3-3-1-61-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-61-14

Otsuse kuupäev

11. detsember 2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Tõnu Anton ja Indrek

Koolmeister

Kohtuasi

FIE Valmer Soodla kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu-

ja tollikeskuse 21. aprilli 2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/8784-

35 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 17. aprilli 2014. a otsus asjas nr 3-11-

1268

Menetluse alus Riigikohtus

FIE Valmer Soodla kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada FIE Valmer Soodla kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 17. aprilli 2014. a otsus asjas nr 3-11-1268 menetluskulude

jaotamise ja väljamõistmise osas. Muus osas jätta ringkonnakohtu otsus muutmata.

3. Teha tühistatud osas uus otsus, millega mõista Maksu- ja Tolliametilt FIE Valmer Soodla

kasuks välja haldusasjas eelnevalt kantud menetluskulu kokku 2742 eurot.

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt FIE Valmer Soodla kasuks välja kassatsioonimenetluses

kantud õigusabikulu 155 eurot.

5. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 21. aprilli 2011. a maksuotsusega nr 12.2-

3/8784-35 määrati FIE-le Valmer Soodla maksustamisperioodi jaanuar 2007 kuni detsember 2008 eest

täiendavaks tasumiseks kokku 25 339 eurot 56 senti, millest käibemaksukohustus oli 9759 eurot 69

senti, tulumaksukohustus 6093 eurot 21 senti ja sotsiaalmaksukohustus 9486 eurot 66 senti.

2. Maksuotsuse kohaselt ei leidnud FIE Valmer Soodla ja äriühingute Arvington Arendus OÜ

(nakkevõrkude soetamine), Intersell OÜ (kahe sõiduki ja elektrimootori soetamine), OÜ Lindver

Invest (soomuskalamõrdade soetamine) vahelised tehingud tõendamist. Nimetatud kaubad, v.a elektri-

mootor, on küll maksukohustuslasel olemas, kuid tõendatud pole nende kaupade soetamine

eelmainitud äriühingutelt, mistõttu ei saa nimetatud kulutusi käsitada ettevõtlusega seotud kuludena.

Maksukohustuslane on vääralt arvestanud ettevõtlusega seotud kuluna kalatiikide rajamisel Kastra

Teras OÜ-le makstud teenustasusid. Kastra Teras OÜ kaevetööde tegemine ei ole tõendatud, seega ei

ole nimetatud tehingut reaalselt toimunud. FIE Valmer Soodla on vääralt jätnud ettevõtlusega seotud

tuludena arvesse võtmata Põllumajanduse Registrite ja Informatsiooni Ameti (PRIA) ja Põlva

Metsaomanike Seltsi väljastatud toetused ettevõtluses kasutatud kinnistutele. Nendelt kinnistutelt

saadud puidu on kaebaja võõrandanud ning käsitanud nimetatud tulu ettevõtlustuluna. Lisaks on

2008. a maksudeklaratsioonis ebaõigesti arvestatud Kusnetsova kinnistu soetamismaksumus

ettevõtlusega seotud kuludena ettevõtlustulust maha. Kinnistu soetati ja selle eest tasuti 2006. aastal,

kuid võeti FIE ettevõtlusse 2008. aastal. Maksukohustuslasel puudus õigus võtta 2008. aasta

ettevõtluse kuludena arvesse varasemal perioodil tehtud kulutusi. Maksukohustuslane on vales

ulatuses arvanud ettevõtlusega seotud kuluna maha ka OÜ ELKER RMT 3. novembri 2006. a arve

nr 60503 alusel kolme kinnistu maa-alade mõõtmise ja katastriüksuste koostamise kulud. Kuna

ettevõtlusega oli seotud üksnes 2007. aastal müüdud kinnistu, siis on põhjendatud arvata kuludesse

proportsionaalselt ainult sellele osale tehtud mõõtmiskulutused.

3. FIE Valmer Soodla esitas Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palus maksuotsuse tühistada.

Kaebuse kohaselt puudub maksuotsusel struktuur ning seda on raske jälgida, mistõttu on keeruline

mõista maksuhalduri järeldusi ning maksuotsuse õiguslikku ja faktilist alust. Tehingud äriühingutega

Arvington Arendus OÜ, Intersell OÜ, OÜ Lindver Invest ja Kastra Teras OÜ on toimunud ning

tegemist oli ettevõtlusega seotud väljamaksetega ja kaebajal oli õigus need oma ettevõtlustulust maha

arvata. OÜ ELKER RMT arve nr 60503 alusel kantud kulu on seotud Koolimaja kinnistu müügiga

ning kuulub täies ulatuses mahaarvatava kulu hulka. PRIA investeeringutoetus ja Põlva Metsaomanike

Seltsi metsamajanduskava koostamise toetus ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega.

4. Tartu Halduskohtu 11. oktoobri 2011. a otsusega ja Tartu Ringkonnakohtu 27. märtsi 2012. a

otsusega asjas nr 3-11-1268 jäeti FIE Valmer Soodla kaebus täies ulatuses rahuldamata.

5. Riigikohtu halduskolleegium rahuldas 9. jaanuari 2013. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-38-12 FIE

Valmer Soodla kassatsioonkaebuse osaliselt, tühistas kohtuotsused käibemaksu, tulumaksu ja

sotsiaalmaksu osas seoses Arvington Arendus OÜ, OÜ Linver Invest, Intersell OÜ ja Kastra Teras OÜ

arvetel märgitud kaupade ja teenustega ning Kusnetsova kinnistu soetamismaksumuse arvestamata

jätmisega. Ülejäänud osas jäeti kohtuotsused muutmata. Tühistatud osas tehti uus otsus Kusnetsova

kinnistut puudutavas osas ja tühistati selles osas maksuotsus. Kolleegium saatis ülejäänud tühistatud

osas asja uueks läbivaatamiseks halduskohtule.

6. Tartu Halduskohus jättis 18. aprilli 2013. a otsusega FIE Valmer Soodla kaebuse käibemaksu,

tulumaksu ja sotsiaalmaksu osas seoses tehingutega Arvington Arendus OÜ, OÜ Linver Invest,

Intersell OÜ ja Kastra Teras OÜ arvetel märgitud kaupade ja teenustega rahuldamata. Halduskohtu

põhjendused olid järgmised.

6.1. Maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad, et nakkevõrke ei ole kaebaja soetanud mitte

Arvington Arenduse OÜ-lt, vaid tundmatult kolmandalt isikult. Kaebaja väited tehingu asjaolude

kohta on ebamäärased ega kinnita kauba saamist arvel märgitud äriühingult. Maksukohustuslane ei

saanud üksnes kauba kohaletoomise faktist järeldada, et müüjaks on Arvington Arenduse OÜ.

Tõendatud ei ole ka soomuskalamõrdade soetamine OÜ-lt Lindver Invest. Kaebaja pidi teadma, et

müüjaks ei olnud OÜ Lindver Invest.

6.2. Tõendid ja asjaolud kogumis kinnitavad, et kaebaja ei soetanud Intersell OÜ-lt sõidukeid (Ford

Maverick L ja Gaz-33072) ega elektrimootorit. Intersell OÜ juhatuse liikme A. Pabori ütlustest

nähtub, et äriühingul ei olnud neid kaupu ning nende võõrandamist ei toimunud. Sõiduki endised

omanikud ei kinnita sõidukite müümist Intersell OÜ-le ega OÜ-le Lindver Invest, esitatud

müügilepingul on allkirjad võltsitud. A. Pabor ei ole väidetavalt kellelegi teisele Intersell OÜ nimel

tehingu tegemiseks volitust andnud. Ühel ARK-ist saadud müügilepingul ei ole A. Pabori allkirja.

Intersell OÜ vastab variäriühingu tunnustele ning maksumenetluses antud ütlustest nähtuvalt ei

teadnud selle juhatuse liige A. Pabor, millal ja kus kaebajaga kohtuti ja sõidukid üle anti. Pärast

kaebajaga kohtumist muutis A. Pabor oma ütlusi ja selgitas, et on ikkagi arvetel märgitud sõidukid ja

elektrimootori kaebajale müünud. Asjas kogutud tõendid ei kinnita majandustegevuse toimumist OÜ

Lindver Invest, kellele sõiduk Gaz-33072 väidetavalt esialgu müüdi, ja Intersell OÜ vahel. OÜ

Lindver Invest juhatuse liikme A. Hundi ütlused ei kinnita Gaz-33072 soetamist sõiduki endiselt

omanikult ning müügilepingul olev allkiri on võltsitud. Põhjendatud on maksuhalduri hinnang, et

kaebaja soetas sõidukid otse endistelt omanikelt, Intersell OÜ ei omanud neid kaupu ega saanud neid

kaebajale müüa. A. Pabori esitatud ütlused elektrimootori müümise kohta on ebausaldusväärsed ning

vastuolus teiste maksumenetluses kogutud tõenditega. Kuna Intersell OÜ ei omanud sõidukit Gaz-

33072, ei saanud ta ka omada väidetavalt selle sõiduki kastis olnud elektrimootorit. Kaebaja ei ole

suutnud elektrimootori olemasolu tõendada. Asjaolud kogumis võimaldavad järeldada, et kaebaja pidi

teadma, et Intersell OÜ ei olnud sõidukite ja elektrimootori müüjaks. Kaebaja on kajastanud Intersell

OÜ võltsarveid raamatupidamises tahtlikult ning selle eesmärgiks oli sisendkäibemaksu ja

ettevõtlusega seotud kulude õigusvastane suurendamine.

6.3. Kastra Teras OÜ arvetel kajastatud tööde kohta ei ole koostatud kirjalikke lepinguid,

ehituspäevikuid ega tööde üleandmise-vastuvõtmise akte. Kaebaja ei osanud esialgu nimetada isikuid,

kes objektil töid tegid. Teenuse väidetaval osutajal ei olnud tööde tegemiseks vajalikku tehnikat ega

töölisi. Maksumenetluses üle kuulatud isikute selgitused ei kinnita Kastra Teras OÜ teenuse osutamist.

OÜ Põlva Heakorratööd töödejuhataja ja töötaja selgitustest nähtuvalt ehitas kaebaja 2008. aastal ise

veeregulaatorit. Seega ei vasta tõele kaebaja väide, et ta paigaldas ühe veeregulaatori aasta enne seda,

kui ostis Kastra Teras OÜ-lt teenuse, mille osaks oli väidetavalt ka veeregulaatorite paigaldamine.

Kaebaja on vähemalt osa Kastra Teras OÜ arvetel kajastatud töödest teinud ise, mistõttu kohtu

hinnangul kaebaja teadis, et neid teenuseid ei osutanud arvel märgitud äriühing. Kaebaja väidete

usaldusväärsust vähendab ka viitamine väidetavale töödejuhatajale S. Lehtlale, kes ei olnud Kastra

Teras OÜ tegevusega seotud. Puuduvad andmed, millises mahus (kui üldse) on kaebaja kaeve- ja

ehitusteenust saanud ning kes teenust osutas.

6.4. Hindamise teel maksusumma määramine ei olnud vajalik ega võimalik. Hindamise teel

maksusumma määramine eeldas kaasaaitamiskohustuse täitmist, mida kaebaja ei ole teinud.

7. FIE Valmer Soodla esitas apellatsioonkaebuse ja palus halduskohtu otsuse täies ulatuses tühistada.

Apellant jäi kohtumenetluses varem esitatud seisukohtade juurde. Halduskohus jättis vääralt

Riigikohtu otsuses esitatud seisukohad arvestamata ega analüüsinud kaebaja väiteid piisava

põhjalikkusega. Tehingud on toimunud ja nende toimumine piisavalt tõendatud, kaebajale ei ole

tõendamiskoormis üle läinud. Maksuotsus on ebapiisavalt põhjendatud ning ainuüksi seetõttu esineb

alus selle tühistamiseks. Maksuotsuses ei ole tuvastatud iga tehingu ja tehingupartneri kohta, kas

kaebaja teadis või pidi teadma, et arvetel märgitud äriühing ei olnud tegelikuks müüjaks. Nende

kriteeriumite täitmist ei ole halduskohus piisavalt analüüsinud. Kohus ei võtnud seisukohta hoolsus-

kohustuse rikkumise ja pahausksuse kohta. Intersell OÜ-ga ja OÜ-ga Lindver Invest tehtud

tehingutelt määratud käibemaksu osas tuleb maksuotsus tühistada maksusumma määramise

aegumistähtaja rikkumise tõttu, sest maksuhaldur ei ole tuvastanud kaebaja tahtlust. Kastra Teras OÜ

tehinguid puudutavas osas ei ole kohtuotsuse põhjendused veenvad ja kohtu siseveendumuse

kujunemine jälgitav. Tulumaksukohustuse määramine hindamise teel on võimalik ja vajalik. Väär on

tugineda asjaolule, et kaebaja võis olla kaubad saanud juba varem. Maksuotsuses ei ole sellistele

põhjendustele tuginetud. Halduskohus on valesti sisustanud ka kaasaaitamiskohustuse täitmist. Maksu-

halduri kohustus kaaluda hindamise kohaldamist ei ole seotud kaebaja kaasaaitamiskohustusega.

8. MTA palus vastuses apellatsioonkaebusele jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

Halduskohtu otsus on õiguspärane ja motiveeritud. Kohus võttis seisukoha iga tehingu kohta eraldi

ning hindas tõendeid kogumis. Hindamise teel maksusumma määramise alused ei olnud täidetud.

9. Tartu Ringkonnakohus rahuldas 17. aprilli 2014. a otsusega apellatsioonkaebuse osaliselt, tühistas

halduskohtu otsuse osas, millega jäeti maksuotsus tühistamata Arvington Arenduse OÜ-d ja OÜ-d

Lindver Invest puudutavatelt tehingutelt käibe- ja tulumaksu määramise ning Intersell OÜ-ga

sõiduautode müügitehingutelt tulumaksu määramise osas ning neid tehinguid hõlmavas osas sotsiaal-

maksu määramise osas. Ringkonnakohus tegi tühistatud osas uue otsuse ja tühistas eespool märgitud

osas maksuotsuse ning mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja osa menetluskuludest. Ülejäänud osas

jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus põhjendas

otsust järgmiselt.

9.1. Tõendeid kogumis hinnates ei ole võimalik tuvastada, kas ostja teadis või pidi teadma, et

Arvington Arendus OÜ ei ole tegelik müüja. Ka OÜ Lindver Invest tehingute puhul ei rikkunud

kaebaja hoolsuskohustust. Kaebaja teadlikkus sellest, et kauba müüjateks ei olnud arvetel märgitud

äriühingud, ei ole tõendatud ning maksuotsused tuleb nende tehingutega seoses määratud maksu-

kohustuste osas tühistada.

9.2. Ringkonnakohtu hinnangul võimaldavad kogutud tõendid ja asjaolud kogumis järeldada, et

kaebaja pidi teadma, et Intersell OÜ ei ole sõidukite ja elektrimootori müüjaks. Seda kinnitavate

tõenditena on maksuotsuses põhjendatult märgitud, et müüjal ei olnud dokumente, mis kinnitaksid

sõidukite soetamist ja nende olemasolu; ARK-i andmetest ei nähtu sõidukite müüki Intersell OÜ-lt

Valmer Soodlale, vaid nende soetamine füüsilistelt isikutelt; sõidukite endised omanikud kinnitavad

sõidukite müümist, kuid mitte Intersell OÜ-le ega OÜ-le Lindver Invest; Intersell OÜ ja sõidukite

endiste omanike vahel väidetavalt sõlmitud müügilepingutel on müüja allkirjad võltsitud; A. Pabori

ütlused kinnitavad maksuhalduri järeldust, et kauba müüjaks ei olnud Intersell OÜ; OÜ Lindver Invest

ja Intersell OÜ vahel ei ole majandustehingud toimunud; A. Pabor muutis hiljem oma ütlusi ja

põhjendustest nähtuvalt tingis selle V. Soodla poolne mõjutamine; puuduvad usaldusväärsed tõendid,

mis kinnitaksid, et elektrimootor on kaebajal olemas; Intersell OÜ nimel tehingu teinud juhatuse

liikme A. Pabori ütlused elektrimootori müügi kohta on vastuolus teiste maksumenetluses antud

ütluste ja tõenditega ning halduskohus on õigesti lugenud need ebausaldusväärseteks.

9.3. Tõendid kogumis võimaldavad järeldada, et Intersell OÜ oli varifirma tunnustega äriühing, kes

kaebajaga tehinguid ei teinud. Kuigi liiklusregistri kanded ei tekita, muuda ega lõpeta omandiõigust

sõidukile, loovad need koosmõjus teiste tõenditega aluse välistada kaebaja heausksus sõiduautode ja

elektrimootori omandamisel Intersell OÜ-lt. Kaebaja lõi teadlikult tehingute kohta võltsdokumente,

esitas need maksuhaldurile ja mõjutas asjas olulist tunnistajat kaebajale meelepäraseid ütlusi andma,

mistõttu ei saa kaebajat pidada heauskseks. Kaebajale läks üle kohustus tõendada vastupidist. Seega

oli käibemaksu määramine nende tehingute osas õiguspärane.

9.4. Kuna elektrimootori olemasolu ei ole tõendatud, siis puudus maksuhalduril vajadus ja võimalus

hinnata tulumaksu määramise aluseks olevaid asjaolusid hindamise teel. Sõiduautode puhul ei saa

sama järeldust teha, sest kaup oli olemas. Kuna maksuotsuses ei ole sõidukite osas hindamise teel

maksustamist kaalutud, siis tuleb maksuotsus sõidukite soetamise tehingutelt määratud tulumaksu osas

tühistada ja vastavalt korrigeerida ka sotsiaalmaksu suurust.

9.5. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et kaebaja ja Kastra Teras OÜ vahelisi

tehinguid ei toimunud. Halduskohtu põhjendused on veenvad ning kohtu siseveendumuse kujunemine

jälgitav. Maksumenetluses kogutud tõendid viitavad üheselt sellele, et Kastra Teras OÜ oli varifirma

tunnustega äriühing, mida kasutati vaid võltsarvete koostamiseks, äriühing ei tegelenud kaevetöödega

ning tal ei olnud selliste tööde teostamiseks masinaid ega töötajaid. Puuduvad andmed objektil töid

teinud Kastra Teras OÜ töötajate, töödejuhataja ning kasutatud kolmandate isikute kohta. OÜ Põlva

Heakorratööd töödejuhataja ja töötaja ütlused kinnitavad, et Valmer Soodla tegi osa ehitustöid ise.

Tõendid kogumis viitavad sellele, et Kastra Teras OÜ ei osutanud kaebajale teenust. Kuna kolmandate

isikute seletustest ilmneb, et kaebaja tegi ise vähemalt osa töödest, mis on kajastatud Kastra Teras OÜ

arvetel (veeregulaatorite paigaldamine), ei saa olla kahtlust selles, et kaebaja teadis, et tööde tegijaks ei

olnud Kastra Teras OÜ. Kaebaja tulumaksukohustuse suurust ei ole võimalik kindlaks määrata

hindamise teel, sest ei ole teada millises mahus ning kas üldse on teenust saadud ning teenust osutanud

isikud on tuvastamata. Ka ei ilmne kontrollitoimikust, et kaebaja oleks täitnud nõuetekohaselt

kaasaaitamiskohustust.

9.6. Menetluskuludest ei ole põhjendatud välja mõista haldusasja esmakordsel arutamisel halduskohtus

OÜ Sikuti Advokaadibüroo õigusabiteenuse osutamisega seotud menetluskulusid, sest menetluskulude

nimekiri ja kuludokumendid esitati hilinenult alles asja teistkordsel arutamisel. Lepingulise esindaja

põhjendatud ja vajalikeks menetluskuludeks, mille väljamõistmist saab teiselt menetlusosaliselt nõuda,

on eelkõige tasu osutatud õigusabi eest ja lepingulise esindaja sõidukulu. Sõidukuluna on arvestatav

üksnes otsene kulu, nt bussipileti või autokütuse maksumus (vt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 3. juuni

2013. a otsus asjas nr 3-2-1-65-13). Tasu kaebaja esindaja kohtuistungile sõitmise aja eest ei saa arvata

hüvitatavate menetluskulude hulka, sest tegemist ei ole õigusabiteenuse osutamisega ega

sõidukuludega. Kaebaja põhjendatud menetluskuluks asja esmakordsel läbivaatamisel on kokku 3061

eurot 2 senti. Kuna Riigikohtu lahend oli halduskohtu jaoks asja uueks otsustamiseks piisavalt

üksikasjalik ning kaebajalt ei nõutud halduskohtus uue kaebuse koostamist, vaid anti võimalus

täiendava seletuse esitamiseks, siis peab ringkonnakohus uue seisukoha koostamise põhjendatud ajaks

5 tundi. Samast asjaolust tuleb lähtuda ka ringkonnakohtule esitatud apellatsioonkaebusega seotud

kulutuste põhjendatuse hindamisel. Põhjendatud menetluskuluks on OÜ Sikuti Advokaadibüroo

seisukoha koostamise kulu 480 eurot. Advokaadibüroole Hansa Law Office makstud õigusabiteenuse

tasust tuleb põhjendatud menetluskuluks lugeda halduskohtus ja ringkonnakohtus kokku 1236 eurot

(618 eurot ühes astmes). Koos kohtumenetluses tasutud riigilõivude ning asja esmakordsel

läbivaatamisel Riigikohtus kantud kuludega on kaebaja põhjendatud menetluskulud 5449 eurot 37

senti, millest tuleb kaebuse rahuldamise proportsiooni (45%) arvestades kaebaja kasuks välja mõsta

2452 eurot.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

10. FIE Valmer Soodla palub kassatsioonkaebuses tühistada ringkonnakohtu otsus osas, millega jäeti

kaebus rahuldamata. Kassaatori hinnangul on Intersell OÜ-ga seotud tehingute puhul kolmeaastane

aegumistähtaeg möödunud, sest maksuotsus ei kajasta tahtlusele viitavaid asjaolusid. Maksukorralduse

seaduse (MKS) § 98 lg 1 tingimused ei olnud seega täidetud. Kohtud ei ole aegumist sisuliselt

kontrollinud. Tehingud Intersell OÜ-ga on toimunud, kohtud ei ole viidanud tõenditele, mille alusel

saaks järeldada, et tegemist on võltsarvetega. Kaebaja esitatud tõendid kinnitavad sõidukite soetamist

Intersell OÜ-lt. Puuduvad tõendid, mis kinnitaks kaebaja tehinguid ARK-is registreeritud sõidukite

eelmiste omanikega, ning pealegi on registriandmetel üksnes informatiivne tähendus. Kohtul puudus

õiguslik alus liiklusregistri kannete alusel sõiduki omanikuvahetust tuvastada. Ringkonnakohus jättis

ebaõigesti arvestamata maksuhaldurile esitatud ARK-ist pärinevad müügilepingud. Kastra Teras OÜ

tehingute analüüs on puudulik ning kohtud on tõendeid hinnanud valikuliselt ja ebaobjektiivselt.

Vajaliku rasketehnika ja tööliste puudumine ei ole nõuetekohaselt tõendatud. Hindamise teel

maksusumma määramine oli võimalik ja vajalik, ringkonnakohtu otsus on selles osas vastuoluline.

Ühelt poolt tuvastati, et kaevetöid on tehtud, samas ei ole kohtu hinnangul väidetavalt nende teostaja ja

maht tuvastatav ning teenuse saamine teada. Kassaatori hinnangul on hindamise teel maksusumma

määramine võimalik ka juhul, kui teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatud.

Maksuotsuses ei ole kaeve- ja ehitusteenusega seonduva maksusumma hindamise teel määramise

võimalikkust ja vajalikkust hinnatud ja seetõttu tuleb maksuotsus selles osas tühistada. Kaebaja ei ole

rikkunud kaasaaitamiskohustust. Kastra Teras OÜ arvega nr 831101 soetati ka kaupa (plasttorusid),

mistõttu on kohtud vääralt leidnud, et tegemist on üksnes teenusega ning hindamine võimatu.

Ringkonnakohus on eksinud menetluskulude arvestamisel. Tasu esindaja kohtuistungile sõitmisele

kulunud aja eest on kohtupraktikas aktsepteeritud ja sellise menetluskulu väljamõistmist lubatavaks

peetud (Riigikohtu halduskolleegiumi (RKHK) otsus haldusasjas nr 3-3-1-66-12). Samuti on

ringkonnakohus eksinud kohtuotsusega põhjendatuks loetud menetluskulude kokkuarvutamisel. Isegi

kui nõustuda ringkonnakohtu seisukohtadega, olid lubatud menetluskulud asja esmakordsel

läbivaatamisel kolmes astmes kokku 3679 eurot 24 senti. Ringkonnakohus vähendas põhjendamatult

ka asja uuel läbivaatamisel apellatsioonkaebuse koostamisega kaasnenud menetluskulusid.

Apellatsioonkaebuse koostamine viie tunniga ei ole reaalne. Kassaator palub mõista vastustajalt välja

haldusasjas eelnevalt kantud menetluskulu 6389 eurot ja 62 senti ja kassatsioonkaebuse esitamisega

kantud menetluskulu 988 eurot ja 80 senti.

11. Vastustaja palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata ja ringkonnakohtu otsuse muutmata.

Kasaatori seisukohad tahtluse tuvastamata jätmise ja maksusumma määramise aegumistähtaja

möödumise kohta seoses tehingutega Intersell OÜ-ga on põhjendamatud. Ringkonnakohus on

hinnanud ja analüüsinud maksumenetluses kogutud tõendeid ja jõudnud õigele järeldusele, et kaebaja

tegevuses esinesid tahtluse elemendid ning kaebaja pidi teadma, et sõidukite ja elektrimootori müüjaks

ei olnud arvetel märgitud isik. Ringkonnakohus on tõendeid kogumis hinnates õigesti järeldanud, et

tehinguid Kastra Teras OÜ-ga ei toimunud. Kuna kaebaja paigaldas ise veeregulaatori, siis ta teadis, et

neid teenuseid ei saanud osutada Kastra Teras OÜ. Käibe- ja tulumaksukohustuse määramine oli

õiguspärane ning võttes aluseks senist Riigikohtu praktikat, siis puudus maksusumma hindamise teel

määramiseks võimalus ja vajadus. Kaebaja ei ole ka kaasaaitamiskohustust täitnud määral, mis

võimaldanuks teenuse osutamise asjaolude täpsemat tuvastamist. Ringkonnakohus on menetluskulud

jaotanud õiguspäraselt ning need on kohtupraktikas väljendatud seisukohtadega kooskõlas.

Hüvitatavaks kuluks võib küll olla lepingulise esindaja sõidukulu, kuid selle kulu sidumine õigusabi

tunnihinnaga on põhjendamatu, sest tegemist ei ole õigusabiteenuse osutamisega. Vastustaja hinnangul

on põhjendatud ka ringkonnakohtu seisukohad kaebuse teistkordsel läbivaatamisel kantud

menetluskulude põhjendatuse ja jaotuse kohta.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

12. Kassatsiooniastmes vaieldakse Intersell OÜ-lt kahe sõiduki soetamise tehingutelt arvestatud

käibemaksukohustuse, Intersell OÜ-lt elektrimootori soetamisega seonduva käibe- ja tulumaksu-

kohustuse, Kastra Teras OÜ-ga tehtud tehingutega seotud käibe- ja tulumaksukohustuse ning neid

tehinguid hõlmavas osas sotsiaalmaksu määramise õiguspärasuse üle (I). Lisaks on vaidlustatud

menetluskulude väljamõistmise õiguspärasus (II).

I

13. Kassatsioonkaebuse väited Intersell OÜ-ga tehtud tehingute kohta ei anna alust järeldada, et

ringkonnakohus oleks materiaalõigust vääralt kohaldanud või oluliselt rikkunud menetlusõiguse

norme. Kolleegium nõustub selles osas ringkonnakohtu seisukohtadega ega pea vajalikuks neid

korrata (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 231 lg 6). Kolleegiumi hinnangul ei ole

ringkonnakohus tõendite kogumisel ja hindamisel menetlusõiguse norme rikkunud. Ringkonnakohus

on piisavalt põhjendanud, miks ei ole kaebaja väited sõidukite ja elektrimootori soetamise kohta

Intersell OÜ-lt usaldusväärsed ning miks asjaolud kogumis näitavad veenvalt, et kaebaja pidi teadma,

et tegelikuks sõidukite ja elektrimootori müüjaks ei ole arvetel märgitud äriühing. Kaebaja tegevuses

esinevad tema pahausksust kinnitavad asjaolud ning nende majandustehingute kajastamisel

raamatupidamises on kaebaja olnud teadlik käitumise õigusvastasusest ning soovinud õigusvastaste

tagajärgede esinemist.

14. Kassaator leiab, et sõidukite soetamistehingute osas oli käibemaksu määramise aegumistähtaeg

möödunud, sest kuueaastasele aegumistähtajale tuginemiseks puudus alus. Kolleegium ei nõustu selle

seisukohaga. Tahtlusele viitavad asjaolud on maksuotsuses piisavalt kajastatud ja kuueaastase

aegumistähtaja kohaldamist põhjendatud. Nendele põhjendustele on kohtud otsustes ka tuginenud (vt

halduskohtu otsuse p-d 11–13 ja ringkonnakohtu otsuse p-d 28–33). Halduskohus leidis otsuse

punktis 13, et võltsarvete raamatupidamises kajastamise eesmärgiks oli sisendkäibemaksu ja ette-

võtluskulude õigusvastane suurendamine. Seega esines halduskohtu hinnangul kaebaja tegevuses

tahtlus (teadlikkus tegevuse õigusvastasusest ning õigusvastaste tagajärgede soovimine). Ringkonna-

kohus on samuti otsuse punktis 32 järeldanud, et kaebaja pidi teadma, et Intersell OÜ ei ole kauba

müüjaks, maksukohustuslane kajastas maksuarvestuses teadlikult võltsarveid ning soovis õigusvastaste

tagajärgede saabumist. Seega oli Intersell OÜ-ga tehtud tehingute puhul maksusumma määramise

aegumistähtajaks maksuotsuse tegemise ajal kehtinud MKS § 98 lg 1 alusel kuus aastat ning puudub

alus ringkonnakohtu otsuse muutmiseks Intersell OÜ-d puudutavate tehingute osas.

15. Kassaator on seisukohal, et asjas esitatud tõendid kinnitavad tehingute toimumist Kastra Teras

OÜ-ga ning ringkonnakohus on vääralt jätnud maksuotsuse selles osas tühistamata. Tulenevalt HKMS

§ 229 lg-st 2 lähtub Riigikohus ringkonnakohtu otsuse õiguspärasuse kontrollimisel nendest

asjaoludest, mille on tuvastanud alama astme kohtud. Riigikohus ei saa tuvastada uusi asjaolusid ega

anda asjas kogutud tõenditele teistsugust hinnangut, kui seda on teinud haldus- ja ringkonnakohus.

Kolleegiumi hinnangul ei ole ringkonnakohus tõendite kogumisel ja hindamisel menetlusõiguse norme

rikkunud. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohtadega Kastra Teras OÜ tehingute kohta ega

pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 231 lg 6). Ringkonnakohus on põhjalikult ja kogumis hinnanud

maksumenetluses esitatud tõendeid ning teinud õige järelduse, et kaebaja teadis, et Kastra Teras OÜ ei

osutanud teenust.

16. Kassaatori hinnangul on ringkonnakohus jätnud hindamise teel tulumaksukohustuse määramise

võimalikkuse ja vajalikkuse kaalumisel arvestamata asjaolu, et Kastra Teras OÜ arvel nr 831101 oli

märgitud nii ehitusteenuse kui ka kauba (plasttorude) maksumus, ning seetõttu oli kogu soorituse

lugemine teenuseks väär.

17. Kaebaja soetas Kastra Teras OÜ-lt väidetavalt kalatiikide kaeveteenuse (30. juuni 2008. a arve

nr 830061 ja 30. septembri 2008. a arve nr 830091) ja ehitusteenusena veeregulaatori paigaldamise

(31. oktoobri 2008. a arve nr 831101). Viimasele arvele oli märgitud osutatava teenusena vee-

regulaatorite paigaldamine ning plasttorude liigid ja maksumus. Ülejäänud kahel arvel on märgitud

üksnes teenuse osutamine ning selle maksumus. Teenuse osutamisel kasutatud materjali liigi, hulga ja

maksumuse eraldi märkimine arvele ei pruugi tähendada, et kaupa ja teenust osteti eraldi, vaid

olenevalt tehingu tunnustest võib see olla kvalifitseeritav tervikuna kas kauba ostmisena või teenuse

osutamisena. Soorituse lugemisel teenuse osutamiseks või kauba müügiks tuleb hinnata, millised on

tehingu olulisimad tunnused ning milliseid tehingu elemente on ostja tähtsamaks pidanud (vt RKHK

otsused haldusasjades nr 3-3-1-27-14, p 31, ja nr 3-3-1-33-14, p-d 14 ja 15.1.). Kolleegiumi hinnangul

oli kaebaja tahteks selgelt kaeve- ja ehitusteenuste saamine, mitte teenuse osutamiseks kasutatud

materjalide kui kauba eraldi ostmine. Sellele viitab nii teenuse maksumuse domineerimine

väidetavates sooritustes kui ka kaebaja ning vastustaja väljendatud seisukohad maksu- ja kohtu-

menetluses. Maksuhaldur on maksuotsuses käsitanud Kastra Teras OÜ arvetel märgitut tervikuna

teenusena (vt maksuotsuse lk 57, I kd, tl 54). Kaebaja ei ole kohtumenetluses enne kassatsioonkaebuse

esitamist käsitanud arvel nr 831101 märgitud plasttorusid kauba soetamisena ega seda teenuse

osutamisest eristanud. Kolleegiumi hinnangul ei tule hindamise teel maksusumma määramist üldjuhul

kaaluda, kui kauba maksumus moodustab arvel märgitud koguhinnast vähem kui 50%. Väidetava

soetatud materjali maksumus oli u 1/3 kogusummast, mida ei saa kolleegiumi hinnangul pidada

sedavõrd suureks, et käsitada seda erandliku asjaoluna, mil teenuse puhul on hindamine erandlikult

võimalik (vt ka otsuse p 18).

Eelnevast lähtudes tuleb ka Kastra Teras OÜ arvel nr 831101 märgitut käsitada teenusena ning

ringkonnakohus on põhjendatult ja õigesti järginud hindamise teel tulumaksusumma määramise

võimalikkuse ja vajalikkuse analüüsimisel teenuse kohta käivaid reegleid.

18. Kolleegium on varasemas praktikas rõhutanud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt

soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul

kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Teenuse

puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (vt RKHK otsused

asjades nr 3-3-1-27-14, p 32; nr 3-3-1-65-13, p 21; nr 3-3-1-42-13, p-d 16-18; nr 3-3-1-60-11, p 33).

Selles asjas pole kahtlust, et teenus on saadud, kuid seda osutanud isik on tuvastamata, ning vähemalt

osa teenusest võib olla osutanud kaebaja ise. Kohtumaterjalidest ei nähtu niisuguseid asjaolusid, mis

tooksid kaasa maksusumma hindamise teel määramise võimaluse ja vajalikkuse kaeve- ja

ehitusteenuse väidetava osutamise eest tehtud väljamaksete osas. Kolleegium nõustub seetõttu

ringkonnakohtu seisukohaga, et Kastra Teras OÜ teenuste väidetava osutamise eest tehtud

väljamaksed on õigesti maksustatud nii käibe- kui ka tulumaksuga ning hindamise teel tulumaksu

määramine ei olnud võimalik.

19. Kuna ringkonnakohtu otsus ei kuulu eelnimetatud tehingute osas muutmisele, siis on ringkonna-

kohus jätnud õigesti neid tehinguid hõlmavas osas sotsiaalmaksukohustuse muutmata.

II

20. Järgmisena analüüsib kolleegium menetluskulude jaotamise ja väljamõistmise õiguspärasust.

21. Asja esmakordsel läbivaatamisel tasus kaebaja, lähtudes esitatud menetluskulude nimekirjast ja

kuludokumentidest, haldus- ja ringkonnakohtus riigilõive kokku 1917 eurot 34 senti (2 × 958,67),

ringkonnakohtus õigusabi- ja sõidukulusid 1419 eurot 76 senti (9. detsembri 2011. a arve alusel 891

eurot 90 senti ning 1. märtsi 2012. a arve alusel 527 eurot 86 senti) ja Riigikohtus õigusabikuluna 574

eurot 80 senti (16. mai 2012. a arve). Asja esmakordsel läbivaatamisel halduskohtus kantud õigus-

abikulude nimekirja ja kuludokumendid esitas kaebaja asja uuel läbivaatamisel ja ringkonnakohus ei

võtnud neid põhjendatult arvesse, kuna need olid esitatud hilinenult.

22. Ringkonnakohus arvestas haldusasja esmakordsel läbivaatamisel kaebaja põhjendatud menetlus-

kulude suuruseks 3061 eurot 2 senti. Asja esimesel läbivaatamisel ringkonnakohtus kantud kuludest

jäeti välja mõistmata tasu kaebaja esindaja ringkonnakohtu kohtuistungile sõitmisele kulunud aja eest,

sest ringkonnakohtu hinnangul ei näe HKMS sellise kulu väljamõistmist ette.

23. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et halduskohtumenetluses ei ole tasu esindaja

kohtuistungile sõitmisele kulunud aja eest põhjendatud menetluskuluna arvestatav. Kolleegium on

varem selgitanud, et HKMS § 103 lg 1 p-dest 1 ja 2 ning lg-st 2 tulenevalt on vajalike ja põhjendatud

menetluskuludena võimalik käsitada esindaja sõidukulusid, sh kasutatud kütuse maksumust. Lisaks

võib tasu esindaja istungile sõitmisele kulunud aja eest käsitada teatud juhtudel sarnaselt esindaja

sõidukuluga menetluskuluna. Kolleegium selgitas, et sellise kulu väljamõistmisel saab rakendada

analoogiat riigi õigusabi seadusest tuleneva riigi õigusabi hüvitamise korraga (vt RKHK otsus

haldusasjas nr 3-3-1-66-12, p 16). Kolleegium jääb varasema seisukoha juurde ega pea vajalikuks seda

muuta.

24. Kolleegiumi hinnangul on aga väär lähtuda nimetatud tasu suuruse arvestamisel õigusabiteenuse

osutaja tunnihinnast. Arvestades haldusasjas nr 3-3-1-66-12 märgitut, on tasu suuruse arvestamisel

mõistlik lähtuda analoogia korras riigi õigusabi osutamise eest makstava tasu arvestamise aluste,

maksmise korra ja tasumäärade ning riigi õigusabi osutamisega kaasnevate kulude hüvitamise ulatuse

ja korra (kord) punktis 47 sätestatud määradest ja tingimustest. Korra punkt 47 alapunkt 4 nägi ette, et

arvestades ühte suunda, makstakse riigi õigusabi osutamise kohta ja tagasi jõudmiseks kulutatud aja

eest tasu 30 eurot, kui õigusabi osutamise koht asub 151 kuni 200 kilomeetri kaugusel. Kaebajat

kohtuistungil esindanud advokaadi advokaadibüroo asub Tallinnas, kohtuistung toimus Tartus. Seega

on kohtuistungitele sõitmise aja eest väljamõistetav tasu 60 eurot (30 × 2). Kolleegiumi hinnangul on

põhjendatud menetluskuluks seega 1. märtsi 2012. a arve nr 310 alusel kantud menetluskuludest 333

eurot 10 senti. Need koosnevad kohtuistungiks valmistumise ja osalemisega seotud õigusabikuludest

171 eurot (1,8h × 95), tasust kohtuistungile sõitmise aja eest 60 eurot ja sõidukuluna kütuse

maksumusest 46 eurot ja 58 senti, millele lisandub 20%-line käibemaks.

25. Haldusasja esmakordsel läbivaatamisel kantud kuludest tuleb jätta arvestamata Hansa Law Offices

OÜ 9. detsembri 2011. a arvel ja Riigikohtule esitatud 16. mai 2012. a arvel märgitud bürookulud.

Kolleegium on varem selgitanud, et kuigi bürookulude kandmine on advokaadibüroo ja advokaadi

tegevuseks kahtlemata vajalik, ei ole võimalik hinnata nende vajalikkust ja põhjendatust seoses

konkreetse kohtuasjaga ning mõistlik on eeldada, et bürookulud sisalduvad advokaadi teenuse

tunnihinnas (vt RKHK otsus asjas nr 3-3-1-28-14, p 20.3). 9. detsembri 2011. a arve (891 eurot 90

senti) alusel kantud põhjendatud menetluskuludeks on seega 883 eurot 50 senti (736 eurot 25 senti +

km) ning 16. mai 2012. a arve (574 eurot 80 senti) puhul 570 eurot (475 eurot + km).

26. Ringkonnakohus on eksinud esmakordsel läbivaatamisel kantud põhjendatud menetluskulude

kokkuarvestamisel ja jätnud osa kulusid sisuliselt arvestamata. Isegi kui nõustuda ringkonnakohtu

põhjendatuks loetud kulude suurusega, moodustaks need ringkonnakohtu märgitud 3061 eurost ja 2

sendist suurema summa. Eelnevat arvestades tuleb asja esmakordsel läbivaatamisel kõigis kohtu-

astmetes kantud põhjendatud menetluskuludeks lugeda 3703 eurot 94 senti (958,67 + 958,67 + 883,5 +

333,1 + 570).

27. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohtadega asja teistkordsel läbivaatamisel haldus- ja

ringkonnakohtus kantud põhjendatud menetluskulude vähendamise kohta ja põhjendatuks loetud

menetluskulude summaga ega pea vajalikuks ringkonnakohtu põhjendusi korrata. Arvestades asja

keerukust, mahukust ja asjaolu, et tegemist oli asja teistkordse läbivaatamisega ning halduskohtule

esitatud kaebuse täienduses ja apellatsioonkaebuses kordas kaebaja suures osas juba varem esitatud

seisukohti, siis oli menetluskulude vähendamine põhjendatud. Ringkonnakohus on õigesti käsitanud

advokaadibüroo Hansa Law Offices OÜ puhul põhjendatud õigusabikuluna nii haldus- kui ka

ringkonnakohtus asja teistkordsel läbivaatamisel 618 eurot ehk kokku 1236 eurot. Lisaks oli asja

teistkordsel läbivaatamisel kantud kuludest põhjendatud halduskohtus OÜ Sikuti Advokaadibüroo arve

nr 76 alusel kantud kulu 480 eurot ning apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 672 eurot 35

senti. Seega tuleb asja teistkordsel läbivaatamisel esimeses ja teises astmes kantud põhjendatud

kuludeks pidada ringkonnakohtu otsuses märgitud 2388 eurot ja 35 senti (480 + 618 + 672,35 + 618).

Kaebaja põhjendatud menetluskulud kokku olid seega 6092 eurot ja 29 senti (3703,94 + 2388,35).

28. HKMS § 285 lg 1 järgi kohaldatakse enne seadustiku jõustumist tehtud menetlustoimingute korral

menetluskulude jaotusele ja nende väljamõistmisele seni kehtinud halduskohtumenetluse seadustikus

sätestatut. Asja esmakordsel läbivaatamisel haldus- ja ringkonnakohtus tasutud riigilõivud ning

apellatsioonkaebuse esitamisega enne 1. jaanuari 2012 seotud õigusabikulu (9. detsembri 2011. a arve)

tuleb jaotada HKMS v.r § 92 lg 2 ja § 93 lg-te 2, 4 ja 5 alusel, ülejäänud menetluskulude jaotamisel

lähtutakse kehtiva HKMS § 108 lg-st 2 ja § 109 lg-test 2, 4 ja 6.

29. Ringkonnakohus on õigesti arvestanud kaebuse rahuldamise proportsiooni (45%). Kaebaja ei ole

seda ka kassatsioonkaebuses kahtluse alla seadnud. Seega tuleb Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks

välja mõista haldusasjas eelnevalt kantud menetluskuludest ehk haldus- ja ringkonnakohtus ning asja

esimesel läbivaatamisel Riigikohtus kantud menetluskuludest 2742 eurot (6092,29 × 0,45).

30. Asja teistkordsel läbivaatamisel on FIE Valmer Soodla kandnud kassatsiooniastmes õigusabikulusid

988 eurot ja 80 senti. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud

menetluskulud. Kolleegiumi väljakujunenud praktikale tuginedes ei saa vajalikud ja põhjendatud

menetluskulud olla kõrgema astme kohtus üldjuhul suuremad, kui olid kulud madalamas astmes

(RKHK otsused haldusasjades nr 3-3-1-46-14, p 20 ja nr 3-3-1-14-13, p 19). Seetõttu loeb kolleegium

vajalikeks ja põhjendatud menetluskuludeks asja teistkordsel läbivaatamisel kassatsiooniastmes 618

eurot (vt ka otsuse p 26).

Riigikohus ei muuda kaebuse rahuldamise proportsiooni. Arvestades kassatsioonkaebuse rahuldamise

ulatust, mõistab kolleegium Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks asja teistkordsel läbivaatamisel

kassatsiooniastmes kantud kuludest välja 155 eurot.

31. Eeltoodust tulenevalt tuleb FIE Valmer Soodla kassatsioonkaebus rahuldada osaliselt. Riigikohus

tühistab Tartu Ringkonnakohtu 17. aprilli 2014. a otsuse asjas nr 3-11-1268 menetluskulude jaotamise

ja väljamõistmise osas ja teeb selles osas uue otsuse, millega mõistab Maksu- ja Tolliametilt FIE

Valmer Soodla kasuks välja haldusasjas eelnevalt kantud menetluskulu kokku 2742 eurot. Lisaks

mõistab kolleegium Maksu- ja Tolliametilt FIE Valmer Soodla kasuks välja kassatsiooniastmes kantud

menetluskulud 155 eurot. Ülejäänud osas jääb ringkonnakohtu otsus muutmata ja kassatsioonkaebus

rahuldamata. Kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving