3-3-1-75-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-75-14

Otsuse kuupäev

19. veebruar 2015

Kohtukoosseis

Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Tõnu Anton ja Indrek

Koolmeister

Kohtuasi

OÜ Bulean kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 17. detsembri 2008. a maksuotsuse nr 12.2-

3/132-2 ning Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 6. juuli 2009. a maksuotsuse nr 12.2-3/132-9

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 28. augusti 2014. a otsus kohtuasjas

nr 3-09-708

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Bulean kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Bulean kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 28. augusti 2014. a ja Tallinna Halduskohtu

6. veebruari 2014. a otsused haldusasjas nr 3-09-708.

3. Teha asjas uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

17. detsembri 2008. a maksuotsus nr 12.2-3/132-2 ning Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 6. juuli 2009. a maksuotsus nr 12.2-3/132-9.

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt välja OÜ Bulean kasuks menetluskulud 8002 eurot ja 43 senti.

5. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 17. detsembri 2008. a

maksuotsusega nr 12.2-3/132-2 määrati OÜ-le Bulean tasumisele kuuluvat käibemaksu 767 736

krooni. Põhjusena toodi asjaolu, et OÜ Bulean esindusõiguslik isik ei ole MTA-le määratud ajaks

nõutud dokumente esitanud, mistõttu ei ole tõendatud 2004. aasta septembri käibedeklaratsioonides

kajastatud sisendkäibemaksu summa 767 736 krooni ning sisendkäibemaks selles summas maha

arvamisele ei kuulu. OÜ Bulean esitas 19. jaanuaril 2009 MTA-le vaide nimetatud maksuotsuse

kehtetuks tunnistamiseks. MTA jättis 28. veebruari 2009. a vaideotsusega nr 6-1/94-3 vaide

rahuldamata. 2. aprillil 2009 esitas OÜ Bulean Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse nr 12.2-

3/132-2 tühistamiseks (haldusasi nr 3-09-708).

PMTK 6. juuli 2009. a maksuotsusega nr 12.2-3/132-9 muudeti 17. detsembri 2008. a maksuotsuse

nr 12.2-3/132-2 käibemaksu juurde määramise perioodi, milleks 2004. aasta septembri asemel määrati

2006. aasta juuni, ning jäeti jõusse 17. detsembri 2008. a maksuotsuse nr 12.2-3/132-2 resolutiivosa,

mille kohaselt peab OÜ Bulean tasuma käibemaksu 767 736 krooni, mis on tasaarveldatud 2004. a

septembrikuus enammakstud käibemaksuga.

10. augustil 2009 esitas OÜ Bulean MTA-le vaide PMTK 6. juuli 2009. a maksuotsuse kehtetuks

tunnistamiseks. MTA jättis 16. septembri 2009. a vaideotsusega nr 6-1/396-4 vaide rahuldamata, kuid

täiendas maksuotsust muutva tingimusega, lisades maksuotsuse lk 7 ülaosa n-ö otsustava osa järele

järgmise lõigu: „Maksukorralduse seaduse § 93 lg 1 annab maksuhaldurile võimaluse määrata

maksusumma muutva tingimusega. Tagamaks paremini OÜ Bulean ärakuulamise õigust, määrabki

maksuhaldur käesoleval juhul maksusumma muutva tingimusega. Kui OÜ Bulean esitab 45 päeva

jooksul Maksu- ja Tolliameti vaideotsuse kättesaamisest seadmete võõrandamise (mittevõõrandamise)

kohta täiendavad tõendid ja vastava taotluse, võib PMTK maksuotsuse muuta või kehtetuks

tunnistada.“ OÜ Bulean vaidlustas 22. oktoobril 2009 PMTK 6. juuli 2009. a maksuotsuse nr 12.2-

3/132-9 Tallinna Halduskohtus (haldusasi nr 3-09-2400).

Tallinna Ringkonnakohus tühistas 27. mail 2013 jõustunud kohtuotsusega haldusasjas nr 3-09-708

Tallinna Halduskohtu 27. juuni 2012. a otsuse haldusasjas nr 3-09-708 ning saatis asja halduskohtule

uueks läbivaatamiseks. Tallinna Halduskohus liitis 15. oktoobril 2013 määrusega haldusasjad nr 3-09-

708 ja 3-09-2400 ühte menetlusse (liidetud haldusasi nr 3-09-708).

2. OÜ Bulean palus kaebuses 6. juuli 2009. a maksuotsus ja 17. detsembri 2008. a maksuotsus

tühistada, kuna 17. detsembri 2008. a maksuotsusega on käibemaks määratud valesti ning

17. detsembri 2008. a maksuotsuse muutmine kohtumenetluse käigus 6. juuli 2009. a maksuotsusega

toimus ilma õigusliku aluseta. Kaebuse seisukohad on järgmised.

2.1. Maksuhaldur on andnud 6. juuli 2009. a maksuotsuse nõuetekohast maksumenetlust läbi viimata,

sest maksuhaldur ei viinud läbi maksumenetlust maksustamisperioodi juuni 2006 käibemaksu-

arvestuse osas.

2.2. Kaebajat ei ole 6. juuli 2009. a maksuotsuse andmisel menetlusse kaasatud ega enne maksuotsuse

andmist ära kuulatud, mille tõttu on rikutud oluliselt menetlusnõudeid.

2.3. Varasema maksuotsuse muutmiseks ja muutmise kaudu uuel materiaalõiguslikul alusel ning uuel

maksustamisperioodil (juuni 2006) käibemaksu määramiseks puudub õiguslik alus.

2.4. Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet ega ole välja selgitanud käibemaksuseaduse (KMS)

§ 29 lg 10 kohaldamise aluseks olevaid asjaolusid. Uurimiskohustust ei ole võimalik täita, kui

menetlust ei alustata ega viida läbi.

2.5. 16. septembri 2009. a vaideotsusega maksuotsuse muutva tingimusega täiendamine on tühine,

kuna muutev tingimus kaotas maksuotsuse vaidlustamisel kehtivuse.

2.6. Muutev tingimus ei saa asendada maksuotsuse andmiseks menetluse algatamise ja läbiviimise

kohustust, kaebaja maksumenetlusse kaasamise kohustust ja vastustaja kohustust teda enne haldusakti

andmist ära kuulata.

2.7. KMS § 29 lg 10 ei kuulu kohaldamisele, sest kaebaja soetas 2004. a septembris teenuse, mitte

kauba.

2.8. Kaebajal ei olnud 19. juuni 2006. a seisuga võõrandamata kaupa.

2.9. Maksuotsus toob kaasa käibemaksu kumuleerumise, sest AS TKE Grupp (pankrotis) on seadmete

võõrandamisel tasunud neilt käibemaksu vastavalt seadusele.

3. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning andis järgmised selgitused.

3.1. 17. detsembri 2008. a maksuotsusega määrati OÜ-le Bulean tasumisele kuuluvat käibemaksu

767 739 krooni, kuna maksumaksja ei olnud nimetatud summas 2004. a septembrikuus sisend-

käibemaksuna deklareeritud enammakstud käibemaksu õigsust dokumentidega tõendanud. Maksu-

halduri korraldused 2004. a käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust tõendavate raamatu-

pidamise algdokumentide esitamiseks jättis kaebaja täitmata, mistõttu koostas maksuhaldur

maksuotsuse muutva tingimusega. Kaebaja esitas nõutud dokumendid 2. veebruaril 2009 esitatud

taotluse lisadena.

3.2. Maksuhaldurile esitatud dokumentidest nähtuvalt tulenes 2004. a septembri käibedeklaratsioonil

deklareeritud sisendkäibemaks OÜ Bulean ja Ühisliisingu AS vahel 3. septembril 2004 sõlmitud

müügilepingust, mille kohaselt soetas OÜ Bulean kaks nelikanthöövelmasinat Weining Hydromat

23.009 koos mehhaniseerimisseadmetega ja ühe höövelmasina H20R Weining koos mehhani-

seerimisseadmetega. Seadmete ostuhind oli 4 265 197 krooni 20 senti, millele lisandus käibemaks

767 735 krooni 50 senti.

3.3. Viidatud müügilepingu p 4.1 sätestab, et kuna Ühisliisingu AS ja AS TKE Grupp (registrikood

10540683) vahel 12. augustil 2004 sõlmitud akti järgi on asjad AS TKE Grupp valduses asukohaga

Paldiskis Lõuna 6B, siis asjade valduse üleandmise asendamiseks loovutab müüja ostjale asjade

väljanõudeõiguse AS-lt TKE Grupp. Müüja oli AS-ga TKE Grupp 22. mail 2003 sõlmitud kapitali-

rendilepingu nr L03103614 lõpetanud 12. augustil 2004, sest AS TKE Grupp ei suutnud tasuda

kapitalirendilepingu järgi tasuda tulnud makseid.

3.4. Maksuhaldur selgitas kaebajale, et 17. detsembri 2008. a maksuotsuse saab kehtetuks tunnistada

pärast seda, kui maksuhaldurile on esitatud ka suuline teave dokumentide kohaselt soetatud kauba

kasutamise kohta OÜ Bulean majandustegevuses. OÜ Bulean volitatud isiku Svetlana Hatšaturjani

suuliste selgituste kohaselt soetas OÜ Bulean Ühisliisingu AS-lt seadmed eesmärgiga rentida need

AS-le TKE Grupp, kuid rendilepingut ei sõlmitud, kuna AS TKE Grupp läks pankrotti. Pankroti-

haldur Ly Müürsoolt saadud info kohaselt võõrandas pankrotihaldur AS TKE Grupp (pankrotis)

pankrotivara, sh kõnealused höövelmasinad tervikvarana 20. juunil 2008.

3.5. Seega selgus kontrolli käigus, et OÜ Bulean on küll soetanud 2004. a septembris seadmed, kuid

AS TKE Grupp (pankrotis) on need seadmed võõrandanud kolmandatele isikutele. Seega pidi

praeguse kontrolli perioodist välja jäänud maksustamisperioodidel toimuma eelnimetatud masinate

võõrandamistehing ka OÜ Bulean ja AS TKE Grupp (pankrotis) vahel. Kuna OÜ Bulean on

kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist 19. juunil 2006, võis masinate müügitehing toimuda

ajal, mil OÜ Bulean ei olnud enam käibemaksukohustuslane, seega käibemaksuvabalt. Vastavalt

KMS § 29 lg-le 10 tasub maksukohustuslane registrist kustutamisel käibemaksu võõrandamata

kaubalt, mille sisendkäibemaksu on ta soetamisel maha arvanud.

3.6. Maksuhalduril tekkis põhjendatud kahtlus, et OÜ Bulean on jätnud deklareerimata seadmete

võõrandamisest AS-le TKE Grupp (pankrotis) tekkinud käibe (juhul kui võõrandamine toimus enne

19. juunit 2006) või on jätnud tasumata käibemaksu vastavalt KMS § 29 lg-s 10 sätestatule

kustutamise hetkel võõrandamata kaubalt. Seetõttu vormistas maksuhaldur 28. aprillil 2009 OÜ-le

Bulean täiendava korralduse nr 12.2-3/132-7 kontrolliobjekti laiendamiseks kontrolliperioodil

soetatud seadmetega seotud edasiste tehingute osas. Korralduses oli loetletud hulk küsimusi, mis

puudutasid tehinguid OÜ Bulean ja AS TKE Grupp (pankrotis) vahel. OÜ Bulean jättis nimetatud

korralduse täitmata.

3.7. OÜ-l Bulean oli küll õigus 2004. a septembris arvata maha nelikanthöövelmasinate soetamisel

tasutud sisendkäibemaks 767 736 krooni, kuid äriühing oleks pidanud pärast käibemaksu-

kohustuslaste registrist kustutamist 19. juunil 2006 viimasel maksustamisperioodil (juuni 2006)

deklareerima 18% määraga maksustatavat käivet tulenevalt KMS § 29 lg-st 10 summas 4 265 197

krooni ja sellelt summalt arvestatud käibemaksu 767 736 krooni. Seega tuleb 2004. a septembri käibe-

deklaratsioonist tulenev enammakstud käibemaks tasaarveldada 2006. a juunis tekkinud maksu-

kohustusega. OÜ-le Bulean vormistatud muutva tingimusega PMTK 17. detsembri 2008. a

maksuotsus kuulus muutmisele maksu määramise perioodi, asjaolude ja õigusliku aluse poolest, kuid

tasumisele kuuluv summa 767 736 krooni jäi muutmata. Puuduvad tõendid, mille alusel oleks

võimalik tuvastada, et kaebaja on soetatud kaubad võõrandanud. Vastustaja leiab, et topelt-

maksustamise väitele tuginedes ei saa kaebaja lihtsalt vabaneda talle seadusega pandud kohustustest.

3.8. Kuna 16. septembri 2009. a vaideotsusega nr 6-1/396-4 määras maksuhaldur maksusumma

muutva tingimusega ning andis kaebajale võimaluse 45 päeva jooksul esitada täiendavaid dokumente

ning võimaluse esitada taotlus maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks, siis on

kaebajale ärakuulamise õigus tagatud.

4. Tallinna Halduskohus jättis 6. veebruari 2014. a otsusega OÜ Bulean kaebuse rahuldamata.

Halduskohtu põhjendused on järgmised.

4.1. Kahte vaidlustatud maksuotsust tuleb käsitada ühtse haldusaktina ning 17. detsembri 2008. a

maksuotsuse resolutsioon kehtib 6. juuli 2009. a maksuotsuses toodud põhjendustel. Seega oli

põhjendatud ka kahe haldusasja liitmine ühte menetlusse.

4.2. MTA 16. septembri 2009. a vaideotsusega nr 6-1/396-4 määras maksuhaldur maksusumma

muutva tingimusega ning andis kaebajale võimaluse 45 päeva jooksul vaideotsuse kättesaamisest

esitada täiendavaid dokumente ning võimaluse esitada taotlus maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks

tunnistamiseks. Sellise võimaluse andmist võib tõlgendada ärakuulamisõiguse tagamisena. Kui

kaebaja oleks maksuhaldurile määratud tähtajaks esitanud oma vastuväited, tõendid jms, mille alusel

oleks maksuhaldur võinud oma seniseid seisukohti muuta, siis sellele oleks järgnenud maksuotsuse

muutmine või kehtetuks tunnistamine.

4.3. Kuna mõlemad vaidlustatud maksuotsused moodustavad ühtse haldusakti, kehtib 17. detsembri

2008. a maksuotsuse resolutsioon 6. juuli 2009. a maksuotsuses toodud põhjendustel. PMTK 6. juuli

2009. a maksuotsusega tehtud muudatused oleks kohus saanud jätta tähelepanuta üksnes siis, kui see

otsus oleks tühine, kuid haldusmenetluse seaduse (HMS) § 63 lg-s 2 märgitud tühisuse tunnuseid

6. juuli 2009. a maksuotsusel ei ole. Toetudes asjas tuvastatud asjaoludele ning kogutud tõenditele, on

OÜ-le Bulean 767 736 krooni suuruse maksusumma määramine 6. juuli 2009. a maksuotsuses toodud

alustel õiguspärane.

5. OÜ Bulean esitas apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ning teha asjas

uus otsus, millega tühistada mõlemad vaidlustatud maksuotsused täies ulatuses. Apellandi

põhjendused olid järgmised.

5.1. Vaidlustatud maksuotsuse andmine tõi kaasa käibemaksu kumuleerumise ehk seadmete mitme-

kordse maksustamise käibemaksuga. Maksuotsuse andmisega ja selle jõusse jäämisel on riik saanud

kõnealuste seadmete maksumuselt käibemaksu kaks korda, kuigi seadmed on ringelnud ainult

ettevõtlussfääris.

Ühisliisingu AS tasus ajavahemikul 22. mai 2003 kuni 31. august 2004 käibemaksu AS-le TKE

Grupp kapitalrendilepingu alusel esitatavatelt igakuiste rendimaksete arvetelt. Ühisliisingu AS tasus

3. septembri 2004. a müügilepingu alusel OÜ-le Bulean esitatud arve järgi maksustamisperioodil

september 2004 käibemaksu 767 735 krooni 50 senti ning samas summas arvas OÜ Bulean

käibemaksu sisendkäibemaksuna maha. AS TKE Grupp (pankrotis) tasus juuni 2008

maksustamisperioodi eest seadmete müügilt pankrotivara koosseisus käibemaksu 630 000 kr. 6. juuli

2009. a maksuotsusega määrati nimetatud seadmetelt KMS § 29 lg 10 alusel tasumisele käibemaksu

767 736 kr, mis tasaarvestati soetamisel tekkinud käibemaksu enammaksega.

Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur nõudnud OÜ-lt Bulean seadmete maksumuselt 767 736 krooni

suuruse käibemaksu tasumist olukorras, kus AS TKE Grupp (pankrotis) on arvestanud ja tasunud

seadmete müügilt käibemaksu 630 000 kr, kuid AS TKE Grupp (pankrotis) ei ole käibemaksu maha

arvanud. Seega enne 6. juuli 2009. a maksuotsuse andmist ei olnud riik kõnealuste seadmete puhul

maksutulu kaotanud, olgugi et OÜ Bulean oli käibemaksu 2004. a septembrikuus maha arvanud.

Maksuotsuse tegemine OÜ-le Bulean rikub käibemaksu neutraalsuse põhimõtet, sest sellega nõuab

riik sisuliselt samadelt seadmetelt käibemaksu tasumist teist korda. Käibemaksu kumuleerumine on

välditav maksuotsuse tühistamisega.

Alternatiivse lahendusena on topeltmaksustamist võimalik vältida, kui käsitada maksuotsuses

märgitud seadmete võõrandamist ettevõtte võõrandamisena. Ettevõtte võõrandamisest KMS § 4 lg 2 p

1 alusel käivet ei teki ning seega seda tehingut käibemaksuga ei maksustata. Seega annab tehingu

ettevõtte võõrandamisenakäsitamine sarnase tulemuse ja väldib käibemaksu kumuleerumist. Ettevõtte

ülemineku võib lugeda toimunuks 15. novembril 2005, kui osapooled lugesid vara väljanõudeõiguse

kaotatuks.

5.2. Maksuhaldur on vääralt kohaldanud KMS § 29 lg-t 10, kuna teenuse soetamise puhul ei ole see

norm kohalduv. KMS § 29 lg 10 sõnastusest tuleneb selgelt, et nimetatud säte kohaldub ainult

võõrandamata kaubale. Ühisliisingu AS-lt soetati KMS tähenduses teenus ning seepärast ei olnud

OÜ-l Bulean 19. juuni 2006. a seisuga võõrandamata kaupa. KMS § 2 lg 5 sätestab, et võõrandamine

on kauba valduse üleandmine koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa

ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna, sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest.

OÜ-le Bulean läks üle formaalne omandiõigus, kuid Ühisliisingu AS ei andnud üle seadmete valdust

ega juhusliku hävimise riisikot. Juhusliku hävimise riisikot kandis jätkuvalt AS TKE Grupp, kelle

otseses valduses kõnealused seadmed olid ja kellele oli nende juhusliku hävimise riisiko üle antud.

KMS § 2 lg 3 p 2 sätestab, et teenus on ettevõtluse korras hüve osutamine või õiguse, sealhulgas

väärtpaberi võõrandamine. Väljanõudeõiguse üleandmine (võõrandamine) võib seega olla teenus

käibemaksuseaduse tähenduses. Tegemist on õigusliku küsimusega, mistõttu jääb arusaamatuks

maksuhalduri väide, et puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et Ühisliisingu AS on osutanud kaebajale

mingeid teenuseid.

5.3. Maksuhaldur on kohaldanud KMS § 29 lg-t 10 vääralt ka seetõttu, et KMS § 29 lg 10 kohaldub

ainult sellisele kaubale, mis on füüsiliselt olemas ja maksukohustuslase otseses valduses. Käesolevas

asjas on tõendatud, et seadmed ei ole kunagi kaebaja otseses valduses olnud. OÜ Bulean ei ole AS

TKE Grupp pankrotihaldurile esitanud pankotiseaduse (PankrS) § 123 lg-s 1 ettenähtud

välistamistaotlust. Tõendatud on seegi, et nimetatud seadmed võõrandati AS TKE Grupp (pankrotis)

pankrotimenetluses. Sellest tulenevalt saab järeldada, et seadmete valdus ja majanduslik omand

kuulus AS-le TKE Grupp (pankrotis).

5.4. AS TKE Grupp (pankrotis) on seadmeid käsutanud ning need võõrandanud. Maksuhaldur ei ole

samas maksumenetluses uurinud, kas ja millal läks majanduslik omand üle AS-le TKE Grupp.

5.5. OÜ Bulean on alternatiivselt väitnud, et tema hinnangul läks majanduslik omand üle kõige hiljem

15. novembril 2005. Seda väidet tuleb hinnata juhul, kui kohtu hinnangul ei ole tegemist OÜ Bulean

poolt teenuse soetamisega. Apellandi arusaamaga kattub AS TKE Grupp (pankrotis) seadusliku

esindaja tahteavaldus ja seisukoht, et AS TKE Grupp (pankrotis) on saanud nende seadmete

majandusliku omandi juba 16. novembril 2005.

5.6. Maksuhaldur on kohaldanud KMS § 29 lg-t 10 vääralt, kuna võttis maksustamisel aluseks

seadmete soetamismaksumuse. Euroopa Liidu käibemaksudirektiivi artikkel 74 näeb ette, et oma

ettevõtte kaupade äraandmise või kasutamise puhul maksukohustuslase poolt või kaupade säilitamise

puhul maksukohustuslase või tema õigusjärglaste poolt tema maksustatava majandustegevuse

lõppemisel, nagu sätestatud artiklites 16 ja 18, moodustab maksustatava väärtuse kaupade või muude

sarnaste kaupade ostuhind või ostuhinna puudumisel omahind, mis määratakse kindlaks nende

toimingute tegemise ajal. Euroopa Kohus on 8. mai 2013. a otsuses kohtuasjas C-142/12 selgitanud,

et käibemaksudirektiivi artiklil 74 on vahetu õigusmõju ja tehingu maksustatav väärtus maksustatava

majandustegevuse lõpetamise korral on kõnealuse vara väärtus, mis on kindlaks tehtud nimetatud

tegevuse lõpetamise hetkel ning mille puhul võetakse seega arvesse selle vara väärtuse muutumist

vara omandamise ja kõnealuse tegevuse lõpetamise kuupäeva vahel. Maksuotsuses oleks

maksuhaldur pidanud lähtuma seadmete väärtusest majandustegevuse lõpetamise hetkel, s.o

väärtusest, mille puhul on arvesse võetud väärtuse muutumist vara omandamise ja tegevuse

lõpetamise kuupäeva vahel.

5.7. Segadust tekitav on kohtu järeldus, et 6. juuli 2009. a maksuotsust nr 12.2-3/132-9 tuleb täita

17. detsembri 2008. a maksuotsuse 12.2-3/132-2 järgi. Ei ole võimalik olukord, kus maksusumma

määramise kohta on kaks erinevat haldusakti, sh hilisema 6. juuli 2009. a maksuotsusega on

muudetud varasema maksuotsuse maksustamisperioodi ja maksukohustuse tekkimise aluseid, st

maksukohustus põhineb oluliselt erineval alusel kui varasem haldusakt, kuid endiselt kehtib varasema

maksuotsuse resolutiivosa, mis on sisuliselt õigusvastane. Tallinna Ringkonnakohus on 27. mai

2013. a otsuses viidanud, et 17. detsembri 2008. a maksuotsus sellisel kujul enam ei kehti, kuid

sellegipoolest tuleb kohustuste täitmisel lähtuda just 17. detsembri 2008. a maksuotsuse resolutiiv-

osast. Tegemist on õigusliku nonsensiga. Ainuüksi sellel põhjusel ei ole mõistlikku põhjendust jätta

vaidlustatud maksuotsused kehtima. 6. juuli 2009. a maksuotsus on antud ilma õigusliku aluseta.

6. juuli 2009. a maksuotsuses ei ole märgitud, millise maksukorralduse seaduse sätte alusel on

maksuhaldur andnud 6. juuli 2009. a otsuse selliselt, et ta on jätnud jõusse 17. detsembri 2008. a

maksuotsuse resolutsiooni ning asendanud 17. detsembri 2008. a maksuotsuses toodud maksusumma

määramise õigusliku ja faktilise aluse (MKS § 46 lg 3 p 5) 6. juuli 2009. a maksuotsuses toodud

õigusliku ja faktilise alusega.

5.8. 6. juuli 2009. a maksuotsusega ei ole käibemaksu määratud muutva tingimusega. Sellest

tulenevalt on viide MKS § 93 lg-le 1 asjassepuutumatu. Samuti ei saanud 17. detsembri 2008. a

maksuotsuse muutmise või kehtetuks tunnistamise aluseks olla MKS § 93 lg-d 4 ja 5. OÜ Bulean ei

ole taotlenud maksuotsuse muutmist selliselt, et käibemaks tuleb määrata maksustamisperioodi juuni

2006 eest. Peale selle ei saanud maksuhaldur ise tugineda muutmisel MKS §-le 93, kuna kaebaja oli

enne 6. juuli 2009. a maksuotsuse andmist vaidlustanud 17. detsembri 2008. a maksuotsuse

halduskohtus, mistõttu viimati nimetatud maksuotsuses märgitud muutev tingimus (kõrvaltingimus)

kaotas iseseisva tähenduse (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-82-04, p 14). MKS § 101 lg 1 p 1

kohaselt võib maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada maksukohustuslase nõusolekul või

taotlusel. OÜ Bulean ei ole sellist nõusolekut andnud, mistõttu puudus Maksu- ja Tolliametil õigus

muuta 17. detsembri 2008. a maksuotsust. Maksuhaldur oleks pidanud tunnistama 17. detsembri

2008. a maksuotsuse kehtetuks ja tegema uue maksuotsuse, sest muutus tervikuna maksusumma

määramise õiguslik ja faktiline alus.

5.9. Kuigi MKS § 102 lg 1 annab aluse maksuotsuse muutmiseks ja kehtetuks tunnistamiseks uue

asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, ei ole tegemist maksukohustuse suurendamisega (p 1) ega

maksukohustuse vähendamisega. Asjaolu, et OÜ Bulean oli kustutatud käibemaksukohustuslaste

registrist, oli maksuhaldurile teada juba 17. detsembri 2008. a maksuotsuse andmisel. Seega ei saa

käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise fakt olla ka uueks asjaoluks, mis annaks aluse MKS

§-st 102 tulenevalt maksuotsust muuta. Maksuhaldur ei ole haldusakti andmisel ka MKS §-le 102

viidanud ega tuginenud. Kui maksuhaldur soovib MKS § 102 alusel muuta maksuotsust, siis tuleb tal

läbi viia nõuetekohane maksumenetlus, mille puhul tuleb järgida menetluse põhimõtteid ja tagada

isiku kaasatus menetlusse ning tema õiguste realiseerimine.

5.10. 6. juuli 2009. a maksuotsuse andmisel ei ole kaebajat menetlusse kaasatud ning teda ei ole

teavitatud menetlusest, millega kontrolliti käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamis-

perioodil juuni 2006. Sellisel viisil maksuotsuse andmine on vastuolus MKS § 10 lg-ga 3. Maksu-

halduri 28. aprilli 2009. a korraldusest nr 12.2-37132-7 ei tulene, et selle korraldusega oleks

maksuhaldur laiendanud 10. detsembri 2008. a korraldusega nr 12.2-3.2/132-1 alustatud kontrolli-

objekti, milleks oli käibemaksu arvestuse ja tasumise õigsuse kontroll maksustamisperioodil

september 2004. 28. aprilli 2009. a korralduse eesmärgiks on teabe ja dokumentide kogumine, mitte

aga kontrolliobjekti muutmine või laiendamine.

5.11. Halduskohus ei ole võtnud seisukohta OÜ Bulean väite kohta, et muutva tingimuse lisamist ei

saa käsitada tema ärakuulamisena seonduvalt 6. juuli 2009. a maksuotsusega. Ärakuulamine peab

toimuma enne haldusakti andmist, mitte pärast seda.

6. 14. augusti 2014. a kohtuistungil esitas apellant oma nõude põhistamiseks täiendavad

argumendid.

6.1. Maksuotsuses ei ole vastustaja maksuobjekti ja sellega seotud asjaolusid üheselt tuvastanud ning

maks on määratud, tuginedes alternatiivsele käsitlusele käibe tekkimisest: kas hüpoteetiliselt kauba

võõrandamisest AS-le TKE Grupp (pankrotis) või KMS § 29 lg 10 alusel võõrandamata kaubalt.

6.2. Maksuotsuse tegemisel KMS § 29 lg 10 alusel kuulub kohaldamisele MKS § 98 lõikes 2

sätestatud üheaastane aegumistähtaeg, mille kulgemine algas 1. jaanuaril 2007 ja lõppes 1. jaanuaril

2008. Aegumistähtaega rikuti 17. detsembri 2008. a maksuotsusega ka eeldusel, et kohaldub MKS

§ 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastane tähtaeg. Sellisel juhul oleks aegumistähtaeg hakanud kulgema

septembrist 2004 ning maksuhaldur pidanuks maksuotsuse tegema hiljemalt 20. oktoobril 2007.

Kuna KMS § 29 lg 10 maksukoosseis ei näe ette käibedeklaratsiooni esitamise kohustust (puudub

maksustatav käive ja maksukohustus tekib registrist kustutamisel), peaks MKS § 98 lg-s 1 sätestatud

kolmeaastase aegumistähtaja arvutamisel lähtuma maksukohustuse tekkimise hetkest. Kuna apellant

oli registrist kustutatud 19. juunil 2006, siis 6. juulil 2009 tehtud maksuotsus oleks aegunud ka siis,

kui aegumist arvestada MKS § 98 lg 1 alusel.

6. juuli 2009. a maksuotsus oli 16. septembri 2009. a vaideotsusega muudetud ja täiendatud muutva

tingimusega. MKS § 93 kohaselt toimub maksusumma määramine muutva tingimusega maksu-

otsuses. HMS § 64 lg 1 koostoimes § 68 lg-ga 3 sätestab, et haldusakt loetakse muudetuks muutmise

jõustumise hetkest. Seega tuleb asuda seisukohale, et maksusumma oli apellandile määratud muutva

tingimusega alates 16. septembri 2009. a vaideotsuse kättetoimetamisest. Kui KMS-s oleks sätestatud

käibedeklaratsiooni esitamise kohustus KMS § 29 lg-s 10 sätestatud maksukoosseisu puhul, siis ka sel

juhul oleks maksusumma määratud pärast aegumistähtaja möödumist.

Vaidluse faktilistest asjaoludest tulenevalt läks seadmete majanduslik omand üle AS-le TKE Grupp

3. septembril 2004 (kohtumenetluses asus apellant seisukohale, et majandusliku omandi üleminek

toimus kõige hiljem 15. novembril 2005, kui aegus väljanõudeõigus seadmetele AS TKE Grupp

pankrotimenetluses). Seega MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg on möödunud

20. oktoobril 2007 või kõige hiljem 15. detsembril 2008.

6.3. Käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise ajal kehtinud redaktsioonis sätestas KMS § 29 lg

10, et sätet ei rakendata põhivara suhtes. Maksuotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks nimetatud

asjaolu kontrollinud. Kõnesolevad seadmed oli apellant soetanud eesmärgiga rentida ja hiljem müüa

need AS-le TKE Grupp, mistõttu kvalifitseerusid varad apellandi põhivarana.

7. AS TKE Grupp (pankrotis) pankrotihaldur Ly Müürsoo esitas 28. juulil 2014 avalduse tema

kaasamiseks kolmanda isikuna kohtumenetlusse, kuna 6. juuli 2009. a maksuotsuse nr 12.2-3/132-9

tegemise tagajärjel on AS-l TKE Grupp (pankrotis) käibemaksu kumuleerimise keelu põhimõttest

tulenevalt tekkinud õigus nõuda tema poolt eelnimetatud seadmete edasivõõrandamisel deklareeritud

ja tasutud käibemaksu tagastamist.

8. Tallinna Ringkonnakohus jättis 28. augusti 2014. a otsusega OÜ Bulean apellatsioonkaebuse

rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohtu põhjendused olid järgmised.

8.1. Ringkonnakohus ei pea põhjendatuks kaasata pankrotihaldur kolmanda isikuna menetlusse.

Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 20 lg 1 kohaselt kaasab kohus isiku, kes ei ole pool,

kolmanda isikuna menetlusse, kui kohtulahendiga võidakse otsustada tema õiguste või kohustuste üle.

OÜ Bulean õiguste võimalik rikkumine tema suhtes tehtud maksuotsustega ei mõjuta AS TKE Grupp

õiguste rikkumist. Kolmanda isiku menetluslike õiguste eesmärk ei ole haldusakti adressaadi, vaid

üksnes kolmanda isiku enda huvide kaitse (Riigikohtu 26. märtsi 2014. a otsus nr 3-3-1-55-13, p 20).

8.2. Tallinna Ringkonnakohus leidis 27. mai 2013. a otsuses, et muudetav ning muutev haldusakt

moodustavad materiaalselt ühtse haldusakti: 17. detsembri 2008. a maksuotsuse resolutsioon kehtib

6. juuli 2009. a maksuotsuses toodud põhjendustel. Praeguses asjas on kohtuliku kontrolli objektiks

selle tuvastamine, kas 767 736 krooni suuruse maksusumma määramine 6. juuli 2009. a maksuotsuses

toodud alustel on õigusvastane ja rikub kaebaja õigusi.

8.3. Ringkonnakohus ei nõustu apellandiga, et KMS § 29 lg 10 rakendamiseks tuleks kohaldada MKS

§ 98 lg-t 2 ning selles sätestatud 1-aastast aegumistähtaega. Käibemaks arvutatakse maksu-

deklaratsiooni alusel ning maksukohustuslasel lasub käibedeklaratsiooni esitamise kohustus kuni

käibemaksukohustuslaste registrist kustutamiseni. Mingit erikorda käibemaksu tasumiseks KMS ei

sätesta. Seega oli viimane maksustamisperiood, mille kohta apellant pidi esitama käibedeklaratsiooni,

juuni 2006, ning tulenevalt KMS § 27 lg-st 1 oli viimane käibedeklaratsiooni esitamise tähtaeg 20.

juuli 2006. MKS § 98 lg-s 1 sätestatud 3-aastase aegumistähtaja sisse mahub nii 17. detsembri 2008. a

maksuotsus kui ka seda muutev 6. juuli 2009. a maksuotsus.

8.4. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et üksikjuhtumite kontroll MKS mõttes (MKS §-d 60–

72) ei piira maksuhaldurit konkreetse perioodiga. Seetõttu ei ole lubamatu ega MKS-ga vastuolus

kontrolliobjekti laiendamine, mida maksuhaldur uute asjaolude tõttu tegi ning millest kaebajat ka

teavitati. Asjaolu, et maksuhalduri huviorbiidis oli käibemaksu tasumine konkreetsetelt seadmetelt, ei

saanud tulla kaebajale üllatusena.

8.5. Maksuhaldur tegi 17. detsembri 2008. a maksuotsuse muutva tingimusega, kuna apellant ei olnud

maksuhalduri korraldustest hoolimata esitanud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust tõendavaid

dokumente. Muutva tingimuse kehtivuse ajal esitas kaebaja küll nõutavad dokumendid, mis tõendasid

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust septembris 2004, kuid ei hajutanud kahtlust, et kaebaja on

jätnud seadmete võõrandamisel käibemaksu arvestamata. MKS § 93 lg 4 sätestab aluse muutva

tingimusega maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks maksukohustuslase taotlusel, kui

maksukohustuslane on maksuhaldurile esitanud MKS § 94 lg-s 1 nõutud täiendavad tõendid. MKS §

93 lg-t 4 ja teisi asjakohaseid sätteid (eelkõige MKS § 101) ei saa tõlgendada viisil, et muutva

tingimuse kehtivuse ajal võiks maksuhaldur maksuotsust muuta üksnes maksukohustuslase taotletud

moel või ulatuses. Kui esitatud tõendid või maksuhalduri tuvastatud asjaolud osutavad, et maks tuleb

määrata teisel õiguslikul alusel, mis ei olnud maksuhaldurile puuduvate andmete tõttu varem teada,

on põhjendatud ja õiguspärane maksuotsuse korrigeerimine, nagu maksuhaldur praegusel juhul ka

tegi.

8.6. Maksuhalduri põhjenduse kohaselt ei ole kaebaja maksumenetluse käigus selgitanud, millal

toimus septembris 2004 soetatud kaupade võõrandamine, samuti ei nähtu võõrandamist kuni juuni-

kuuni 2006 esitatud käibedeklaratsioonidelt. See andis aluse eeldada, et registrist kustutamise hetkel

oli kaebajal võõrandamata kaupa ning KMS § 29 lg 10 kohaldamine oli asjakohane. Kaebaja ei ole

esitanud ühtegi tõendit, mis näitaksid, et ta oleks seadmed võõrandanud enne juunit 2006. Kaebaja on

ka ise kinnitanud, et seadmed ei olnud enne käibemaksukohustuslaste registrist kustutamist

võõrandatud.

8.7. Kohtumenetluses on kaebaja asunud alternatiivselt väitma, et seadmed on AS-le TKE Grupp üle

läinud ettevõtte ülemineku korras. Seda väidet ei kinnita asjas esitatud tõendid ega kaebaja varem

esitatud seisukohad. Kaebaja on maksumenetluses väitnud, et seadmete soetamisel oli eesmärk need

AS-le TKE Grupp rendile anda ning hiljem müüa, kuid AS TKE Grupp pankrotti mineku tõttu jäid

need tehingud tegemata. Võlaõigusseaduse § 180 lg 1 kohaselt võib ettevõtte üleminek toimuda

lepinguga või seaduse alusel. Kaebaja väide ettevõtte ülemineku kohta on tõendamata ja halduskohus

on põhjendatult jätnud apellandi seisukoha arvestamata.

8.8. Kaebaja ja Ühisliisingu AS vahel 3. septembril 2004 sõlmitud müügilepingust nähtuvalt oli

lepingu eesmärgiks seadmete omandamine, mitte teenuse saamine. Maksuhaldur on ka põhjendatult

juhtinud tähelepanu asjaolule, et 3. septembri 2004. a müügilepingus oli kindlaks määratud, et lepingu

sõlmimisega läheb asjade juhusliku hävimise ja halvenemise riisiko üle Ühisliisingu AS-lt kaebajale.

Omandiõigus seisneb õiguses omandatud asja kasutada, käsutada ja vallata, seega on valdusest

väljanõudmise õigus üheks omandamisega automaatselt kaasnevaks õiguseks, mitte eraldiseisvaks ja

täiesti erinevaks instituudiks.

8.9. MKS § 56 paneb maksukohustuslasele kaasaaitamiskohustuse. MKS § 57 lg 2 kohaselt peab

maksukohustuslane raamatupidamis- ja maksuarvestust korraldama nii, et mõistliku aja jooksul on

võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest

asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Kaebaja ei ole kohtuvaidluse käigus

esitanud lisatõendeid ning piisavat teavet seadmete võõrandamise kohta, mida ta nende omanikuna

pidi kõige paremini teadma. Kaebaja on üksnes välja pakkunud erinevaid hüpoteetilisi ning üksteist

välistavaid käsitlusi, kuid ei ole esitanud piisavaid tõendeid oma väidete kinnitamiseks. Kui apellant

on jätnud tema väidetud tehingud nõuetekohaselt dokumenteerimata (nt väide ettevõtte ülemineku

kohta) või dokumendid ei toeta apellandi väidetut (väide, et kauba soetamise asemel soetati teenus),

siis tähendab see MKS kohaselt maksukohustuslase tõendamiskoormuse suurenemist, mitte aga

maksuhalduri uurimiskoormuse suurenemist. Maksuhaldur ei ole rikkunud uurimispõhimõtet. Maksu

määramise õiguslikuks aluseks on KMS § 29 lg 10 ning maksuhalduri seisukoht

käibemaksukohustuse tekkimise kohta on üheselt mõistetav ja piisavalt põhjendatud.

8.10. KMS § 29 lg 10 teise lause järgi on kauba maksustatav väärtus selle soetamismaksumus või

selle puudumisel omahind. Maksuhaldur lähtus põhjendatult seadmete soetamismaksumusest ega

pidanud välja selgitama, milline oli seadmete väärtus maksukohustuse tekkimise ajal.

8.11. Kaebaja väide, et KMS § 29 lg-t 10 ei rakendata põhivara suhtes ning kõnesolevad seadmed

kvalifitseerusid apellandi põhivarana, on uudne ning ei haaku tema enda väidete ning tuvastatud

asjaoludega, et seadmed ei ole kunagi kaebaja valduses olnud ning ta ei ole neid oma majandus-

tegevuses kasutanud, vaid need on soetatud välja rentimise ja hilisema võõrandamise eesmärgil.

8.12. Asjaolu, kuidas AS TKE Grupp (pankrotis) on sama kaubaga tehtud tehingutelt makse tasunud

ning kas AS TKE Grupp on sisendkäibemaksu maha arvanud, ei mõjuta OÜ Bulean maksustamist ja

käibemaksukohustuse tekkimist. Kaebaja saab tugineda vaid enda õiguste rikkumisele (HKMS § 44

lg 1). AS TKE Grupp (pankrotis) õiguste võimalik rikkumine ei tähenda OÜ Bulean õiguste rikkumist

(vt Riigikohtu 26. märtsi 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-55-13, p 20).

8.13. Maksu määramise asjaolude ümberhindamisel oleks maksuhaldur pidanud enne maksuotsuse

tegemist tagama kaebajale võimaluse olla ära kuulatud. See menetluslik minetus ei mõjutanud aga

asja otsustamist (HMS § 58). Kaebajale oli nii vaidemenetluses kui ka sellele eelnevas maksu-

menetluses korduvalt antud võimalus oma seisukohtade ja neid kinnitavate tõendite esitamiseks.

6. juuli 2009. a maksuotsusega ei kaasnenud uut menetlust. Kontrolliobjekti mõttes oli tegemist sama

maksumenetlusega, mille puhul oli varem korduvalt kaebaja poole pöördutud ettepanekuga esitada

seisukohti ja tõendeid maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude kohta.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

9. OÜ Bulean palub kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada ning

teha uus otsus, millega rahuldada kaebus ja tühistada mõlemad vaidlustatud maksuotsused. Kassaator

kordab apellatsioonimenetluses esitatud seisukohti, mis kokkuvõtvalt on järgmised.

9.1. Maksuhaldur ja kohtud ei ole tuvastanud maksukohustuse tekkimise hetke, esitades alterna-

tiivseid ja vastukäivaid väiteid.

9.2. Ringkonnakohus on aegumise regulatsiooni kohaldanud ebaõigesti.

9.3. Kohtud on ebaõigesti kohaldanud KMS § 29 lg-t 10, asudes seisukohale, et käibemaksu-

kohustuslaste registrist kustutamisel allesjäänud kaupade maksustamisel peab lähtuma kaupade

soetusmaksumusest.

9.4. Kohtud on tõendeid hinnanud valikuliselt, ühekülgselt ja ilmse sooviga põhistada kaebuse

rahuldamata jätmist.

9.5. Kohtud ei ole arvestanud sellega, et vaidlustatud maksuotsuse andmisega on sisuliselt tekkinud

topeltmaksustamise olukord.

9.6. Kohtud on vääralt kohaldanud materiaalõigust ettevõtte ülemineku osas.

9.7. Õiguskindlusega on vastuolus kasutada õiguslikku konstruktsiooni, kus ühest maksuotsusest

võetakse resolutsioon ja teisest asjaolud ning põhistused ning käsitatakse kahte maksuotsust ühtse

tervikuna. Taolise konstruktsiooni lubatavus on oluline ka aegumise kontekstis.

10. MTA vaidleb kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. Samuti vaidleb MTA

vastu menetluskulude väljamõistmise taotlusele, leides, et õigusabikulud on põhjendamatult suured.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. Esmalt analüüsib kolleegium maksuotsuse muutmisega ja muutva tingimusega seonduvat (I).

Seejärel võtab kolleegium seisukoha maksu määramise aegumist puudutavate väidete kohta (II),

kontrollib maksukohustuse tekkimise aega ning KMS § 29 lg 10 kohaldamise võimalust (III) ning

lõpuks teeb otsuse kassatsioonkaebuse ja menetluskulude kohta (IV).

I

12. Kolleegium ei nõustu kassaatori seisukohaga, et maksuhalduril ei olnud õigust 17. detsembri

2008. a maksuotsust muuta.

13. MKS § 101 lg 1 p 1 kohaselt võib maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada maksu-

kohustuslase nõusolekul või taotlusel. Taotlusena selle sätte tähenduses tuleb mõista ka maksu-

haldurile esitatud vaides või halduskohtule esitatud kaebuses sisalduvat haldusakti tühistamise nõuet.

Kui maksukohustuslane on vaidlustanud maksuotsuse, on maksuhalduril õigus haldusmenetlus

uuendada ning menetluse tulemusena esialgne haldusakt kehtetuks tunnistada ja selle asemel välja

anda uus haldusakt. Maksuhaldur ei ole sealjuures piiratud vaides või kaebuses toodud asjaoludega,

vaid tal on uue või muudetud haldusakti andmisel samasugused volitused, nagu tal oleks siis, kui ta

teeks maksuotsuse esimest korda. Sellest järeldub, et uues või muudetud maksuotsuses võib

maksuhaldur muuta näiteks maksu määramise õiguslikku alust või viidata uutele tõenditele. Oluline

on sealjuures jälgida, et uus või varasemat maksuotsust maksukohustuslase kahjuks muutev

maksuotsus oleks tehtud MKS §-s 98 sätestatud aegumistähtaega järgides. Kui maksuhaldur laiendab

kontrolliobjekti (näiteks maksustamisperioodi) või tuvastab uuendatud menetluse käigus uusi

asjaolusid, siis on oluline ka MKS §-st 13 tuleneva ärakuulamisõiguse tagamine

maksukohustuslasele.

14. Kassaator märgib, et maksuhaldur oleks pidanud tunnistama 17. detsembri 2008. a maksuotsuse

kehtetuks ja tegema uue maksuotsuse, sest muutus tervikuna maksusumma määramise õiguslik ja

faktiline alus. Sisuliselt ongi maksuhaldur selliselt käitunud. Haldusaktil, millega muudeti algset

maksuotsust, on samad tagajärjed ja samasugune õiguslik toime, mis oleks olnud uuel maksuotsusel.

15. Asjaolu, et muudetav haldusakt oli antud muutva tingimusega, ei piira maksuhalduri õigust

vaidlustatud haldusakt tervikuna kehtetuks tunnistada või uue haldusaktiga asendada. MKS § 93 lg 4

reguleerib olukorda, mil maksukohustuslane ei ole maksuotsust vaidlustanud, vaid tugineb oma

taotluses muutva tingimusega seotud asjaoludele (näiteks esitab nõutud tõendid).

16. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohtadega, et 17. detsembri 2008. a ja 6. juuli 2009. a

maksuotsused moodustavad materiaalselt ühtse haldusakti. Kolleegium möönab, et üldjuhul peaks

haldusorgan sellistes olukordades parema õigusselguse tagamiseks algse haldusakti kehtetuks

tunnistama ning andma selle asemel välja uue haldusakti, kuid praegusel juhul ei ole tegemist sellise

puudusega, mis tooks kaasa haldusakti õigusvastasuse. MKS ega HMS ei kohusta sellistel juhtudel

haldusakti tervikuna asendama.

17. Seoses kassaatori etteheidetega, et talle ei tagatud ärakuulamisõigust, kui 16. septembri 2009. a

vaideotsusega lisati maksuotsusele muutev tingimus, nõustub kolleegium ringkonnakohtuga, et see

menetluslik minetus ei mõjutanud asja otsustamist ning MKS § 101 lg 4 ja HMS § 58 kohaselt ei too

see kaasa maksuotsuse tühistamist. Kogu maksumenetluse kontrolliobjekt oli seotud ühe tehinguga

ning kokkuvõtvalt pidi maksuhaldur andma õigusliku hinnangu olukorrale, kus maksukohustuslane

oli arvanud sisendkäibemaksu maha kauba soetamiselt, kuid soetatud kaubaga seoses ei ole

maksukohustuslasel tekkinud käibemaksuga maksustatavat käivet. Kassaatorile pidi olema arusaadav,

mis on kontrolliobjekt ning millised kahtlused ja küsimused võisid maksuhalduril selle tehingu kohta

tekkida.

II

18. Kassaator leiab, et maks on määratud aegumistähtaega rikkudes. Selleks, et võtta seisukoht

aegumise kohta, tuleb eelnevalt välja selgitada maksukohustuse tekkimise alus ja maksustamis-

periood. Kuna maksuhaldur ei ole üheski haldusaktis ega ka kohtumenetluses viidanud kaebaja

võimalikule tahtlikule käitumisele, siis tuleb kohaldada MKS § 98 lõikest 1 tulenevat kolmeaastast

aegumistähtaega.

19. PMTK määras 17. detsembri 2008. a maksuotsusega käibemaksu 2004. aasta septembri eest. Selle

maksukohustuse aegumine algas 21. oktoobril 2004 ja lõppes 20. oktoobril 2007. Kui MTA on

17. detsembri 2008. a maksuotsust põhjendatult muutnud, ei ole aegumistähtaja rikkumisel praeguses

vaidluse etapis enam tähendust. Vaid siis, kui kohus jõuaks järeldusele, et maksu määramise õige

periood oli september 2004, tuleks tühistada nii 6. juuli 2006. a kui ka 17. detsembri 2008. a

maksuotsused.

20. PMTK 6. juuli 2009. a maksuotsusega määrati käibemaksu 2006. aasta juuni eest. Selle maksu-

kohustuse aegumine algas 20. juulil 2006 ja lõppes 20. juulil 2009. Seega on 17. detsembri 2008. a

maksuotsus 6. juulil 2009 muudetud kujul tehtud aegumistähtaega järgides.

21. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et KMS § 29 lg 10 alusel tekkiv maksukohustus

arvutatakse maksudeklaratsiooni alusel ning sellele rakendub MKS § 98 lõikes 1 sätestatud

aegumistähtaeg. Kui isik kustutatakse maksukohustuslaste registrist, kestab viimane käibemaksuga

maksustamise periood vastava kalendrikuu esimesest päevast kuni maksukohustuslaste registrist

kustutamise päevani (kaasa arvatud). KMS § 29 lõikes 10 sätestatud kohustus maksta käibemaksu

võõrandamata kaupadelt tekib maksustamisperioodi viimasel päeval ning tuleb deklareerida vastava

maksustamisperioodi käibedeklaratsioonis.

Kolleegium selgitab, et teatud ulatuses säilivad isikul käibemaksuseadusest tulenevad kohustused ka

pärast maksukohustuslaste registrist kustutamist. Näiteks tuleb vigade avastamise korral parandada

eelmiste kuude eest esitatud käibedeklaratsioone (KMS § 27 lg 5) ka siis, kui paranduse tegemise ajal

isik enam ei ole registreeritud käibemaksukohustuslane.

22. MTA 16. septembri 2009. a vaideotsusega täiendati maksuotsust muutva tingimusega, mille

kohaselt juhul, kui OÜ Bulean esitab 45 päeva jooksul seadmete võõrandamise või mitte-

võõrandamise kohta täiendavad tõendid ja vastava taotluse, võib PMTK maksuotsuse muuta või

kehtetuks tunnistada.

Kuigi maksuotsuse muutmise ajaks oli 2006. aasta juuni eest maksu määramise aegumistähtaeg

möödunud, ei ole see praegusel juhul oluline, sest muutva tingimuse lisamisega ei suurendatud algse

maksuotsusega määratud maksusummat, vaid vastupidi, muudeti haldusakti isikule soodsamaks.

Muutva tingimuse lisamisega loodi maksukohustuslasele lisavõimalus saavutada maksuotsuse

muutmine või kehtetuks tunnistamine ilma halduskohtu poole pöördumata.

III

23. Kolleegium nõustub kassaatoriga, et maksuotsuses on nimetatud hüpoteetilised ja üksteist

välistavad maksuobjektid. Maksuhaldur peab tuvastama konkreetse maksuobjekti ja maksukohustuse

tekkimise aja. Maksu ei saa määrata üheaegselt põhjendusega, et on toimunud kauba võõrandamine,

ja põhjendusega, et kauba võõrandamist ei toimunud.

24. Kolleegium on seisukohal, et vaidlustatud haldusakti tõlgendamisel tuleb aluseks võtta maksu-

otsuse resolutsioon, milles on sõnaselgelt märgitud, et käibemaksu määramise periood on juuni 2006.

Samuti on maksuotsuse 2. osas maksu määramise õigusliku alusena märgitud KMS § 29 lg 10 ning

maksuotsuse 3. osas PMTK järelduste ja kokkuvõtete hulgas mainitud, et OÜ Bulean käibe-

maksukohustus tekkis juunis 2006. Oletuslik väide varem toimunud võimaliku võõrandamise kohta

paikneb maksuotsuse 1. osas, milles kirjeldatakse maksuhalduri tuvastatud asjaolusid. Kolleegium

leiab, et tegemist on puudusega haldusakti motiveerimisel, mida on halduskohtumenetluses võimalik

kõrvaldada.

25. Järgnevalt kontrollib kolleegium, kas maksu määramine perioodi juuni 2006 eest oli õiguspärane.

26. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla OÜ Bulean õigust 2004. aasta septembris sisend-

käibemaksu maha arvata. Algses maksuotsuses heideti ette kauba soetamist tõendavate dokumentide

puudumist, kuid pärast nende dokumentide esitamist ei ole maksuhaldur rohkem vastuväiteid

esitanud. Seega võib lähtuda eeldusest, et OÜ Bulean kavatses soetatud seadmeid ettevõtluses

kasutama hakata ning sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused olid täidetud. Riigikohtu haldus-

kolleegium on 18. oktoobri 1999. a määruses kohtuasjas nr 3-3-1-32-99 selgitanud, et sisendkäibe-

maksu mahaarvamise õigust ei saa piirata põhjusel, et maksumaksja soetatud kaubad ja teenused ei

jäänud tema omandusse või kaupu või teenuseid ei hakatud ettevõtluses kasutama kohe.

27. Kolleegium ei nõustu kassaatori väitega, et ta ei soetanud 2004. aasta septembris mitte kaupa,

vaid teenust. Selle müügilepingu puhul tuleb müügieseme väljanõudeõigust vaadelda ühe osana kauba

soetamise tulemusena tekkinud omaniku õigustest. Teenusena KMS § 2 lg 3 p 3 tähenduses tuleb

mõista selliseid õigusi, mida oleks võimalik tasu eest võõrandada või omandada, ilma et sellega

kaasneks kauba võõrandamine või omandamine.

28. Järgmiseks kontrollib kolleegium, kas ajavahemikul 3. september 2004 kuni 19. juuni 2006 võis

aset leida tehing või toiming, mis tõi kaasa maksukohustuse. Kohtumenetluses on tuvastatud, et

vaatlusalusel ajavahemikul ei ole OÜ Bulean teinud selle kaubaga ühtegi võõrandamistehingut, kuid

kassaator väidab, et võõrandamisega samaväärne toime on vara väljanõudeõiguse aegumisel pankroti-

menetluses.

29. Kolleegium nõustub kassaatoriga, et kauba võõrandamine leidis aset 15. novembril 2005, kui

aegus seadmete väljanõudeõigus AS TKE Grupp pankrotimenetluses. Pankrotiseaduse § 123 lg 6

kohaselt on vara välistamise või hüvitise nõude aegumistähtaeg üks aasta pankrotiteate ilmumisest

arvates. Kuigi nõudeõiguse aegumine ei too endaga kaasa omandiõiguse üleminekut pankroti-

võlgnikule, on asja omanik kaotanud võimaluse talle kuuluvat asja käsutada.

KMS § 2 lg 5 kohaselt on kauba võõrandamine kauba valduse üleandmine koos kauba juhusliku

hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna,

sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest.

Kolleegium on seisukohal, et väljanõudeõiguse aegumise tulemusena läks õigus kasutada kaupa ning

sellega seotud majanduslikke hüvesid (mh kauba võõrandamisest saadud raha) OÜ-lt Bulean üle AS-

le TKE Grupp (pankrotis) ning see sündmus on käsitatav kauba võõrandamisena KMS § 2 lg 5

tähenduses. Siinkohal ei ole oluline, millistel kaalutlustel või asjaoludel jättis õigustatud isik oma

nõudeõiguse realiseerimata.

30. Kuna maksu määramine 2005. aasta novembri eest oli 17. detsembri 2008. a maksuotsuse

tegemise ajaks aegunud, siis ei peatu kolleegium lähemalt sellel, millisel õiguslikul alusel oleks kauba

väljanõudeõigusest loobumine võinud kaasa tuua käibemaksukohustuse ning milline oleks olnud selle

käibe maksustatav väärtus.

31. Kuna kolleegium jõudis eespool järeldusele, et kauba võõrandamine OÜ-lt Bulean AS-le TKE

Grupp (pankrotis) toimus 15. novembril 2005, siis ei olnud OÜ-l Bulean maksukohustuslaste

registrist kustutamise päeval (19. juunil 2006) võõrandamata kaupa ning käibemaksu määramine

KMS § 29 lg 10 alusel on õigusvastane, mistõttu tuleb vaidlustatud maksuotsused tühistada.

Kuna KMS § 29 lg 10 kohaldamise eeldus ei olnud täidetud, ei ole vaja võtta seisukohta kassaatori

väidete kohta, mis puudutavad võimalikku ettevõtte üleminekut, põhivarale kohalduvat erandit ning

maksustatava väärtuse ebaõiget määramist. Samuti puudub vajadus käsitleda topeltmaksustamise

probleemi.

IV

32. Eeltoodud põhjendustest lähtuvalt rahuldab kolleegium kassatsioonkaebuse, tühistab ringkonna-

kohtu ja halduskohtu otsused ning teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab kaebuse ja tühistab

mõlemad vaidlustatud maksuotsused.

33. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna Riigikohus

rahuldab kaebuse täielikult, siis peab kõikide kohtuastmete menetluskulud kandma vastustaja.

34. Esimese astme kohtus taotles OÜ Bulean õigusabikulu 6563 euro 28 sendi (koos käibemaksuga)

ning makstud riigilõivu väljamõistmist. Kohtuasjas nr 3-09-708 tasus OÜ Bulean kaebuse esitamisel

halduskohtule 15 000 krooni (958 eurot 67 senti) ja apellatsioonkaebuse esitamisel 12 eurot 78 senti.

Kohtuasjas nr 3-09-2400 tasus OÜ Bulean kaebuse esitamisel halduskohtule riigilõivu 250 krooni (15

eurot 98 senti). Apellatsioonimenetluses tasus OÜ Bulean riigilõivu 15 eurot ja taotles õigusabikulu

5471 euro 76 sendi (koos käibemaksuga) väljamõistmist. Kassatsioonimenetluses taotleb OÜ Bulean

õigusabikulu 3225 euro 60 sendi (koos käibemaksuga) väljamõistmist.

35. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

Arvestades selle asja keskmist keerukust ja menetluse pikkust (kahe haldusasja liitmine ja uuesti

arutamine esimeses ja teises kohtuastmes), leiab kolleegium, et vastustajalt tuleb välja mõista tasutud

riigilõiv täies ulatuses (1002 eurot 43 senti) ning õigusabikulude katteks 7000 eurot. Kokku mõistab

Riigikohus MTA-lt OÜ Bulean kasuks menetluskulude katteks välja 8002 eurot ja 43 senti.

36. HKMS § 107 lg 4 alusel tuleb kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving