlusi ehitusobjektidel kasutatud tööjõu ja tööprotsesside ning ka

alltöövõtjate kohta; neli töötajat, kellelt on võtnud seletused maksuhaldur, kuid protokollidest ei nähtu

neile esitatud küsimused; ning kuulata vande all üle kaebaja juhatuse liige. Kohtuistungi protokollist

nähtub, et kohus jättis nelja töötaja tunnistajana ülekuulamise taotluse rahuldamata, sest "kohus ei

leia, et nimetatud põhjused on aluseks nende ülekuulamiseks kohtuistungil", ning E. Noland otsustati

jätta üle kuulamata, kuna "toimiku materjalid on asja lahendamiseks piisavad". Kaebaja taotluse tema

juhatuse liikme vande all ülekuulamiseks jättis kohus rahuldamata põhjendusega, et "HKMS § 65

lg-st 1 tulenevalt saab taotleda üksnes teise menetlusosalise vande all ülekuulamist".

26. HKMS § 65 lg 2 sätestab: "Kui kohus võtab vastu käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud tõendi,

võib menetlusosaline taotleda, et kohus kuulaks tunnistajana või vande all üle isiku, kelle ütlusi või

seletusi käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud tõend sisaldab. Kohus võib sellise taotluse jätta

rahuldamata üksnes käesoleva seadustiku § 62 lõike 3 punktis 2 või lõikes 4 sätestatud juhul."

HKMS § 65 lg 2 sisaldab kahte normi. Esimese alusel on menetlusosalisel õigus taotleda, et kohus

kuulaks üle isiku, kelle ütlustele või seletustele tugineti haldusmenetluses või süüteomenetluses, kui

kohus võttis need tõendid vastu ka halduskohtumenetluses. Teine norm lubab kohtul jätta menetlus-

osalise sellise taotluse rahuldamata üksnes juhul, kui vastav isik pole kättesaadav või tema ütluste

tähtsus ei oleks vastavuses ülekuulamiseks ja selle ettevalmistamiseks vajaliku ajakulu või üle-

kuulamisega seostud muude raskustega, samuti juhul kui ülekuulamise taotlus esitati hilinenult või

jäeti tasumata kohtu nõutud ettemakse ülekuulamisega seotud kulude katteks, või põhjustaks taotluse

rahuldamine asja arutamise edasilükkamise.

27. Halduskohus on keeldunud tunnistajate ülekuulamisest, kuna ei pidanud taotlust põhjendatuks

(halduskohtu 13. septembri 2013. a istungiprotokoll, lk 9). Ringkonnakohus möönis, et HKMS § 65

lg 2 näeb tunnistaja ülekuulamise taotluse tagasilükkamiseks ette piiratud võimalused, kuid leidis

samas, et ka HKMS § 65 lg 2 puhul ei saa väita, et kohus ei saa tunnistajate ülekuulamise vajadust ja

põhjendatust üldse hinnata. Nii võib kohus kõnealuses sättes esitatud nõuet § 62 lg 3 p-s 2 nimetatud

juhtudel eirata, seega ka siis, kui tõendi tähtsus ei ole vastavuses tõendi kättesaamiseks mineva

ajakuluga või sellega seotud muude raskustega. Ringkonnakohtu arvates on juba prognoositav, et

2009. aastal toimunud tehingute kohta töötajatele esitatud küsimustele antavate vastuste

"usaldusväärsus on väga väike, mistõttu on väike ka nende mõju maksuotsuse õiguspärasusele".

Kolleegium leiab, et ringkonnakohtu põhjendus ei ole kooskõlas HKMS § 65 lg-ga 2 ja § 62 lg 3

p-ga 2. Kohus pidanuks kaaluma, kas tõendi tähtsus asja lahendamiseks on proportsionaalne selle

kättesaamiseks mineva ajakuluga või sellega seotud muude raskustega. Ringkonnakohus on pikemalt

selgitamata pidanud tunnistajate ülekuulamist ebaproportsionaalseks, sest on ette teada nende ütluste

"väga väike usaldusväärsus".

28. Kolleegiumi arvates tuleneb HKMS § 65 lg-st 2, et kui vaidlustatud haldusaktis on selle isiku

ütlustele tuginetud, kelle ülekuulamist tunnistajana kohtumenetluses taotletakse, nendele ütlustele

soovib tugineda ka kohus ning taotlus tunnistaja ülekuulamiseks on esitatud õigeaegselt, tuleb selline

taotlus üldjuhul rahuldada. Nimetatud norm sätestab selgelt, et taotluse võib rahuldamata jätta üksnes

HKMS § 62 lg 3 p-s 2 või lg-s 4 sätestatud juhul. Kohtu antud eelhinnang ütluste usaldusväärsusele

ei saa seetõttu olla tunnistaja ülekuulamisest keeldumise aluseks.

29. Kolleegium märgib lisaks, et hinnang tõendi tähtsusele tuleb siduda selle haldusasja lahendamisel

oluliste asjaoludega, mitte selle usaldusväärsusega. HKMS § 61 lg 2 sätestab, et ühelgi tõendil ei ole

kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Kui olulised asjaolud on vaieldavad või tõendamata, tuleks

kolleegiumi arvates üle kuulata ka need tunnistajad, kel võib olla teavet oluliste asjaolude kohta, kuid

kelle ütluste usaldusväärsust kahandab nende seotus kaebajaga ja uuritavast olukorrast möödunud

pikk ajavahemik.

30. Kaebaja esitas halduskohtule taotluse ekspertiisi määramiseks, et "välja selgitada, milline

tehniline ja inimressursi maht kulub igale objektile objekti tähtajaliseks valmimiseks". Kohtuistungi

protokollist nähtub, et kohus jättis selle taotluse rahuldamata põhjendusega, et "kaebaja taotletud

ekspertiisi läbiviimine ei ole käesoleva asja lahendamiseks vajalik". Ringkonnakohus asus aga seisu-

kohale, et halduskohus jättis selle taotluse õigesti rahuldamata, märkides seejuures, et "taotlus

ekspertiisi määramiseks esitati alles 13.09.2013 kohtuistungil ning taotluse rahuldamine oleks

põhjustanud asja arutamise edasilükkamise". Selline ringkonnakohtu põhjendus pole kergesti ja

üheselt arusaadav, sest ühelt poolt pidas ringkonnakohus õigeks, et ekspertiisi tegemine pole vajalik,

ja teiselt poolt põhjendas ise taotluse rahuldamata jätmist hoopiski taotluse hilinenult esitamisega.

Siiski ei ole ringkonnakohus kolleegiumi hinnangul rikkunud lisapõhjendust esitades menetlusnormi,

sest see põhjendus ei välista halduskohtu esitatut, mille õigsust on ringkonnakohus sõnaselgelt

kinnitanud. Ringkonnakohtu ebaõnnestunult sõnastatud käsitlus on kolleegiumi arvates siiski

arusaadav.

III

31. Kohtuotsuse kassatsiooni korras tühistamise aluseks on HKMS § 230 lg 1 järgi materiaalõiguse

normi ebaõige kohaldamine, sealhulgas kohaldamata jätmine, või kohtumenetluse normi oluline

rikkumine.

Kuigi kohtud on selles asjas rikkunud kohtumenetluse norme, ei ole kolleegiumi hinnangul need

rikkumised olulised, sest ka rikkumiste kõrvaldamisel tuleks teha samasisuline otsus. Kaebaja soovis

kohtumenetluses nii tunnistajate ütluste kui ka ekspertiisiga tõendada asjaolu, et ta ei oleks olnud

suuteline oma töötajatega vaidlusalustel arvetel kajastatud töid sellises mahus tegema, millest

järelduvalt pidi ta teenust sisse ostma. Kaebaja esindaja rõhutas halduskohtus toimunud istungil, et

valdavas osas on need tööd mõõdetavad (halduskohtu 13. septembri 2013. a istungiprotokoll, lk 2).

Kolleegium on seisukohal, et teenuste ostmise vajaduse tuvastamine ei mõjuta käibemaksu määramise

õiguspärasust, sest sisendkäibemaksu ei võimalda maha arvata vaidlusaluste arvete puudused. Isegi

kui leiaks tõendamist, et kaebaja ei saanud kõiki töid ise teha, ei saaks kolleegiumi arvates praegusel

juhul tulumaksu hindamise teel määrata. Hindamise teel maksustamine eeldab ettevõtlusega seotud

kulutuste hinnangulist tuvastamist, mida maksuhalduril ei oleks kolleegiumi arvates selles asjas olnud

võimalik teha. Kolleegium rõhutab veel kord, et kui arvel pole näidatud tegelik müüja, on erinevalt

kauba soetamisest teenuse ostmise puhul tulumaksu määramine hindamise teel võimalik üksnes

erandjuhtudel.

Kuna maksuotsus ja ringkonnakohtu otsus on lõppjäreldustes õiged, ei pea kolleegium põhjendatuks

kassatsioonkaebust rahuldada ja vaidlust maksuotsuse õiguspärasuse üle jätkata.

32. Kaebaja on taotlenud kassatsiooniastme menetluskulude väljamõistmist. See taotlus jääb

rahuldamata, sest OÜ Tengel kaebus jääb rahuldamata. Kassatsiooniastme menetluskulud jäävad

poolte endi kanda (HKMS § 109 lg 1 neljas lause).

Kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 kolmanda lause alusel arvata riigituludesse.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld