3-3-1-49-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-49-14

Otsuse kuupäev

10. detsember 2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri

Põld

Kohtuasi

AS Euroimport kaebus Maksu- ja Tolliameti 30. aprilli

2013. a otsuse nr 12.2-7/166 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 11. märtsi 2014. a otsus haldusasjas

nr 3-13-1050

Menetluse alus Riigikohtus

AS Euroimport kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada AS Euroimport kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 25. oktoobri 2013. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu

11. märtsi 2014. a otsus haldusasjas nr 3-13-1050 osas, millega jäeti AS Euroimport kaebus

Goline OÜ tehingut puudutavas osas rahuldamata ning Maksu- ja Tolliameti 30. aprilli 2013. a

otsus nr 12.2.-7/166 selles osas muutmata.

3. Teha tühistatud osas uus otsus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 30. aprilli 2013. a otsus

nr 12.2.-7/166 osas, millega suurendati AS Euroimport tagatise suurust Goline OÜ 1. veebruari

2013. a arvete alusel tekkida võiva käibemaksukohustuse ulatuses. Vähendada Maksu– ja

Tolliameti 30. aprilli 2013. a otsusega nr 12.2.-7/166 AS-ile Euroimport määratud tagatise

suurust 35 473 euro ja 34 sendi võrra.

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt AS Euroimport kasuks välja menetluskulud 200 eurot.

5. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 30. aprilli 2013. a otsusega nr 12.2.-7/166 tunnistati MTA 14. juuli

2011. a tagatise määramise otsus nr 12.2-7/369-1 ja 17. juuni 2012. a otsus nr 12.2-7/404-3 kehtetuks

ning suurendati vedelkütuse seaduse (VKS) § 4² lg 4 alusel AS-i Euroimport tagatist. 100 000 euro

asemel määrati uueks tagatiseks 463 000 eurot. Tagatise täitmise tähtajaks määrati 22. mai 2013.

1.1. Otsuse kohaselt alustati AS Euroimport suhtes maksumenetlust, milles nähtus, et maksu-

kohustuslane on augustis 2012 arvanud tasumisele kuuluvast käibemaksust ebaõigesti maha Suvorov

Group OÜ arvete (kakaoubade soetamine) alusel sisendkäibemaksu 161 018 eurot ja 88 senti.

Väidetavalt augustis 2012 Suvorov Group OÜ-lt soetatud kakaoubadest võõrandati osa SIA-le

Liepiniki-EL, kuid kauba liikumine nimetatud äriühingule ei leidnud tõendamist. Suvorov Group OÜ

soetas kauba väidetavalt augustis 2012 Läti äriühingult SIA Abundus, kes oli kauba soetanud SIA-lt

Liepiniki-EL, kes omakorda oli kauba varem soetanud AS-ilt Euroimport. Tehingutes esinevad

karusellpettusele viitavad tunnused, kus äriühingute vahel liiguvad üksnes arved. Suvorov Group OÜ

on 16. detsembril 2012 käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud.

1.2. Maksuhaldur alustas 18. jaanuari 2013. a korraldusega nr 12.2-3/229-1 üksikjuhtumi kontrolli

reaalajas käibemaksu arvestamise õigsuse kontrollimiseks maksustamisperioodil 1.–28. veebruar

2013. Maksuhalduri hinnangul võib AS-il Euroimport tekkida käibemaksuseaduse (KMS) § 24

rikkumise tõttu käibemaksukohustus 301 770 eurot ja 5 senti seoses tehingutega Goline OÜ-ga,

UAB-ga Services 4U ja Beymond OÜ-ga.

1.2.1. Kahe Goline OÜ 1. veebruari 2013. a arve alusel AS Euroimport raamatupidamises kajastatud

sisendkäibemaks ja käive võivad olla näilised. Arvete kohaselt soetas AS Euroimport 212 840 euro ja

5 sendi (sh käibemaks 35 473 eurot 34 senti) eest Goline OÜ-lt 23 810 kilogrammi kaupa

nimetustega „organic kompost for orchids“ ja 18 527 kilogrammi kaupa nimetusega „cactus earth

concentrate-organic“. Goline OÜ ei olnud maksumenetluses kättesaadav, ettevõtlusega tegelemine ei

ole tõendatud ning äriühing kustutati 9. aprillil 2013 käibemaksukohustuslaste registrist.

1.2.2. Goline OÜ arvetel märgitud kaup on väidetavalt müüdud 8. veebruari 2013. a arve nr 24 alusel

Leedu äriühingule UAB Services 4U. Arve kohaselt rakendati 0%-list käibemaksumäära ja

ostuhinnaks oli 179 483 eurot 56 senti. Kauba väidetav soetaja ei olnud tehingu toimumise ajal,

1. veebruaril 2013 käibemaksukohustuslane, mistõttu tuleb kauba võõrandamisel kohaldada 20%-list

käibemaksumäära ning AS-il Euroimport tuleb selle tehingu eest täiendavalt tasuda käibemaksu

35 896 eurot 71 senti (179 483,56 × 0,2).

1.2.3. Maksuhaldur kahtleb tehingute toimumises Beymond OÜ-ga. Beymond OÜ 26. veebruari

2013. a arve kohaselt soetas AS Euroimport kaupa nimega bisphenol (polüetüleen graanulid).

Ostuhinnaks oli 1 382 400 eurot, millest käibemaks moodustas 230 400 eurot. Väidetavalt võõrandas

AS Euroimport osa kaubast UAB-le Services 4U. Esitatud tollideklaratsioonis kajastatud kaupa ei ole

võimalik seostada AS-i Euroimport edasimüüdava kaubaga, kauba päritolu ei ole tuvastatav ning

edasimüüdava ja laos oleva kauba kogus ei ühti. Beymond OÜ ei oma reaalset majandustegevust ning

arvel märgitud hind 1,92 €/kg on analoogse importkauba keskmisest hinnast (1,1717–1,246 €/kg)

oluliselt kallim. Beymond OÜ-le väidetavalt kauba võõrandanud äriühing ei olnud kättesaadav ning

on 22. märtsist 2013 käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud.

1.3. Äriühingu maksevõime hindamisel võttis maksuhaldur arvesse, et äriühing on käibemaksu-

kohustuslaseks alates 1. jaanuarist 1994, omanud vedelkütuse müügi registreeringut ajavahemikul

10. märts 2008 kuni 31. mai 2011 ja omab kehtivat registreeringut alates 30. septembrist 2011.

Maksudeklaratsioonid on äriühing esitanud õigeks ajaks, kuigi mõningaid on hiljem parandatud.

Varem ei ole äriühingul maksuvõlgasid esinenud. Viimaste aastate käibedeklaratsioonides on

tasumisele kuulunud käibemaksu osa suurenenud, kuid need käibevahendid ei kata kogu tekkida

võivat käibemaksukohustust. Ligi poole äriühingu bilansi mahust moodustasid nõuded ostjate vastu,

mida ei ole äriühingule seni tasutud, ning äriühing ei ole nende sissenõudmisega aktiivselt tegelenud.

UAB Services 4U võlg AS-ile Euroimport on 24. veebruari 2013. a seisuga 2 765 824 eurot. Asjaolu,

et UAB Services 4U ei tasu kauba eest, kuid AS Euroimport jätkab kauba tarnimist, on maksuhalduri

hinnangul ebaotstarbekas, tekitab ettevõttele finantsriske ning selline käitumine ei ole äris tavapärane.

AS Euroimport ei oma kinnisvara ning liiklusregistri andmetel on äriühingu nimel üksnes kolm autot,

haagis ja üks liikurmasin. Registervara väärtus ei kataks tekkida võivat käibemaksukohustust,

mistõttu tagab tagatise suurendamine efektiivsemalt tekkida võiva käibemaksukohustuse.

2. AS Euroimport esitas halduskohtule kaebuse, milles palus MTA 30. aprilli 2013. a otsuse

tühistada. Kaebuse kohaselt kohaldas vastustaja VKS § 4² lg-t 4 valesti, piirdudes tagatise

suurendamisel üksnes osade eelduste analüüsiga. Tegemist ei ole sisult müüja tagatisega, vaid

tulevikus tehtava maksuotsuse täitmise tagamisega, mis ei ühti VKS § 4² lg 4 mõtte ja eesmärgiga.

Eelduste valikulise analüüsiga rikuti ühetaolise kohtlemise, õigusselguse ja uurimiskohustuse

põhimõtteid ning sellega kaasnes õigusvastase haldusakti andmine. MTA analüüsis üksnes AS-il

Euroimport tekkida võiva käibemaksukohustuse suurust ja tema maksevõimet. Tagatise suurendamise

aluste hindamisel saab VKS § 4² lg 4 alusel arvesse võtta üksnes tekkinud, mitte tulevikus tekkida

võivat käibemaksukohustust. Äriühingu maksevõime analüüs on puudulik, otsus ebapiisavalt

põhjendatud ning äriühing on jäetud kohaselt ära kuulamata. Kaebaja vastu alustati kaks

üksikjuhtumi kontrollimenetlust, mille eesmärgiks oli maksude arvestuse, deklareerimise ja tasumise

õigsuse kontrollimine, ning nendest ei olnud äriühingul võimalik järeldada, et tema suhtes viiakse

samal ajal läbi ka kütuse müüja tagatise suurendamise menetlust. Äriühingu maksevõime hindamisel

tuleb lähtuda tagatise suurendamise otsuse tegemisel esinenud andmetest, mitte tugineda varasemate

aastate majandusnäitajatele. Tagatise suuruse määramisel on ebaõigesti arvestatud augustis 2012

tehtud tehingutega, sest maksuhaldur tohtis riskihindamisel tugineda üksnes otsuse tegemisele

eelnenud kuue kuu näitajatele. Maksimaalne prognoositav kütuse müügikäive oli aastal 2012 üle 3

miljoni euro kuus ning seda ei ole äriühing 2013. aasta veebruaris ületanud. AS-i Euroimport vara

väärtust ei ole otsuses piisavalt analüüsitud. Kuigi registervara jääkväärtus (71 809 eurot) ei kata

võimalikku maksukohustust, tulnuks sellega arvestada tagatise suuruse määramisel. Väär on MTA

seisukoht, et äriühingu maksevõime ei võimalda täiendava maksekohustuse täitmist. AS Euroimport

omas 30. aprilli 2013. a seisuga käibe- ja põhivara kokku 4 577 843 euro väärtuses, millest 2 231 548

eurot moodustasid nõuded kauba ostjate vastu (sh UAB Services 4U vastu). Otsuses ei ole nõuetest

tulenevate rahaliste vahendite laekumise tõenäosust piisavalt hinnatud. Samuti ei ole analüüsitud

tagatise täitmise tähtaja aluseid ega põhjendusi. Määratud tagatise täitmine ei ole 22 päeva jooksul

reaalselt teostatav. Puudub tagatise määramise juhend, mistõttu ei ole määratava tagatise suurus

äriühingule mõistlikult ettenähtav ega välja arvutatav. Tagatise suurus ja täitmise tähtaeg seavad ohtu

äriühingu majandustegevuse jätkamise.

3. MTA palus jätta kaebuse rahuldamata ja tagatise suurendamise otsuse muutmata. Vaidlustatud

otsuses on arvestatud asjakohaste asjaoludega, kaalutlusõigust on teostatud nõuetekohaselt ning otsus

on piisavalt põhjendatud. Ebaõige on kaebaja seisukoht, et tagatise suurendamise otsuses tulnuks

analüüsida kõiki VKS § 4² lg-s 4 sätestatud eeldusi. Maksuhaldur võib tugineda alternatiivselt ühele,

mitmele või kõikidele nimetatud normis sätestatud alustele. Maksumenetluses esinesid asjaolud, mis

viitasid tehingute näilikkusele ja tekkida võivale käibemaksukohustusele. Tekkida võiva

käibemaksukohustuse tuvastamisel ei ole tähtsust asjaolul, kas maksuhaldur prognoosib tulevikus

tekkida võivat käibemaksukohustust või hindab käibemaksu arvestamise õigsuse kontrolli käigus

ümber varasematel maksuperioodidel ebaõigesti deklareeritud käibemaksukohustusi. Maksevõime

hindamisel on lähtutud otsuse tegemise ajal esinenud andmetest, hinnatud äriühingu vara väärtust,

eelnevate aastate majandusaruannete andmeid, äriühingu partnerite võlgnevuste sissenõudmise

tõenäosust ning leitud põhjendatult, et põhivara väärtus ei ole riski maandamiseks piisav ning

esinevad alused tagatise suurendamiseks. Kuivõrd AS Euroimport oli teadlik maksumenetlustest, siis

oleks äriühing pidanud arvestama tagatise suurendamise võimalusega. Seega ei ole kaebaja

ärakuulamisõigust rikutud. Määratud tagatis oli proportsionaalne ning selle täitmise tähtaeg mõistliku

pikkusega.

4. Tallinna Halduskohus jättis 25. oktoobri 2013. a otsusega kaebuse rahuldamata ja tagatise

suurendamise otsuse muutmata. Kohus asus seisukohale, et tagatise suurendamise otsuses märgitud

asjaolud olid piisavad põhjendatud kahtluse tekkimiseks, et AS Euroimport on kajastanud oma

raamatupidamises sisendkäibemaksu ja käivet ebaõigesti ning selle eesmärgiks on tegeliku

käibemaksukohustuse ebaõige vähendamine. Tagatise eesmärgiks on tagada riigile käibemaksu

laekumine ja vähendada ning vältida kütuseturul käibemaksupettuste toimepanemist. VKS § 4² lg 4

sõnastusest nähtuvalt on tagatise suurendamisel lubatud arvestada tekkida võiva käibemaksu-

kohustusega. Maksuhalduril ei lasunud tagatise suurendamise otsustamisel kohustust analüüsida VKS

§ 4² lg-s 4 sätestatud kõikide eelduste täitmist. Kaebaja seisukohti ei kinnita ka vedelkütuse seaduse

ja käibemaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu (895 SE) seletuskirjad.

Otsuses on arvestatud tekkida võiva käibemaksukohustuse ulatuse ja äriühingu maksevõimega ning

jõutud õige järelduseni, et varem määratud 100 000 euro suurune tagatis ei ole piisav tekkida võiva

käibemaksukohustuse täitmise tagamiseks. Prognoositava käibemaksu suuruse ületamata jätmine ei

mõjuta MTA otsuse õiguspärasust ega ole käsitatav faktilise aluse puudumisena. Maksuhaldur on

äriühingu maksevõime arvestamisel põhjendatult võtnud arvesse SIA Liepiniki-EL ja UAB Services

4U võlgnevusi AS-ile Euroimport ja analüüsinud võlgade suurust, nende tekkimise ja sissenõudmise

asjaolusid, lisaks nõuete alusel raha laekumisi ning jõudnud põhjendatud järelduseni, et tekkida võiva

käibemaksukohustuse täitmiseks peaks äriühing kaasama lisavahendeid. Seega on maksuhaldur

nõuete sissenõudmise tõenäosust hinnanud ja kaebaja vastavasisulised etteheited on põhjendamatud.

Samuti on otsuses antud hinnang kaebaja varale ja selle piisavusele võimalike kohustuste täitmiseks.

Kohtumenetluse ajal on kaebaja võõrandanud kaks sõidukit ning äriühingule kuuluva registervara

väärtus kataks nüüd vaid 7% võimalikust käibemaksukohustusest. Ebaõige on kaebaja seisukoht, et

maksuhalduril ei olnud tagatise suurendamisel võimalik lähtuda 2012. aasta augustis tekkida võinud

käibemaksukohustusest. Kaebaja on ekslikult tuginenud eelnõu varasemale redaktsioonile, mida

hiljem on muudetud. Seadusega ei kitsendata andmete kasutamist lähtuvalt nende pärinemise ajast.

Kaalutluste märkimata jätmine tagatise tähtaja määramisel ei ole käsitatav põhjendamiskohustuse

rikkumisena. Määratud tähtaeg ei ole ebaproportsionaalselt lühike. Äriühingul säilis võimalus valida

erinevate maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 122 sätestatud tagatise liikide vahel. Samuti ei rikutud

õiguspärase ootuse põhimõtet, sest äriühing ei saanud loota, et asjaolude muutmise korral ei

korrigeerita tagatise suurust. Äriühingule ei tagatud ärakuulamisõigust. Kuna otsus tugines maksu-

menetluses saadud tõenditele, mille kohta sai äriühing maksumenetluses selgitusi ja seisukohti

esitada, siis ei ole minetused käsitatavad olulise menetlusõiguse rikkumisena, mis võinuks otsuse sisu

mõjutada.

5. AS Euroimport palus apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsuse ja vaidlustatud MTA

otsuse täies ulatuses. Apellatsioonkaebuses jäi AS Euroimport halduskohtus esitatud põhjenduste

juurde. Halduskohus on vääralt tõlgendanud VKS § 4² lõiget 4, sest maksuhalduril lasub kohustus

arvestada kõigi eelnimetatud lõikes sätestatud alustega. Halduskohus ei põhjendanud piisavalt

nimetatud normile antud tõlgendust, jättis andmata hinnangu kaebaja väidetele õigusselguse, võrdse

kohtlemise, ühetaolise maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtte tagamise kohta ja ühtse

metoodika ning juhendi puudumise kohta. Tagatise eesmärgiks on tagada üksnes kütusemüügi

tehingutel põhineva käibemaksukohustuse täitmine. Kütusemüügiga mitteseotud arvete alusel tekkida

võivat käibemaksukohustust ei saa VKS § 4² lg 4 alusel tagatise suurendamise otsustamisel arvestada.

Maksuhaldur on seetõttu ebaõigesti arvestanud UAB Services 4U arvega nr 24. Samuti puudus alus

arvestada Goline OÜ arvetel märgitud käibemaksusummat, sest otsuses märgitud alused ja tõendid ei

olnud piisavad kahtluse tekkimiseks, et tehingud olid näilikud. Halduskohus ei ole seda otsuses

analüüsinud. Seega on vastustaja vääralt arvestanud Goline OÜ arvete ja UAB Services 4U arvega

nr 24 ning suurendanud tekkida võivat käibemaksukohustust ebaõigesti 71 370 euro võrra. Haldusakti

andmisel on oluliselt rikutud kaebaja ärakuulamisõigust ja otsuse põhjendamiskohustust.

Maksumenetluse algatamisest ei nähtunud, et ühtlasi alustati ka tagatise suurendamise menetlust.

Kaebajat tagatise suurendamise menetlusest eraldi ei teavitatud ning selle menetluse toimumine

selgus alles haldusakti andmisel. Ärakuulamisõiguse ja põhjendamiskohustuse rikkumised olid

sedavõrd olulised, et tingivad haldusakti tühistamise. Arvestades tagatise suurust, oli tagatise

täitmiseks määratud tähtaeg ebamõistlikult lühike. Maksuotsuses puuduvad tähtaja määramise kohta

kaalutlused ja põhjendused. Halduskohus ei ole tähtaja mõistlikkust sisuliselt analüüsinud.

6. MTA jäi vastuses apellatsioonkaebusele halduskohtus esitatud põhjenduste juurde ning palus jätta

apellatsioonkaebuse rahuldamata. Apellatsioonkaebuses esitatud seisukohtadele vastuseks märkis

MTA, et tagatise suurendamine ei saanud äriühingule tulla üllatuslikuna, sest kütusemüügiga tegelev

äriühing peab tundma seda valdkonda reguleerivaid õigusakte. Kaebaja pidi arvestama, et

maksumenetluse järeldused võivad tingida ka tagatise suuruse muutmise. VKS § 42 lg 4 p 1 kohaselt

võetakse arvesse tekkida võivat käibemaksukohustust ning see hõlmab ka käibemaksukohustuse, mis

on varem tekkinud, kuid mis tuvastatakse hilisemas maksumenetluses. Kuna tagatise eesmärk on

tagada kütusetehingutelt tekkida võivat käibemaksukohustust, siis on tegemist olukorraga, kus

võimalik maksukohustus suurendab ka apellandi kütusetehingutelt tasumisele kuuluvat käibemaksu-

summat. Sisendkäibemaksu arvestuses kajastatud muud müügitehingud on seotud apellandi kütuse

müügitegevusest tekkiva maksukohustusega. Seetõttu on põhjendamatu kaebaja seisukoht, et

maksuhaldur on ebaõigesti arvestanud Goline OÜ arveid ning UAB Services 4U arvet nr 24. Ei ole

mõeldav, et halduskohus peaks halduskohtumenetluses hindama seda, kas kõik maksumenetluses

kogutud tõendid kinnitavad, et AS Euroimport on käibemaksuseadusest tulenevaid nõudeid rikkunud

või mitte. Tagatise suuruse muutmine ei eelda käibemaksukohustuse tuvastamist maksuotsusega,

piisab põhjendatud kahtluse esinemisest. Vastustaja ei nõustu apellandi seisukohaga, et isikut tuleks

teavitada tagatise määramise menetlusest. Vedelkütuse seadusest tulenevalt on maksuhalduril õigus ja

kohustus tagatise suurus vajaduse korral üle vaadata. Tagatise täitmise tähtaja määramist ei ole

otsuses põhjendatud, kuid sellist põhjendamiskohustust seadusest ka ei tulene. Tähtaja määramisel

arvestas maksuhaldur senist halduspraktikat ning määratud tähtaja pikkust ei ole põhjust pidada

ebaproportsionaalseks.

7. Tallinna Ringkonnakohus jättis 11. märtsi 2014. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja

halduskohtu otsuse muutmata. VKS § 4² lg 4 sõnastusest nähtuvalt ei ole tegemist ammendava

loeteluga ning erinevalt sama paragrahvi lõikest 5 ei sisalda see selget kohustust lähtuda kõigist

loetletud kriteeriumitest. Ka seaduseelnõu seletuskirjad ei kinnita kaebaja seisukohta. VKS § 4² lg-t 4

ei saa seetõttu tõlgendada viisil, et tagatise suurendamiseks peab MTA hindama kõiki nimetatud

lõikes toodud kriteeriumeid. Tagatise suurendamisel on tegemist prognoosotsusega edaspidi tekkida

võiva käibemaksukohustuse suuruse kohta. Tagatise eesmärgiks on tagada maksupettuste vähenemine

ja soodustada ausat konkurentsi kütuseturul. Tekkida võiv käibemaksukohustus hõlmab nii tulevikus

deklareeritava käibega kaasnevat maksukohustust kui ka olukorda, kus maksuhalduril on

kontrollimenetluses tekkinud põhjendatud kahtlus, et tasumisele kuuluvast käibemaksust on alusetult

maha arvatud sisendkäibemaks. Väär on kaebaja seisukoht, et halduskohus oleks pidanud analüüsima

maksuhalduril tekkinud maksupettuse kahtluse põhjendatust. Kohus ei teosta haldusakti või toimingu

õiguspärasust kontrollides kaalutlusõigust haldusorgani eest, vaid kontrollib, kas haldusorgan on

otsuse teinud kaalutlusõiguse piirides ja kooskõlas selle eesmärgiga (halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 158 lg 3). Põhjendatud on maksuhalduri kahtlus, et otsuses märgitud

tehingutega seoses on äriühingu raamatupidamises kajastatud sisendkäibemaks ja käive näilised ning

AS-il Euroimport on plaanis vähendada tegelikku (sh kütuse müügitehingutelt tekkida võivat)

käibemaksukohustust. Sisendkäibemaksu arvestuses kajastatud muud müügitehingud on seotud

kütuse müügitegevusest tekkiva käibemaksukohustusega. Seadusandja ei ole piiranud, millise

perioodi andmeid võib maksuhaldur arvestada. Lähtuda tuleb kaalutlusõiguse ühest printsiibist, et

tegemist peab olema asjakohaste andmetega. Seega on asjakohatud kaebaja väited, et maksuhaldur ei

oleks tohtinud arvesse võtta Goline OÜ ja UAB Services 4U arveid.

Kuigi halduskohtu otsusest ei nähtu hinnangut kaebaja märgitud väidetele õigusselguse, võrdse

kohtlemise, ühetaolise maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõtete tagamise kohta ega tagatise

määramise ühtse metoodika puudumise kohta, on kohtuotsuse põhjendustest arusaadav, et haldus-

kohus ei nõustu kaebaja väidetega. Haldusasja materjalidest ei nähtu, et kaebajat oleks koheldud

samas olukorras olnud teistest kütusemüüjatest erinevalt või et rikutud oleks õigusselguse põhimõtet,

sest KMS § 44² lg 1 ja VKS § 4² lg 4 sätestavad selgelt, millal võib tagatist suurendada. Juhendi

koostamise kohustust ei näe seadus ette ning selle puudumine ei mõjuta VKS § 4² lg 4 kohaldamist.

Kaebaja ei ole välja toonud ühtegi uut asjaolu, mis maksuhaldurile ei olnud otsuse tegemisel teada

ning mis oleks tinginud teistsuguse sisuga otsuse tegemise. Arvestades tekkida võiva

käibemaksukohustuse suurust ja kaebaja maksevõimelisust, oli määratud tagatis kooskõlas

proportsionaalsuse põhimõttega. Ainuüksi asjaolu, et kaebaja on tagatise täitnud haldusaktis

määratud tähtajast oluliselt hiljem, ei anna alust käsitada määratud tähtaega ebaproportsionaalsena.

Ärakuulamisõiguse tagamise kohustus tuleneb VKS § 1 lg-st 4 koosmõjus haldusmenetluse seaduse

(HMS) § 40 lg-ga 1. Selleks, et kalduda kõrvale ärakuulamiskohustusest, oleks vastustaja pidanud ära

näitama, miks kaebaja käitumine annab alust uskuda, et haldusaktiga taotletavat eesmärki ei ole

võimalik enam saavutada. Seda ei ole vastustaja teinud. Kuna maksumenetluses toimunud kontrolli-

menetluse ja tagatise suurendamise menetluse olulised asjaolud langesid osaliselt kokku ning kaebaja

ei ole toonud kohtumenetluses välja uusi asjaolusid, mis oleks viinud teistsuguse sisuga haldusakti

andmiseni, siis ei ole HMS § 58 alusel tegemist olulise menetlusnõude rikkumisega.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. AS Euroimport esitas kassatsioonkaebuse, milles palub kohtute otsused tühistada ja kaebuse

rahuldada. Kassatsioonkaebuse seisukohad on kokkuvõtlikult järgmised.

8.1. Kassaatori hinnangul peab maksuhaldur tagatise ülevaatamisel analüüsima kõiki VKS § 4² lg-s 4

sätestatud eeldusi, seda kinnitavad ka Riigikogu rahanduskomisjoni 8. veebruari 2011. a istungi

protokollis märgitud seisukohad. Selline tõlgendus on kooskõlas ka MKS § 11 lg-ga 1. Tagatise

eesmärgiks on tagada üksnes kütusemüügi tehingutega kaasneva käibemaksukohustuse täitmine,

mistõttu ei ole tekkida võiva käibemaksukohustuse hindamisel lubatud arvestada tehingutega, mis

pole seotud kütusevaldkonnaga.

8.2. Maksuhaldur on vääralt teostanud kaalutlusõigust, mille tulemusena esinevad otsuses kaalutlus-

vead ning otsus on nõuetekohaselt motiveerimata. Tagatise suurendamisega riivatakse intensiivselt

äriühingu ettevõtlusvabadust ja konkurentsivõimet, mistõttu ei piisa suurendamiseks üksnes

kahtlusest ja kolmandate isikute poolsest kohustuste täitmata jätmisest.

8.3. MTA on ebaõigesti arvestanud Goline OÜ arvel märgitud käibemaksusummat 35 473 eurot ja 34

senti. Põhjendatud kahtluse esinemine on tõendamata. Põhjendatud kahtluse tuvastamiseks ei ole

piisav tugineda asjaoludele, et kaks kuud pärast tehingu toimumist ei ole müüja maksuhaldurile

kättesaadav ja et hiljem kustutatakse see äriühing käibemaksukohustuslaste registrist.

8.4. UAB Services 4U arve nr 24 puhul on tegemist müügiarvega, kuid ringkonnakohus on seda

käsitanud ostuarvena. Väär on ringkonnakohtu seisukoht, et see arve mõjutab müügitehingutelt

arvestatava käibemaksu suurust. Nimetatud arve alusel tekkida võiv käibemaksukohustus ei ole

kassaatori sisendkäibemaksuga seotud ega saa mõjutada kütusemüügiga seotud tehingutelt

arvestatava käibemaksu suurust.

8.5. Maksuhalduril lasus kohustus arvestada tagatise suurendamisel ka äriühingu äri- või tegevus-

plaaniga ja senise käitumisega maksude tasumisel. Kassaator on pikka aega tegutsenud äriühing, sh

tegelenud neli aastat ka kütusemüügiga, ning täitnud oma maksukohustusi nõuetekohaselt. Minetused

mõnedes maksudeklaratsioonides on olnud marginaalsed ning kohtud ei ole analüüsinud, millest olid

maksudeklaratsioonide parandamised tingitud. Ka teised ringkonnakohtu viidatud minetused

maksudokumentides ei ole sellised, mis seaksid äriühingu reputatsiooni kahtluse alla. Oluline on

arvestada, et äriühingul puudusid varasemad maksuvõlgnevused ning aastate jooksul on tasutud

olulises ulatuses aktsiise ja käibemaksu.

8.6. Tagatise suuruse määramine eeldab vastavasisulise juhendi olemasolu, mille alusel oleks

äriühingule tagatise suurus mõistlikult ettenähtav ja välja arvutatav. Juhendi puudumisega kaasneb

õigusselgusetus ning see seab ühetaolise maksustamise, võrdse kohtlemise ja proportsionaalsuse

põhimõttega arvestamise kahtluse alla.

8.7. Ei vaidlustatud otsuses ega kohtumenetluses ole esitatud tähtaja määramise põhjendusi, mistõttu

jäävad kassaatorile senini ebaselgeks alused, millele tuginevalt määrati tagatise täitmise tähtajaks 22

päeva. Määratud tähtaeg oli ebamõistlikult lühike ning raskendas kohustuse täitmist.

8.8. MTA on oluliselt rikkunud ärakuulamiskohustust ja see tingib otsuse tühistamise. Kaebaja oleks

saanud väljendada seisukohta Goline OÜ ja UAB Services 4U arvete kohta ja määratud tagatis

võinuks olla seetõttu vähemalt 71 370 eurot väiksem.

8.9. Täiendavates seisukohtades märgib kassaator, et tagatise suurendamise aluseks olnud tehingute

osas ei ole maksumenetluses siiani kontrollakte ega maksuotsust väljastatud. MTA on 3. novembri

2014. a otsusega tunnistanud 18. jaanuari 2013. a korralduse kehtetuks, mistõttu on tagatist ebaõigesti

suurendatud vähemalt 230 400 euro võrra.

9. MTA palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus ei ole MTA hinnangul

kohtumenetluse norme oluliselt rikkunud, kassaatori sellesisulised etteheited on ebaõiged ning

põhjendamata. VKS § 4² lg-s 4 sätestatud tingimuste loetelu ei ole ammendav ning maksuhalduril

puudub kohustus lähtuda tagatise suurendamisel kõikidest loetletud kriteeriumitest. Kui tekkida võiv

käibemaksukohustus ületab kehtivat tagatist, on maksuhalduril õigus ja kohustus suurendada

äriühingu tagatist määrani, mis tagaks tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmise. Äriühingu

laitmatu reputatsioon ei tähenda, et puuduks alus tagatise suurendamiseks. Kassaatori etteheited

tagatise määramise aluseks oleva juhendi ja metoodika puudumise kohta ei ole asjakohased ning

vastustaja jagab täielikult ringkonnakohtu seisukohti. VKS §-le 4² tuginev otsus ei ole samastatav

maksuotsuse ja sellele kohaldatava tõendamiskoormusega. Tagatise suurendamise otsuses hinnatakse

riski, mille tõendamisel kehtib oluliselt madalam tõendamiskoormus. Sisendkäibemaksu arvestuses

kajastatavad müügitehingud mõjutavad otseselt käibemaksu tagastamist, mistõttu on põhjendatud

tagatise määramisel arvestada kõikide, mitte üksnes kütuse müügitehingutega. Õige on kassaatori

seisukoht, et UAB Services 4U arve puhul ei ole tegemist ostu-, vaid müügiarvega, kuid kassaator

oleks pidanud mõistma, et ringkonnakohus on otsuse punktis 14 ekslikult märkinud Suvorov Group

OÜ asemel UAB Services 4U. See eksimus ei ole oluline ega mõjuta kohtuotsuse õigsust.

Vastuseks täiendavatele seisukohtadele märgib vastustaja, et maksumenetlus algab esimese

menetlustoiminguga ning seetõttu ei mõjuta korralduse tühistamine kontrollimenetluse jätkamist.

Kontrollakt 2013. a veebruarikuu kontrolli kohta plaanitakse väljastada jaanuaris 2015.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Vedelkütuse seaduse § 4² lg 4 sätestab, et Maksu- ja Tolliametil on õigus riski hindamisele

tuginedes nõuda kütuse müüjalt suuremat tagatist, sealhulgas vaadata üle juba määratud tagatis,

lähtudes eelkõige:

1) tekkida võivast käibemaksukohustusest;

2) äri- või muust tegevusplaanist;

3) maksevõimelisusest ja maksude tasumise tähtaegadest kinnipidamisest;

4) kogemusest kütuse käitlemise valdkonnas;

5) isiku ja tema juhtimis- ja kontrollorgani liikmete ning äripartnerite ärialasest reputatsioonist,

samuti isiku esitatud VKS § 4² lõikes 4 nimetatud andmete ja dokumentide usaldusväärsusest ja

tõepärasusest;

6) isiku ja tema juhtimis- ja kontrollorgani liikmete poolt toime pandud maksuseaduste, tolliees-

kirjade ja vedelkütuse seaduse rikkumise juhtumitest;

7) esitatavatest andmetest ja dokumentidest, mis tõendavad vastavust vedelkütuse seaduse § 3 lõikes

1 sätestatud nõuetele.

Maksu- ja Tolliametil on lisaks § 4² lõikes 4 nimetatud andmetele ja dokumentidele õigus nõuda

täiendavaid asjassepuutuvaid andmeid ja dokumente.

11. Vaidluse all on määratud tagatise suurendamise otsuse õiguspärasus. Kolleegiumi hinnangul on

VKS § 4² lg-s 4 esitatud näitlik loetelu asjaoludest, millest lähtudes võib esineda alus ja vajadus

määratud tagatise suurendamiseks. Sellise järelduseni viib sätte formuleeringus kasutatud sõna

„eelkõige“, mis osutab, et vajaduse korral on võimalik lähtuda ka teistest olulistest asjaoludest, mida

sättes märgitud ei ole. Kolleegium nõustub kohtute ja vastustajaga, et kaalumise tagajärjel võib

maksuhaldur tugineda tagatise suurendamisel ühele või mitmele VKS § 4² lg-s 4 nimetatud või

nimetamata asjaolule. Tagatise ulatuse määramisel tuleb aga arvestada, et nagu maksude tasumise

õigsuse kontrollimise ja maksusumma määramise puhul lasub maksuhalduril kohustus arvestada

kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid, nii tagatise suurendamist kui ka vähendamist tingivaid asja-

olusid. Mitte iga eksimus maksukohustuse deklareerimisel ei anna alust tagatise suurendamiseks.

12. VKS § 4² lg 4 reguleerib sama paragrahvi lõigetes 1 ja 2 sätestatud tagatisest kõrgema tagatise

määramise aluseid, seda nii esmakordse tagatise määramisel kui ka määratud tagatise suurendamisel.

VKS alusel määratava käibemaksu tagatise eesmärgiks on tagada maksupettuste vähenemine,

soodustada ausat konkurentsi kütuseturul ja kaitsta seeläbi teiste kütuseturul tegutsevate ettevõtjate

ettevõtlusvabadust (vt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 31. jaanuari 2012. a

otsus asjas nr 3-4-1-24-11, p-d 53–54). Tagatisega piiratakse selle adressaadiks oleva äriühingu

ettevõtlusvabadust, mistõttu peab nõutava tagatise suurus olema proportsionaalne taotletava

eesmärgiga. Tagatise suurendamise menetlus on haldusmenetlus, mille üheks eesmärgiks on

ennetavalt tagada tekkida võiva käibemaksukohustuse täitmine. Selle menetluse korraldamine ja

otsuse tegemine võib olenevalt asjaoludest olla kiireloomuline.

13. VKS § 4² lg 4 sõnastus ei piira tekkida võiva käibemaksukohustuse arvestamist ajaliste

kriteeriumitega. Ringkonnakohus on õigesti järeldanud, et tekkida võiva käibemaksukohustuse

tuvastamisel võib arvesse võtta nii eelnevatel maksuperioodidel esitatud käibedeklaratsioonide

kontrollimise tulemusel tekkida võivaid kui ka tulevikus deklareeritavaid võimalikke käibemaksu-

kohustusi. Ebaõige on kassaatori seisukoht, et VKS piirab tagatise suuruse määramisel arvesse

võetavad asjaolud kitsalt üksnes kütuse võõrandamise tehingutega. Vedelkütuse seadus ei sätesta

sellist kitsendust ning see ei arvestaks ka eelnimetatud käibemaksu tagatise eesmärkidega.

Tagatise kehtestamise esmaseks eesmärgiks on tagada kütuseturul toimuvatelt kütusetehingutelt

käibemaksu tasumine. Kuid tagatise eesmärgiks on ka tagada tekkida võiva käibemaksukohustuse

täitmine, maksupettuste vähendamine ning soodustada ausat konkurentsi kütuseturul. Äriühingu

käibemaksukohustuse suurus oleneb otseselt maha arvatava sisendkäibemaksu ulatusest, kusjuures

käibemaksukohustuse suuruse kindlakstegemisel tuleb arvestada maksukohustuslase kõiki tehinguid,

mitte üksnes tehinguid kütusega. Võltsarvete alusel sisendkäibemaksu ebaõige mahaarvamisega

saavutaks äriühing maksu- ja konkurentsieelise ka kütuseturul ning see ei aitaks kaasa ausa

konkurentsi tagamisele ja maksupettuste vähendamisele nimetatud valdkonnas. Ka enamik teisi VKS

§ 4² lg-s 4 sätestatud aluseid on sisult laiemad ega ole kitsalt kütusevaldkonnaga seotud (vt nt VKS

§ 4² lg 4 p-d 2, 3, 5, 6). Võltsarvete kasutamise põhjendatud kahtlus vähendab ka äriühingu

usaldusväärsust ning tingib vajaduse anda äriühingule riskihinnang. Normi tõlgendamisel tuleb

arvestada asjaoluga, et VKS § 4² lg-s 4 sätestatud tagatise suurendamise alused on kohaldatavad nii

esmakordse tagatise määramisel kui ka juba määratud tagatise suurendamisel. Esmakordselt

kütuseturule sisenevale äriühingule seaduses ettenähtud minimaalsest tagatisest suurema tagatise

määramisel ei saa tekkida võiv käibemaksukohustus (VKS § 4² lg 4 p 1) olla seotud varasemate

kütusetehingutega, sest neid ei ole selleks hetkeks tehtud. Äriühingu usaldusväärsuse hindamisel

arvestatakse varasematest tehingutest tuleneda võivate käibemaksukohustustega ning äriühingu

varasema tegevuse usaldusväärsusega. Oleks ebaloogiline, kui esmakordse tagatise määramisel oleks

võimalik tekkida võiva käibemaksukohustuse arvestamisel arvesse võtta tehinguid, mis ei ole seotud

kütusetehingutega, kuid juba määratud tagatise suurendamisel saaks maksuhaldur lähtuda üksnes

kütusetehingutega seotud käibemaksukohustustest. Neil põhjustel ei ole kolleegiumi hinnangul

põhjendatud tekkida võiva käibemaksukohustuse tuvastamisel piirduda üksnes kütusega tehtud

tehingutega, vaid arvesse tuleb võtta kütusevaldkonnas tegutseva äriühingu kõiki tehinguid.

14. Tagatise suurendamise otsuse tegemisel rakendab maksuhaldur kaalutlusõigust ning see peab

toimuma kooskõlas haldusmenetluse seaduse §-s 4 sätestatuga. Varem määratud tagatise

suurendamise menetluses hinnatakse äriühingu tegevusest tulenevaid riske käibemaksu tasumisel ja

senise tagatise piisavust nende riskide maandamiseks. Kolleegium hinnangul piisab tekkida võiva

käibemaksukohustuse hindamisel põhjendatud kahtluse kriteeriumi täitmisest. Üksikjuhtumi

kontrollimenetlus ja vedelkütuse seaduse alusel toimuv käibemaksu tagatise suurendamise menetlus

võidakse korraldada ja tihtipeale korraldatakse samal ajal ning tagatise suurendamise menetluse

kestel võib maksuhaldur alles koguda tõendeid. Võimaliku maksuotsuse faktiline ja õiguslik alus ei

pruugi olla veel teada. Tagatise suurendamine otsustatakse piiratud informatsiooni ja aja tingimustes.

Kolleegium on varem leidnud, et täitetoiminguteks loa taotlemise staadiumis (MKS § 136¹) piisab

põhjendatud kahtluse tekkimiseks sellest, et maksukohustuslane on oma raamatupidamises kasutanud

võltsarveid, ning maksupettuse toimepanemist ei ole vaja tõendada (vt Riigikohtu halduskolleegiumi

(RKHK) otsus haldusasjas nr 3-3-1-48-13, p 21). Need seisukohad on asjakohased ja kohaldatavad ka

tagatise suurendamise menetluses. Kui maksuhaldur on tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja

usutavalt põhjendanud kahtlust, et äriühingu raamatupidamises kajastatud arvete alusel võib olla

käibemaksukohustusele vastav maksusumma ebaõigesti arvestatud, on VKS § 4² lg 4 p 1

kohaldamise eeldus täidetud. Seejärel lasub maksuhalduril kohustus määrata tagatise suurus, mh peab

ta kontrollima, kas ja millises ulatuses on tagatise suurust vaja muuta ning kas riski maandamiseks on

teisi efektiivseid vahendeid.

15. Kolleegiumi hinnangul ei ole maksuhaldur jätnud teisi tagatise suurendamise menetluses olulisi

asjaolusid kontrollimata, vaid otsuse sõnastus viitab sellele, et teised asjaolud ei ole varasemaga

võrreldes oluliselt muutunud. Sellele viitavad tagatise suurendamise otsuses äriühingu maksevõime

tuvastamisel arvestatud asjaolud (I kd, tl 19). Tagatise suurendamist tingivaks asjaoluks oli tekkida

võiva käibemaksukohustuse oluline suurenemine ning äriühingu maksevõime ebapiisavus riski

maandamiseks.

16. Kassaator viitab täiendavates seisukohtades asjaoludele, et senini ei ole maksuhaldur tagatise

suurendamise aluseks olnud tehingute osas maksumenetluses kontrollakti ega maksuotsust

väljastanud ning 3. novembri 2014. a otsusega on maksuhaldur tunnistanud 18. jaanuari 2013. a

korralduse kehtetuks. Kuna kohus hindab haldusakti õiguspärasuse HKMS § 158 lg 2 alusel haldus-

otsuse tegemise aja seisuga, siis ei oma need kassaatori täiendavates seisukohtades esitatud asjaolud

käesoleva vaidluse lahendamisel tähtsust. Asjaolude muutumine pärast haldusakti andmist ei muuda

haldusakti tagantjärele õigusvastaseks (vt RKHK otsus haldusasjas nr 3-3-1-44-14, p 14). Pealegi

tugineti tagatise suurendamisel algatatud üksikjuhtumite kontrolli käigus saadud andmetele, mille

esitamiseks ettenähtud käibedeklaratsioonide tähtaeg oli tagatise suurendamise otsuse tegemise ajaks

saabunud. Kolleegium peab siiski vajalikuks märkida, et kaebajal on vajaduse korral õigus esitada

VKS § 4² lg 5 alusel maksuhaldurile tagatise vähendamise taotlus ja põhistada tagatise vähendamise

alust ka nende asjaoludega või taotleda muutunud asjaolude alusel tagatise suurendamise menetluse

uuendamist.

17. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtute seisukohtadega, mis puudutavad AS-i Euroimport

tehinguid Suvorov Group OÜ-ga, UAB-ga Services 4U ja Beymond OÜ-ga, ega pea vajalikuks neid

korrata (HKMS § 231 lg 6 esimene lause). MTA otsuses esitatud asjaolud on piisavad kahtluse

tekkimiseks, et Suvorov Group OÜ ja Beymond OÜ arved võivad olla võltsarved ning et UAB

Services 4U arve nr 24 puhul võib äriühing olla ebaõigesti rakendanud 0%-list käibemaksumäära,

mis omakorda võib suurendada äriühingu käibemaksukohustust.

18. Kassaatori hinnangul on ringkonnakohus ebaõigesti käsitanud UAB Services 4U arvet nr 24

ostuarvena ja kajastanud seda ebaõigesti AS-i Euroimport sisendkäibemaksu arvestamisel, sest

nimetatud arve ei saa mõjutada kütusemüügiga seotud tehingutelt arvestatud käibemaksu suurust.

Kolleegium ei nõustu kassaatori nende seisukohtadega. AS Euroimport seadis apellatsioonkaebuses

kahtluse alla tagatise arvutamisel UAB-le Services 4U kauba müümisel tekkida võiva käibemaksu-

kohustuse arvestamise lubatavuse. Ringkonnakohus on seda väidet käsitlenud oma otsuse punktis 14.

Kolleegiumi hinnangul ei ole ringkonnakohus seda arvet sisendkäibemaksu arvestamisel kajastanud,

vaid asunud seisukohale, et ka sellelt tehingult määratavat 20%-list käibemaksukohustust saab ja

tuleb tagatise suurendamisel äriühingu võimaliku maksukohustuse tuvastamisel arvestada. MTA

tagatise suurendamise otsusest nähtub selgelt, et maksuhaldur käsitab UAB Services 4U arvet nr 24

käibemaksukohustust suurendavana ja et seda tuleb arvestada ka tagatise määramisel (I kd, tl 17–18).

Ringkonnakohtu hinnangul oli AS-i Euroimport tahe suunatud käibemaksukohustuse vähendamisele.

Seega ei ole põhjendatud kassaatori väide, et ringkonnakohus ja vastustaja on käsitanud arvet

sisuliselt ostuarvena.

Kolleegium leidis otsuse punktis 13, et tekkida võiva käibemaksukohustuse arvestamisel tuleb

arvesse võtta ka väljaspool kütusevaldkonda tehtud tehinguid. Maksuhaldur on kolleegiumi

hinnangul seega õigesti arvestanud tekkida võiva käibemaksukohustuse hulka tehingu UAB-ga

Services 4U (arve nr 24).

19. Kolleegium nõustub kassaatori seisukohtadega Goline OÜ-ga tehtud tehingute (käibemaks 35 473

eurot ja 34 senti) osas. Tagatise suurendamise otsuses ei ole maksuhaldur märkinud, et AS-i

Euroimport tegevuses esineksid hoolsusnõuete järgimata jätmisele viitavad asjaolud või et kauba

olemasolu on seatud kahtluse alla. AS-il Euroimport Goline OÜ-ga tehtud tehingutelt tekkida võiv

käibemaksukohustus on tuletatud üksnes arvel märgitud kauba müüjat iseloomustavatest asjaoludest

(raskused Goline OÜ kättesaamisega maksumenetluses ja tema käibemaksukohustuslaste registrist

kustutamine). Asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et

ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult või et tehingut ei ole toimunud. Kolleegium on varem

korduvalt selgitanud, et üksnes asjaolu, et arvel märgitud äriühingul puudus reaalne majandustegevus

ning puudusid kauba päritolu tõendavad dokumendid, ei ole hoolsuskohustuse rikkumise

tuvastamiseks piisav. Need asjaolud iseloomustavad tehingu teise poole (müüja) käitumist (vt RKHK

otsused haldusasjades nr 3-3-1-32-09, nr 3-3-1-74-09 ja nr 3-3-1-38-12). Tagatise suurendamise

otsuses märgitud Goline OÜ-d puudutavad asjaolud ei ole seetõttu piisavad sellise põhjendatud

kahtluse tekkimiseks, mis õigustaks tagatise suurendamist. Seetõttu on maksuhaldur tekkida võiva

käibemaksukohustuse arvestamisel ja tagatise ulatuse määramisel tuginenud nendele arvetele

ebaõigesti ja määratud tagatist tuleb vähendada 35 473 euro ja 34 sendi võrra.

20. Kassaator on tagatise suurendamise otsuse vaidlustamisel ette heitnud ka juhendmaterjali

puudumist ning asunud seisukohale, et tagatise võimalik suurus ning selle arvestamise kord ei ole

kütuseturul tegutsevale ettevõtjale mõistlikult ette nähtav, mistõttu on tagatise suurendamine õigus-

vastane. Kolleegium ei nõustu selle seisukohaga. Vedelkütuse seaduses on piisavalt selgelt

formuleeritud tagatise suurendamise eeldused ja õiguslikud tagajärjed äriühingule. Tegemist on

tavapärase kaalutlusõiguse alusel tehtava otsusega. Juhend ja metoodika saaksid üksnes täpsustada

tagatise suurendamise menetluse korda. Seadusest ei tulene haldusorganile ka kohustust sellise

juhendi ja metoodika kehtestamiseks. Seetõttu ei ole kolleegiumi arvates juhendi ja metoodika

puudumine tagatise suurendamisel selles kohtuasjas oluline.

21. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtute seisukohtadega AS-i Euroimport maksevõimelisust

iseloomustavate asjaolude kohta ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 231 lg 6).

22. AS Euroimport on vaidlustanud tagatise suurendamise otsuse ka tagatise täitmise tähtaja osas

ning on seisukohal, et määratud tähtaeg on ebaproportsionaalselt lühike ning selle kehtestamine

ebapiisavalt motiveeritud. Tagatise tähtaja määramisel tuleb arvestada nii tagatise täitmise keerulisust

kui ka tagatise eesmärkide saavutamise olulisust. Võttes arvesse tagatise eesmärke (vt otsuse p-d 12–

13) ja võrreldes nimetatud tähtaega teiste MKS-is sätestatud kohustuste täitmise tähtaegadega (vt nt

MKS § 115 lg 3 (intress) ja § 129 lg 1 (maksukohustuse sundtäitmise hoiatus)), ei ole alust pidada

äriühingule tagatise täitmiseks määratud 22 päeva pikkust tähtaega ebamõistlikuks. Arvestada tuleb

ka asjaoluga, et äriühingul on võimalik valida erinevate tagatise liikide vahel (MKS § 122).

Tagatissumma deposiidina selleks määratud kontole kandmine ei ole ainuke tagatise täitmise viis,

tagatisena on aktsepteeritud ka käendus või riigi kasuks registerpandi või hüpoteegi seadmine (MKS

§ 122 p-d 1 ja 3). Seega ei tingi ainuüksi rahaliste vahendite ebapiisavus äriühingu arvelduskontol

veel tagatise täitmise võimatust või ülemäärast keerukust. Kolleegiumi hinnangul ei pidanudki

maksuhaldur tähtaja pikkust põhjendama, sest selles asjas on 22 päeva pikkune tähtaeg ilmselgelt

mõistlik.

23. Puudub vaidlus selle üle, et AS-i Euroimport ei teavitatud tagatise suurendamise menetluse

algatamisest ega selle läbiviimisest, äriühingule ei antud võimalust esitada seisukohti tekkida võiva

käibemaksukohustuse suurenemise tõttu määratava tagatise suuruse ega tagatise andmise tähtaja

kohta.

24. Ärakuulamisõiguse tõhus realiseerimine eeldab, et menetlusosalisele on piisavalt täpselt teada,

mille kohta ta võib arvamusi, seisukohti, küsimusi ja vastuväited esitada. Haldusakti adressaadile

peab olema selge, millise sisuga tema õigusi puudutav haldusakt võidakse välja anda ning millised on

akti andmise peamised põhjused (RKHK otsused haldusasjades nr 3-3-1-82-03, p 17; nr 3-3-1-72-10,

p 17; nr 3-3-1-46-12, p 24; nr 3-3-1-76-12, p 10). Menetlusosalise ärakuulamise üheks eesmärgiks on

oluliste asjaolude väljaselgitamine, et tagada haldusmenetluses uurimispõhimõtte järgimine ja

kaalutlusõiguse teostamine (RKHK otsus haldusasjas nr 3-3-1-76-12, p 11). See, et isik võib

kavandatava koormava haldusakti sisu aimata, ei õigusta isiku ära kuulamata jätmist (RKHK otsus

haldusasjas nr 3-3-1-46-12).

25. Eelnevast tulenevalt ei ole ärakuulamisõiguse tagamiseks piisav, kui vedelkütuse valdkonnas

tegutsevale äriühingule on teada üksikjuhtumi kontrollimenetluse alustamine, millel võib, kuid ei

pruugi olla mõju määratud tagatise suurusele. Üksnes faktist, et äriühingu vastu on alustatud

maksumenetlust, ei nähtu ega ole äriühingule piisava selgusega ette nähtav, et samal ajal toimub tema

suhtes veel teine menetlus, millega võidakse olulisel määral muuta varem määratud tagatise suurust

ja sellega riivata isiku ettevõtlusvabadust. Arvestada tuleb asjaoluga, et tagatise suurendamisega

võidakse piirata äriühingu võimalusi kütusevaldkonnas tegutseda, sest suurenenud tagatise andmata

jätmisel kaotab äriühing vedelkütuse müügiturul tegutsemise õiguse (VKS § 3 lg 3).

Kontrollimenetluste läbiviimine ja nendes isikule ärakuulamisõiguse tagamine ei ole tagatise

suurendamise menetluses isikule ärakuulamisõiguse tagamiseks piisav ka seetõttu, et nende

menetluste ese ei kattu täies ulatus. AS-i Euroimport suhtes läbiviidud kahes üksikjuhtumi

kontrollimenetluses ei analüüsitud äriühingu maksevõimet, tagatise suurendamise vajadust ega selle

võimalikku suurust, samuti tagatise muutmist mõjutada võivaid asjaolusid, sh teiste vahendite

piisavust maksuriski maandamiseks.

Tagatise suurendamise menetluse materjalidest ei nähtu, et oleks esinenud HMS § 40 lg-s 3 sätestatud

aluseid, mille puhul võib haldusmenetluse korraldada menetlusosalise arvamust ja vastuväiteid ära

kuulamata. Ringkonnakohus on seega põhjendatult leidnud, et MTA on rikkunud kaebaja VKS § 1 lg-

st 4 ja HMS § 40 lg-st 1 tulenevat ärakuulamisõigust.

26. Kolleegium on varasemas praktikas rõhutanud, et ärakuulamisõigusel on eriline roll isiku õiguste

kaitsel. Mida ulatuslikum on haldusorgani kaalutlusõigus ja mida raskem on ärakuulamisviga, seda

tõenäolisemalt mõjutab viga asja otsustamist. HMS § 58 alusel võib jätta haldusakti tühistamata

juhul, kui kohus on veendunud, et isiku nõuetekohane ärakuulamine ei oleks toonud kaasa kaebaja

jaoks soodsama haldusakti andmist (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-76-12, p 14). Selles asjas ei ole

ärakuulamisõiguse rikkumine kolleegiumi hinnangul sedavõrd oluline, et tingiks tagatise

suurendamise otsuse tühistamise. Kaebaja ei ole kohtumenetluses suutnud esitada teisi asjaolusid, mis

oleksid asjakohased ja olulised tagatise suuruse määramisel, sh kaebaja maksevõime hindamisel, ning

mis polnud haldusorganile otsuse tegemise ajal teada. Ka Goline OÜ tehinguid puudutav teave ja

kaebaja seisukohad nende tehingute toimumise kohta olid maksuhaldurile teada maksumenetluses

esitatud materjalidest. Seega ei mõjutanud ärakuulamisõiguse rikkumine tagatise suurendamise

otsuse õiguspärasust ning selle õiguse rikkumise tagajärjeks ei ole haldusakti tühistamine (HMS

§ 58). Tagatise suurendamise otsus tuleb tühistada aga ebapiisava põhjendatuse pärast Goline OÜ

arveid puudutavas osas ning vähendada määratud tagatise suurust 35 473 euro ja 34 sendi võrra (vt

otsuse p 19).

27. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või

teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. HKMS § 108 lg 1

kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja palus haldus- ja

ringkonnakohtu menetluses kantud menetluskuludest mõista MTA-lt välja 2610 eurot (II kd, tl 17).

Kolleegium peab õigeaegselt kohtule esitatud menetluskulude nimekirjasid ja kuludokumente asja-

kohasteks ning kantud menetluskulu vajalikuks ja põhjendatuks. Arvestades kaebuse rahuldamise

proportsiooni peab kolleegium põhjendatuks mõista Maksu- ja Tolliametilt AS Euroimport kasuks

välja menetluskulud 200 eurot. Kassatsiooniastmes ei ole menetlusosalised kuludokumente esitanud.

HKMS § 107 lg 4 alusel tuleb kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tagastada.

28. Eeltoodu tõttu tuleb AS Euroimport kassatsioonkaebus rahuldada osaliselt. Riigikohus tühistab

HKMS § 230 lg 5 p 5 alusel halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused osas, millega jäeti AS

Euroimport kaebus Goline OÜ tehingut puudutavas osas rahuldamata ning Maksu- ja Tolliameti

30. aprilli 2013. a otsus nr 12.2.-7/166 selles osas muutmata. Tühistatud osas teeb Riigikohus uue

otsuse, millega tühistab Maksu- ja Tolliameti 30. aprilli 2013. a otsuse nr 12.2.-7/166 osas, millega

suurendati AS Euroimport tagatise suurust Goline OÜ 1. veebruari 2013. a kahe arve alusel tekkida

võiva käibemaksukohustuse võrra. AS-ile Euroimport määratud tagatise suurust tuleb vähendada

35 473 euro ja 34 sendi võrra.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld