3-3-1-43-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-43-14

Otsuse kuupäev

19. november 2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld

Kohtuasi

Leonid Zahharovi, Pavel Grigorjevi ning Maria Šepeli

kaebused Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

3. veebruari 2011. a vastutusotsuse nr 13-7/87-14 osalise

tühistamise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 13. veebruari 2014. a otsus haldus-

asjas nr 3-11-1270

Menetluse alus Riigikohtus

Leonid Zahharovi, Pavel Grigorjevi ja Maria Šepeli

kassatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Leonid Zahharovi ja Pavel Grigorjevi kassatsioonkaebused rahuldamata ja neid

puudutavas osas Tallinna Halduskohtu 13. detsembri 2012. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu

13. veebruari 2014. a otsus muutmata.

2. Rahuldada Maria Šepeli kassatsioonkaebus osaliselt.

3. Tühistada Tallinna Halduskohtu 13. detsembri 2012. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu

13. veebruari 2014. a otsus haldusasjas nr 3-11-1270 osas, millega jäeti rahuldamata Maria

Šepeli kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 3. veebruari 2011. a vastutus-

otsuse nr 13-7/87-14 tühistamiseks osas, milles see näeb ette Maria Šepeli vastutuse seoses AS-i

Kivilill tehingutega AS-iga Ventart, OÜ-ga Viilius Grupp ja OÜ-ga Sefimo.

4. Teha uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

3. veebruari 2011. a vastutusotsus nr 13-7/87-14 osas, milles see näeb ette Maria Šepeli vastutuse

seoses AS-i Kivilill tehingutega AS-iga Ventart, OÜ-ga Viilius Grupp ja OÜ-ga Sefimo. Maria

Šepelit puudutavas osas jääb vaidlustatud vastutusotsus kehtima seoses AS-i Kivilill

tehingutega AS-iga Fenestra.

5. Jätta Leonid Zahharovi ja Pavel Grigorjevi menetluskulud nende endi kanda ning arvata

tasutud kautsjonid riigituludesse.

6. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Maria Šepeli kasuks välja menetluskulud 2884 eurot ja 53

senti.

7. Tagastada Maria Šepelile kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 6. detsembri 2007. a maksu-

otsusega kohustati AS-i Kivilill tasuma käibemaksu 1 656 781 krooni (105 887 eurot ja 58 senti) ja

tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja kingitustelt 4 110 018 krooni (262 678 eurot ja 5

senti). Maksuotsuse põhjenduste kohaselt deklareeris AS Kivilill maksustamisperioodil 1. jaanuar

2004 kuni 31. detsember 2004 käibedeklaratsioonides AS-i Fenestra, AS-i Ventart, OÜ Viilius Grupp

ja OÜ Sefimo arvete alusel sisendkäibemaksu kokku 1 656 781 krooni ning luges ettevõtlusega

seotud kuluks nimetatud äriühingutele tehtud väljamaksed 11 697 743 krooni. Tegelikult ei ole AS

Ventart, OÜ Viilius Grupp ega OÜ Sefimo AS-ile Kivilill teenuseid osutanud, arvete alusel tasutu ei

ole makstud dokumentides märgitud teenuste eest ning tehingute tegelikuks majanduslikuks sisuks oli

kasu saamine kulude suurendamise ja käibemaksukohustuse vähendamise kaudu. Esitatud arvete

alusel raha maksmine ei tõenda tehingute toimumist, kui maksuotsuses välja toodud tõendid räägivad

sellele vastu. AS-i Fenestra arvete alusel tehtud kulutused ei ole seotud AS-i Kivilill ettevõtlusega

ning tuleb lugeda kingituseks.

Maksuvõlga ei õnnestunud AS-ilt Kivilill sisse nõuda. Harju Maakohus lõpetas 18. novembri 2010. a

kohtumäärusega AS-i Kivilill pankrotiavalduse menetluse pankrotti välja kuulutamata raugemise

tõttu. AS Kivilill on 25. septembril 2014 äriregistrist kustutatud.

2. PMTK kohustas 3. veebruari 2011. a vastutusotsusega nr 13-7/87-14 Juri Šepelit, Maria Šepelit,

Pavel Grigorjevit ja Leonid Zahharovit maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 alusel tasuma

solidaarselt AS-i Kivilill maksuvõlga. J. Šepel oli AS-i Kivilill juhatuse liikmeks 29. aprillist 1996

kuni 15. novembrini 2007, M. Šepel ja P. Grigorjev 19. aprillist 2004 kuni 15. novembrini 2007 ning

L. Zahharov 30. novembrist 2000 kuni 15. novembrini 2007.

Vastutusotsuse järgi vastutavad J. Šepel ja L. Zahharov AS-i Kivilill 368 565 euro ja 63 sendi suuruse

maksuvõla eest, mis tekkis ajavahemikul 1. jaanuar 2004 kuni 31. detsember 2004; P. Grigorjev ja

M. Šepel vastutavad 341 585 euro ja 14 sendi suuruse maksuvõla eest, mis tekkis ajavahemikul

1. märts 2004 kuni 31. detsember 2004. Otsus valida M. Šepel ja P. Grigorjev AS-i Kivilill juhatuse

liikmeteks nähtub nõukogu 20. märtsi 2004. a koosoleku protokollist, mistõttu vastutavad M. Šepel ja

P. Grigorjev ka märtsis 2004 tekkinud maksuvõla eest, hoolimata sellest, et äriregistri kande kohaselt

on nad juhatuse liikmed alates 19. aprillist 2004.

Vastutusotsuse põhjendused olid kokkuvõetult järgmised.

J. Šepel oli AS-i Kivilill esindajaks fiktiivsete tehingute vormistamisel, tema tegevuse tulemusena

jättis äriühing täitmata deklareerimiskohustuse. J. Šepel, P. Grigorjev ja L. Zahharov on rikkunud

juhatuse liikme hoolsuskohustust, nende tegevus oli suunatud maksupettuse toimepanemisele.

Asjaolu, et M. Šepel oli vabastatud aktsionäri kohustustest ja vastutusest, ei tähenda seda, et ta oli

vabastatud juhtimisülesannetest, mistõttu pidi M. Šepel täitma juhatuse liikme kohustusi. M. Šepel oli

AS-i Kivilill raamatupidaja, seega oli tal ülevaade kõikidest AS-i Kivilill tehingutest. M. Šepel rikkus

juhatuse liikme hoolsuskohustust, jättes täitmata juhatuse liikme kohustused: ta oli teadlik või pidi

olema teadlik fiktiivsetest tehingutest, kuid ei võtnud midagi ette nende tehingute toimumise

takistamiseks. Tegemist on kaudse tahtlusega. Selline tegevus põhjustas AS-i Kivilill maksuvõlgade

tekkimise ja tasumata jätmise ning oli otseselt seotud juhatuse liikme kohustuse mittetäitmisega.

3. MTA jättis 20. aprillil 2011 P. Grigorjevi, M. Šepeli ja L. Zahharovi vaided rahuldamata.

4. P. Grigorjev, M. Šepel ja L. Zahharov esitasid halduskohtule kaebused, paludes tühistada

vastutusotsus neid puudutavas osas. Kaebajad esitasid järgmised põhjendused:

1) AS-i Kivilill tehingute mittetoimumine AS-iga Ventart, OÜ-ga Viilius Grupp ja OÜ-ga Sefimo ei

ole tõendatud. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et tegemist võis olla maksupettusega;

2) vastutusotsus on õigusvastane, kuna juhatuse liikmete süü ei ole selgelt sõnastatud ning viited

kaebajate tahtlusele on üldsõnalised ja kohati vastuolulised. Samuti ei ilmne põhjuslikku seost

juhatuse liikmetele omistatava rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel. AS-i Kivilill tegevust

organiseeris ja juhtis juhatuse esimees J. Šepel. Teised juhatuse liikmed vastutasid ja tegutsesid vaid

nendele määratud kitsalt piiritletud valdkonnas. L. Zahharov vastutas peainseneri pädevusse kuuluva

eest, P. Grigorjev tehniliste küsimuste ning M. Šepel raamatupidamise eest. Juhatuse liikme

lepingutest tuleneb, et kaebajatel ei olnud õigust osaleda AS-i Kivilill raha- ja majandusasjade

otsustamisel AS-i Kivilill juhatuse liikmete piiratud vastutus ei olnud vaid ettevõttesisene vastutuse

jaotus, vaid on märgitud ka põhikirjas;

3) vastutusotsuses ei ole kaebajate tahtlus piisavalt tõendatud, mistõttu puudub alus kohaldada maksu

määramisel kuueaastast tähtaega.

5. Tallinna Halduskohus jättis 13. detsembri 2012. a otsusega P. Grigorjevi, M. Šepeli ja

L. Zahharovi ühte menetlusse liidetud kaebused rahuldamata.

Halduskohus põhjendas oma otsust järgmiselt:

1) vastutusotsuse aluseks on maksupettuse toimepanemise kahtlus ja tehingute majandusliku sisu

puudumine, seega ei ole tähtsust, kas hoolsuskohustust täideti või mitte. Maksupettus eeldabki

väidetavate tehingute osaliste kooskõlastatud tegutsemist. Sellest tulenevalt ei ole maksupettuse puhul

määravat tähtsust tehinguosaliste kinnitustel. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud kahtlust, et AS

Kivilill osales maksupettuses, mille eesmärgiks oli kasu saamine kulude suurendamise ja käibemaksu

kohustuse vähendamise kaudu. Põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid

tehingute toimumise kohta. Selliseid tõendeid ei ole esitatud;

2) vastutusotsuses ja vaideotsustes on kaebajate süüd ning põhjuslikku seost maksuvõla tekkimise ja

maksuseaduste rikkumise vahel põhjalikult analüüsitud. Kohus nõustus maksuhalduri põhjendustega;

3) maksuhalduril oli õigus rakendada praegusel juhul kuueaastast aegumistähtaega ning vastutusotsus

ei ole tehtud aegumistähtaega rikkudes. Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või

toiming saab oma olemuselt olla ainult tahtlik.

6. P. Grigorjev, M. Šepel ja L. Zahharov esitasid apellatsioonkaebused, milles palusid tühistada

halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebused.

7. Tallinna Ringkonnakohus jättis 13. veebruari 2014. a otsusega P. Grigorjevi, M. Šepeli ja

L. Zahharovi apellatsioonkaebused rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.

Ringkonnakohus nõustus vastustaja ja halduskohtu põhjendustega AS-i Kivilill maksuvõla tekkimise

kohta ega korranud neid. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele leidis ringkonnakohus

kokkuvõtlikult järgmist:

1) arvestades, et vastutusotsus on praegusel juhul koostatud enam kui kolm aastat pärast AS-i Kivilill

maksuvõla tekkimist, on kaebajate vastutuse tuvastamisel põhiküsimuseks, kas kaebajad on rikkunud

tahtlikult enda kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste

kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

2) kui töid ei ole tehtud või ei ole allhankijaid kasutatud, ei saa tekkida eksimust tehingu toimumise

või allhankija isiku osas. Kui juhatuse liikmed arutasid ühiselt allhanke kasutamise vajaduse üle, ei

saanud ringkonnakohtu hinnangul tekkida olukorda, et kolm juhatuse liiget neljast ei olnud teadlikud

sellest, et tegelikult allhanget ei kasutatud;

3) M. Šepel kinnitas, et sisestas ise kuluarveid ning kontrollis seejuures ka tehingupartnerite tausta

(apellatsioonkaebuse lk 6–7). Seega pidi M. Šepel olema teadlik alusetutest arvetest ja topeltarvetest,

s.o selliste tööde eest tasumisest, mida ei olnud tellitud, mille olid teinud oma töötajad või mille eest

tasuti ka kolmandatele isikutele. Sealjuures tähendas selliste teenuste soetamine osa objektide

kahjumisse jäämist. Usutavaks ei saa pidada apellatsioonkaebuses väljendatud seisukohta, et M. Šepel

ei saanud raamatupidaja kohustusi täites objektide kahjumlikkusest teada ning tema jaoks oli tähtis

üksnes see, et 2004. a lõppes kasumiga. Veenvaks ei saa pidada väidet, et raamatupidajal, kes on

samal ajal ka juhatuse liige ja aktsionär, ei ole ülevaadet äriühingu majandusseisundi kohta kogu aasta

vältel ja objektide kaupa, vaid ta saab teabe üksnes majandusaasta aruande koondarvutustest;

4) nii L. Zahharovi kui ka teiste juhatuse liikmete ütlustest nähtub, et L. Zahharov oli teadlik, milliste

objektide kohta milliste allhankijatega olid kokkulepped sõlmitud. L. Zahharovi tööülesandeks oli

objektidel tehtud tööde tehniline kontroll, seega pidi ta olema teadlik, kes ja millises mahus objektidel

töid tegid. L. Zahharov on teadlikult kinnitanud selliste tehingupartnerite poolt teenuste osutamist, kes

ei ole tegelikkuses töid teinud. Nimetatu viitab isiku teadlikkusele võltsarvete kasutamisest;

5) P. Grigorjev tegeles AS-i Kivilill objektide varustamisega ehitusmaterjalide ja tööriistadega. Seega

oli tal ülevaade, kes ja millisel objektil töötasid ning milliseid ja millises mahus materjale ja seadmeid

vajasid. P. Grigorjev on teadlikult kinnitanud sellise alltöövõtu kasutamist, mida ei ole tegelikkuses

toimunud. Lisaks on P. Grigorjevi puhul oluline, et ta on kolmest fiktiivsest allhankijast ühe, s.o OÜ

Sefimo, juhatuse liige. Seega oli P. Grigorjev igal juhul teadlik, et OÜ Sefimo ei ole arvetel märgitud

teenuseid osutanud;

6) kaebajad ei ole väitnud, et neljas juhatuse liige J. Šepel oleks nende teadmata organiseerinud

võltsarvete alusel alusetute väljamaksete tegemise ja halvendanud sellega äriühingu majanduslikku

seisundit. Vastupidi, kaebajad rõhutavad ka apellatsioonkaebustes, et ei nõustu AS-ile Kivilill

koostatud maksuotsusega. Nimetatu viitab, et kõik juhatuse liikmed mõistsid ühtemoodi väljamaksete

põhjuseid ja vajalikkust;

7) kaebajad AS-i Kivilill juhatuse liikmetena rikkusid sellega teadlikult MKS § 8 lg-st 1 tulenevat

kohustust tagada maksukohustuse tekkimise ajal kehtinud käibemaksuseaduse (KMS) § 11 lg-st 1 ja

§ 29 lg-st 1 ning tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja § 54 lg-test 2 ja 4 tulenevat maksude

deklareerimis- ja tasumiskohustust. Teadlikkus rikkumisest, sõltumata sellest, kas juhatuse liige on

rikkumise organisaator või aktsepteerib valeandmete esitamist, on käsitatav juhatuse liikme

kohustuste tahtliku rikkumisena.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. M. Šepel, P. Grigorjev ja L. Zahharov esitasid ringkonnakohtu otsuse peale kassatsioonkaebused,

paludes tühistada halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning teha asjas uus otsus, millega tühistada

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 3. veebruari 2011. a vastutusotsus nr 13-7/87-14.

Kassatsioonkaebustes märgivad kassaatorid, et jäävad juba esitatud seisukohtade juurde, rõhutades

järgmiseid väiteid:

1) maksuhaldur on maksumenetluse käigus kogutud tõendeid analüüsinud ühekülgselt, jättes AS-i

Kivilill kasuks rääkivad asjaolud täielikult arvestamata, mille tulemusena jõuti maksuotsuses väärade

ja meelevaldsete järeldusteni;

2) ei kohtud ega vastustaja ole toonud välja ühtegi tõendit, mis kinnitaks, et M. Šepeli tegevus

juhatuse liikmena oli suunatud maksupettuse toimepanemisele. M. Šepel usaldas oma poega J. Šepelit

ega sekkunud tehingutesse. Maksumenetluses ei ole M. Šepelit OÜ Sefimo, OÜ Viilius Grupp ja AS-i

Ventart tehingute asjus üldse küsitletudki. Vastutusotsuses ei selgitata, miks M. Šepeli tegevus oli

tahtlus, mitte aga raske hooletus;

3) P. Grigorjevi arvates ei ole tõendatud, et tema süü vormiks on tahtlus. Maksumenetluses ei ole

P. Grigorjevit OÜ Viilius Grupp ja AS-i Ventart tehingute asjus üldse küsitletudki. Juhatuse liikme

kohustuste täitmisel lähtus kassaator kõigepealt kokkuleppest, millega juhatuse liikmed jagasid oma-

vahel tegevusvaldkonnad, ning 20. aprillil 2004 sõlmitud juhatuse liikme lepingust, mille kohaselt oli

kassaatoril õigus esindada AS-i Kivilill üksnes valdkondades, mis olid märgitud tehnilise direktori

ametijuhendis. Vastutusotsus on kassaatori suhtes tehtud aegumistähtaega rikkudes;

4) L. Zahharov on samuti seisukohal, et ta ei ole juhatuse liikme kohustusi tahtlikult rikkunud ning

ringkonnakohus on juhatuse liikme süü tuvastamisel kohaldanud valesti MKS § 40 lg-t 1. Erinevalt

maksu määramise menetlusest ei lähe tõendamiskoormus kaebajale üle, vaid MTA-l on kohustus

tõendada, et kaebaja on süüdi. Ainuüksi fakt, et kaebaja oli teadlik alltöövõtjate olemasolust, ei ole

piisav väitmaks, et ta oli väidetavalt toimunud makspettusest teadlik ning rikkus seega tahtlikult oma

kohustusi juhatuse liikmena.

9. Vastustaja vaidleb kassatsioonkaebustele vastu, esitades järgmised vastuväited:

1) vastustaja on vastutusotsuses kassaatorite tahtlust piisavalt põhjalikult selgitanud. Vastutusotsus on

tehtud aegumistähtaja jooksul;

2) M. Šepel teadis tehingute fiktiivsusest, kuid kajastas neid sellegipoolest äriühingu raamatu-

pidamises. Vastustaja hinnangul on seetõttu tegemist MKS § 8 tahtliku rikkumisega;

3) P. Grigorjevi süü ja tahtlusele viitavad asjaolud on maksuhaldur välja toonud vastutusotsuses,

millest nähtub, et Grigorjev oli tehingutest teadlik ning rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult.

Asjaolu, et maksuhaldur on välja toonud ka hoolsusnõuete rikkumise, ei muuda maksuhalduri

järeldusi maksupettuse kohta. Hoolsusnõuete rikkumisele on viidatud üksnes kaebuse vastuses, mitte

vaidlustatud haldusaktis. See ei muuda haldusakti ebaselgeks;

4) lepingutele kirjutasid alla kolm juhatuse liiget (J. Šepel, P. Grigorjev ja L. Zahharov). Eelkõige ei

saanud P. Grigorjevile olla teadmata OÜ-ga Sefimo seotud asjaolud, kuivõrd P. Grigorjev tegutses OÜ

Sefimo esindajana ning väljastas OÜ Sefimo nimel arveid;

5) L. Zahharov on ka ise kinnitanud, et käis objektidel töid üle vaatamas ja vastu võtmas. Ta on

kinnitanud ka seda, et tegi nende äriühingutega koostööd. Vastustaja hinnangul ei ole eluliselt usutav,

et äriühingu juhatuse liikmel, kelle ülesandeks on muu hulgas alltöövõtjate tööde kontrollimine, ei ole

mingisugust infot selle kohta, kes ja milliseid töid teeb.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

I

10. Kolleegium on asjas nr 3-3-1-41-05 tehtud otsuse punktides 12 ja 13 selgitanud juhatuse liikme

vastutuse tekkimise eeldusi temalt äriühingu maksuvõla sissenõudmisel (vt ka kolleegiumi

12. detsembri 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 11; 12. juuni 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-17-13,

p 10 ja 19. detsembri 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-37-13, p 12). Nimetatud lahendis leidis kolleegium,

et MKS § 96 lõike 1, § 40 lõike 1 ja § 8 lõike 1 järgi on need eeldused järgmised:

1) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi;

2) rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

11. MKS § 96 lg 5 sätestab, et kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib maksusumma tasumiseks

kohustava vastutusotsuse teha maksusumma määramise aegumistähtaja jooksul. Äriühingu juhatuse

liikmele võib vastutusotsuse teha alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on

alustatud sissenõudmist ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda

või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot.

MKS § 98 lg 1 sätestas vastutusotsuse tegemise ajal (3. veebruar 2011) kehtinud redaktsioonis, et

maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni

pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg

algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete

alusel maksusumma valesti arvutati. Maksusumma määramise aegumise peatamise alused on toodud

MKS §-s 99.

12. Maksuhaldur on vaidlusaluse vastutusotsuse andmisel tuginenud kuueaastasele aegumistähtajale,

mille kohaldamise eelduseks on juhatuse liikme tahtluse tuvastamine. Kolleegium on oma praktikas

rõhutanud, et juhatuse liikme süü on individuaalne, s.t et iga juhatuse liikme süü tuleb tuvastada

eraldi. On võimalik, et mõni juhatuse liige erinevalt teistest pole süüdi või et juhatuse liikmete süü

vorm on erinev (31. oktoobri 2005. a otsus asjas nr 3-3-1-41-05, p 13). Kui mõne juhatuse liikme

tegevusest ei järeldu tahtlust, ei saa tema suhtes kuueaastast aegumistähtaega kohaldada. Samuti on

kolleegium oma praktikas asunud seisukohale, et maksuhalduril lasub kohustus hinnata maksusumma

määramise kuueaastase aegumistähtaja kohaldamiseks maksukohustuslase tahtlust iga tehingu osas

eraldi (9. jaanuari 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-38-12, p 13).

13. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu otsuses ja vastutusotsuses toodud seisukohtade ja

järeldustega L. Zahharovit ja P. Grigorjevit puudutavas osas ega korda halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 231 lg-le 6 tuginedes ringkonnakohtu põhjendusi.

14. M. Šepeli süüd analüüsides on maksuhaldur vastutusotsuses jõudnud esmalt järeldusele, et

M. Šepeli süü vormiks on kaudne tahtlus. Sellise järelduse aluseks on maksuhalduri tõdemus, et

"Maria Šepel on rikkunud juhatuse liikme hoolsuskohustust, jättes täitmata juhatuse liikme

kohustused: isik oli teadlik või pidi olema teadlik fiktiivsetest tehingutest, kuid ei ole midagi ette

võtnud fiktiivsete tehingute ärahoidmiseks". Seejärel on maksuhaldur asunud seisukohale, et

maksejõuetuse ja maksuvõlgade tekkimise peamiseks põhjuseks on M. Šepeli tahtlik juhatuse liikme

kohustuste täitmata jätmine (vastutusotsuse lk 50).

15. Maksuhaldur on vastutusotsuses kaudset tahtlust selgitades viidanud karistusseadustiku (KarS)

§ 16 lg-le 4 ja karistusseadustiku kommenteeritud väljaandes esitatud õigusteoreetilistele käsitlustele.

Kolleegiumi hinnangul võib eeltoodust järeldada, et maksuhaldur soovis põhjendada M. Šepeli süü

vormi tahtlusena kaudsele tahtlusele omaste tunnuste abil.

1. juulil 2013 jõustus MKS § 40 lg 4, millega nähakse ette, et tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse

tuvastamisel lähtutakse võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lõigetes 3–5 sätestatust. Kolleegiumi

12. detsembri 2012. a otsuses asjas nr 3-3-1-23-12 (p 14) väljendatud seisukohast tuleneb, et ka enne

nimetatud sätte jõustumist oli võimalik seadusliku esindaja vastutuse puhul lähtuda VÕS §-st 104.

Selles lahendis selgitas kolleegium, et kaudne tahtlus tahtluse liigina esineb karistusõiguses (KarS

§ 16 lg 1), kuid karistusõiguslik tahtluse käsitlus erineb võlaõiguslikust. Võlaõiguslikule tahtluse

mõistele on tinglikult lähedased karistusõigusliku tahtluse liikidest kavatsetus ja otsene tahtlus, aga

mitte kaudne tahtlus. Karistusõiguses mõistetakse kaudset tahtlust olukorrana, kus teo toimepanija ei

pürgi tagajärje poole ega tunneta tagajärge kindlalt saabuvana, ta peab võimalikuks süüteokoosseisule

vastava asjaolu saabumist ja möönab seda (KarS § 16 lg 4, vt ka Riigikohtu kriminaalkolleegiumi

otsus asjas nr 3-1-1-20-09, p 9.2). VÕS § 104 lg 5 seevastu sätestab, et tahtlus on õigusvastase

tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel.

16. Kolleegium on rõhutanud, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus

käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul

peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi

(Riigikohtu halduskolleegiumi 12. juuni 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-17-13, p 14). MKS § 8 lg 1

sätestab, et juriidilise või füüsilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud tagama esindatava maksu-

korralduse seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse

ning täieliku täitmise. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtlus eeldab ka seadusliku esindaja soovi

eelnimetatud kohustusi rikkuda.

17. Kohtumenetluses on maksuhaldur selgitanud, et M. Šepelil kui AS-i Kivilill raamatupidajal oli

täielik ülevaade kõikidest tehingutest, mistõttu ei saanud talle märkamatuks jääda samade tööde

korduv tegemine ning materjalide kahekordne soetamine. Maksuhaldur märgib, et selliste asjaolude

teadmine, kuid passiivseks jäämine, on käsitatav üksnes teadliku ja tahtliku tegevusena (maksuhalduri

24. oktoobri 2012. a vastus kaebajate täiendavatele seisukohtadele, lk 12). Ringkonnakohus on

maksuhalduri hinnanguga nõustunud, lisades, et ei ole veenev, et raamatupidajal, kes on samal ajal

juhatuse liige ja aktsionär, ei ole ülevaadet äriühingu majandusseisust objektide kaupa, vaid ta saab

teavet üksnes majandusaasta aruande koondarvutusest.

Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtute eelmärgitud seisukohaga vaid osaliselt.

18. Kolleegium on oma praktikas möönnud, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab

lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (nt Riigikohtu halduskolleegiumi

12. detsembri 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 20).

M. Šepeli süüle antud hinnang tugineb järgmistele asjaoludele: 1) M. Šepelil oli raamatupidajana

ülevaade kõikidest AS-i Kivilill raamatupidamisdokumentidest; 2) tehingud AS-iga Ventart viivad

AS-i Kivilill kahjumisse. Ühel objektil on sama tööd teinud erinevad allhankijad. AS-ilt Fenestra

väljastatud arvete alusel soetatud aknad paigaldati aadressil Koogu 16, akende edasimüük ei kajastu

AS-i Kivilill raamatupidamises; 3) tegemist on kogenud ettevõtja ja raamatupidajaga; 4) äriühingu

üldjuhtimisest võtsid osa kõik juhatuse liikmed, koos arutati lepinguid, tellimusi ja allhanke

kasutamise vajadust.

Nimetatud asjaolud ei anna kolleegiumi arvates alust järelduseks, et M. Šepel teadis raamatupidamise

algdokumentidel kajastatud majandustehingute tegelikku sisu ning kajastas maksudeklaratsioonides

tahtlikult ebaõigeid andmeid. AS-i Kivilill juhatuse liikmete maksumenetluses antud seletused,

millele vastutusotsuses viidatakse, on liiga üldsõnalised selleks, et kinnitada M. Šepeli teadlikkust

vaidlusaluste tehingute tegelikust sisust. Seejuures tuleb märkida, et kõikide juhatuse liikmete

teadlikkust alltöövõtjatest kinnitasid ainult J. Šepel ja L. Zahharov. M. Šepeli selgituste kohaselt

arutasid ja otsustasid alltöövõtjate kasutamise üle ühiselt Juri Šepel, L. Zahharov ja P. Grigorjev.

P. Grigorjevi väitel otsustas kõik alltöövõttu puudutavad küsimused J. Šepel (vastutusotsuse lk-d 34,

38, 41 ja 45).

19. Raamatupidamisarvestus ei hõlma tingimata iga objekti kasumlikkuse analüüsi ning seetõttu peab

kolleegium erinevalt ringkonnakohtust võimalikuks, et raamatupidajal ei ole ülevaadet äriühingu

majandusseisust objektide kaupa. Samuti ei ole samal objektil sama tööd teinud erinevate

alltöövõtjate arved kolleegiumi arvates iseenesest selline asjaolu, mis pidanuks raamatupidajas

tekitama kahtluse arvetel kajastatud tehingute toimumise suhtes. Kolleegium leiab, et ka kahtluse

tekkimise korral ei tähendaks nende asjaolude kontrollimata jätmine, et juhatuse liige on tahtlikult

MKS §-s 8 sätestatud kohustusi rikkunud.

20. Küll aga nõustub kolleegium maksuhalduri ja kohtute hinnanguga M. Šepeli süü vormile AS-iga

Fenestra tehtud tehingute osas.

Vastutusotsuse kohaselt kajastas AS Kivilill 2004. a juuni- ja juulikuu käibedeklaratsioonides sisend-

käibemaksu AS-i Fenestra väljastatud ettemaksu arvete alusel. Nimetatud ettemaksu arvete sisuks on

akende soetamine ja paigaldus aadressil Koogu 16, Tallinn. Kinnistusregistri andmetel kuulub

nimetatud aadressil asuv elamumaa Jevgenia Suvorovale. AS-i Kivilill raamatupidamisandmetes ei

kajastu akende ega nende paigaldamise edasimüük. Nimetatud tehingu osas ei esitanud AS Kivilill

vastuväiteid maksuhalduri järeldustele, leides 1. novembril 2007 esitatud eriarvamuses, et AS-i

Fenestra arvate alusel maksude tasumise nõue on põhjendatud (vastutusotsuse lk 3). Seega ei ole

vaidlust selle üle, et AS-i Fenestra arvete alusel ei oleks tohtinud sisendkäibemaksu maha arvata.

Kolleegium leiab, et isikule, kes on ühel ajal äriühingu raamatupidaja ja juhatuse liige, ei saa jääda

märkamatuks ost, millel ei ole ilmselgelt seost äriühingu majandustegevusega. Kolleegiumi arvates ei

ole sellises olukorras võimalik eluliselt usutavalt põhjendada ka tahtluse puudumist. Eelnevale

tuginedes asub kolleegium seisukohale, et M. Šepeli suhtes oli vastutusotsus AS-iga Fenestra tehtud

tehinguid puudutavas osas tehtud aegumistähtaja jooksul.

II

21. Esitatud põhjendustest lähtudes jätab kolleegium rahuldamata L. Zahharovi ja P. Grigorjevi

kassatsioonkaebused ning rahuldab M. Šepeli kassatsioonkaebuse osaliselt.

22. Haldus- ja ringkonnakohtu otsused tuleb tühistada osas, millega jäeti rahuldamata M. Šepeli

kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 3. veebruari 2011. a vastutusotsuse nr 13-

7/87-14 tühistamiseks osas, milles see näeb ette M. Šepeli vastutuse seoses AS-i Kivilill tehingutega

AS-iga Ventart, OÜ-ga Viilius Grupp ja OÜ-ga Sefimo. Ülejäänud osas jäävad haldus- ja

ringkonnakohtu otsused jõusse.

23. Kolleegium teeb asjas uue otsuse (HKMS § 230 lg 5 p 5) ja tühistab Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskuse 3. veebruari 2011. a vastutusotsuse nr 13-7/87-14 osas, milles see näeb ette

M. Šepeli vastutuse seoses AS-i Kivilill tehingutega AS-iga Ventart, OÜ-ga Viilius Grupp ja OÜ-ga

Sefimo. M. Šepeli suhtes jääb vaidlustatud vastutusotsus kehtima AS-i Kivilill tehingute osas AS-iga

Fenestra.

III

24. HKMS § 108 lg 1 esimese lause järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

L. Zahharovi ja P. Grigorjevi menetluskulud jäävad nende endi kanda. Tasutud kautsjon tuleb arvata

HKMS § 107 lg 4 kolmanda lause kohaselt riigituludesse.

25. Kuna kolleegium teeb M. Šepeli suhtes uue otsuse ilma asja uueks arutamiseks saatmata, jaotab ta

HKMS § 109 lg 4 järgi ka M. Šepeli menetluskulud.

26. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

M. Šepel on tasunud halduskohtule esitatud kaebuselt 958 eurot ja 67 senti ning apellatsioonkaebuselt

750 eurot riigilõivu. Halduskohtule 15. oktoobril 2012 esitatud taotluses palus M. Šepel välja mõista

tema kantud õigusabikulud 4252 eurot ja 50 senti. Apellatsiooni- ega kassatsiooniastmes ei ole

täiendavaid avaldusi õigusabikulude väljamõistmiseks esitatud.

Halduskohtule esitatud taotlusest ja sellele lisatud kuludokumentidest nähtuvalt on osa õigusabi-

kuludest, mille väljamõistmist taotletakse, kantud vaidemenetluses. Riigikohtu varasema praktika

kohaselt saab halduskohtumenetluses välja mõista ainult halduskohtumenetluses kantud menetlus-

kulusid, mitte haldusmenetluses kantud õigusabikulusid (Riigikohtu halduskolleegiumi 1. juuni

2011. a otsus asjas nr 3-3-1-20-11, p 18). Kolleegium on leidnud, et ka 1. jaanuarist 2012 kehtima

hakanud halduskohtumenetluse seadustik ei anna alust seda seisukohta muuta ning vaidemenetluses

kantud kulusid ei saa halduskohtumenetluse seadustiku alusel välja mõista (Riigikohtu haldus-

kolleegiumi 5. detsembri 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-60-13, p 17). Seega ei saa menetluskuludena

välja mõista Osaühing Tsiviilmenetlus arvel nr 11/D kajastatud õigusabikulusid 325 eurot.

Menetluskulude väljamõistmiseks esitasid kaebajad ühesuguse sisuga menetluskulude nimekirja ja

arved, millelt nähtuvalt olid nad ostnud ühesuguses mahus samade õigusabiteenuste osutajate

teenuseid.

Osaühingu Tsiviilmenetlus arvetel nr 11/D ja nr 23/D erinevad üksnes maksja andmed, muutumatuks

on jäänud muu hulgas ka arve number. Arvel on allkirjastatud märge, et tasutud on sularahas. Muid

tasumist kinnitavaid tõendeid ei ole kohtule esitatud. Kolleegium leiab, et nimetatud arvete tasumist

ei saa lugeda tõendatuks (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 9. märtsi 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-94-

08, p 21). Seetõttu jäävad ka Osaühingu Tsiviilmenetlus arve nr 23/D alusel kantud menetluskulud

välja mõistmata.

OÜ Legatax Õigusbüroo arve nr 201210-2 alusel on M. Šepel kandnud õigusabikulusid kokku 3700

eurot. Nimetatud summas sisaldub käibemaks 616 eurot ja 67 senti. Kolleegium leiab, et kogu

õigusabikulu väljamõistmine ei ole praeguses asjas põhjendatud. Kulud, mille väljamõistmist

taotletakse, on tehtud esimeses kohtuastmes, kus kaebus vaadati läbi ühes menetluses koos

L. Zahharovi ja P. Grigorjevi kaebustega. Igale kaebajale esitatud arve kohaselt on maksuotsuse,

vastutusotsuse ja vaideotsuse analüüsile kulunud kokku 9 tundi, kohtutoimikuga tutvumisele 4 tundi

ja kohtusse täiendavate seisukohtade kirjutamisele 16 tundi. Kolleegiumi hinnangul ei ole

eelnimetatud haldusaktid sisult sedavõrd keerulised, et nendega tutvumiseks kulunud 27 tundi saaks

pidada mõistlikuks ajaks. Seejuures tuleb märkida, et vastutusotsuses refereeritakse suures osas

maksuotsuse põhjendusi. Mõistlikuks ajaks ei saa kolleegiumi arvates pidada ka kohtutoimikutega

esimeses kohtuastmes tutvumiseks kulunud aega, mis on kokku 12 tundi. Täiendavate seisukohtade

koostamiseks kulunud aja kohta märgib kolleegium, et valdavalt kattuvad M. Šepeli esitatud seisu-

kohad L. Zahharovi ja P. Grigorjevi omadega. Arvestades eelnimetatud asjaolusid, peab kolleegium

menetluskulude jagamisel praegusel juhul põhjendatud õigusabikuluks 1200 eurot.

Kokku saab seega põhjendatud menetluskuludeks pidada 2908 eurot ja 67 senti (kahes kohtuastmes

tasutud riigilõiv 1708 eurot ja 67 senti ning õigusabikulud 1200 eurot).

27. HKMS § 108 lg 2 sätestab, et kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud

proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. M. Šepel jääb vastutama AS-iga Fenestra tehtud

tehingutelt arvestatud maksude tasumise eest summas 2825 eurot ja 41 senti (käibemaks 855 eurot ja

33 senti (13 383 krooni) ning tulumaks 1970 eurot ja 8 senti (30 825 krooni)). Vastutusotsuses nõuti

M. Šepelilt kokku 341 585 eurot ja 14 senti. Seega rahuldatakse M. Šepeli kaebus 99,17% ulatuses.

HKMS § 108 lg 2 järgi tuleb ka menetluskulud välja mõista 99,17% ulatuses, mis on 2884 eurot ja 53

senti.

28. Kautsjon tuleb M. Šepelile HKMS § 107 lg 4 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld