3-3-1-55-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-55-14

Otsuse kuupäev

19.11.2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri

Põld

Kohtuasi

Keskkond & Partnerid OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

27.04.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/3930-24 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 07.03.2014 otsus haldusasjas nr 3-11-

1498

Menetluse alus Riigikohtus

Keskkond & Partnerid OÜ kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta kassatsioonkaebus rahuldamata.

2. Muuta Tartu Ringkonnakohtu 07.03.2014 otsust haldusasjas nr 3-11-1498, asendades

ringkonnakohtu otsuse põhjendused käesoleva otsuse põhjendustega.

3. Tasutud kautsjon kanda riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuvaidlus on seotud reoveepuhasti väljaehitamisega Marguse puhkekeskuses Nüpli külas

Otepää vallas 2009. aasta alguses. Tööde tellijaks oli OÜ Trust Finance, peatöövõtjaks OÜ

Kommunikatsiooniehitus (volitatud esindaja Jaan Jaanimägi) ning alltöövõtjaks Keskkond &

Partnerid OÜ (juhatuse liige Siim Sibul). Kaebaja väitel tellis ta reoveepuhasti väljaehitamise OÜ-lt

Teriteks Grupp (juhatuse liige 25.11.2008–10.02.2009 Indrek Pärnamets, 10.02.2009–22.12.2009

Ragnar Pihu).

2. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Lõuna maksu- ja tollikeskus (LõMTK) kontrollis Keskkond &

Partnerid OÜ käibe- ja tulumaksu arvestamist perioodil 01.01.2009 kuni 31.03.2009.

Maksuhalduri kontrollitoimikus on 17.09.2008 kuupäevaga alltöövõtuleping nr 08/09-2008, mis on

sõlmitud Kommunikatsiooniehitus OÜ ja Keskkond & Partnerid OÜ vahel. Lepingus on tellitava

tööna märgitud „Otepääl Marguse puhkekeskuse rajatavate biopuhastite ja veepuhastusseadmete

tarnimine koos kogu dokumentatsiooni ja häälestustöödega“. Lepingule on alla kirjutanud OÜ

Kommunikatsiooniehitus poolt Jaan Jaanimägi ja Keskkond & Partnerid OÜ poolt Siim Sibul.

Kontrollitoimikus on ka OÜ Teriteks Grupp poolt Keskkond & Partnerid OÜ-le esitatud ilma

kuupäevata hinnapakkumine, kus on märgitud „Kanalisatsioonisüsteemi paigaldus. Veepuhastus-

süsteem koos paigaldusega. Kokku: 683762,00 EEK-i. Hinnad ei sisalda käibemaksu!“. Pakkumise

aluseks on märgitud „olemasolev projekt“. Hinnapakkumise on allkirjastanud Ragnar Pihu. Toimikus

on ka kaebaja ja väidetava alltöövõtja Teriteks Grupp OÜ allkirjastatud 10.02.2009 üleandmise-

vastuvõtmise aktid nr 17 ja 18. Aktides on mh märgitud kasutatud seadmed ja materjalid (403 254

EEK ilma käibemaksuta) ja teostatud tööd (280 508 EEK ilma käibemaksuta). Kaebaja on vastavalt

neile aktidele 13.02.2009 esitatud arvete alusel tasunud 20.–27.02.2009 kokku 806 840 EEK.

3. OÜ Teriteks Grupp oli registreeritud käibemaksukohustuslane ajavahemikul 28.01.–22.10.2009.

Maksustamisperioodidel jaanuar kuni mai 2009 on OÜ Teriteks Grupp esitanud käibedeklaratsioonid,

kuid ei ole käivet deklareerinud. Jaanuar kuni juuni 2009 esitatud maksudeklaratsioonidel ei ole

OÜ Teriteks Grupp arvandmeid deklareerinud. Arvelduskonto väljavõttelt nähtub, et OÜ Teriteks

Grupp arveldusarvele laekunud summad võeti sularahaautomaatidest deebetkaardiga või Ragnar Pihu

poolt pangakontorist sularahas välja. 15.06.2010 antud seletuses on OÜ Teriteks Grupp juhatuse liige

Ragnar Pihu öelnud, et OÜ Teriteks Grupp juhatuse liikmeks hakkas ta oma sõbra nõudmisel, kelle

nimi on Sven, kuid kelle perekonnanimi talle ei meenu. Sven võttis pangakaardid enda kätte. Panka

laekunud raha võttis ta sularahas välja ja andis Svenile üle. 16.08.2010 antud seletuses on Sven Puis

väitnud, et OÜ Teriteks Grupp tellis tööd OÜ-lt ML Partner (pankrotis alates 12.05.2010). OÜ ML

Partner on pankrotistunud ja toimub pankrotiprotsess, raamatupidamise dokumendid on ära kadunud.

Sven Puisi väitel ei ole ta kohtunud Ragnar Pihu nimelise isikuga ega tunne teda. 31.08.2010 antud

seletuses on OÜ Teriteks Grupp endine juhatuse liige Indrek Pärnamets selgitanud, et OÜ Teriteks

Grupp sai asutatud selleks, et müüa see edasi. OÜ-l Teriteks Grupp ei olnud tema juhatuse liikmeks

oleku ajal aktiivset majandustegevust. Samuti ei ole ta võtnud vastu tellimust Marguse puhkekeskuse

reoveepuhasti ehitamiseks.

4. MTA LõMTK määras 27.04.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/3930-24 (I kd, tl 9–48) Keskkond &

Partnerid OÜ-le täiendavalt tasumiseks käibemaksuna 7866 eurot 5 senti ja tulumaksuna 13 707

eurot 51 senti seoses Marguse puhkekeskuse reoveepuhasti ehitamisega tehtud tehingute ja välja-

maksetega. Reoveepuhasti on küll valminud ja sellele on antud kasutusluba, kuid tuvastatav ei ole,

kes, mis ajal, missuguseid seadmeid ja materjale kasutades, missuguses ulatuses ja millise tasu eest

töid tehes selle ehitas. Maksuhaldur leidis, et Keskkond & Partnerid OÜ oli teadlik, et ta ei kajasta

tegelikult toimunud majandustehinguid.

5. 16.06.2011 esitas Keskkond & Partnerid OÜ Tartu Halduskohtule kaebuse (I kd, tl 2–8) MTA

LõMTK 27.04.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/3930-24 tühistamiseks. Keskkond & Partnerid OÜ väitis,

et sõlmis töövõtulepingu Otepääl asuva Marguse puhkekeskuse reoveepuhasti ehituseks, kuid andis

alltöövõtulepingu järgi selle ülesande edasi OÜ-le Teriteks Grupp, kes on omakorda tellinud need

tööd OÜ-lt ML Partner (esindaja Sven Puis).

6. Vastustaja väitis vastuses kaebusele (I kd, tl 83–85), et kinnitust ei ole leidnud kaebuse esitaja

väidetav tehingute jada. Kaebaja esitatud OÜ ML Partner arvel ja kassa sissetuleku orderitel ei ole

tõendi väärtust ning põhjendamatud on kaebaja etteheited maksuhaldurile, et nimetatud dokumente ei

ole maksuarvestuses arvesse võetud.

7. Tartu Halduskohus rahuldas 10.01.2012 otsusega Keskkond & Partnerid OÜ kaebuse ja tühistas

maksuotsuse. Halduskohus nõustus kaebajaga, et tööde tegijaks oli OÜ ML Partner ning et OÜ

Teriteks Grupp ja OÜ ML Partner olid sõlminud alltöövõtulepingu. Kaebaja ei olnud kuni maksu-

menetluseni teadlik, et alltöövõtja OÜ Teriteks Grupp kasutab kokkulepitud tööde tegemiseks

omakorda alltöövõtjat. Töö on tehtud vastavalt projektile. Valminud rajatis võeti OÜ-lt Teriteks

Grupp üleandmise-vastuvõtmise aktidega vastu. Tasuti saadud kaupade ja teenuste eest ning need on

seotud kaebaja ettevõtlusega.

8. 09.02.2012 esitas MTA Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse (I kd, tl 128–137), milles

palus tühistada Tartu Halduskohtu 10.01.2012 otsuse.

9. Keskkond & Partnerid OÜ väitis vastuses apellatsioonkaebusele, et kui maksuhaldur leiab, et

tehingute asjaolud ei ole selged, tulnuks tulumaksukohustuse väljaselgitamisel kaaluda maksusumma

määramist hindamise teel. Kui maksukohustuslasel puuduvad maksuhalduri nõutud andmed ja nende

andmete kogumine pole mõistlike jõupingutustega ka võimalik, siis pole tegemist kaasa-

aitamiskohustuse täitmata jätmisega. Andmete puudumine tegeliku müüja kohta ei välista tulu-

maksusumma määramist hindamise teel.

10. Tartu Ringkonnakohus tühistas 08.03.2013 otsusega halduskohtu otsuse ja tegi asjas uue

otsuse, millega jättis kaebuse rahuldamata ja vaidlustatud maksuotsuse jõusse.

Ringkonnakohus leidis, et pooled ei vaidle selle üle, et OÜ Teriteks Grupp ei ole Marguse

puhkekeskuse reoveepuhasti väljaehitamisel ise ehitustöid teinud. OÜ Teriteks Grupp oli variühingu

tunnustega reaalse majandustegevuseta äriühing. Sven Puis kasutas OÜ-d Teriteks Grupp vaid arvete

esitamiseks Keskkond & Partnerid OÜ-le. Seda kinnitavad ennekõike Siim Sibula ja Ragnar Pihu

ütlused. Samuti kinnitavad seda Indrek Pärnametsa ütlused ning tõsiasi, et Ragnar Pihu sai OÜ

Teriteks Grupp juhatuse liikmeks 10.02.2009, s.t päeval, mil OÜ Teriteks Grupp on väljastanud tööde

üleandmise-vastuvõtmise aktid nr 17 ja 18. Kuna eelneval perioodil OÜ Teriteks Grupp

ehitustegevusega ei tegelenud ja Ragnar Pihu sai ilma kuupäevata hinnapakkumise allkirjastada

samuti alles 10.02.2009, siis oleks kogu Keskkond & Partnerid OÜ-le osutatud väidetav vahendus-

tegevus pidanud aset leidma 10.02.2009. Eeldada, et kogu ehitustegevus ja selle vahendamine

toimusid ühe päeva jooksul, oleks aga täiesti eluvõõras. Sellele, et ehitustööd pidid toimuma enne

10.02.2009, viitab ka kaebaja ja Kommunikatsiooniehitus OÜ vahel sõlmitud alltöövõtuleping nr

08/09-2008, mis kannab kuupäeva 17.09.2008. Sellest saab järeldada, et Siim Sibul teadis või oleks

pidanud teadma, et OÜ Teriteks Grupp ei ole tegelik ehitustööde teostaja ega vahendaja.

Ringkonnakohus asus tõendeid kogumis hinnates seisukohale, et Siim Sibul oli pahauskne.

Ringkonnakohus selgitas, et tulumaksuseaduse (TuMS) § 32 lg 1 ja § 51 lg 2 punkt 3 on võrreldes

maksukorralduse seaduse (MKS) §-ga 94 erisätted. Üldsätteks on MKS § 94 lg 1 teine lause:

„Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud,

ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik

maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada.“ Erisättena kehtestab TuMS § 32 lg 1 aga

sõnaselgelt nõude, et ettevõtlusega seotud kulu, mida tahetakse tulumaksust maha arvata, peab olema

dokumentaalselt tõendatud. TuMS § 51 lg 2 p 3 täpsustab tulumaksu osas erandit üldreeglist,

reguleerides ammendavalt dokumentidega seonduva ning sätestades, et ettevõtlusega mitteseotud

kulu TuMS § 51 lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist

reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 1 kohaselt

maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt

kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt sama seaduse §-dele 48–50. Eelnevast tuleneb, et nõuetele

vastava algdokumendi puudumisel on tulumaksuseaduse järgi eranditult tegemist ettevõtlusega

mitteseotud kuluga. MKS § 94 lg 1 saab üldsättena süstemaatiliselt reguleerida üksnes neid

maksuvaldkondi, kus eriseadus puudub. Isegi kui praegusel juhul on rajatis tegelikult valminud, s.t

kaup või teenus on tegelikult olemas, siis säilib TuMS § 32 lg-l 1 ja §-l 51 oluline üld- ja

eripreventiivne funktsioon kõrge maksumoraali hoidmisel. Äriühingu puhul ei saa tulumaksu

määramisel kohaldada TuMS § 32 lg 1 ja § 51 kõrval MKS § 94 lg-t 1. Järelikult kohaldub praegusel

juhul TuMS § 51 lg 2 p 3, mille järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses

väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

11. Keskkond & Partnerid OÜ esitas 08.04.2013 kassatsioonkaebuse ning taotles, et Riigikohus

tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse halduskohtu otsuse. Keskkond & Partnerid OÜ

leidis, et selles asjas on teenuse osutaja teada, kuna ehitajaks oli Sven Puis, kes oli OÜ ML Partner

juhatuse liige. Ringkonnakohus pidanuks eriliselt põhjendama, miks on vaja muuta hinnangut, mille

halduskohus tõenditele ja asjaoludele andis. Ebaõige ja sisuliselt põhjendamata on ringkonnakohtu

seisukoht, et kaebaja on käitunud pahauskselt. Kui aga maksuhaldur ja kohtud jäävad ikkagi

maksuotsuses kajastatud positsioonile, siis tuleb tulumaksukohustus määrata kindlaks hindamise teel

MKS § 94 alusel. Ekslik on ringkonnakohtu seisukoht, et selles asjas on hindamine välistatud

seetõttu, et TuMS §-d 32 ja 51 on erisätteks MKS § 94 suhtes.

12. Riigikohtu 17.12.2013 otsusega asjas nr 3-3-1-49-13 rahuldati kassatsioonkaebus osaliselt,

tühistati ringkonnakohtu otsus tulumaksu määramise osas ja jäeti muutmata käibemaksu määramise

osas. Tühistatud osas saatis Riigikohus asja Tartu Ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.

Riigikohus nõustus käibemaksu osas maksuhalduri ja ringkonnakohtu järeldustega, et kaebajal ei

olnud õigust arvata sisendkäibemaksu KMS § 31 lg 1 järgi maha, sest mahaarvamise aluseks olevad

arved polnud nõuetekohased. Riigikohus pidas tuvastatuks, et reoveepuhastit ei ehitanud OÜ Teriteks

Grupp, kuid ei nõustunud Keskkond & Partnerid OÜ väitega, et teada on reoveepuhasti tegelik

ehitaja, kelleks on väidetavalt Sven Puis OÜ ML Partner juhatuse liikmena. Kuna OÜ Teriteks Grupp

polnud reaalselt tegutsev äriühing, tuleb eeldada, et seda teades poleks kaebaja nimetatud äriühinguga

sellist lepingut sõlminud või oleks kontrollinud ehitamise ja maksukohustuse asjaolusid.

Riigikohus ei nõustunud ringkonnakohtuga tulumaksukohustuse väljaselgitamise osas. Riigikohus

pidas õigeks seisukohta, et kuna arved polnud nõuetekohased ja Keskkond & Partnerid OÜ pidi

teadma, et arvetel pole näidatud teenuse tegelik osutaja, tulnuks arvetele vastavad kulutused üldjuhul

maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Ringkonnakohtu otsus on aga ekslik osas, mis puudutab MKS

§ 94 lg 1 järgi tulumaksu määramist hindamise teel, sest TuMS §-d 32 ja 51 pole erisätteks MKS § 94

lg 1 suhtes. Selles asjas pole kahtlust, et teenus on saadud, sest tellitud rajatis on valminud, kuid

teenuse osutanud isik on tuvastamata. Sellest tulenevalt asus Riigikohus seisukohale, et ka selles asjas

pole välistatud hindamise teel maksustamine, mistõttu tuleb kaaluda hindamise võimalikkust ja

vajalikkust. Asi saadeti tulumaksukohustuse hindamise teel määramise võimalikkuse ja vajalikkuse

väljaselgitamiseks uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

13. MTA leidis ringkonnakohtule esitatud seisukohas, et maksuotsus on tulumaksukohustuse

määramise osas õige ja põhjendatud ning tuleks jätta ka nimetatud osas jõusse.

Tulumaksuseadus ei näe ette võimalust, et maksuhaldur saaks hinnata võltsarvete alusel tehtud välja-

makset selliselt, et oleks võimalik tulumaks jätta määramata. Tähtsust ei ole sellel, kas väljamakse

eest saadi kaup või teenus ja kas seda kasutati ettevõtluses. MKS §-ga 94 lubatud maksusumma

määramine hindamise teel ei saa muuta TuMS §-s 51 toodud tulumaksu määramise aluseid.

Riigikohtu lahendeid pole õige tõlgendada selliselt, et hindamise teel maksustamine on maksu-

haldurile igal juhul kohustuslik juhul, kui kaup või teenus on saadud. Maksuhaldur peaks küll

kaaluma hindamise võimalikkust, kuid teenuse puhul ei ole Riigikohus üldjuhul hindamist

võimalikuks pidanud. Võltsarved ei saa olla tõendiks, mille alusel maksuhaldur hindab saadud kauba

või teenuse kogust, sortimenti ja hinda. Tõendamiskoormus kauba või teenuse tegeliku koguse,

sortimendi ja hinna osas lasub maksukohustuslasel, kuivõrd tema on rikkunud kohustust säilitada

oma raamatupidamises usaldusväärseid algdokumente. Kaebaja ei ole eelnimetatud asjaolusid

tõendanud. Isegi juhul, kui maksuhaldur oleks kaalunud tulumaksu määramist hindamise teel, oleks

ta leidnud, et see ei ole võimalik. Seega ei muuda kaalutluste puudumine vaidlusalust maksuotsust

ebaseaduslikuks või põhjendamatuks ka tulumaksu osas. Olemasolevate tõendite alusel ei ole

võimalik hinnata ehitamisel kasutatud materjalide ja seadmete osakaalu kogu teenuse hinnas.

14. Kohtule esitatud seisukohtades väitis Keskkond & Partnerid OÜ muu hulgas, et paigaldas

bioloogilise reoveepuhasti JPR ise ja ostis Teriteks Grupp OÜ-lt veepuhastusseadme, mille viimane

omandas omakorda OÜ-lt Miridon (see asjaolu on ka kontrollaktis kajastatud). Bioloogilise reovee-

puhasti paigaldamine tähendab septiku, biofiltri, järelsetitusosa, kompressori konsoolide, sulfaadi

anumate, vahekannude ja fosforieraldusosa paigaldamist. Kaebaja tarnis ise bioloogilise reovee-

puhasti JPR ja müüs selle OÜ-le Kommunikatsiooniehitus.

15. Tartu Ringkonnakohus rahuldas 07.03.2014 otsusega apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu

otsuse ka tulumaksu puudutavas osas ning tegi selles osas uus otsuse, millega jättis kaebuse täies

ulatuses rahuldamata ja maksuotsuse tervikuna jõusse.

Ringkonnakohus märkis, et maksuhaldur ei ole tulumaksu määramisel kaalunud MKS § 94 lg 1 alusel

hindamise läbiviimist. Ringkonnakohus saab aga hinnata, kas seni maksu- ja halduskohtumenetluses

kogutud tõendite alusel oleks olnud üldse võimalik asuda kaebajat tulumaksuga maksustama

hindamise teel, ja kontrollida, kas kaebaja on täitnud kaasaaitamiskohustust nõutaval määral. Kui

asjas toimunud maksu- ja kohtumenetlusest ei nähtu maksukohustuslase sellist tegevust, siis on

maksuhaldur jätnud tema maksukohustuse suuruse hindamise teel põhjendatult välja selgitamata.

Ringkonnakohus ei nõustunud kaebajaga, et võltsarvetele tuginedes olnuks võimalik läbi viia

hindamist. Võltsarvete puhul ei ole usaldusväärsed ka nendes esitatud andmed materjalide ja tööde

osakaalu kohta. Tegeliku osakaalu väljaselgitamiseks tulnuks kaebajal esitada selliseid tõendeid,

mille põhjal saaks kindlaks teha, kui palju maksid ehitusel kasutatud materjalid. Ringkonnakohus

nõustus MTA seisukohaga, et võltsarvete puhul lasub tõendamiskoormus kauba või teenuse tegeliku

koguse, sortimendi ja hinna osas maksukohustuslasel, kuivõrd tema on rikkunud kohustust säilitada

oma raamatupidamises usaldusväärseid algdokumente. Kaebaja pole maksuhaldurile usaldusväärseid

algdokumente esitanud ning on jätnud seega eelnimetatud asjaolud tõendamata. Nõustuda tuleb MTA

seisukohaga, et isegi juhul, kui maksuhaldur oleks kaalunud tulumaksu määramist hindamise teel,

oleks ta leidnud, et see ei ole võimalik.

Keskkond & Partnerid OÜ tehtud väljamaksete põhjendatuse väljaselgitamiseks peaks tuvastama,

mida kaebaja Teriteks Grupp OÜ-lt ostis. Olemasolevate tõendite alusel ei ole see aga võimalik.

Kaebaja väited, nagu oleks Keskkond & Partnerid OÜ omandanud veepuhastusseadme OÜ-lt Teriteks

Grupp, kes omandas selle OÜ-lt Miridon, ei ole usutavad. Kui OÜ Teriteks Grupp oleks tõepoolest

soetanud veepuhasti OÜ-lt Miridon ja ehitustöid oleks tõepoolest teinud OÜ ML Partner, mida juhtis

Sven Puis, siis oleks Sven Puis pidanud kinnitama kaebaja väidet, et OÜ Teriteks Grupp soetas

veepuhasti OÜ-lt Miridon. Maksumenetluses ega ka kohtumenetluses ei ole kaebaja esitanud ühtegi

dokumentaalset tõendit mistahes seadme või materjali soetamise kohta OÜ-lt Teriteks Grupp.

Reoveepuhasti JPR paigaldus ei ole selles kontekstis asjassepuutuv, kuna ei puuduta väidetavaid

tehinguid OÜ-ga Teriteks Grupp.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

16. Keskkond & Partnerid OÜ taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu

otsuse ja saadaks asja uueks arutamiseks samale ringkonnakohtule. Kassaator esitab järgmised

põhjendused:

- vaidlusaluse rajatise üleandmise ja vastuvõtmise aktide alusel on tuvastatav, millises ulatuses on

tasutud materjalide ja seadmete eest;

- maksuhaldur oli kohustatud kaaluma maksusumma määramist hindamise teel, kuid pole seda

teinud;

- kaebaja paigaldas ise reoveepuhasti JPR, mis "on toodud kassaatori enda poolt maale" ja müüdud

tellijale OÜ-le Kommunikatsiooniehitus. Kaebaja on "ostnud läbi Teritex Grupp OÜ juurde

veepuhastusseadme, viimane omandas selle seadme omakorda OÜ-lt Miridon";

- ringkonnakohus on maksuhalduri asemel ise otsustanud, et maksusummat ei olnudki hindamise teel

võimalik määrata;

- arusaamatuks jääb, millised tõendid pidanuks kaebaja veel esitama "peale juba esitatud arvete,

aktide, tasumise ja teenuste/kaupade kirjelduse".

17. Maksu- ja Tolliamet on kirjalikus vastuse kassatsioonkaebusele seisukohal, et ringkonnakohtu

otsus on õige, seaduslik ja põhjendatud. Vastustaja esitab järgmised põhjendused:

- Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-49-13 (p 15) tehtud otsuses märkinud, et võltsarvete tõttu

pidanuks kaebaja esitama andmed isiku kohta, kes tegelikult oli ehitaja ja kellele tasuti;

- hindamise teel maksusumma määramise kaalumata jätmine pole selline vorminõuete rikkumine, mis

igal juhul tooks kaasa maksuotsuse tühistamise. Kui hindamine polnudki võimalik, puudub ka alus

maksuotsuse tühistamiseks;

- eristada tuleb hindamist ja sellele eelnevat nende asjaolude väljaselgitamist, mille alusel selgub

hindamise võimalikkus. Kui hindamine poleks võimalik, siis hindamist ei alustatagi;

- kaebaja sisuliselt eitab kaasaaitamiskohustuse täitmise vajalikkust, väites põhjendamatult ja

tõendamiskoormust valesti mõistes, et maksukohustuslasel ei peagi olema andmeid tegeliku müüja

kohta ja neid maksuhaldurile esitama, sest selline olukord ei takista hindamise läbiviimist.

- hindamise eelduseks on, et maksukohustuslane esitab andmed nende tegelikult kasutatud seadmete

ja materjalide kohta, mille eest tasuti.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

18. Kolleegiumi arvates on kassatsioonimenetluses lahendatavaks põhiküsimuseks, kas MKS § 94

lõikeid 1 ja 2 kohaldades olnuks maksuhalduril võimalik tulumaksukohustuse väljaselgitamisel

määrata Keskkond & Partnerid OÜ-le maksusumma hindamise teel. Ringkonnakohus ja maksuhaldur

leiavad, et hindamise teel maksustamine oli välistatud, mistõttu asjaolu, et maksuhaldur hindamist ei

kaalunudki, pole aluseks maksuotsuse tühistamisele. Kaebaja aga leiab, et maksuhaldur pidi kaaluma

maksusumma määramist hindamise teel, kusjuures kaebaja on maksumenetluses esitanud

dokumentaalsed tõendid tehtud kulutuste kohta.

MKS § 94 lõigetes 1 ja 2 on sätestatud:

"(1) Maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad

asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid

on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole

võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamine on lubatud ka juhul, kui

füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole

esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või mitte-

maksustatavate tulude või saadud laenude arvel.

(2) Hindamisel tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse

näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega.

Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid."

Riigikohus on korduvalt selgitanud, kuidas tuleb MKS § 94 kohaldada (vt nt otsused asjades nr 3-3-

1-15-13, 3-3-1-42-13, 3-3-1-54-13, 3-3-1-49-13, 3-3-1-65-13 ja 3-3-1-33-14).

19. Vaidlusaluse rajatise ehitamine hõlmas seadmete paigaldamist ja materjalide kasutamist.

Kassatsioonimenetluses ongi vaidlus võimaluse üle arvestada just nende seadmete ja materjalide

hinda tulumaksukohustuse väljaselgitamisel. Enam ei vaielda tehtud teenustööde (arvestamata

seadmeid ja materjale) eest makstud tasu kui kulutuse arvestamise võimaluse üle. Kolleegium on

korduvalt selgitanud, et üldjuhul ei ole teenuse, sealhulgas ehitamise, puhul tulumaksu määramine

hindamise teel võimalik (vt nt otsused asjades nr 3-3-1-42-13, 3-3-1-49-13, 3-3-1-65-13 ja 3-3-1-33-

14). Selles asjas pidas Riigikohus erandlikuks asjaoluks seadmete ja materjalide väidetavat suurt

osakaalu kogu teenuse hinnas (vt ka kohtutoimikule lisatud maksuhalduri kontrollitoimikusse võetud

dokumente, lehed 79–85).

20. Maksuhaldur ja ringkonnakohus on kaebajale heitnud ette kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmist,

mistõttu oli maksusumma määramine hindamise teel välistatud. Kolleegium selle etteheitega ei

nõustu. Asjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses (p 42) selgitas kolleegium: "Maksuhalduri seisukoht, et

maksusumma määramine hindamise teel eeldanuks kaebaja poolt kaasaaitamiskohustuse täitmist,

mida ta aga teinud ei ole, on eksitav. Maksukohustuslane saab maksusumma määramisele hindamise

teel kaasa aidata hindamise käigus. Kui hindamist pole alustatudki, siis ei saa kuidagi määrata, kas

maksukohustuslane on hindamisele kaasa aidanud või mitte. Hindamisele kaasaaitamine seisneb

eeskätt maksuhalduri poolt nõutud hindamiseks vajalike andmete ja dokumentide esitamises ja

seletuste andmises." Seega ei saanud kaebaja olukorras, kus maksuhaldur ei otsustanudki hindamise

teel maksustamise võimalikkuse ja vajalikkuse üle ega alustanudki hindamismenetlust, täitmata jätta

kaasaitamiskohustust hindamismenetluses.

21. Maksuhalduri ja ringkonnakohtu seisukohti maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse kohta võib

mõista selliselt, et maksusumma määramine hindamise teel oleks võimalik, kui Keskkond &

Partnerid OÜ esitaks dokumentaalsed tõendid tegeliku müüja kohta. Kolleegium ei pea sellist

seisukohta õigeks. Riigikohtu otsustes on korduvalt (vt nt otsused asjades nr 3-3-1-60-11 ja 3-3-1-54-

13) selgitatud, et hindamine on võimalik ka siis, kui andmeid tegeliku müüja kohta ei selgugi. Veelgi

enam, kui on võimalik koguda või taastada nõuetekohased dokumendid (arved), pole tegemist

maksusumma määramisega hindamise teel (vt ka otsus asjas nr 3-3-1-39-04).

22. Maksuhaldur on vastuses kassatsioonkaebusele omistanud Riigikohtule, viidates asjas nr 3-3-1-

49-13 tehtud otsuse punktile 15, seisukoha, et kui maksukohustuslane tasub võltsarvete alusel, siis

peab ta hindamise teel maksustamise eeldusena esitama andmed isiku kohta, kes tegelikult kaupu

müüs või teenust osutas. Viidatud lahendis on punktis 15 selgitatud käibemaksustamist, mitte aga

tulumaksustamist, kusjuures maksusumma määramist hindamise teel pole seal puudutatud.

Hindamise teel maksusumma määramine käibemaksukohustuse väljaselgitamisel pole ka võimalik.

23. Kolleegium rõhutas asjas nr 3-3-1-49-13 tehtud otsuses (p 20), et "hindamise teel maksustamisel

tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud

materjalide ja seadmete kindlakstegemist ja nende hinna määramist". Maksumenetluses maksusumma

määramist hindamise teel ei kaalutud, kusjuures maksuhaldur on kohtumenetluses olnud seisukohal,

et hindamine oli välistatud. Kujunenud olukorras tulnuks kaebajal pärast Riigikohtu otsust asjas nr 3-

3-1-49-13 ringkonnakohtule põhjendada, miks olnuks hindamise teel maksusumma määramine

võimalik. Keskkond & Partnerid OÜ kinnitas aga kohtule, et kõik vajalik maksusumma määramiseks

hindamise teel on maksuhaldurile esitatud (apellandi ringkonnakohtule esitatud seisukohad, II kd,

leht 61). Kassatsioonkaebuses kinnitab Keskkond & Partnerid OÜ veel kord, et just maksuhaldur

pidanuks uurima, milliseid seadmeid ja materjale millises koguses tegelikult kasutati ja milline oli

nende hind (II kd, leht 78). Samas märgib Keskkond & Partnerid OÜ, et "[s]ealjuures jääb kassaatoril

mõistetamatuks, milliseid tõendeid ta oleks pidanud veel esitama, peale juba esitatud arvete, aktide,

tasumiste ja teenuste/kaupade kirjelduse".

24. Maksusumma määramiseks hindamise teel tulnuks hindamismenetluses maksuhaldurile esitada

sellised andmed, mis annavad täpse ja kontrollitava ülevaate vaidlusalusel objektil kasutatud

seadmetest ja materjalidest, nende kogusest ja tavapärasest hinnast. Kolleegium ei nõustu kassaatori

seisukohaga, et MTA kontrollitoimikus on sellised andmed olemas. Vajalike andmete puudumist

kontrollitoimikus pole aga õige käsitada maksumenetluses kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisena,

sest hindamismenetlust ei toimunudki. Kolleegiumi hinnangul pole kaebaja ringkonnakohtule ega

Riigikohtule põhjendanud, et maksusumma määramine hindamise teel oli võimalik.

25. Andmetena, millest nähtuks, et hindamine oli võimalik, ei saa käsitada Teriteks Grupp OÜ

allkirjastatud üleandmise-vastuvõtmise akti nr 18 (kontrollitoimiku leht 81), sest selles on materjalid

ja seadmed märgitud üldsõnaliselt (nt "kaevud", "elektrikaabel ca 120 m", "puhuri konsoolid tk 2"),

näitamata seejuures nende hinda. Samad puudused on hinnapakkumuses esitatud andmetel (kontrolli-

toimiku leht 85). Vaidlusaluse rajatise tehnilises projektis on küll märgitud peamiste materjalide

vajadus (kontrollitoimiku leht 99), kuid neid andmeid pole enamike seadmete ja materjalide puhul

võimalik võrrelda üleandmise-vastuvõtmise aktis või hinnapakkumuses esitatud andmetega.

Loomulikult ei kajasta ka tehniline projekt seadmete ja materjalide hindu. Seega ei nähtu MTA

kontrollitoimikust, milliseid konkreetseid materjale ja seadmeid ja millises koguses tegelikult kasutati

ja milline on iga materjali ja seadme hind eraldi.

26. Eelnevalt esitatud põhjenduste alusel peab kolleegium õigeks nõustuda ringkonnakohtu

lõppjäreldusega, et maksuhalduril ei oleks olnud võimalik määrata maksusummat hindamise teel, sest

maksukohustuslane pole ka kohtumenetluses näidanud, et tal on vajalikud andmed hindamise

läbiviimiseks. Kui hindamine polnud võimalik, ei saa asjaolu, et maksuhaldur ei kaalunud hindamise

läbiviimist, tingida maksuotsuse tühistamist. Kassatsioonkaebus jääb seetõttu rahuldamata.

Ringkonnakohtu otsuse põhjendused tuleb asendada käesoleva otsuse põhjendustega.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld