3-3-1-63-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-63-14

Otsuse kuupäev

11.11.2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri

Põld

Kohtuasi

Sirje Kolbergi kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 22.11.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/5834-19

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 20.06.2014 otsus kohtuasjas nr 3-

12-2716

Menetluse alus Riigikohtus

Sirje Kolbergi kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Sirje Kolbergi kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 04.10.2013 otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 20.06.2014

otsus kohtuasjas nr 3-12-2716 ning saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 22.11.2012 maksuotsuses

nr 12-2.3/5834-19 leiti, et Sirje Kolberg on jätnud deklareerimata 2010. aastal vara võõrandamisest

saadud kasu summas 3 743 835 krooni ja määrati tasumisele tulumaksu 786 187 krooni (50 246,51

eurot).

Maksuotsuse kohaselt võõrandas S. Kolberg 2010. aastal neli kinnistut järgmiste asukohtadega: Kiili

vald Luige alevik AÜ Küllus 45, Keila vald Kulna küla Kadaka tee 14, Keila vald Kulna küla Tamme

tee 2/1 ja 2/2. Kinnistute müügihind oli kokku 3 995 000 krooni ning müügist saadud raha laekus

võlausaldajatele, v.a AÜ Küllus 45 kinnistu, mille müügisummast laekus 304 025 krooni

S. Kolbergile. Nimetatud neli kinnistut oli S. Kolberg saanud kinkena Urmas Labandelt 08.12.2008

sõlmitud kinkelepingu alusel. Kõik kingitud kinnistud tagasid kolmandate isikute kohustusi ning olid

kinke tegemise ajal koormatud hüpoteekidega OÜ Gatsby ja AS SEB Pank kasuks (vastavalt

2 500 000 krooni ja 13 500 000 krooni).

Maksuhaldur leidis, et S. Kolberg on 2010. aastal saanud vara võõrandamisest kasu kõigi kinnistute

osas ning saadud tulult kuulub tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 1 alusel tasumisele tulumaks.

Maksuhaldur ei nõustunud S. Kolbergi seisukohaga, et AÜ Küllus 45 kinnistu oli tema elukoht, mille

võõrandamisest saadud tulule oleks saanud rakendada maksuvabastust tulenevalt TuMS § 15 lg 5

p-st 1. Samuti ei lugenud maksuhaldur tõendatuks Tamme tee 2/1 ja 2/2 kinnistute parendamisel

tehtud kulusid 65 000 krooni ja 104 334,51 krooni.

2. Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses palus S. Kolberg maksuotsus tühistada. Kaebuse

seisukohad olid järgmised:

2.1. Omandatud neli kinnistut olid juba enne kinkelepingu sõlmimist hüpoteekidega koormatud ja

tagasid nende turuväärtusest (3 995 000 krooni) oluliselt suuremaid kohustusi (13 500 000 krooni),

v.a AÜ Küllus 45 kinnistu. Kinkelepingu sõlmimine ja kinnistute asjaõiguslik omandamine ei

suurendanud kaebaja vara. Kaebaja omandas vaid kinnistusraamatu kande, sest kinnistud olid

hüpoteekidega koormatud sellises mahus, et nende majanduslik väärtus omandamise hetkel oli

negatiivne. Järelikult ei omandanud kaebaja kinkelepinguga midagi sellist, mille võõrandamisega

oleks ta saanud tulevikus teenida tulu TuMS § 12 ja § 15 lg 1 mõttes. Kaebaja maksustamine on

vastuolus maksevõimelisuse põhimõttega, sest kaebaja võõrandas vara, millel puudus tema makse-

võimelisuse jaoks majanduslik tähendus.

2.2. Õigem oleks nimetada kinkelepinguid tingimuslikeks müügilepinguteks, mille müügihinna

tasumise hetk oli lükatud tulevikku ning sõltus kolmanda isiku valmisolekust täita endale võetud

kohustusi. Kinnistute lõplikuks omandamiseks oleks kaebaja pidanud tasuma 13 500 000 krooni, aga

kuna ta seda ei tasunud, siis ei saanud ta ka kinnistute majanduslikuks omanikuks ehk kinnistute

müügist tulu saanud isikuks. Õige ja majanduslikku olukorda arvestav on seisukoht, et kaebaja

omandas kinkelepinguga kinnistud, mille soetushind oli 13 500 000 krooni. Kaebaja küll ei teinud

kinnistute omandamiseks kulutusi summas 13 500 000 krooni, kuid sellises mahus kulutuste

tegemine oleks olnud vajalik, et vältida kinnistute tulevast sundmüüki.

2.3. Ka maksuhalduri praktikas loetakse soetamismaksumuse (vt TuMS § 38 lg 1) hulka summad,

mida algselt kinkelepinguga kinnistu omandanud isik tasub kinkija või mõne teise isiku võla-

kohustuste täitmiseks, et säilitada kinkelepinguga omandatud kinnisasi. Järelikult on kinkelepinguga

omandatud kinnistu soetushinnaks kinnistut koormava hüpoteegi suurus.

2.4. Kinkelepingu sõlmimine ja asjaõigusliku omandi ülendamine kaebajale ei tähendanud seda, et ta

oleks saanud ka kinnistute majanduslikuks omanikuks. Kuna kinnistute kasutamine ja käsutamine oli

oluliselt piiratud, siis ei kuulunud tegelik võim kinnistute üle mitte kaebajale, vaid isikule, kes

kontrollis kinnistutega tagatud laenukohustuste täitmist. Järelikult ei olnud kaebaja ka nende

kinnistute majanduslik võõrandaja ega saanud majanduslikus mõttes müügitehingutest tulu. Tegemist

on erakordse juhtumiga, sest 3 995 000-kroonise väärtusega kinnistud tagasid 13 500 000-kroonist

kohustust. Sellisel juhul on juba tegemist vaid formaalse omandiga, seda eriti juhtumil, kui omanik

ise ei ole vastavaid kohustusi võtnud ja hüpoteeke seadnud.

2.5. Kaebaja ei ole saanud tulu mõistele vastavat sissetulekut, sest tal ei olnud võimalik saadud

rahalisi vahendeid oma huvides või hüvanguks kasutada. Kaebajal puudus igasugune valikuvõimalus,

kas vara koormata või mitte.

2.6. Kinnistu AÜ Küllus 45 oli võõrandamise ajal kaebaja elukoht, mistõttu ei teki kinnistu

võõrandamisel tulumaksu kohustust (TuMS § 15 lg 5 p 1).

2.7. MTA ei ole õiguspäraselt põhjendanud, miks on jäetud arvestamata OÜ-le Hartberg Invest tehtud

maksed (65 000 krooni ja 104 334,51 krooni), mis olid seotud Tamme tee 2/1 ja 2/2 kinnistute

parendamisega.

3. 31.12.2012 esitas S. Kolberg maksuhaldurile maksuotsuse alusel kaebajale tekkinud maksuvõla

kustutamise taotluse. MTA rahuldas 28.02.2013 otsusega taotluse osaliselt ning kustutas MKS § 114

lg 3 alusel kaebaja maksuarvestusest 2010. aasta eest maksuotsusega määratud tulumaksu summas 20

132,17 eurot ja sellelt arvestatud intressi. Maksuhaldur leidis, et taotlus tuleb rahuldada

täitemenetluses võõrandatud Kadaka tee 14 kinnistu eest kolmanda isiku nõuete täitmiseks saadud

tulu (450 000 krooni ehk 28 760,24 euro) maksustamise osas ning kohtutäituri järelevalve all

võõrandatud Tamme tee 2/1 kinnistu eest kolmanda isiku nõuete täitmiseks saadud tulu (1 050 000

krooni ehk 67 107,23 euro) maksustamise osas.

4. Tallinna Halduskohtu 04.10.2013 otsusega jäeti kaebus täielikult rahuldamata. Kohtu seisukohad

olid järgmised:

4.1. Ehkki MTA kustutas osaliselt kaebaja maksuvõla ja intressid, ei muudetud ega tühistatud sellega

vaidlustatud maksuotsust ning MTA ei ole muutnud oma järeldusi maksuvõla tekkimise asjaolude ega

maksuotsuse õiguspärasuse osas. Järelikult maksuotsus kehtib täies ulatuses ja seega saab kaebaja

endiselt taotleda selle tervikuna tühistamist, kuigi MKS § 31 lg 3 p 5 järgi on maksukohustus ja

intressikohustus lõppenud.

4.2. Kohus ei tuvastanud menetlusnõuete ega maksuotsuse vorminõuete rikkumisi, mis oleksid

võinud mõjutada asja otsustamist. MTA on õigesti tuvastanud ja piisavalt põhjendanud, et AÜ Küllus

45 ei olnud kaebaja elukoht, vaid tema tütre elukoht. Kaebaja võis tütre pere juures ajutiselt peatuda

(nt käia seal lapselast hoidmas), kuid kaebaja ei ole kunagi elanud seal alaliselt või peamiselt ning

tema elukoht oli Tallinnas aadressil Kalevipoja 1-137 asuv korter, mida ta on näidanud oma

elukohana nii kinkelepingu sõlmimisel, AÜ Küllus 45 võõrandamisel kui ka rahvastikuregistris.

Kuivõrd kaebaja ei esitanud maksuhalduri järeldusi ümberlükkavaid tõendeid, olid MTA kogutud

andmed piisavad õiguspäraste järelduste tegemiseks ning maksuhaldur ei ole selles osas

uurimispõhimõtet ega põhjendamiskohustust rikkunud.

4.3. MTA on maksuotsuses kaebaja eriarvamusele vastates toonud välja kõik asjaolud ja tõendid,

millele maksuhaldur tugines, leides, et Tamme tee 2/1 ja 2/2 kinnistute parendamisega seotud kulud

ei ole tõendatud. Kaebaja ei ole esitanud MTA-le dokumente selle kohta, et OÜ Hartberg Invest oleks

neid töid teinud või et OÜ-le Hartberg Invest oleks tasutud tehtud tööde eest.

4.4. Kinnistute soetamisel (kingiks saamisel) kaebaja vara suurenes ning kaebaja ei pidanud

kinnistuid tagasi andma kinkijale, seega olid kinnistud kaebajale tagastamatu sissetulek. Kuna TuMS

ei näe ette maksuvabastust isikule, kes enda omandis oleva kinnistu võõrandamisest saadud kasu

laseb notariaalse lepingu alusel suunata kolmandate isikute kohustuste katteks, siis on kaebaja saanud

nelja kinnistu võõrandamisest tulumaksuga maksustatavat kasu TuMS mõttes. Riigikohus on

haldusasjades nr 3-3-1-26-01 ja 3-3-1-56-07 leidnud, et tulumaksuga maksustamisel ei oma tähtsust,

kuidas müügist saadud kasu kasutatakse, kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse raha tema

võlgade katteks kolmandatele isikutele.

4.5. MKS § 84 kohaldamise ehk tehingu majandusliku sisu tuvastamise eelduseks on maksudest

kõrvalehoidumise eesmärk. Käesolevas asjas ei ole MTA tuvastanud maksudest kõrvalehoidumise

tahet, seega puudub vajadus asuda kinkelepingut ümber hindama.

4.6. Vaidlusalused kinnistud olid koormatud hüpoteegiga enne kinkelepingu sõlmimist senise

omaniku U. Labande tehingute tulemusel. MTA on õigesti tuvastanud, et hüpoteegi seadmine ei olnud

seotud nimetatud kinnistute soetamisega kaebaja poolt ning seetõttu ei saa maksuhaldur lugeda

kinnistutele seatud hüpoteeki nende soetusmaksumuseks ega seda müügihinnast maha arvata.

Arusaamatuks jääb kaebaja väide, et kuigi ta ei teinud kulutusi kinnistute omandamiseks summas

13 500 000 krooni, tuleb nimetatud summa lugeda ikkagi soetamismaksumuseks, sest "sellises mahus

kulutuste tegemine oleks olnud vajalik, et vältida kinnistute tulevast sundmüüki."

5. S. Kolbergi apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega

tühistada 22.11.2012 maksuotsus. Kaebaja kordab esimese astme menetluses esitatud seisukohti,

lisades halduskohtu otsuse osas järgmist:

5.1. Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud TuMS § 12 lg 1 p 3, § 15 lg-t 1 ja § 37 lg-t 1. Haldus-

kohus on samastanud kinnistusraamatus omanikukande tegemise ja vara suurenemise. Käesolevas

asjas olid kinnistud enne kinketehingu toimumist üle nende väärtuse koormatud ning seetõttu ei

suurenenud kaebaja vara kinketehingu tulemusel. Tagastamatu sissetuleku kriteeriumi analüüsimisel

oleks pidanud kohus hindama, kas kaebaja sai kinketehingute kaudu tagastamatu hüve summas

3 995 000 krooni (s.o kinnistute hilisem müügihind). Kaebaja omandas kinketehinguga asjaõigus-

likult küll vaidlusalused kinnistud, kuid nende majanduslik väärtus oli null või hoopis negatiivne.

Järelikult saab rääkida vaid tagastamatust omanikukandest, kuid puudub võimalus rääkida

tagastamatu tulu saamisest.

5.2. Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud maksualast kohtupraktikat. Kohtuasjas nr 3-09-562

koormas kinnistu omanik ise temale kuuluva kinnistu pärast selle omandamist ja seadis ise sellele

hüpoteegid kolmandate isikute kasuks ning seejärel toimus kinnistu müük. Kaebaja omandas juba

varasemalt eelmise omaniku poolt koormatud kinnistud ning tal ei olnud võimalik ise kasutada ega

käsutada tema kinnisasja majanduslikku potentsiaali.

5.3. Halduskohus on ebaõigesti rakendanud majandusliku omandi ja majandusliku tõlgendamise

põhimõtet. Majandusliku tõlgendamise põhimõte väljendub kõikides maksunormides ja muu hulgas

ka MKS § 84 ning MKS § 94 regulatsioonides. Need normid ei piira ega keela majandusliku

tõlgendamise põhimõtte rakendamist maksumaksja kasuks juhtumil, kui puudub maksudest kõrvale-

hoidumise tahe.

5.4. Halduskohus on kaebaja elukoha tuvastamisel rikkunud tõendite vaba hindamise põhimõtet ja

uurimispõhimõtet seeläbi, et on lahendanud tõendibaasis olevad ebaselgused ja ebatäpsused kaebaja

kahjuks. Kaebaja ei vaidlustagi asjaolu, et ta elas alaliselt ja peamiselt aadressil Kalevipoja 137-1.

Kaebaja ei nõustu aga selle seisukohaga, et tal ei olnud vaidlusalusel perioodil kahte elukohta.

Kaebaja oluliste eluliste huvide keskpunkt oli jaotatud ära kahe eluruumi vahel.

5.5. Halduskohus rikkus uurimispõhimõtet ka parendamiskulude hindamisel ja arvestamisel. Kui

maksuhaldur leidis faktoloogias vasturääkivusi, siis see ei lõpetanud maksuhalduri uurimiskohustust

ning ta oleks pidanud ebakõlad kõrvaldama, mitte lahendama kõik kahtlused kaebaja kahjuks.

6. Tallinna Ringkonnakohtu 20.06.2014 otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohtu põhjendused olid järgmised:

6.1. Maksukoormus peab küll olema vastavuses maksumaksja potentsiaalse maksevõimega, kuid

maksevõime avaldumise vormiks on tulu saamine, mis on laiem mõiste raha saamisest. Tulu võib olla

saadud ka mitterahalises vormis. Nii näiteks on kohtupraktikas asutud seisukohale, et tulumaksuga

maksustamisel ei ole oluline, kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse raha tema võlgade

katteks kolmandatele isikutele (3-3-1-26-01, 3-3-1-56-07, 3-09-562). Sellisel juhul paraneb isiku

varanduslik seis (tulu realiseerub) seeläbi, et tema kohustus kolmanda isiku ees väheneb. Tulumaksu

tuleb aga tasuda sõltumata asjaolust, et vara võõrandaja raha reaalselt ei saanud.

6.2. Olgugi et kaebajale ei laekunud kinnistute müügihind rahas, omandas kaebaja kinnistute

võõrandamise tulemusena nõudeõiguse isiku vastu, kelle kohustuste täitmiseks raha reaalselt kasutati.

Nõudeõiguse tekkimise aluseks on võlaõigusseaduse (VÕS) § 78 lg 4 ja § 1041. Kaebaja ei ole

põhjendanud ega tõendanud, et nõudeõiguse realiseerimine oleks tema tahtest sõltumata võimatu või

lootusetu. Isegi kui see nii oleks, ei saaks see muuta tulumaksukohustuse tekkimise fakti tulu

saamisel, vaid kõne alla saab tulla maksukohustuse hilisem kustutamine. Käesoleval juhul on nõude-

õigus tulu realiseerumise tulemus – enne tulu realiseerumist kaebajal nõudeõigus puudus, tulu

realiseerumisel see tekkis, seega kaebaja rikastus.

6.3. Tulu realiseerumise seisukohast ei ole määrav, kas nõudeõigus, mida kinnistule seatud hüpoteek

tagab, eksisteerib kinnistu omaniku või kolmanda isiku suhtes. Esimesel juhul seisneb kinnistu

müügihinna arvel nõude täitmisest saadav tulu kohustuste vähenemises, teisel juhul nõudeõiguse

tekkimises. Kinnistuomaniku puhul, kes ei ole ise hüpoteegiga tagatud nõude võlgnikuks, tuleb teha

vahet, kas kinnistu võõrandamine toimub tema enda soovil või sundtäitmise raames. Viimasel juhul ei

sõltu kinnistu müügihetk ja tingimused (samuti sellega kaasneva tulumaksukohustuse tekkimise hetk)

kinnistu omaniku tahtest. Sellise olukorra võimaliku ebaõigluse leevendamiseks on kehtestatud MKS

§ 114 lg 3 näol erialus maksuvõla kustutamiseks, st maksuhaldur võib maksukohustuslase

põhjendatud kirjalikul taotlusel kustutada tema maksuvõla, kui tulumaksuvõlg tekkis maksu-

kohustuslase vara realiseerimisest kolmanda isiku võla tagatisena täitemenetluses või pankroti-

menetluses. Kaebaja on vastavat võimalust kasutanud ning maksuhaldur on kustutanud kaebaja

tulumaksukohustuse, mis kaasnes täitemenetluse raames tema omandis olevate kinnistute müügist

saadud tuluga. Seega ei ole kinnistute võõrandamine täitemenetluses selliseks erandlikuks asjaoluks,

mis peaks tingima maksuotsuse õigusvastasuse tuvastamise.

6.4. Kinnistu võõrandamisest saadud tulu ei omandanud maksustatavat iseloomu seoses kinnistu

kinkelepinguga, vaid kohustus tasuda kinnisasja võõrandamisest saadud tulult tulumaksu eksisteeris

ka eelmise omaniku puhul (välja arvatud võimalikud erinevused soetusmaksumuse suuruse osas).

Arvestades, et vara võõrandamisest saadav kasu (soetamismaksumuse ja müügihinna vahe) on

maksustatav kinnistu igakordse võõrandamise korral (TuMS § 15 lg 1), tähendaks kaebaja käsitlus, et

üks tulu teenimise etapp jääks käesoleva vaidluse asjaoludel maksustamata – tulumaksu ei oleks

pidanud maksma ei kinkija ega ka kingisaaja kinnistu edasimüümisel. Selline olukord ei ole

vastavuses tulumaksuseadusega, kus maksuvabastused on seaduses ammendavalt loetletud, samuti ei

tohiks selline tulemus olla majandusliku tõlgendamise põhimõtte kohaldumise eesmärk. Kaebaja

taotletav eesmärk on saavutatav MKS § 114 lg 3 kaudu. Seega ei ole kaebaja võimalused ebaõiglasest

maksukohustusest vabanemiseks seaduse tasemel tagamata.

6.5. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega seoses kaebaja elukoha tuvastamisega ning

märkis täiendavalt, et elukoha mõistet reguleerib TsÜS § 14. Mitme elukoha puhul on tsiviil-

õiguslikult tegemist olukorraga, mil ei saa määrata, et isik elaks alaliselt või peamiselt ühes kohas.

Kui isikul on mitu elukohta, siis igal elukohal on sama tähendus nagu elukohal, mis on ainuke.

Maksuõiguslikult (TuMS § 15 lg 5 p 1) võib pidada mitme elukoha puhul määravaks erinevate

elukohtade kasutamist alaliste ja peamistena (elu ruumilise keskpunktina) teatud ajavahemikel, samas

mitte ajutiselt (mitme elukoha põhjendatuse näiteks on olukord, kui isiku pere ja töökoht asuvad

erinevates linnades ning isik elab tööpäevadel alaliselt ja peamiselt ühes linnas ning nädalavahetustel

alaliselt ja peamiselt teises linnas).

Maksuhaldur on kogunud uurimisprintsiipi piisavalt järgides teabe, mis seab põhjendatud kahtluse

alla kaebaja poolt kinnistu AÜ Küllus 45 kasutamise enda (teise) alalise ja peamise elukohana.

Kaebaja ei ole tõendanud, et tal esines vajadus kasutada kinnistut AÜ Küllus 45 elukohana, kaebaja

ei ole vaielnud vastu järeldusele, et aadressil AÜ Küllus 45 elas tema vanema tütre pere, ning kaebaja

on põhjendanud enda viibimist aadressil AÜ Küllus 45 seoses suvel suvilas käimisega ja lapselapse

hoidmisega. Seega ei saa kogutud teabe pinnalt lugeda kinnistut AÜ Küllus 45 (teatud perioodidel)

kaebaja ainsaks ja peamiseks elu ruumiliseks keskpunktiks, s.o kohaks, kus on tema kodu ja millega

ta on isiklikult kõige enam seotud, kus ta ööbib, puhkab, kus on tema isiklikud asjad jms.

6.6. Samuti nõustus ringkonnakohus halduskohtu põhjendustega kinnistute Tamme tee 2/1 ja 2/2

parenduskulude osas. Kaebaja ei ole esitanud dokumentaalseid tõendeid, mis tõendaksid tööde

tegemist ning tööde eest tasumist OÜ-le Hartberg Invest. Maksuhaldur on lükanud uurimisprintsiipi

rakendades ümber kaebaja algse versiooni parenduste teostamise kohta OÜ Dakemare poolt. Uue

versioonina esitatud väidet OÜ Hartberg Invest poolt piirdeaedade rajamise kohta ei ole kaebaja

tõendanud. Kaebaja ei ole ka selgitanud, miks ta ei pea vajalikuks esitada endale soodsaid tõendeid,

mis kaebajal kui väidetava tehingu poolel eeldatavalt olemas on, ning ootab, et maksuhaldur koguks

need muust allikast. Haldusorgan ei pea kulutama ressurssi menetlusosalise vastuoluliste väidete

ümberlükkamisele, ilma et isik täidaks omalt poolt kaasaaitamiskohustust ja esitaks TuMS § 38 lg 1

rakendamise eelduseks olevaid dokumente. Kaebaja ei ole tõendanud parenduste tarbeks kulude

kandmist ka kohtumenetluses (MKS § 150 lg 1).

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. S. Kolbergi kassatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning

teha uus otsus, millega rahuldada kaebus ja tühistada maksuotsus. Kassatsioonkaebuse väited on

järgmised:

7.1. Ringkonnakohus on vääralt tõlgendanud varasemat kohtupraktikat. Kohtuasjas nr 3-09-562

koormas kinnistu omanik kinnistu pärast selle omandamist ja seadis ise sellele hüpoteegid

kolmandate isikute kasuks ning seejärel kinnistu müüdi. Praegusel juhul omandas kassaator juba

varasemalt eelmise omaniku poolt koormatud kinnistud.

7.2. Kinnistute majandusliku potentsiaali oli ära kasutanud vaidlusaluste kinnistute kinkija.

Kassaatoril ei olnud võimalust kuidagi neid kinnistuid kasutada, sellest tulenevalt puudus tal

võimalus kasutada vara majanduslikku potentsiaali.

7.3. Kinkelepinguga kinnistute omandamine ei suurendanud kaebaja maksevõimelisust. Maksu-

halduri ja kohtute eksimus algabki sellest, et leitakse, et kaebaja sai tegelikult tulu juba kinke-

lepingute sõlmimise hetkel.

7.4. Ringkonnakohus on asunud kohaldama tekkepõhist maksustamist, leides, et kassaator sai tulu,

omandades kinnistute võõrandamise tulemusena nõudeõiguse isiku vastu, kelle kohustuste täitmiseks

raha reaalselt kasutati. Ringkonnakohtu seisukoht oleks kooskõlas kassapõhise tuluarvestusega vaid

siis, kui kolmas isik oleks nõude täitnud. Ringkonnakohus ei ole selgitanud, kuidas ja miks tekkis

kassaatoril VÕS § 78 lg 4 ja § 1041 alusel nõudeõigus.

7.5. Kassaator ei nõustu ringkonnakohtu arvamusega, et kassaatori tõlgenduse aktsepteerimisel jääks

üks tulu teenimise etapp maksustamata – tulumaksu ei peaks maksma eelmine omanik ega uus

omanik kinnistute edasimüümisel. Kassaatori maksustamata jätmine ei tähenda automaatselt seda, et

keegi teine ei võinud tehingutest tulu teenida. Maksuhaldur ega kohtud ei ole seda asjaolu pikemalt

analüüsinud.

7.6. Asjas sõlmitud kinkeleping on sisult tingimuslik müügileping. Kinkelepinguga oleks tegemist

juhul, kui kolmandast isikust võlgnik oleks enda kohustused hüpoteegipidaja ees enne kinnistute

võõrandamist täitnud. Kuna kolmandad isikud enda kohustusi ei täitnud, omandas algne kinkeleping

müügilepingu tähenduse ning kinnistule tekkis soetamismaksumus TuMS § 38 lg 1 tähenduses.

Kinnistute soetushind on 13 500 000 krooni.

7.7. Kassaator ei olnud kinnistute majanduslik omanik. Kuna kinnistute kasutamine ja käsutamine oli

oluliselt piiratud, siis ei kuulunud tegelik võim kinnistute üle mitte kassaatorile, vaid isikule, kelle

poolt ja kelle huvides olid kinnistud koormatud ning kelle kohustusi täideti kinnistute võõrandamisel.

Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kassaator oleks kinnistute koormamisest või

võõrandamisest kaudselt kuidagi kasu saanud.

7.8. Ringkonnakohus on elukoha tuvastamisel rikkunud uurimisprintsiipi ja tõendite vaba hindamise

põhimõtet.

8. MTA kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu ning palutakse jätta see

rahuldamata.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Kolleegium nõustub halduskohtu ja ringkonnakohtu seisukohtadega kinnistu AÜ Küllus 45

elukohana kasutamise ning kinnistute Tamme tee 2/1 ja 2/2 parenduskulude osas. Asjas kogutud

tõendid ei kinnita kaebaja väiteid kinnistu AÜ Küllus 45 elukohana kasutamise kohta, samuti ei ole

kaebaja esitanud tõendeid, mis kinnitaksid parenduste tegemist ja nende eest tasumist.

10. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohaga, et ka kolmandatele isikutele laekunud osa

kinnistute müügihinnast tuleb maksustada kaebaja tuluna, kuid kolleegium ei nõustu seisukohaga, et

kinnistutel puudus soetamismaksumus.

TuMS § 37 lg 1 kohaselt on kasu või kahju vara müügist müüdud vara soetamismaksumuse ja müügi-

hinna vahe. TuMS § 38 lg 1 kohaselt on soetamismaksumus kõik maksumaksja poolt vara

omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud,

sealhulgas makstud komisjonitasud ja lõivud.

11. Ringkonnakohus on õigesti viidanud Riigikohtu 22.05.2001 otsusele haldusasjas nr 3-3-1-26-01

ja 28.11.2007 otsusele haldusasjas nr 3-3-1-56-07, milles selgitatakse, et tulumaksuga maksustamisel

ei oma tähtsust, kuidas müügist saadud kasu kasutatakse, kas raha laekub vahetult tulu saajale või

kantakse raha tema võlgade katteks kolmandatele isikutele.

Kolleegium selgitab, et sama põhimõte kehtib ka soetamismaksumuse kohta. Raha, mida vara ostja

tasub müüja võlgade katteks kolmandatele isikutele, suurendab nii müüja kasu kui ostja soetamis-

maksumust.

12. Ringkonnakohtu järeldused soetusmaksumuse puudumise kohta peaksid paika siis, kui kaebaja

oleks kinnistud koormanud hüpoteegiga või andnud muud liiki tagatise pärast kinnistu omanikuks

saamist. Sellisel juhul oleks kinnistu müügist (sh sundmüügist) saadud raha kasutamine toimunud

kaebaja tahteavalduse tulemusena tekkinud kohustuste täitmiseks ning sellel puuduks seos kinnistu

omandamisega.

Käesoleval juhul olid vaidlusalused kinnistud juba kinkimise hetkel koormatud ja tagasid kinkija ning

kolmandate isikute võlakohustusi, mis olid tekkinud enne kinkelepingu sõlmimist. Selliste kohustuste

täitmist võib lugeda vara omandamiseks tehtud kuludeks TuMS § 38 lg 1 tähenduses.

13. Kuna TuMS § 36 lg 1 kohaselt lähtutakse tulude ja mahaarvamiste arvestamisel kassapõhisest

printsiibist, siis ei ole välistatud, et vara võõrandamisest saadud kasu ja vara omandamiseks kantud

kulud tekivad üheaegselt. Riigikohtu halduskolleegiumi 17.12.2012 otsuses kohtuasjas 3-3-1-51-12

on selgitatud, et kinnistu soetusmaksumuse hulka on võimalik arvestada ka selliseid kulusid, mis on

tehtud pärast kinnistu võõrandamise eest tasu saamist (p 15).

14. Kolleegium ei nõustu kassaatori väitega, justkui oleksid kohtud maksuobjektiks lugenud kinke

saamist. TuMS § 19 lg 3 p 6 kohaselt ei maksustata tulumaksuga kingi saamist füüsiliselt isikult.

Maksuotsuse kohaselt on maksustatud kinnistute võõrandamisest saadud kasu. Seetõttu ei ole ka

oluline, kui suur oli vara turuväärtus kinke tegemise ajal. Vaidlus käib selle üle, kas kinnistute soetus-

maksumuseks on null või tuleks kinkija võlakohustuste täitmiseks tasutud raha võrra suurendada

soetusmaksumust.

Samuti ei nõustu kolleegium kassaatoriga selles osas, et soetusmaksumuse arvutamisel tuleks lähtuda

hüpoteegi suurusest. Soetamismaksumuse hulka saab lugeda ainult reaalselt võlakohustuste katteks

tasutud summasid, käesoleval juhul kinnistute müügist saadud ja otse või kohtutäituri kaudu

võlausaldajatele makstud summat.

15. Asjaolu, et kaebaja pidi tasuma kinkena saadud kinnistut koormava hüpoteegiga tagatud võlgu,

annab tunnistust, et pooltevahelise kinkelepingu näol võis olla tegemist tingimusliku müügi-

lepinguga. Sellisele võimalusele viitab ka kaebaja. Otsustamaks, kas tegemist oli sellise kinkelepingu

või tingimusliku müügilepinguga, tuleb hinnata pooltevahelisi kokkuleppeid eelkõige selles osas, mis

puudutavad kaebaja võimalikku tagasinõudeõigust kinkija suhtes.

Ringkonnakohus leidis, et kaebaja ei võtnud üle kinkija kohustusi, vaid tal tekkis täidetud nõude

ulatuses tagasinõudeõigus kinkija vastu. Ringkonnakohus viitas sealjuures VÕS § 78 lõikele 4 ja §-le

1041. Viidatud sätted puudutavad kohustuse täitnud kolmanda isiku õigust esitada võlgniku vastu

tagasinõue alusetu rikastumise või käsundita asjaajamise sätete kohaselt. Kuna käesoleval juhul oli

tegemist hüpoteegiga tagatud nõuetega, reguleerib tagasinõudeõigust asjaõigusseaduse § 349 lg 3,

mille kohaselt "[k]ui võla on tasunud hüpoteegiga koormatud kinnisasja omanik, kes ei ole võlgnik,

läheb nõue rahuldatud ulatuses talle üle. Sellisel juhul kohaldatakse käenduse kohta käivaid sätteid."

Käendaja tagasinõudeõigust võlgniku suhtes reguleerib VÕS § 152 ning tagasinõudeõiguse aegumist

reguleerib VÕS § 70.

16. Maksuotsuses on leitud (lk 9), et kaebaja "vabatahtlikult võttis endale kolmandate isikute

kohustused ning ühtlasi ka nende eest tasumise". Maksuotsuse lk 14–15 märgitakse iga võõrandatud

kinnistu kohta, et kaebaja tasus kolmandate isikute poolt võetud laenu, millise kohustuse ta oli kinke

saamisel vabatahtlikult endale võtnud. Võimalikke kokkuleppeid tagasinõudeõiguse osas ei ole

maksuhaldur ega kohtud hinnanud.

17. Kolleegium on seisukohal, et maksuhaldur ja kohtud on jätnud olulised asjaolud tuvastamata ja

tõendid hindamata. Seetõttu saadab Riigikohus asja uueks läbivaatamiseks halduskohtusse.

Asja uuel läbivaatamisel peab halduskohus hindama, kas poolte vahel sõlmitud kinkelepingu ja

võimalike hilisemate kokkulepete kohaselt tekkis kaebajal tagasinõudeõigus võlgniku (kinkija) suhtes

või olid pooled selle välistanud.

Kui kaebajal tekkis tagasinõudeõigus, siis ei suurenda kaebaja poolt täidetud võlakohustused kinnistu

soetamismaksumust. Kui tagasinõudeõigust ei tekkinud, kaebaja loobus nõude realiseerimisest,

tagasinõudeõigus aegus või kui objektiivsed asjaolud viitavad sellele, et tagasinõudeõiguse

realiseerimine oli ilmselgelt võimatu (nt puudus võlgnikul vara nõude täitmiseks), siis tuleb kaebaja

poolt täidetud võlakohustuste võrra suurendada kinnistu soetamismaksumust ning sama summa tuleb

maksustada võlgniku tuluna kui kasu vara võõrandamisest. Sealjuures tuleb arvesse võtta nii võlgniku

kui kolmandate isikute võlakohustused, mida võlgnik oli hüpoteegi seadmisega taganud enne

kinnistute kinkimist kaebajale.

Kirjalike kokkulepete puudumisel tuleb hinnata poolte kavatsusi ja tegelikku käitumist. Muude

tõendite hulgas võib tagasinõudeõiguse tekkimise või sellest loobumise fakti tuvastamisel tähtsust

omada ka asjaolu, kas võlgnik on tema eest täidetud kohustusi deklareerinud 2010. aasta tulu-

deklaratsioonis maksustatava tuluna või mitte.

18. Kassatsioonkaebus rahuldatakse osaliselt. Riigikohus tühistab halduskohtu ja ringkonnakohtu

otsused ning saadab asja uueks läbivaatamiseks halduskohtule.

Kassatsiooniastmes on kassaator kandud menetluskulusid 1296 eurot. Kuna Riigikohus ei tee asjas

lõplikku otsust, ei otsusta ta menetluskulude jaotamise ja väljamõistmise üle (HKMS § 109 lg 2).

Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 esimese lause alusel

tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld