3-1-1-40-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

KRIMINAALKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-1-1-40-14

Otsuse kuupäev

3. november 2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Eerik Kergandberg, liikmed Jüri Ilvest ja Saale Laos

Kohtuasi

Kriminaalasi Kalev Koorti ja Andres Sallo süüdistuses KarS

§ 3892 lg 1 - § 25 lg-te 2 ja 4 järgi ning R&B Invest OÜ

süüdistuses KarS § 3892 lg 3 - § 25 lg-te 2 ja 4 järgi

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 19. detsembri 2013. a otsus

kriminaalasjas nr 1-12-12275

Kaebuse esitaja ja kaebuse liik

Kalev Koorti ja R&B Invest OÜ kaitsja vandeadvokaat Anne

Nurmi ning Andres Sallo kaitsja vandeadvokaat Margo

Normann, kassatsioonid

Teised kassatsioonimenetluse

pooled

Prokuratuur,

esindaja

Lõuna

Ringkonnaprokuratuuri

ringkonnaprokurör Marek Vahing

Asja läbivaatamise kuupäev ja

viis

3. september 2014, kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Tühistada nii Tartu Ringkonnakohtu 19. detsembri 2013. a otsus kui ka Tartu Maakohtu

24. aprilli 2013. a otsus, välja arvatud osas, millega ringkonnakohus määras kindlaks OÜ-

dele Advokaadibüroo Nurmi & Partner ning Advokaadibüroo Normann ja Partnerid

makstava riigi õigusabi tasu suuruse ja jättis selle menetluskulu riigi kanda.

2. Mõista Kalev Koort ja Andres Sallo KarS § 3892 lg 1 - § 25 lg-te 2 ja 4 järgi ning R&B

Invest OÜ KarS § 3892 lg 3 - § 25 lg-te 2 ja 4 järgi õigeks.

3. Jätta menetluskulud riigi kanda.

4. Kassatsioonid rahuldada.

5. Määrata OÜ-le Advokaadibüroo Nurmi & Partner Kalev Koortile ja R&B Invest OÜ-le

kassatsioonimenetluses osutatud riigi õigusabi eest makstava tasu suuruseks 561 (viissada

kuuskümmend üks) eurot 60 senti (sh käibemaks 93 eurot 60 senti). Jätta see menetluskulu

riigi kanda.

6. Määrata

OÜ-le

Advokaadibüroo

Normann

ja

Partnerid

Andres

Sallole

kassatsioonimenetluses osutatud riigi õigusabi eest makstava tasu suuruseks 468 (nelisada

kuuskümmend kaheksa) eurot (sh käibemaks 78 eurot). Jätta see menetluskulu riigi kanda.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Süüdistus

1. Kalev Koort ja Andres Sallo anti kohtu alla süüdistatuna karistusseadustiku (KarS) § 3892 lg 1 -

§ 25 lg-te 2 ja 4 järgi ning R&B Invest OÜ (endise ärinimega Aatomik Service OÜ) süüdistatuna

KarS § 3892 lg 3 - § 25 lg-te 2 ja 4 järgi alljärgneva teo toimepanemises.

2. K. Koort oli OÜ-de Aatomik Service ja Soola Arenduse juhatuse liige. A. Sallo oli Soola

Arenduse OÜ juhatuse liige.

3. Aatomik Service OÜ oli käibemaksukohustuslasena registreeritud alates 30. juunist 2009, Soola

Arenduse OÜ 14. novembrist 2005 kuni 8. märtsini 2009.

4. 20. jaanuaril 2010 esitas K. Koort ühiselt ja kooskõlastatult A. Salloga raamatupidaja vahendusel

maksuhaldurile Aatomik Service OÜ 2009. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis tahtlikult

valeandmeid. Deklaratsioonis näidati põhivara soetamiselt (9 000 000 krooni) arvestatud ja

tasutud käibemaksu 1 500 000 krooni ning enammakstud käibemaksu 1 498 902 krooni. Teadvalt

valeandmete esitamisega lõid K. Koort ja A. Sallo maksuhaldurile ebaõige ettekujutuse, nagu

oleks tekkinud maksustatav käive käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 1 p 1 tähenduses, mis annaks

OÜ-le Aatomik Service KMS § 29 lg 3 p 1 ja § 34 lg 1 alusel õiguse sisendkäibemaksu

arvestamiseks ja käibemaksu enammakse tagastamiseks.

5. Eesmärgiga suurendada Aatomik Service OÜ 2009. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis

mahaarvatavat sisendkäibemaksu vormistasid K. Koort ja A. Sallo enda kontrolli all olevate

äriühingute Aatomik Service ning Soola Arenduse vahel 28. detsembri 2009. a ostu-

müügilepingu. Selle lepingu kohaselt soetas Aatomik Service OÜ Soola Arenduse OÜ-lt Soola 2

asuva kinnistu summas 7 500 000 krooni, käibemaks 20% summas 1 500 000 krooni, kokku

summas 9 000 000 krooni.

6. 28. detsembri 2009. a müügitehinguga vormistasid K. Koort ja A. Sallo Soola 2 kinnistu

majandusraskustes

Soola

Arenduse

OÜ

vara

hulgast

välja.

Aatomik

Service

OÜ

käibedeklaratsiooni esitamisega tekitati võimalus saada riigilt tagasi tehingute tulemusel tekkinud

käibemaksu enammakse. Kuna tehingu tegid seotud osapooled, kes teadsid nii Soola Arenduse

OÜ maksevõimetusest kui ka tehingu tegelikest asjaoludest (notaris vormistatud müügihind 1000

krooni näitab seotud lepingupoolte tegelikku tahet ning seega on alust arvata, et tehing summas 9

miljonit krooni tegelikkuses ei toimunud ning seda raha ei oleks tegelikkuses üle kantud), oli

sisendkäibemaksu deklareerimisega enammakse tekitamine alusetu ja tahtlik. Tehingu teinud

K. Koort ja A. Sallo teadsid, et jätavad kinnistu müügilt tasumisele kuuluva käibemaksu tasumise

kohustuse selleks vahendeid mitteomava OÜ Soola Arenduse kanda.

7. K. Koort tegutses Aatomik Service OÜ huvides. Tagastusnõude rahuldamisel oleks Aatomik

Service OÜ saanud rahuldada oma nõudeid võlausaldajate ees ja finantseerida majandustegevust.

8. Maksu- ja Tolliamet peatas käibemaksu enammakse ettemaksukontole kandmise, seega jäi

kuritegu toimepanijatest sõltumatutel põhjustel lõpule viimata.

Maakohtu otsus

9. Tartu Maakohtu 24. aprilli 2013. a otsusega tunnistati kõik süüdistatavad neile esitatud

süüdistuses süüdi. Maakohus karistas A. Sallot rahalise karistusega 150 päevamäära summas 997

eurot 50 senti, K. Koorti rahalise karistusega 150 päevamäära summas 802 eurot 50 senti ja R&B

Invest OÜ-d rahalise karistusega 7000 eurot.

Maakohtu seisukohad

10. Soola Arenduse OÜ oli süüdistuses käsitletaval ajavahemikul majanduslikult raskes olukorras.

Äriühingul puudus käibevara ja tehinguid ei tehtud. 13. novembril 2009 esitati Soola Arenduse

OÜ-le pankrotihoiatus.

11. Soola Arenduse OÜ-l oli laenukohustus Swedbank AS-i ees ja 2009. a tegeleti selle

sissenõudmisega. Soola 2 kinnistu oli koormatud Swedbank AS-i kasuks hüpoteegiga. 2005. a oli

hüpoteegi suurus 3 miljonit krooni, mis 2007. a tehinguga suurenes 7 miljoni kroonini.

12. 28. detsembril 2009 sõlmisid A. Sallo Soola Arenduse OÜ nimel ja K. Koort Aatomik Service

OÜ nimel notariaalse ostu-müügilepingu, millega Aatomik Service OÜ ostis Soola Arenduse OÜ-

lt Soola 2 kinnistu. Kinnistu müügileping kajastab tehinguväärtust 7 500 000 krooni ning

müügihinda 1000 krooni. Pindi Kinnisvara AS-i eksperdiarvamuse kohaselt oli Soola 2 kinnistu

tõenäoline müügihind 6 500 000 - 7 500 000 krooni.

13. Kinnistu müügitehing oli tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 lg 1 tähenduses näilik.

A. Sallo ja K. Koorti tahe oli ettevõte üle viia ja 28. detsembri 2009. a tehinguga seda ka tehti.

Tehingu hind oli 1000 krooni ja see kajastati ka maksedokumentides.

14. A. Sallo ja K. Koort seotud osapooltena teadsid Soola Arenduse OÜ maksevõimet ja tehingu

tegelikke asjaolusid. Üldistest majandusraskustest tulenevalt ja sealhulgas Soola Arenduse OÜ

makseraskuste tõttu on eluliselt mitteusutav, et süüdistatavad ka tegelikult 9 000 000-kroonise

tehingu tegid. Tegelikult turuväärtusele vastavat summat Soola 2 kinnistu eest ei makstud ja seda

ei olnud kavatsustki maksta.

15. Soola Arenduse OÜ püsivat maksejõuetust kinnitab ka pankroti väljakuulutamine ning Aatomik

Service OÜ ja Soola Arenduse OÜ vahel 3. juunil 2010 sõlmitud Soola 2 kinnistu müügileping ja

asjaõigusleping. Kinnistu müüdi tagasi pankrotis Soola Arenduse OÜ-le võlausaldajate nõuete

rahuldamiseks.

16. 28. detsembri 2009. a tehinguga läks Soola Arenduse OÜ-lt üle terviklik kinnisvaraarendus, s.o

ettevõte. Selle tulemusena lõppes Soola Arenduse OÜ kinnisvaraalane tegevus ja sama tegevus

pidi jätkuma Aatomik Service OÜ-s. Majanduslikus mõttes ei toimunud 28. detsembri 2009. a

näiliku tehinguga käivet ja seega ei tekkinud Aatomik Service OÜ-l käivet ka KMS § 4 lg 1 p 1

tähenduses.

17. 28. detsembril 2009 esitas Soola Arenduse OÜ Aatomik Service OÜ-le Soola 2 kinnistu

müügiarve summas 9 000 000 krooni, sh käibemaks 1 500 000 krooni. Arve on esitatud

kinnisvara hindamisaktis nimetatud maksimaalse müügihinna ulatuses. Aatomik Service OÜ

tasus Soola Arenduse OÜ-le Soola 2 kinnistu eest 1000 krooni. 20. jaanuaril 2010 esitas Aatomik

Service OÜ 2009. aasta detsembrikuu käibedeklaratsiooni, milles deklareeris Soola Arenduse OÜ

arve alusel sisendkäibemaksu summas 1 500 000 krooni, mille tulemusena tekkis Aatomik

Service OÜ-l tagastusnõue 1 498 902 krooni. Nii tekitati võimalus küsida riigilt tagasi

enammakstud käibemaksu. 28. detsembri 2009. a ostu-müügitehing sõlmiti eesmärgiga

suurendada Aatomik Service OÜ poolt 2009. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis deklareeritavat

sisendkäibemaksu.

18. Süüdistatavad seadsid endale ühiseks eesmärgiks käibemaksu enammakse saamise

maksuhaldurile valeandmete esitamisega selliselt, et teostasid näilise tehinguga ettevõtte

ülemineku ja kajastasid ettevõtte võõrandamist KMS § 4 lg 1 p 1 tähenduses käibemaksuga

maksustatava tehinguna. Ettevõtluses tegutsevate isikutena teadvustasid A. Sallo ja K. Koort, et

28. detsembri 2009. a lepingu näol ei ole tegemist mitte kauba võõrandamise ja teenuse

osutamisega ettevõtluse käigus, vaid ettevõtte üleandmisega, mida ei tohi seadusest tulenevalt

käibedeklaratsioonis maksustatava käibena kajastada.

19. Maksu- ja Tolliamet tegi 10. veebruaril 2010 otsuse, millega pikendati Aatomik Service OÜ

tagastusnõude täitmise tähtaega. Seejärel esitas Soola Arenduse OÜ maksukohustuslasena

registreerimise avalduse. Maksu- ja Tolliamet jättis selle avalduse KMS § 12 lg 1 alusel

rahuldamata.

20. Süüdistatavad ei teinud pärast käibedeklaratsiooni esitamist midagi selleks, et vältida riigi vastu

nõude tekkimist. Maksukontrollis küsimuste tekkimisel vaidlesid süüdistatavad maksustamisele

kuuluva 1000-kroonise tehinguväärtuse üle ega soovinud loobuda 7 500 000-krooniselt väärtuselt

arvutatud käibemaksust.

21. Süüdistatavad panid teo toime kavatsetult. A. Sallo ja K. Koort tegutsesid kooskõlastatult ühise

eesmärgi nimel. Aatomik Service OÜ pani teo toime oma juhatuse liikme K. Koorti kaudu.

K. Koort tegutses äriühingu huvides.

22. Kuna käibemaksu Aatomik Service OÜ-le süüdistatavatest mitteolenevatel põhjustel ei tagastatud

ega

hüvitatud,

on

süüdistatavate

käitumine

käibedeklaratsiooni

esitamisel

käsitatav

maksukelmuse lõpuleviidud katsena.

Apellatsioonid

23. Maakohtu otsuse peale esitasid apellatsioonid kõigi süüdistatavate kaitsjad, taotledes maakohtu

otsuse tühistamist ja oma kaitsealuste õigeksmõistmist. Pärast kohtuotsuse tervikteksti pooltele

kättesaadavaks tegemist esitas apellatsiooni ka prokuratuur, kuid prokuratuuri apellatsiooni jättis

ringkonnakohus määrusega läbi vaatamata.

Ringkonnakohtu otsus

24. Tartu Ringkonnakohtu 19. detsembri 2013. a otsusega muudeti maakohtu otsuse põhiosa, jättes

sellest välja põhjendused ettevõtte ülemineku ja tehingu näilikkuse kohta. Muus osas jäeti

maakohtu otsus muutmata.

Ringkonnakohtu seisukohad

25. Maakohus rikkus kriminaalmenetluse seadustiku (KrMS) § 268 lg-te 1 ja 5 nõudeid, sest

põhjendas süüdistatavate süüditunnistamist eelkõige ettevõtte ülemineku ja tehingu näilikkusega.

Selliseid asjaolusid ei ole süüdistatavatele süüdistuses ette heidetud.

26. Ringkonnakohus, lähtudes süüdistusaktist, prokuröri avakõnest ja kohtuvaidluses toodud

seisukohtadest ning ringkonnakohtu istungil esitatud seisukohtadest, leidis, et süüdistuses

tuginetakse maksuhaldurile esitatud valeandmete ebaõigussisu kirjeldamisel kahele faktilisele

asjaolule: esiteks oli vaidlusaluse kinnisvaratehingu tegemise eesmärk saada maksutagastust;

teiseks oli seotud osapooltel teadmine, et maksutagastuse võimaluse loomiseks suurendatakse

teadlikult mõlema poole kontrolli all oleva äriühingu maksukohustust eesmärgiga seda mitte

tasuda. Seega oli süüdistatavate eesmärk tekitada Aatomik Service OÜ-le näiliselt õiguspärane

võimalus

deklareerida

käibedeklaratsioonis

sisendkäibemaksu

ja

esitada

käibemaksu

tagastusnõue, samal ajal ettekavatsetult jätta Soola Arenduse OÜ maksukohustus riigi ees

täitmata.

27. Süüdistus lähtub põhimõttest, mille on juurutanud Euroopa Kohus ja mida õigusteoorias

nimetatakse õiguse kuritarvitamise kontseptsiooniks. 14. detsembri 2000. a otsuses asjas C-

110/99 rõhutas Euroopa Kohus, et kuritarvitusega on tegemist siis, kui hoolimata ühenduse õiguse

formaalsest järgimisest ei ole täidetud nende reeglite eesmärk ning osapooled kavatsevad saada

eeliseid ühenduse õigusest sel viisil, et loovad selle saamiseks kunstlikud tingimused. Käesoleva

kriminaalasja kontekstis tähendab see seda, et käibemaksusüsteemi eesmärke ja vahendeid ei tohi

ära kasutada. Kuritarvitusega on tegemist siis, kui: 1) majandustegevusel ei ole muud objektiivset

põhjendust kui mahaarvamisõiguse taotlemine olukorras, kus selle õiguse tunnustamine on

vastuolus ühise käibemaksusüsteemi asjaomaste sätete eesmärkide ja taotletavate tulemitega; 2)

mitmetest objektiivsetest tunnustest ilmneb, et tehingu ainus hädavajalik tingimus on maksueelise

saamine.

28. Süüdistatavad tegutsesid algusest peale maksutagastuse saamise eesmärgil. Seotud osapooled

tegid tehingu, mis ei muutnud nende varalises seisundis mitte midagi muud peale selle, et tekkis

nõue riigi vastu. Ka ei teinud süüdistatavad midagi, vältimaks riigi vastu nõude tekkimist, ehkki

selline võimalus neil oli. Järelikult oli tagastusnõude tekitamine ainukene põhjus,

miks 28. detsembri 2009. a tehing tehti. Tuleb võrrelda olukorda, mis oli OÜ-des Soola Arenduse

ja Aatomik Service enne 28. detsembri 2009. a tehingu toimumist, olukorraga, mis tekkis pärast

tehingut. Enne tehingut olid Soola Arenduse OÜ-l probleemid pangalaenu maksmise ja

võlausaldajast tehingupartneriga. Aatomik Service OÜ majandustegevus piirdus süüdistatavatega

seotud äriühingute teenindamisega, kusjuures raha selle äriühingu pangakontole kanti sama palju

kui kulus tasumiseks hankijatele. Pärast tehingut jäid nõuded Soola Arenduse OÜ vastu alles,

lisandus kohustus riigi ees summas 1 500 000 krooni. Aatomik Service OÜ sai endale Soola 2

kinnistu, mida koormasid panga nõude tagamiseks seatud hüpoteegid. 20. jaanuaril 2010 tekkis

Aatomik Service OÜ-l 1 500 000 krooni suurune nõue riigi vastu.

29. Seadus kohustab maksustatava tehingu deklareerima, seadus võimaldab teha mahaarvamisi ja

seadus lubab enammakse tekkimisel see enammakse tagasi küsida. Kes aga neid seadusest

tulenevaid kohustusi ja õigusi sel moel kavatsetult ära kasutavad, et tulemuseks on ainuüksi

maksueelis või lausa maksutagastus, on õiguse kuritarvitajad.

30. Materiaalõiguslikult lõid K. Koort, A. Sallo ja R&B Invest OÜ teadvalt valeandmete esitamisega

maksuhaldurile ebaõige ettekujutuse Soola Arenduse OÜ maksustatavast käibest KMS § 4 lg 1

p 1 tähenduses. Sellist käitumist ei pea pidama maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 järgi

teeselduks ega TsÜS § 89 lg 1 järgi näiliseks. Süüdistuses ei eitata tehingu toimumist. Tehing

toimus ning sellel olid tsiviilõiguslikud tagajärjed, mida tehingu osapooled soovisid. Küll aga oli

tehingu peaeesmärgiks maksutagastusvõimaluse loomine.

31. On tõendatud, et 28. detsembri 2009. a leping sõlmiti eesmärgiga suurendada Aatomik Service

OÜ sisendkäibemaksu. 20. jaanuaril 2010 esitas Aatomik Service OÜ 2009. a detsembrikuu

käibedeklaratsiooni, milles deklareeris Soola Arenduse OÜ arve alusel sisendkäibemaksu summas

1 500 000 krooni. Selle tulemusena tekkis Aatomik Service OÜ-l tagastusnõue 1 498 902 krooni.

32. Süüdistatavad ei teinud pärast käibedeklaratsiooni esitamist midagi selleks, et vältida riigi vastu

nõude tekkimist. Maksukontrollis küsimuste tekkimisel vaidlesid süüdistatavad maksustamisele

kuuluva 1000-kroonise tehinguväärtuse üle ega soovinud loobuda 7 500 000-krooniselt väärtuselt

arvutatud käibemaksust.

33. Süüdistatavad panid neile etteheidetava teo toime kavatsetult. K. Koort ja A. Sallo tegutsesid

kooskõlastatud ühise eesmärgi nimel. Tegemist oli seotud isikutega. Mõlemad olid Soola

Arenduse OÜ juhatuse liikmed ja otsused kooskõlastati omavahel. Samal ajal oli K. Koort

Aatomik Service OÜ juhatuse liige ja sõlmis osaühingu nimel 28. detsembri 2009. a lepingu

Soola Arenduse OÜ-ga, mis oli samuti temaga seotud. Seega oli K. Koort teadlik kõigist tehingu

asjaoludest ja tehingu eesmärgist. Kinnistu ostu-müügilepingu sõlmimine ja Soola Arenduse OÜ

arve allkirjastamine kinnitavad A. Sallo teadlikkust ja tema tahet käibedeklaratsioonis

valeandmete esitamiseks.

34. K. Koort tegutses Aatomik Service OÜ huvides.

35. Kuna Aatomik Service OÜ tagastusnõuet süüdistatavatest mitteolenevatel põhjustel ei täidetud,

on süüdistatavate käitumine käsitatav maksukelmuse lõpetatud katsena.

KASSATSIOONIMENETLUSE POOLTE SEISUKOHAD

36. Ringkonnakohtu otsuse peale esitasid kassatsioonid K. Koorti ja R&B Invest OÜ kaitsja

vandeadvokaat Anne Nurmi ning A. Sallo kaitsja Margo Normann. Mõlemad kassaatorid

taotlevad nii ringkonnakohtu kui ka maakohtu otsuse tühistamist ning oma kaitsealus(t)e

õigeksmõistmist.

37. Prokuratuuri kassatsioonivastuses leitakse, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud.

K. Koorti ja R&B Invest OÜ kaitsja seisukohad

38. Süüdistuses nimetatud Soola 2 kinnistu müügitehing tuli KMS § 4 lg 1 p 1, § 12 lg 1 ja § 16 lg 3

kohaselt

maksustada

ja

seega

olid

Aatomik

Service

OÜ

2009.

a

detsembrikuu

käibedeklaratsioonis esitatud andmed õiged. Isegi kui eelnevaga mitte nõustuda, ei saa

süüdistatavatele ette heita tahtlikku valeandmete esitamist, sest süüdistatavad pidasid esitatud

andmeid õigeks.

39. Soola 2 kinnistule oli väljastatud ehitusluba ja kinnistu turuväärtus oli 7 500 000 krooni. Kinnistu

müügihinna kujunemisel oli oluliseks osaks muu väärtus, mis seisnes kinnistul lasuvas 7 500 000

krooni suuruses laenukohustuses Swedbank AS-i ees. Maksuhalduri seisukoht oli, et käibemaksu

tuleb arvestada notariaalses lepingus märgitud müügihinnalt 1000 krooni ja muu väärtus ei ole

maksustatav käibemaksuga KMS § 12 lg 1 alusel. Süüdistatavad leidsid, et muu väärtus on asja

tegelik väärtus ja see hõlmas ka 7 500 000 krooni suurust laenukohustust, mis läks üle ostjale.

Ostja kohustuseks jäi ka laenu tagav hüpoteek.

40. Süüdistatavatel ei olnud kavatsust jätta kinnistu müügilt tekkinud käibemaksukohustust Soola

Arenduse OÜ kanda. Soola Arenduse OÜ-l tekkis käibemaksukohustus seadusest tulenevalt,

mitte süüdistatavate õigusvastase käitumise tulemusel. Aatomik Service OÜ ei soovinud saada

käibemaksu tagasi. Süüdistatavad kavatsesid teha avalduse tagastusnõude ümberkandmiseks nii,

et selle arvelt oleks saanud täidetud Soola Arenduse OÜ käibemaksukohustus.

41. Ringkonnakohus väljus süüdistuse piiridest. Ringkonnakohus ei ole põhjendanud, milles seisnes

väidetav valeandmete esitamine. Kohtuotsuses ei ole välja toodud ühtegi käibemaksuseaduse

normi, mida süüdistatavad rikkusid.

42. 28. detsembri 2009. a tehingu eesmärk oli kaitsta Soola 2 kinnistut Soola Arenduse OÜ ja

projekteerija vahel tekkinud tsiviilvaidlusega seotud võimalike probleemide eest. Vale ja

üllatuslik on ringkonnakohtu hinnang, et tehinguga ei muutunud midagi, välja arvatud nõude

tekkimine riigi vastu. Tehing oli majandusliku sisuga. Aatomik Service OÜ sai Soola 2 kinnistu

omanikuks ning kõik lepingud läksid üle. Tehingu eesmärk oli omandi üleminek ja muud ärilised

kavatsused. Soola Arenduse OÜ pankrotti ei osanud pooled tehingu tegemise ajal veel ette näha.

43. Pole tuvastatud süüdistatavate tahtlust maksuhaldurile valeandmeid esitada.

A. Sallo kaitsja seisukohad

44. Ringkonnakohus eiras KrMS § 268 lg 5 nõudeid. Lükates põhjendatult ümber maakohtu

seisukohad ettevõtte ülemineku ja tehingu näilikkuse kohta, puudus ringkonnakohtul alus asuda

sisustama A. Sallo süüdistust uute asjaoludega. Kuigi ringkonnakohus jättis prokuröri

apellatsiooni läbi vaatamata, on kohtu põhjendused nn õiguse kuritarvitamise kontseptsiooni osas

identsed prokuratuuri apellatsioonis toodutega.

45. Ringkonnakohtu viited nn õiguste kuritarvitamisele ei ole põhjendatud. On raske mõista, mida

tähendab ringkonnakohtu väide, et "süüdistus lähtub õiguse kuritarvitamise kontseptsioonist",

olukorras, kus süüdistuse tekstis ei käsitleta õiguse kuritarvitamist üldse, vaid osutatakse hoopis

asjaolule, et vaidlusalust tehingut ei toimunud. Õiguse kuritarvitamise kontseptsioonist pole juttu

ka maakohtu otsuses. Asjaolu, et prokurör on süüdistuskõnes sellele kontseptsioonile viidanud, ei

tähenda, et ka süüdistus oleks esitatud kõnealuse kontseptsiooni alusel. Ringkonnakohus läheb

vastuollu A. Sallole esitatud süüdistusega, väites et süüdistuses ei eitata tehingu toimumist.

Tegelikult on süüdistuses selgelt väidetud, et on alust arvata, et tehing ei toimunud. Selle kohta,

milles väidetav valeandmete esitamine seisnes, on süüdistuses, prokuröri kõnes ja maakohtu

otsuses esitatud täiesti erinevaid väiteid. Süüdistusaktis väidetakse, et kinnistu müügihind 1000

krooni näitab poolte tegelikku tahet ja on alust arvata, et tehingut kajastav arve ei vasta

tegelikkusele. Prokuröri kõnes esitati etteheide deklareerimiskohustuse ärakasutamise kohta.

Maakohus aga leidis hoopis, et kinnistu müügileping on TsÜS § 89 lg 1 mõttes näilik.

Ringkonnakohus asus seisukohale, et tegemist on õiguste kuritarvitamise kontseptsiooni alusel

esitatud süüdistusega. Kirjeldatud olukorras ei saa rääkida võimalusest teostada efektiivselt

kaitseõigust.

46. Ringkonnakohtu viide Euroopa Kohtu 14. detsembri 2000. a lahendile ei ole asjakohane. Esiteks

on see lahend tehtud haldusasjas ja seal ei käsitata mõistet "kuritarvitus" karistusõiguslikus

tähenduses. Teiseks ei ole A. Sallole esitatud süüdistust selles, et ta järgis ühenduse õigust

formaalselt. Süüdistuse kohaselt rikkus A. Sallo KMS § 4 lg 1 p 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 34 lg 1

nõudeid, kuna tehingu kohta väljastati arve koos käibemaksuga summas 9 000 000 krooni, ehkki

on alus arvata, et tehingut summas 9 000 000 krooni tegelikult ei tehtud ja seda summat poleks

tegelikult üle kantud. Seega seisnes A. Sallole esitatud süüdistus arve mittevastavuses tehingule,

mitte ühenduse õiguse formaalses järgimises. Kolmandaks räägib Euroopa Kohtu otsus kunstlike

tingimuste loomisest. Süüdistuses pole midagi sellist välja toodud.

47. Ringkonnakohtu viidatud Euroopa Kohtu lahend ei ole kohaldatav karistusõiguses, sest viib

õigusemõistmise oletuste tasandile. Sisuliselt on A. Sallo tunnistatud süüdi selles, et

28. detsembri 2009. a tehingul puudus kohtu arvates objektiivne põhjendus, tehing oli vastuolus

ühise käibemaksusüsteemi sätete eesmärkidega ja taotletavate tulemustega ning tehingu ainus

mõte on maksueelise saamine. Kui tehing tegelikult toimus ja sellel olid tsiviilõiguslikud

tagajärjed (mida ringkonnakohus ei eita), siis ei saa rääkida valeandmete esitamisest KarS § 3892

lg 1 mõttes. Õiguste kuritarvitamise kontseptsioon võib olla kohaldatav maksumenetluses, kuid

mitte karistusõiguses. Sellega ei saa sisustada KarS § 3892 lg-s 1 kirjeldatud kuritegu.

48. Ebaõige on ringkonnakohtu järeldus, et 28. detsembri 2009. a tehingul ei olnud muud põhjendust

kui mahaarvamisõiguse taotlemine.

49. Kohtud on jätnud tähelepanuta tõendid selle kohta, et Aatomik Service OÜ ei soovinud

käibemaksu arvamist Aatomik Service OÜ vahendite hulka, vaid soovis selle kanda Soola

Arenduse OÜ maksuvõla katteks.

50. Ringkonnakohus tuvastas, et turuväärtusele vastavat summat Soola 2 kinnistu eest ei makstud ega

olnud kavatsustki maksta. Ringkonnakohtu väide pole asjakohane. Soola Arenduse OÜ-l oli

nõudeõigus Aatomik Service OÜ vastu summas 8 999 000 krooni. Selle tasumine pidi toimuma

hüpoteegiga tagatud Soola Arenduse OÜ kohustuste täitmisega Swedbank AS-i ees.

Prokuratuuri seisukohad

51. Kohtueelse menetluse kokkuvõttes toodud K. Koorti, A. Sallo ja Aatomik Service OÜ

kahtlustuses käsitleti maksudeklaratsioonis esitatud andmeid ebaõigetena põhjusel, et

kahtlustatavad leppisid omavahel kokku, et nad müüvad Soola 2 kinnistu 1000 krooniga, aga arve

esitavad summas 9 000 000 krooni, sh käibemaks 1 500 000 krooni. Seega käitusid isikud valesti,

sest oleksid pidanud tehingu deklareerima müügihinna ehk 1000 krooniga. Kuriteokahtlustuses

toodud õiguskäsitlus ei ole prokuratuuri hinnangul aga kooskõlas privaatautonoomia põhimõtte,

Euroopa Liidu õiguse ega kohtupraktikaga. Tulenevalt Euroopa Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ

artiklist 80 ja sellele Euroopa Kohtu 26. aprilli 2012. a otsuses liidetud kohtuasjades C-621/10 ja

C-129/11 antud tõlgendusest, peab lähtuma põhimõttest, et kui tegemist ei ole piiratud

maksukohustuslastega, ei või sekkuda nendevahelistesse tehingutesse ja muuta tehingu hinda.

Asjaolul, et Soola Arenduse OÜ ei olnud arve esitamise ajal käibemaksukohustuslane, pole

tähtsust, kuna arvele käibemaksu lisamine on võrdsustatav selle tasumise kohustusega, sõltumata

registrikandest. Liiatigi on isikud privaatautonoomia põhimõttest tulenevalt eraõiguslikes suhetes

vabad oma tahteavaldusi (sh hinna kohta) mistahes hetkel muutma. Seega niikaua, kui ühelt ja

samalt tehingult üks maksukohustuslane oma tekkinud maksukohustuse täidab, teine selle oma

maksukohustusest maha arvab, ei ole riigil põhjust sekkuda.

52. Süüdistus lähtub maksuhaldurile esitatud andmete ebaõigsust väites põhimõtetest, mille on

juurutanud Euroopa Kohus oma arvukates lahendites. 20. juuni 2013. a otsuses asjas C-653/11

punktis 46 viidatakse kohtu varasemale seisukohale, mille kohaselt on maksudest

kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus kuuenda

direktiivi tunnustatud ja julgustatud eesmärk ning et õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte toob

kaasa selle, et keelustatakse pelgalt fiktiivsed tehingud, millel puudub tegelik majanduslik sisu ja

mille ainus eesmärk on saada maksusoodustust. 11. aprilli 2013. a otsuses asjas C-138/12 on

Euroopa Kohus rõhutanud, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peavad siseriiklikud kohtud

siseriikliku õiguse kohaldamisel tõlgendama siseriiklikku õigust võimalikult suures ulatuses

asjakohase direktiivi sõnastust ja eesmärki arvestades, et saavutada direktiivis ette nähtud tulemus

ning seeläbi täita Euroopa Liidu toimimise lepingu art 288 lg 3 nõudeid. 21. veebruari 2006. a

otsuses asjas C-255/02 sedastas Euroopa Kohus, et kuuendat direktiivi tuleb tõlgendada nii, et

sellega on vastuolus maksukohustuslase õigus arvata maha tasutud sisendkäibemaksu siis, kui

selle õiguse aluseks olevad tehingud kujutavad endast kuritarvitust.

53. Kuritarvituse tuvastamiseks on esiteks nõutav, et vaatamata kuuenda direktiivi ja selle üle võtnud

riigisiseste õigusnormide asjaomaste sätetega ettenähtud tingimuste formaalsele järgimisele, on

kõnealuste tehingute tulemuseks maksusoodustuse saamine, mille andmine on vastuolus nende

sätetega taotletava eesmärgiga. Teiseks peab objektiivsetest asjaoludest järelduma, et kõnealuste

tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine. (Vt Euroopa Kohtu 14. detsembri

2000. a otsus asjas C-110/99).

54. Süüdistuse koostamisel on lähtutud Riigikohtu seisukohast, et normatiivsete koosseisutunnuste

puhul ei ole nõutav, et isik teaks nende täpset juriidilist tähendust, küll on aga vajalik, et isik

mõistaks selliste tunnuste üldist sotsiaalset tähendust või vähemalt sellise õiguskeelest pärineva

tunnuse üldkeelelist paralleelhinnangut. Seetõttu ongi süüdistuses kasutatud fraase ja sõnastust,

mis oleksid üheselt mõistetavad.

55. Süüdistuse tekst moodustab ühtse terviku ning mõne fraasi kontekstiväline esiletõstmine ei anna

alust väita, et süüdistus on ebaselge või et süüdistuse erinevad osad on omavahel vastuolus.

Süüdistuse valeandmete ebaõigussisu on korrektselt kokku võtnud ringkonnakohus oma lahendis

alljärgnevalt: "Ringkonnakohus, lähtudes süüdistusaktist [...], prokuröri avakõnest ja

kohtuvaidluses toodud seisukohtadest [...] ning ringkonnakohtu istungil esitatud seisukohtadest,

leiab, et esitatud süüdistuses tuginetakse maksuhaldurile esitatud valeandmete ebaõigussisu

kirjeldamisel kahele faktilisele asjaolule: esiteks oli vaidlusaluse kinnisvaratehingu tegemise

eesmärgiks maksutagastuse saamine; teiseks oli seotud osapooltel teadmine, et maksutagastuse

võimaluse loomiseks suurendatakse teadlikult mõlema poole kontrolli all oleva äriühingu

maksukohustust eesmärgiga seda mitte tasuda."

56. Küsimusele, kas süüdistusaktis tulnuks viidata TsÜS §-le 89 või MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84,

tuleb vastata eitavalt.

57. TsÜS § 89 sätestab, et näilik on tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu

tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest

pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha

tahavad. Käesoleva kaasuse eripära seisneb selles, et a) tehing tehti ning sellel olid

tahteavaldustele soovitud tagajärjed ning b) puudub teine tehing, mida püüti varjata. Tegemist ei

ole levinud käibemaksupettuse-skeemiga, mille puhul koostatakse võltsarved tehingute kohta,

mida üldse ei tehta või kus võltsarvetega püütakse varjata tegelikult toimunud tehinguid.

58. A. Sallo kaitsja väide, et süüdistuses eitatakse 28. detsembri 2009. a tehingu toimumist, on väär ja

kontekstist välja rebitud. Süüdistuses ei eitata tehingu toimumist, vaid viidatakse sellele, et

summa, mida arvel näidati, ei kajasta poolte tegelikku tahet, vaid peegeldab nende tegevuse

kaugemaid sihte ehk eesmärki jätta maksukohustus täitmata ja saada maksutagastus.

Tsiviilõiguslikult ei ole tehingule sisuliselt midagi ette heita. Süüdistuses sisalduvat fraasi "notaris

vormistatud müügihind 1000 krooni näitab seotud lepingupoolte tegelikku tahet ning seega on

alust arvata, et tehing summas 9 miljonit krooni tegelikkuses ei toimunud ning seda raha ei oleks

tegelikkuses üle kantud" tuleb käsitleda kontekstis koos maksevõimetusega ja järgneva mõttega,

et "tehingu teinud Kalev Koort ja Andres Sallo teadsid, et jätavad kinnistu müügilt tasumisele

kuuluva käibemaksu tasumise kohustuse selleks vahendeid mitteomava OÜ Soola Arenduse

kanda." Kogu süüdistust arvestades on oluline mõista, et silmas on peetud tehingut summas 9

miljonit krooni ning seda, et kuna seda raha ei oleks laekunud, ei oleks Soola Arenduse OÜ

saanud käibemaksu riigile tasuda. Sellist kontseptsiooni kinnitab ka prokuröri avakõnes esitatud

ülevaade süüdistusest.

59. MKS § 83 lg 4 ei ole selles asjas samuti kohaldatav. Riigikohtu otsuses asjas nr 3-3-1-46-11 on

sedastatud, et MKS § 83 lõiget 4 saab kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu

varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse (tehingut pole toimunud ning soovitud on

üksnes jätta muljet tehingu olemasolust). Praeguses asjas ei ole tegemist kummagi olukorraga.

60. MKS § 84 pole võimalik kohaldada, kuna puudub majanduslik sisu, mida maksustamisel aluseks

võtta. Ebaõige ettekujutus, mis maksuhaldurile loodi, seisneb selles, et maksuhaldur eeldas, et kui

Aatomik Service OÜ deklareerib sisendkäibemaksu ja sellest tekkinud enammakset, siis on

olemas maksukohustuslane (Soola Arenduse OÜ), kes tasub temal tekkinud maksukohustuse.

Tegelik teadmine, et maksukohustust ei täideta, oli A. Sallol ja K. Koortil. Oluline ei ole, kuidas

nende tehingut maksuõiguslikult õigesti kvalifitseerida, vaid see, et teadvalt esitati

maksudeklaratsioon, millega tekitati võimalus riigilt käibemaksu tagasi küsida.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

61. Kolleegium käsitleb esmalt süüdistuse (KrMS § 154 lg 3) suhtes kehtivaid nõudeid ja kohtuliku

arutamise piire (KrMS § 268), selgitades käesolevas kriminaalasjas esitatud süüdistuse

puudulikkust ja seda, miks selles toodud asjaolud ei võimalda teha järeldust, et Aatomik Service

OÜ 2009. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis esitatud andmed olid ebaõiged (I). Seejuures

vaatleb kolleegium eraldi, millised faktilised ja õiguslikud küsimused on Aatomik Service OÜ

käibedeklaratsioonis esitatud andmete õigsuse hindamisel olulised (A). Järgnevalt osutab

Riigikohus esiteks sellele, et süüdistuses pole välja toodud õiguslikku alust, millele tuginedes

prokuratuur leiab, et Soola 2 kinnistu müügilt maksustatavat käivet ei tekkinud; teiseks sellele, et

väär on prokuratuuri poolt kohtumenetluses esitatud ja ringkonnakohtu otsuses üle võetud

seisukoht, nagu võiks maksustatava käibe tekkimist eitada pelgalt õiguste kuritarvitamise keelu

kontseptsioonile tuginedes; ja kolmandaks sellele, et ebaõige on prokuratuuri ja ringkonnakohtu

hinnang Soola 2 kinnistu müügi majandusliku sisutuse kohta (B). Seejärel sedastab kolleegium, et

olemasoleva süüdistuse alusel ei ole kohtumenetluses võimalik tuvastada, milline oli Soola 2

kinnistu müügist tekkinud käibe maksustatav väärtus, ega ka seda, kas sisendkäibemaksu

mahaarvamise õiguse võis välistada see, et Soola Arenduse OÜ polnud käibemaksukohustuslane.

Sellest tulenevalt pole kuritegu süüdistuses toodud asjaolude põhjal tuvastatav ja süüdistatavad

tuleb õigeks mõista (C).

62. Otsuse II osas selgitab Riigikohus väljaspool kriminaalasja arutamise piire õiguspraktika

suunamiseks hüpoteegiga koormatud kinnisasja müügilt tekkiva käibe maksustatava väärtuse

tuvastamisega seonduvat (A), samuti õiguslikku olukorda juhtumil, mil tasu, mis müüja kinnistu

eest saab, seisneb osaliselt või täielikult selles, et ostja võtab üle müüja võlakohustuse kolmanda

isiku ees, mistõttu ei pruugi müüjal puuduliku maksevõime korral olla enam piisavalt vara

tehingust tekkinud käibemaksukohustuse täitmiseks (B).

63. Lõpuks

võtab

kolleegium

kokku

kassatsioonimenetluse

tulemuse

ja

otsustab

kassatsioonimenetluse kulud ning nende hüvitamise (III).

I

64. KarS § 3892 lg 1 järgi on karistatav maksuhaldurile teadvalt valeandmete esitamine

tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil, kui sellega jäi maksudena laekumata,

tagastati, tasaarvestati või hüvitati alusetult suurele kahjule vastav summa või enam. KarS § 3892

lg 3 näeb sama teo eest ette juriidilise isiku vastutuse.

65. Valeandmetena, mille maksuhaldurile esitamist K. Koortile, A. Sallole ning R&B Invest OÜ-le

(endise ärinimega Aatomik Service OÜ) ette heidetakse, on süüdistuses ja kohtuotsustes käsitatud

Aatomik Service OÜ 2009. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonis esitatud andmeid 1 500 000

krooni suuruse sisendkäibemaksu kohta. Selle sisendkäibemaksusumma arvestas Aatomik Service

OÜ tehingult, millega ta 28. detsembril 2009 ostis Soola Arenduse OÜ-lt Tartus Soola 2 asuva

kinnisasja.

66. Tunnistamaks isiku süüdi maksudeklaratsioonis valeandmete esitamises, tuleb kohtul muu hulgas

tuvastada ka need faktilised asjaolud, millest lähtudes saab deklaratsioonis esitatud andmeid

ebaõigeks pidada. See omakorda eeldab, et sellised asjaolud oleksid piisava selguse ja täpsusega

välja toodud juba süüdistuses (vt ka Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 31. mai 2013. a otsus

kriminaalasjas nr 3-1-1-108-12, p 22.). Tulenevalt KrMS § 268 lg-test 1 ja 5 ei ole kohtul

võimalik süüdistuses nimetamata vastutuse eeldusi isikule omistada. (Vt lähemalt nt Riigikohtu

üldkogu 4. novembri 2005. a otsus asjas 3-1-1-24-05, p 14; kriminaalkolleegiumi 27. septembri

2012. a otsus asjas nr 3-1-1-84-12, p 10 ja 27. septembri 2013. a otsus asjas nr 3-1-1-80-13,

p 7.2.1).

67. Süüdistuse selguse ja täpsuse nõue eeldab, et süüdistuse sisu oleks piisavalt arusaadav juba

süüdistuse tekstist, mitte aga üksnes selle taustal, mida prokurör on selgitanud avakõnes,

kohtuvaidluses või apellatsioonikohtu istungil. Prokuröri kohtuistungil tehtud suulistel avaldustel

on süüdistuse piiride kindlaksmääramise seisukohalt õiguslik tähendus üksnes niivõrd, kuivõrd

tegemist on faktiliste või õiguslike väidete täiendamise või parandamisega või süüdistusest

osalise loobumisega KrMS § 268 lg 3 mõttes. Iseenesest ebatäpset või -selget süüdistust ei muuda

nõuetekohaseks pelgalt see, kui prokurör selgitab kohtuistungil suuliselt, mida süüdistuses on

tegelikult silmas peetud. Seega ei ole ka praeguses asjas süüdistuse sisu avamise seisukohalt

otsustavat tähendust ringkonnakohtu otsuses viidatud prokuröri suulistel avaldustel esimese ja

teise astme kohtus (vt otsuse punkt 26). Süüdistuse täpsuse ja selguse hindamisel on ainetu

kassatsioonivastuse väide, et "süüdistuse valeandmete ebaõigussisu" on korrektselt kokku võetud

ringkonnakohtu otsuses (vt otsuse punkt 55). Süüdistuse sisu peab olema arusaadav juba

süüdistusest, mitte alles ringkonnakohtu otsusest.

68. Lisaks teo karistatavuse hindamiseks olulistele faktilistele asjaoludele peab süüdistus kaitseõiguse

tagamiseks kajastama ka prokuratuuri õiguslikku hinnangut süüdistatava teole. Peale kohustuse

esitada süüdistusakti lõpposas kuriteo kvalifikatsioon karistusseadustiku vastava paragrahvi, lõike

ja punkti järgi (KrMS § 154 lg 3 p 3) eeldab kõnealune nõue ka seda, et blanketse

koosseisutunnuse puhul oleks süüdistuses viidatud väljapoole karistusseadust jäävatele

õigusnormidele, mis seda koosseisutunnust sisustavad (vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi

12. detsembri 2000. a otsus asjas nr 3-1-1-107-00, p 4.1; 5. aprilli 2012. a otsus asjas nr 3-1-1-25-

12, p 10.1 ja 13. detsembri 2013. a otsus asjas nr 3-1-1-106-13, p 9). See, kas

maksudeklaratsioonis maksusumma kohta esitatud andmed on KarS § 3892 tähenduses õiged või

valed, oleneb eeskätt sellest, kas maksukohustuslase ja riigi vahel eksisteerivad sellised

maksuõigussuhted, millest lähtuvalt deklareeritud maksusumma on arvutatud. Maksuõigussuhte

tekkimine, muutumine või lõppemine oleneb aga sellest, kas on täidetud maksuseaduses

sätestatud maksuõigussuhte tekkimise, muutumise või lõppemise eeldused. Seega ei piisa

maksuhaldurile esitatud andmete ebaõigsuse kui KarS §-s 3892 ette nähtud koosseisulise tunnuse

kindlakstegemiseks üksnes mingite faktiliste asjaolude tuvastamisest. Vajalik on ka õiguslik

hinnang, kas tuvastatud asjaolud tähendavad maksuseaduse kohaselt seda, et maksuõigussuhet,

mida maksudeklaratsioonis näidatud andmed kajastavad, tegelikult ei eksisteeri. Eeltoodust

tulenevalt on KarS §-s 3892 sätestatud koosseisuline tunnus "valeandmed" blanketne ja see tuleb

süüdistuses ning kohtuotsuses sisustada viidetega maksuseaduse asjakohastele sätetele. Muu

hulgas tähendab see seda, et kui prokuratuur väidab, et maksuhaldurile tehingu kohta esitatud

andmed on ebaõiged, sest deklaratsiooni esitaja omistas tehingule vale maksuõigusliku tähenduse,

peab süüdistusest lisaks maksunduslikult olulistele tehingu asjaoludele nähtuma ka prokuratuuri

seisukoha materiaalõiguslik alus. Teisisõnu tuleb süüdistuses ära näidata, millised on need

normid, millest tulenevate eelduste puudumine või milles sätestatud piirangud välistavad

maksudeklaratsioonis väidetud maksuõigussuhte tekkimise, muutumise või lõppemise.

69. Seoses käesoleva otsuse punktis 54 refereeritud prokuratuuri argumendiga märgib kolleegium

järgmist. Iseenesest on õige, et valeandmed KarS § 3892 mõttes on ühtlasi ka normatiivne

koosseisutunnus ja et normatiivsete koosseisutunnuste puhul ei ole toimepanija tahtluse

olemasoluks nõutav, et isik teaks nende tunnuste täpset juriidilist tähendust, vaid piisab, kui ta

mõistab selliste tunnuste üldist sotsiaalset tähendust või vähemalt sellise õiguskeelest pärineva

tunnuse üldkeelelist paralleelhinnangut (vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 31. mai 2013. a

otsus asjas nr 3-1-1-108-12, p 24). Eeltoodu ei vabasta aga prokuratuuri menetluslikust

kohustusest viidata süüdistuses konkreetsetele maksuõigusnormidele, milles sätestatud eelduste

olemasolu või puudumise tõttu on süüdistatava poolt maksuhaldurile esitatud andmed ebaõigeks

loetud. Asjaolu, et süüdistatava tahtlus teo toimepanemise ajal ei pea hõlmama teadmist enda

käitumise täpsest materiaalõiguslikust hinnangust, ei tähenda, et süüdistatavale ja tema kaitsjale ei

tuleks kriminaalasja arutamisel tagada tõhusat võimalust vaielda vastu õiguskäsitlusele, millele

süüdistus maksudeklaratsioonis esitatud andmete ebaõigsust väites tugineb.

70. Erinevalt süüdistuses kirjeldatud faktilistest asjaoludest ei ole prokuratuuri poolt nendele

asjaoludele antud õiguslik hinnang kohtu jaoks siduv. Kolleegium on varem märkinud, et

olukorras, kus süüdistuses ei ole nõuetekohaselt kirjeldatud blanketset koosseisutunnust

sisustavaid sätteid ja kohus pole isikut süüdi tunnistades sellele veale tähelepanu pööranud, on

tegemist kriminaalmenetlusõiguse olulise rikkumisega KrMS § 339 lg 2 tähenduses. Samas ei too

selline menetlusõiguse rikkumine kaasa kuriteosündmuse või kuriteo selgitamise võimatust või

tõendamiseseme asjaolude tuvastamatust (KrMS § 309 lg 2) ning see on võimalik kriminaalasja

uuel arutamisel kõrvaldada, selgitades välja, kas ja kui, siis milliseid norme süüdistatav rikkus.

(Vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 5. aprilli 2012. a otsus asjas nr 3-1-1-25-12, p-d 10-12

ja 13. detsembri 2013. a otsus asjas nr 3-1-1-106-13, p 13.)

71. Käesolevas kriminaalasjas esitatud süüdistus on puudulik. Ühelt poolt ei ole selles välja toodud

maksuseaduse norme, milles sätestatud eelduste puudumine või olemasolu välistas prokuratuuri

arvates Soola 2 kinnistu müügitehingult 7 500 000 krooni suuruse käibe tekkimise ja 1 500 000

krooni suuruse sisendkäibemaksu deklareerimise. Lisaks on süüdistuses kirjeldatud faktilised

asjaolud kohati vastuolulised ega võimalda ka tõendatuse korral üheselt järeldada, et Aatomik

Service OÜ 2009. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis 1 500 000 krooni suuruse

sisendkäibemaksu kohta esitatud andmed olid ebaõiged. Kolleegium põhjendab oma seisukohta

järgmiselt.

(A)

72. Kõigepealt on vaja selgitada, millest oleneb see, kas Aatomik Service OÜ käibedeklaratsioonis

esitatud andmed Soola 2 kinnistu soetamiselt arvestatud 1 500 000 krooni suuruse

sisendkäibemaksu kohta olid õiged või mitte. Selleks tuleb esmalt käsitleda mõningaid

sisendkäibemaksu arvestamise reegleid.

73. Sisendkäibemaks on mh teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest

tasumisele kuuluv käibemaks (KMS § 29 lg 3 p 1, siin ja edaspidi on viidatud käibemaksuseaduse

redaktsioonile, mis kehtis Aatomik Service OÜ käibedeklaratsiooni esitamise ajal 20. jaanuaril

2010).

74. Käibemaksukohustuslane on ettevõtlusega tegelev isik, kaasa arvatud avalik-õiguslik juriidiline

isik, või riigi-, valla- või linnaasutus, kes on registreeritud või kohustatud end registreerima

maksukohustuslasena (KMS § 3 lg 1 ls 1). KMS § 19 lg 1 nägi ette, et kui isiku tehtavate KMS

§ 1 lg 1 p-des 1 ja 3 nimetatud tehingute, välja arvatud põhivara võõrandamine ning Eesti isikule

teostatav kaugmüük, maksustatav käive ületab kalendriaasta algusest arvates 250 000 krooni,

tekib tal nimetatud suuruses käibe tekkimise päevast kohustus end maksukohustuslasena

registreerida. Kui maksuhalduril on andmeid, et isikul on tekkinud registreerimiskohustus, kuid ta

ei ole registreerimisavaldust tähtaegselt esitanud, registreerib maksuhaldur isiku omal algatusel

registreerimiskohustuse tekkimise päeva seisuga (KMS § 20 lg 10). Maksukohustuslasena

registreerimise päevast alates peab isik täitma maksukohustuslase kohustusi, sealhulgas lisama

võõrandatava kauba või osutatava teenuse maksustatavale väärtusele käibemaksu, arvutama

tasumisele kuuluva käibemaksusumma KMS §-s 29 sätestatud korras, tasuma käibemaksu §-s 38

sätestatud korras, säilitama dokumente ja pidama arvestust §-s 36 sätestatu kohaselt ning esitama

§ 37 nõuetele vastavaid arveid (KMS § 24 lg 1). Samast päevast tekib isikul ka sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigus (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 11. veebruari 2013. a otsus asjas nr 3-3-

1-72-12, p 23).

75. Teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse

sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel (KMS § 31 lg 1). Ühtlasi

sätestab KMS § 34 lg 1, et kui maksustamisperioodil arvestatud käibemaks on väiksem

maksukohustuslase

samal

maksustamisperioodil

mahaarvatavast

sisendkäibemaksust,

tagastatakse enammakstud käibemaks maksukohustuslasele maksukorralduse seaduses sätestatud

korras.

76. Käibemaksu objekt on mh käive, välja arvatud maksuvaba käive, mille tekkimise koht on Eesti

(KMS § 1 lg 1 p 1). Käive on mh kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus

(KMS § 4 lg 1 p 1). Kaubana on käsitatav ka kinnisasi (KMS § 2 lg 3 p 1), mille käive on

käibemaksuga maksustatav KMS § 16 lg 2 p 3 teises lauses ja § 16 lg 3 p-s 2 sätestatud juhtudel.

Käibemaksu (seega ka sisendkäibemaksu) arvestatakse käibe maksustatavalt väärtuselt (KMS

§ 15). Käibe maksustatava väärtuse moodustavad kauba või teenuse müügihind ning kõik muu

tasuna käsitatav, mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse saajalt või

kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab (KMS § 12 lg 1), välja arvatud KMS

§ 12 lg-tes 3, 6, 7, 10, 13 ja 14 nimetatud juhtudel.

77. MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid

sätteid. Riigikohus on selgitanud, et MKS § 83 lõiget 4 on võimalik kohaldada mh olukorras, kus

ostjal oli tehingu kujundamisel kavatsus saavutada suurema summa sisendkäibemaksu

mahaarvamine, kui müüja oleks reaalselt sellelt tehingult riigile käibemaksu tasunud. Sellisel

juhul on MKS § 83 lg 4 alusel võimalik korrigeerida tehingu väärtust vastavalt selle tehingu

väärtusele, mida pooled tegelikult silmas pidasid. Ainuüksi tehingu ebamõistlikult kõrge hind ei

anna alust MKS § 83 lg 4 kohaldamiseks, vaid ära tuleb näidata ka ostja või müüja eeldatav

maksueelis ning tahtlus maksueelise saavutamiseks. (Vt Riigikohtu halduskolleegiumi

25. aprilli 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-71-12, p 17.) Kui teeseldud tehinguga varjati teist,

väiksema müügihinnaga tehingut, siis on ostjal õigus sisendkäibemaksu maha arvata mitte kogu

arvel märgitud käibemaksu ulatuses, vaid aluseks tuleb võtta tehingu tegelik müügihind ja sellest

lähtuvalt arvestada käibemaks ning mahaarvatava sisendkäibemaksu suurus. (Vt otsus asjas nr 3-

3-1-71-12, p 19.)

78. Eeltoodust tulenevalt eeldab selle kindlakstegemine, kas Aatomik Service OÜ esitas Soola 2

kinnistu soetamiselt 1 500 000 krooni suurust sisendkäibemaksu deklareerides maksuhaldurile

valeandmeid, vastamist muu hulgas järgmistele küsimustele:

1) kas Soola 2 kinnistu võõrandamisest tekkis käive (KMS § 4 lg 1 p 1) või oli 28. detsembri

2009. a müügitehing MKS § 83 lg 4 tähenduses näilik või on see MKS § 84 alusel

kvalifitseeritav tehinguks, millelt käivet ei teki;

2) juhul kui käive tekkis, siis milline oli 28. detsembri 2009. a müügitehingu või sellega

varjatud tehingu tegelik müügihind ehk tekkinud käibe maksustatav väärtus KMS § 12 lg 1

mõttes;

3) kas müüjal (Soola Arenduse OÜ-l) tekkis 28. detsembri 2009. a tehingu tulemusena KMS

§ 19 lg 1 kohaselt enda käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus, millest lähtuvalt

sai Aatomik Service OÜ käsitada Soola Arenduse OÜ-d teise maksukohustuslasena KMS § 29

lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 mõttes. Ka vastus sellele küsimusele oleneb eeskätt asjaolust, kui suur oli

Soola 2 kinnistu müügist tekkinud käibe maksustatav väärtus. Juhul kui selleks lugeda

krooni,

tekkis

Soola

Arenduse

OÜ-l

28. detsembrist

2009

enda

käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus.

(B)

79. K. Koortile, A. Sallole ja R&B Invest OÜ-le esitatud süüdistuses ei ole väidetud, nagu vastanuks

Soola 2 kinnistu KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatud maksuvabastuse tingimustele. Seega eelduslikult

tekkis selle müümisel KMS § 4 lg 1 p 1 ja § 2 lg 3 p 1 kohaselt maksustatav käive.

80. Samuti ei ole süüdistuses viidatud MKS § 83 lg-le 4 ega §-le 84 ega ka muul

viisil 28. detsembri 2009. a müügitehingu maksuõiguslikku kehtivust eitatud. Kohtumenetluses,

viimati kassatsioonivastuses, on prokuratuur otsesõnu väljendanud seisukohta, et MKS § 83 lg 4

ega § 84 ei kohaldu Soola 2 kinnistu müügitehingu puhul.

81. Samas on süüdistuses märgitud, et sisendkäibemaksu deklareerimisega lõid süüdistatavad

maksuhaldurile ebaõige ettekujutuse maksustatava käibe tekkimisest KMS § 4 lg 1 p 1

tähenduses. Sellest võib järeldada, et prokuratuuri hinnangul Soola 2 kinnistu müügilt käivet ei

tekkinud. Süüdistuses tuginetakse asjaolule, et A. Sallo ja K. Koort olid seotud isikud, kes

sõlmisid Soola 2 kinnistu müügilepingu eesmärgiga luua ostjale (Aatomik Service OÜ-le)

võimalus sellelt tehingult arvestatud sisendkäibemaksu maha arvata, teades samas, et müüja

(Soola Arenduse OÜ) ei ole maksevõimetuse tõttu suuteline tehingult deklareeritavat käibemaksu

riigile tasuma. Süüdistuse tekstis puudub aga viide õiguslikule alusele, millest tulenevalt on

maksustatava käibe tekkimine sellistel asjaoludel välistatud.

82. Kohtumenetluses on prokuratuur Aatomik Service OÜ-l sisendkäibemaksu tagastusnõude

tekkimist eitades tuginenud nn õiguste kuritarvitamise (keelu) kontseptsioonile. Nii märkis

prokurör maakohtus peetud avakõnes mh järgmist (kohtuistungi protokolli kirjaviis muutmata):

"Ma ei nõustu olukorraga, kus süüdistatavad kasutasid ära seadusest tulenevat kohustust

deklareerida tehing käibemaksuga ja tahtsid siis sellise kohustuse täitmise arvelt saada kasu. [...]

Nimetan seda olukorda toetudes Euroopa kohtupraktikale õiguse kuritarvitamiseks. Seetõttu

süüdistangi Andres Sallot, Kalev Koorti ja äriühingut Aatomic Service selles, et nemad olles

teadlikud OÜ Soola Arenduse maksevõimekusest. Deklareerisid nad sellest hoolimata ja

teadlikult eelpoolt kirjeldatud tehingu äriühingute Aatomik Service ja Soola Arenduse

maksuarvestuses ning selle tulemusena tekkis sellelt ühelt pool Aatomik Service'l nõue riigi vastu

ja teiselt poolt OÜ Soola Arenduse kohustus riigile tasuda käibemaks. Viimast aga poleks riigil

olnud võimalik reaalselt seda sisse nõuda [...]." (Kohtutoimiku (KoTo), kd 2, tl 90).

Süüdistuskõnes tõdes prokurör, et Soola 2 kinnistu müügitehinguga ei muutunud sisuliselt midagi

muud kui see, et tekkis nõue riigi vastu, mis oligi tehingu ainukene põhjus. Ühtlasi märkis

prokurör järgmist: "Seadus kohustab tehingu deklareerima, seadus võimaldab teha mahaarvamisi

ning seadus lubab enammakse tekkimisel see enammakse tagasi küsida. Kes neid seadusest

tulenevaid kohustusi ja õigusi sel moel kavatsetult ära kasutavad, et tulemuseks on ainuüksi

maksueelis või lausa maksutagastus, on õiguse kuritarvitajad." (KoTo, kd 2, tl-d 145-146). Lisaks

viitas prokurör süüdistuskõnes Euroopa Kohtu 14. detsembri 2000. a otsuses asjas C-110/99

väljendatud seisukohale, et kuritarvitusega on tegemist siis, kui hoolimata ühenduse õiguse

formaalsest järgimisest, ei ole täidetud nende reeglite eesmärk ning osapooled kavatsevad saada

eeliseid ühenduse õigusest sel viisil, et loovad selle saamiseks kunstlikud tingimused. (KoTo, kd

2, tl 147). Prokuratuuri sellise käsitluse võttis oma otsuses üle ka ringkonnakohus.

83. Asudes seisukohale, et Aatomik Service OÜ-l ei olnud õigust Soola Arenduse OÜ arvel näidatud

käibemaksusummat sisendkäibemaksuna maha arvata, pole prokuratuur ja ringkonnakohus

tuginenud ühelegi õigusnormile, millest tulenevate eelduste puudumine või milles sätestatud

piirangud välistaksid sisendkäibemaksu mahaarvamise. Kokkuvõtlikult on prokuratuuri ja

ringkonnakohtu hinnangul praeguses asjas tegemist olukorraga, kus formaalselt olid seaduses

sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise eeldused täidetud, ent Aatomik Service OÜ poleks

sellest hoolimata tohtinud sisendkäibemaksu deklareerida, sest asjaolusid arvestades oli tegemist

"õiguse kuritarvitamisega". Järelikult olid Aatomik Service OÜ käibedeklaratsioonis

sisendkäibemaksu kohta esitatud andmed nende arvates KarS § 3892 mõttes valed.

84. Kolleegium märgib, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine riivab isiku põhiõigusi,

näiteks PS §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabadust (vt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve

kolleegiumi 12. juuni 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-6-02, p 9). Riigikohtu üldkogu on selgitanud, et

PS § 3 lg 1 esimeses lauses ja §-s 11 sätestatud seadusereservatsiooni nõude kohaselt saab

põhiõigusi piirata üksnes juhul, kui seaduses on olemas õiguslik alus, mis sellise piiramise

võimaluse ette näeb. Seadusereservatsiooni nõue tuleneb õigusriigi ja demokraatia põhimõtetest

ja tähendab, et põhiõigusi puudutavates küsimustes peab kõik põhiõiguste realiseerimise

seisukohalt olulised otsused langetama seadusandja. Põhiseaduses ette nähtud pädevus- ja

vorminõuete eesmärgiks on tagada põhiseaduse kandvate printsiipide (näiteks õigusselgus,

õiguskindlus, võimude lahusus ja tasakaalustatus) järgimine ja tõhusam põhiõiguste kaitse. (Vt nt

Riigikohtu üldkogu 2. juuni 2008. a otsus asjas nr 3-4-1-19-07, p 25). Järelikult saab seadusest

tulenevat õigust sisendkäibemaksu maha arvata piirata üksnes seadusega.

85. Prokuratuuri ja ringkonnakohtu viidatud Euroopa Kohtu praktikast õiguse kuritarvitamise keelu

kohta (vt otsuse punktid 27, 52 ja 53) ei saa järeldada, nagu võiks riik piirata sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigust üksnes õiguse kuritarvitamise keelule viidates, ilma riigisisesest õigusest

tuleneva seadusliku aluseta. 21. veebruari 2006. a otsuses asjas nr C-255/02 märkis Euroopa

Kohus muu hulgas, et on liikmesriikide ülesanne kindlaks määrata tingimused, mille alusel võib

käibemaksu pärast riigieelarvesse kandmist tagasi maksta, jäädes siiski ühenduse õiguse

piiridesse (vt viidatud otsuse punkt 91). 11. aprilli 2013. a otsuses asjas nr C-138/12 punktis 28

osutas Euroopa Kohus liikmesriikide õigusele võtta meetmeid maksu täpseks kogumiseks ja

pettuse vältimiseks. Euroopa Kohtu kõnealuse praktika kohaselt ei saa isik riigisisese õiguse

kohaldamise vältimiseks tugineda Euroopa õigusele, kui see tähendaks viimase kuritarvitamist.

See ei tähenda aga luba piirata isiku seadusest tulenevaid õigusi riigisiseses õiguses ette nähtud

alustest sõltumatult. Euroopa Kohus on leidnud, et kui kuritarvituse olemasolu on tuvastatud,

tuleb sellega seotud tehingud uuesti määratleda viisil, millega taastada selline olukord, nagu oleks

olnud siis, kui kuritarvitusega seotud tehinguid ei oleks esinenud (vt Euroopa Kohtu 21. veebruari

2006. a otsus asjas nr C-255/02, p 98). Kolleegium selgitab, et Eesti õiguses tuleneb seaduslik

alus tehingute maksuõiguslikuks ümberhindamiseks eeskätt MKS § 83 lg-st 4 ja §-st 84, mille

kohaldamisel on võimalik arvestada ka Euroopa Kohtu praktikas käsitletud õiguse kuritarvitamise

kriteeriume.

86. Karistusõiguse kontekstis tuleb täiendavalt arvestada, et vastavalt üldtunnustatud põhimõttele ei

tohi direktiivi toime viia riigisisese karistusõiguse tõlgendamisel selleni, et luuakse riigisisesest

seadusest sõltumata karistusõiguslik vastutus või seda vastutust karmistatakse (vt Riigikohtu

kriminaalkolleegiumi 7. märtsi 2007. a otsus asjas nr 3-1-1-125-06, p 9). Selleks, et isikut mingi

sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangu rikkumise eest karistada, peab see piirang süüteo

koosseisulist tunnust sisustava normina täiendavalt vastama ka PS § 23 lg-st 1 tulenevale

määratletusnõudele, mis muu hulgas nõuab, et tegu, mille eest seadus karistuse ette näeb, oleks

seaduses selgelt määratletud (vt ka Riigikohtu üldkogu 21. juuni 2011. a otsus asjas nr 3-4-1-16-

10, p-d 49-50). Euroopa Inimõiguste Kohus on selgitanud, et Euroopa inimõiguste ja

põhivabaduste kaitse konventsiooni art 7 kohaselt saab ainult seadus mingi teo tunnistada

kuriteoks ja kehtestada selle eest karistuse (nullum crimen, nulla poena sine lege) ja

kriminaalseadust ei saa süüdistatava kahjuks laiendavalt tõlgendada. Määratletuse nõue on

täidetud, kui isik saab vastava sätte sõnastusest ja vajadusel kohtute tõlgendamise abil aru,

milliste

tegude

ja

tegevusetuse

tulemusel

võetakse

ta

kriminaalvastutusele

(vt

EIK 21. jaanuari 2003. a otsus asjas Veeber vs. Eesti (nr 2), p 30). Riigikohus on leidnud, et

õigusselgus (PS § 13 lg 2) on eriti oluline selliste tegude suhtes, millega võivad kaasneda

karistusõiguslikud tagajärjed (vt Riigikohtu erikogu 28. veebruari 2002. a otsus asjas nr 3-1-1-

117-01, p 12). Siinkohal osutab kolleegium ka asjas nr C-255/02 tehtud Euroopa Kohtu 21.

veebruari 2006. a otsuse punktile 93, milles on märgitud järgmist: "Muu hulgas tuleb meenutada,

et kuritarvituse olemasolu tuvastamine ei pea kaasa tooma sanktsiooni, milleks on vaja

konkreetset ja üheselt mõistetavat õiguslikku alust, vaid tagasimaksmise kohustuse, kuivõrd

tasutud sisendkäibemaksu, kas osaline või täielik mahaarvamine, muutub alusetuks üksnes selle

tuvastamise tagajärjel […]."

87. Seega kohaldas ringkonnakohus vääralt materiaalõigust, kui eitas Soola 2 kinnistu müügilt

maksustatava käibe ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimist vaid õiguste

kuritarvitamise kontseptsioonist lähtudes, tuginemata ühelegi õigusnormile.

88. Sõltumata eeltoodust märgib kolleegium, et ei nõustu prokuratuuri ja ringkonnakohtu

seisukohaga, nagu poleks Soola 2 kinnistu müügitehinguga muutunud midagi muud peale selle, et

Aatomik Service OÜ-l tekkis riigi vastu käibemaksu tagastusnõue. Selle tehingu tulemusel läks

Soola 2 kinnistu omand Soola Arenduse OÜ-lt üle Aatomik Service OÜ-le. Asjaolu, et mõlemad

juriidilised isikud olid samade füüsiliste isikute kontrolli all, ei anna alust väita, et kinnistu

võõrandamine oli MKS § 83 lg 4 tähenduses näilik või et seda ei saa MKS § 84 kohaselt

maksustamisel arvesse võtta.

(C)

89. Otsustamaks, kas ja kui, siis millises summas Aatomik Service OÜ Soola 2 kinnistu soetamiselt

sisendkäibemaksu maha arvata tohtis, tulnuks käesolevas kriminaalasjas tuvastada, milline oli

kinnistu müügitehingust tekkinud käibe maksustatav väärtus ja kas esinesid sellised asjaolud, mis

annaksid MKS § 83 lg 4 kohaselt alust lugeda tehingu tegelik väärtus deklareeritud väärtusest

väiksemaks.

90. KMS § 12 lg 1 esimene lause sätestab, et käibe maksustatava väärtuse ning kauba ühendusesisese

soetamise ja saadava teenuse maksustatava väärtuse moodustavad kauba või teenuse müügihind

ning kõik muu tasuna käsitatav, mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse

saajalt või kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab.

91. Süüdistuse väited ja prokuratuuri kohtumenetluses tehtud avaldused Soola 2 kinnistu müügihinna

kohta on vastuolulised.

92. Ühelt poolt räägitakse süüdistuses 28. detsembri 2009. a ostu-müügilepingust, "mille kohaselt OÜ

Aatomik Service soetas 28.12.2009. a Soola Arenduse OÜ-lt kinnistu asukohaga Soola 2, Tartu

linn summas 7 500 000 krooni (479 337,36 eurot), käibemaks 20% summas 1 500 000 krooni (95

867,47 eurot), kokku summas 9 000 000 krooni (575 204,84 eurot)." Süüdistuse osutatud lõigust

võib välja lugeda väite, et Aatomik Service OÜ kohustus 28. detsembri 2009. a lepinguga tasuma

Soola Arenduse OÜ-le Soola 2 kinnistu eest 9 000 000 krooni, sh käibemaksu 1 500 000 krooni.

Sellest lähtudes tuleks Soola 2 kinnistu müügilt tekkinud käibe maksustatavaks väärtuseks lugeda

7 500 000 krooni.

93. Süüdistuse järgmises lõigus on aga märgitud muu hulgas järgmist: "Kuna tehingu teostasid seotud

osapooled, kellel oli teadmine nii OÜ Soola Arenduse maksevõimetusest kui ka tehingu tegelikest

asjaoludest (notaris vormistatud müügihind 1000 krooni näitab seotud lepingupoolte tegelikku

tahet ning seega on alust arvata, et tehing summas 9 miljonit krooni tegelikkuses ei toimunud

ning seda raha ei oleks tegelikkuses üle kantud), oli sisendkäibemaksu deklareerimisega

enammakse tekitamine alusetu ja tahtlik." Osundatud lauses sulgudes olevast tekstist tuleneb

süüdistuse eelneva lõiguga vastuolus olev järeldus, et kinnistu müügihind oli 1000 krooni.

94. Süüdistuskõnes märkis prokurör muu hulgas, et "[s]üüdistuses ei kajastata poole sõnagagi

etteheidet selle kohta, et tehing tulnuks vormistada 1000 krooniga ja et selles peitubki kuritegu."

(KoTo, kd 2, tl 144). Ka kassatsioonivastuses väljendas prokuratuur seisukohta, et algul

kahtlustuses kajastunud käsitlus, mille kohaselt tulnuks Soola 2 kinnistu müügitehing

deklareerida 7 500 000 krooni asemel summas 1000 krooni, on ebaõige ja süüdistuses pole sellele

enam tuginetud (vt käesoleva otsuse punkt 51).

95. Seega jääb süüdistusest ebaselgeks, kui suure tasu Soola Arenduse OÜ pidi Aatomik Service OÜ-

lt Soola 2 kinnistu eest saama. Ühtlasi puuduvad süüdistuses andmed kinnistu turuväärtuse ja

kinnistut koormanud hüpoteegiga tagatud nõude suuruse kohta.

96. Eeltoodut arvestades leiab kolleegium, et süüdistuses ei tugineta (vähemalt mitte piisavalt selgelt)

asjaolule, et Soola 2 kinnistu tegelik tehinguväärtus oli väiksem kui 7 500 000 krooni. Järelikult

pole ka kohtumenetluses võimalik KrMS § 268 lg-te 1 ja 5 nõudeid rikkumata seda asjaolu

tuvastada.

97. Sõltumata eeltoodust oli Aatomik Service OÜ-l õigus arvata Soola 2 kinnistu müügiarvel

näidatud käibemaks sisendkäibemaksuna maha üksnes juhul, kui Soola Arenduse OÜ oli

käibemaksukohustuslane (KMS § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1). Maksukohustuslasena registreerimata

isiku poolt müügiarvel käibemaksusumma märkimine paneb küll müüjale KMS § 3 lg 6 p 2

kohaselt käibemaksu maksmise kohustuse, ent ei anna üldjuhul ostjale sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigust (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 6. aprilli 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-8-

06, p 10). Süüdistuse ja kohtuotsuste kohaselt ei olnud Soola Arenduse OÜ 28. detsembri 2009. a

müügilepingu sõlmimise ajal käibemaksukohustuslasena registreeritud. Samas oli müügitehingu

väidetav väärtus 7 500 000 krooni, mille ebaõigsusele süüdistuses eeltoodust nähtuvalt ei

tugineta. Seega eelduslikult pidi Soola Arenduse OÜ-l KMS § 19 lg 1 kohaselt tekkima kohustus

end käibe tekkimise päevast maksukohustuslasena registreerida. Lisaks sätestab KMS § 20 lg 10

esimene lause, et kui maksuhalduril on andmeid, et isikul on tekkinud registreerimiskohustus,

kuid ta ei ole registreerimisavaldust tähtaegselt esitanud, registreerib maksuhaldur isiku omal

algatusel registreerimiskohustuse tekkimise päeva seisuga. Soola Arenduse OÜ (tagasiulatuv)

registreerimine käibemaksukohustuslasena tähendanuks ka seda, et Aatomik Service OÜ-l oli

õigus tema müügiarve alusel sisendkäibemaksu maha arvata vaatamata sellele, et tehingu

tegemise hetkel Soola Arenduse OÜ käibemaksukohustuslasena registreeritud polnud. Olenemata

tehingult tekkinud käibe maksustatavast väärtusest puudus KMS § 19 lg 1 kohaselt Soola

Arenduse OÜ käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus, kui Soola 2 kinnistu näol oli

tegemist Soola Arenduse OÜ põhivaraga. Süüdistuses on märgitud ja kohtuotsustes tuvastatud, et

Aatomik Service OÜ soetas Soola 2 kinnistu põhivarana. Seda, kas tegemist oli põhivaraga ka

müüja ehk Soola Arenduse OÜ jaoks, pole ei süüdistuses ega kohtuotsustes välja toodud. Samuti

ei ole prokuratuur tuginenud asjaolule, et Aatomik Service OÜ-l puudus sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigus seetõttu, et Soola Arenduse OÜ polnud käibemaksukohustuslane.

98. Kokkuvõttes ei ole süüdistuses esitatud selliseid faktilisi asjaolusid, millest lähtudes saaks

Aatomik Service OÜ 2009. a detsembrikuu käibedeklaratsioonis esitatud andmeid Soola 2

kinnistu ostult arvestatud 1 500 000 krooni suuruse sisendkäibemaksu kohta käsitada KarS § 3892

tähenduses valeandmetena. Järelikult tuleb süüdistatavad kuriteo tuvastamatuse (KrMS § 309

lg 2) tõttu õigeks mõista.

II

99. Vaatamata eeltoodule peab kolleegium kohtupraktika suunamiseks vajalikuks märkida järgmist.

(A)

100. Kaitsjad on menetluses viidanud muu hulgas sellele, et ehkki 29. detsembri 2009. a

müügilepingu kohaselt oli Soola 2 kinnistu müügihind 1000 krooni, tuli tehingu käibemaksuga

maksustatavaks väärtuseks lugeda 7 500 000 krooni, sest muu tasuna KMS § 12 lg 1 mõttes oli

käsitatav ka Soola Arenduse OÜ-l Swedbank AS-i ees olnud laenukohustuse ja Soola 2 kinnistut

koormanud hüpoteekide üleminek Aatomik Service OÜ-le.

101. Kolleegium nõustub kaitsjatega selles, et kui süüdistuses oleks tuginetud asjaolule, et Soola 2

kinnistu müügitehingu deklareeritud väärtus oli ebaõige (s.t et tehing oli hinna osas MKS § 83

lg 4 mõttes näilik), tulnuks käibe tegeliku maksustatava väärtuse tuvastamisel mh kindlaks teha,

kas ja kui, siis millises ulatuses võttis Aatomik Service OÜ Soola Arenduse OÜ ees kohustuse

tasuda viimase eest pangale laenumakseid. Kui poolte kokkuleppe kohaselt pidi Aatomik Service

OÜ jätkama Soola Arenduse OÜ laenukohustuse täitmist ja nende omavahelises suhtes pidi võla

pangale tasumise eest vastutama üksnes esimene, oleks tasumata laenukohustus olnud käsitatav

muu tasuna KMS § 12 lg 1 tähenduses ja tulnuks arvata kinnistu müügitehingult tekkinud käibe

maksustatava väärtuse hulka.

102. Kinnistu ostja poolt kinnistu müüja kohustusega ühinemist ei saa siiski järeldada pelgalt sellest,

et kohustuse tagamiseks kinnistule seatud hüpoteek jääb kinnistut koormama ka pärast kinnistu

omandi üleminekut. Asjaõigusseaduse (AÕS) § 325 lg 1 kohaselt võib kinnisasja hüpoteegiga

koormata selliselt, et isikul, kelle kasuks hüpoteek on seatud (hüpoteegipidajal), on õigus

hüpoteegiga tagatud nõude rahuldamisele panditud kinnisasja arvel. AÕS § 352 lg 1 sätestab, et

kui hüpoteegiga tagatud nõuet ei täideta, on hüpoteegipidajal õigus nõuda sundtäitmist

täitemenetluse seadustikus sätestatud korras. Seega ei tulene hüpoteegist kinnisasja omaniku

isiklikku kohustust hüpoteegipidaja ees. Hüpoteek pandiõigusena annab hüpoteegipidajale üksnes

õiguse rahuldada hüpoteegiga tagatud nõue hüpoteegisumma ulatuses koormatud kinnisasja arvel

(vt ka Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 29. mai 2012. a otsus asjas nr 3-2-1-64-12, p 17). Lisaks

sätestab AÕS § 349 lg 3, et kui võla on tasunud hüpoteegiga koormatud kinnisasja omanik, kes ei

ole võlgnik, läheb nõue rahuldatud ulatuses talle üle. Sellisel juhul kohaldatakse käenduse kohta

käivaid sätteid. Seega kui hüpoteegiga tagatud nõude isiklik võlgnik jääb pärast kinnisasja

võõrandamist seda nõuet ise edasi täitma või kui müügilepingu pooled ei lepi kokku, et pantija

poolt võla tasumisel nõue talle AÕS § 349 lg 3 alusel üle ei lähe, pole üldjuhul alust

võlakohustuse väärtust kinnistu võõrandamisel tekkinud käibe maksustatava väärtuse hulka

arvata.

103. Siiski võib nõue, mida tagab müüdavat kinnistut koormav hüpoteek, mõjutada kinnistu

maksustatavat väärtust ka juhul, kui pooled ei lepi kokku võlakohustuse üleminekus ostjale. See

võib olla nii näiteks juhul, kui hüpoteegiga tagatud kohustuse täitmine on kinnistu ostja jaoks

vajalik kulutus selleks, et vältida soetatud kinnistu sundmüüki AÕS § 352 lg 1 alusel ja säilitada

kinnisasja omand, ning ühtlasi pole ostjal võimalik võlgnikult viimase kohustuse eest tasutud

summat AÕS § 349 lg 3 alusel tagasi nõuda (näiteks võlgniku maksejõuetuse tõttu).

(B)

104. Olukorras, kus tasu, mis müüja kinnistu eest saab, seisneb osaliselt või täielikult selles, et ostja

võtab üle müüja võlakohustuse kolmanda isiku ees, ei pruugi müüjal puuduliku maksevõime

korral pärast tehingut olla enam piisavalt vara selleks, et tasuda riigile tehingust tekkinud käibelt

arvestatud käibemaksu. See asjaolu iseenesest ei vabasta aga müüjat seadusest tulenevast

kohustusest deklareerida tehingu tegelikult väärtuselt arvestatud käibemaksusumma ega võta

ostjalt õigust see summa sisendkäibemaksuna maha arvata. Seega puudub ka alus väita, nagu

esitaks ostja kinnistu müügitehingult arvestatud sisendkäibemaksu deklareerides KarS § 3892 või

§ 3891 mõttes valeandmeid.

105. Samas võib kinnistu müümine eelkirjeldatud asjaoludel olla käsitatav ühe võlausaldaja (nt

laenuandja) põhjendamatu eelistamisena teisele võlausaldajale (riigile). Seda seetõttu, et riik

maksuvõlausaldajana satub müügitehingu tõttu halvemasse olukorda, kui ta oleks pankrotiseaduse

(PankrS) § 153 järgi olnud sama kinnistu müümisel maksejõuetuks muutunud müüja

pankrotimenetluses. Riigikohus on selgitanud, et pankrotimenetluses müüdud kinnisasjalt

käibemaksu tasumise kohustus on massikohustus PankrS § 148 lg 1 p 1 tähenduses, kuna see on

tekkinud halduri tehtud tehingust tema ülesannete täitmisel. Massikohustused täidetakse

pankrotivarast PankrS § 146 lg 1 p 3 ja § 153 lg 1 alusel enne jaotise alusel raha väljamaksmist.

Pankrotimenetluse kestel võib PankrS § 149 lg 1 esimese lause järgi nõuda võlgnikult

massikohustuse täitmist üldkorras. Seejuures ei arvestata müügist laekuvat müügihinna

käibemaksu osa PankrS § 153 lg-s 2 sätestatud jaotise määramisel. (Vt ka Riigikohtu

tsiviilkolleegiumi 2. detsembri 2010. a määrus asjas nr 3-2-1-92-10, p-d 15-18). Seega kinnistu

müümisel müüja pankrotimenetluses õnnestuks riigil müügihinnalt arvestatav käibemaks sisse

nõuda, samas kui kinnistu müümisel maksevõimetu müüja enda poolt, kaotab riik suure

tõenäosusega võimaluse müügitehingult tekkinud käibemaksunõue reaalselt maksma panna.

106. Eeltoodust tulenevalt võib kinnistu võõrandamine punktis 104 osutatud asjaoludel olla

käsitatav ühe võlausaldaja teisele eelistamisena KarS § 384 lg 1 mõttes (vt ka Riigikohtu

kriminaalkolleegiumi 28. oktoobri 2011. a otsus asjas nr 3-1-1-49-11, p 31-35). Kehtivas õiguses

eeldab isiku karistamine KarS § 384 lg 1 kohaselt siiski täiendavalt seda, et ühe võlausaldaja

teisele eelistamine oleks põhjustanud võlgniku maksevõime olulise vähenemise või tema

maksejõuetuse, mis omakorda eeldab võlgniku vara vähenemist (vt otsus asjas nr 3-1-1-49-11,

p 36 jj). Võlgniku poolt käibemaksuga maksustatava kinnisasja müümine n-ö koos võlaga või

võla katteks, mis halvendab riigi võimalust müügitehingult tekkinud käibemaksu sisse nõuda, ei

mõjuta üldjuhul võlgniku vara suurust, sest võlgniku aktivad ja kohustused vähenevad samas

ulatuses. Samas võivad juriidilisest isikust müüja juhatuse või seda asendava organi liikmed

kirjeldatud olukorras olla rikkunud võlgniku pankrotiavalduse esitamise kohustust (nt TsÜS

§ 36), mis on 31. detsembrini 2014 karistatav KarS § 3851 järgi. 1. jaanuarist 2015 jõustuva KarS

§ 3841 järgi on aga võlausaldajate ebavõrdne kohtlemine karistatav sõltumata sellest, kas

ebavõrdse kohtlemise tagajärjel võlgniku vara tervikuna vähenes või mitte.

107. Vältimaks riigi kui maksuvõlausaldaja kahjustamist käibemaksuga maksustatava kinnistu

müügil olukorras, kus müüjal on makseraskused ja kinnistu eest tasumine toimub osaliselt või

täielikult müüja võlakohustuse ülevõtmisega, võib ostja kanda müüja ettemaksukontole

käibemaksukohustuse täitmiseks piisava rahasumma või taotleda enda tagastusnõude täitmist sel

viisil, et tagastatav summa kantaks müüja ettemaksukontole. Õiguslik võimalus selleks tuleneb

rahandusministri 19. detsembri 2008. a määruse nr 51 "Riiklike maksude maksuhalduri poolt

hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord" §-st 10 ja

§ 14 lg-st 2. Taotluse enda tagastusnõude täitmiseks müüja ettemaksukontole võib ostja esitada

juba enne tagastusnõude tekkimist. Sellisel juhul on tegemist tingimusliku taotlusega, mille

kohaselt tuleb rahasumma kanda müüja ettemaksukontole, kui maksuhaldur on tagastusnõude

aktsepteerinud.

III

108. Käesoleva otsuse I osas toodud põhjustel ja juhindudes KrMS § 361 lg 1 p-st 7 ja § 362 p-st 1,

tühistab Riigikohtu kriminaalkolleegium ringkonnakohtu ja maakohtu otsused K. Koorti, A. Sallo

ning R&B Invest OÜ süüditunnistamist ja karistamist puudutavas osas. Kolleegium mõistab kõik

süüdistatavad neile esitatud süüdistuses õigeks. Menetluskulud jäävad KrMS § 181 lg 1 kohaselt

riigi kanda.

109. K. Koorti ja R&B Invest OÜ kaitsja esitas Riigikohtule taotluse määrata tema poolt K. Koortile

ja R&B Invest OÜ-le kassatsioonimenetluses osutatud riigi õigusabi eest OÜ-le Advokaadibüroo

Nurmi & Partner tasu 686 eurot 40 senti (sh käibemaks 114 eurot 40 senti). Taotluse kohaselt

kulus kaitsjal kassatsiooniteate esitamiseks üks pooltund ja kassatsiooni koostamiseks 14

pooltundi. Kaitsja lähtub tasu arvestamisel erikoefitsiendist 1,3. Kolleegium leiab, et taotlus tuleb

rahuldada osaliselt. Eesti Advokatuuri juhatuse 26. novembri 2013. a otsuse "Riigi õigusabi

osutamise eest makstava tasu arvestamise alused, maksmise kord ja tasumäärad ning riigi

õigusabi osutamisega kaasnevate kulude hüvitamise ulatus ja kord" (16. märtsini 2014 kehtinud

redaktsioonis) punkt 21 näeb ette, et määratud kaitsja tasu kriminaalasja kohtulikuks

üldmenetluseks maakohtus, samuti apellatsiooni-, kassatsiooni- ja teistmismenetluseks

ettevalmistamise eest (sh kaitseakti koostamine) on 30 eurot iga poole tunni kohta, kuid kokku

mitte rohkem kui 360 eurot igas astmes. Sama korra punktide 5 ja 8 kohaselt kohaldatakse riigi

õigusabi tasu arvestamisel eelduslikult erikoefitsienti 1,3 juhul, kui kriminaalmenetluse esemeks

on majandusalane süütegu. Seega on maksimaalne riigi õigusabi tasu majandusalase kuriteo

menetluses esitatud kassatsiooni eest 468 eurot, millele korra punkti 4 kohaselt lisandub

käibemaks, kui riigi õigusabi osutav advokaat osutab õigusteenust advokaadibüroo kaudu, mille

pidaja on käibemaksukohustuslane. Eeltoodust tulenevalt ja juhindudes riigi õigusabi seaduse

(RÕS)

§

lg-st

1,

§

lg-st

7,

§

lg-st

ning

Eesti

Advokatuuri

juhatuse 26. novembri 2013. a otsuse (16. märtsini 2014 kehtinud redaktsioonis) punktidest 4, 5, 8

ja 21, määrab kolleegium K. Koortile ja R&B Invest OÜ-le kassatsioonimenetluses osutatud riigi

õigusabi eest makstavaks tasuks 561 eurot 60 senti (sh käibemaks 93 eurot 60 senti). KrMS § 186

lg 1 ja § 175 lg 1 p 4 kohaselt jääb see tasu menetluskuluna riigi kanda.

110. A. Sallo kaitsja esitas Riigikohtule taotluse määrata tema poolt A. Sallole

kassatsioonimenetluses osutatud riigi õigusabi eest OÜ-le Advokaadibüroo Normann ja Partnerid

tasu 468 eurot (sh käibemaks 78 eurot). Taotluse kohaselt kulus kaitsjal kassatsiooni

koostamiseks 10 pooltundi. Kaitsja lähtub tasu arvestamisel erikoefitsiendist 1,3. Kolleegium

leiab, et taotlus on põhjendatud ja tuleb RÕS § 23 lg-st 1, § 22 lg-st 7, § 21 lg-st 3 ning Eesti

Advokatuuri juhatuse 26. novembri 2013. a otsuse (16. märtsini 2014 kehtinud redaktsioonis)

punktidest 4, 5, 8 ja 21 juhindudes rahuldada. KrMS § 186 lg 1 ja § 175 lg 1 p 4 kohaselt jääb see

tasu menetluskuluna riigi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Eerik Kergandberg

/allkirjastatud digitaalselt/

Jüri Ilvest

/allkirjastatud digitaalselt/

Saale Laos