3-3-1-46-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-46-14

Otsuse kuupäev

28. oktoober 2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Ivo Pilving ja Jüri Põld

Kohtuasi

Unico Gold OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 1. novembri 2012. a korralduse nr 12.2-3/11448-1

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 28. veebruari 2014. a otsus

haldusasjas nr 3-12-2318

Menetluse alus Riigikohtus

Unico Gold OÜ kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Unico Gold OÜ kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 28. veebruari 2014. a otsus haldusasjas nr 3-12-2318.

Jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 14. juuni 2013. a otsuse resolutsioon samas asjas ning

asendada halduskohtu otsuse põhjendused käesoleva otsuse põhjendustega.

3. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Unico Gold OÜ kasuks välja menetluskulud 2304 eurot ja 72

senti.

4. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) andis Unico Gold OÜ-le

1. novembril 2012 korralduse nr 12.2-3/11448-1, milles teavitas üksikjuhtumi kontrolli alustamisest

Unico Gold OÜ käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrollimiseks maksustamis-

perioodil 2012 november. Korralduse kohaselt hõlmab kontroll ajavahemikul 1. november 2012 kuni

30. november 2012 toimuvate tehingute dokumenteerimist ning käibe ja ostutehingute igapäevase

arvestuse kontrollimist ning müüdava ja ostetava kauba liikumise arvestuse kontrolli 2012. a

novembrikuu kohta esitatavas käibedeklaratsioonis.

Korraldusega kohustati Unico Gold OÜ-d kirjalikult teavitama 1. novembri 2012. a tööpäeva eelse

seisuga väärismetalli ja väärismetallivalandite laojäägist ning esitama ajavahemikul 1. november

2012 kuni 31. november 2012 iga möödunud nädala kohta dokumente ning andma tehingute kohta

järgmist teavet: 1) andmed väärismetalli ja väärismetallivalandite hankijate kohta; 2) hankijate

esitatud arved; 3) arvete tasumist tõendavad dokumendid; 4) andmed väärismetalli ja väärismetalli-

valandite ostjate kohta; 5) ostjatele esitatud arved; 6) arvete tasumist tõendavad dokumendid;

7) andmed väärismetalli ja väärismetallivalandite kõikide ladude laoarvestuse ja hoiustamise kohta;

8) pearaamatu ostu- ja müügikäibemaksukontode väljavõtted. Andmed ja dokumendid tuli esitada

igale möödunud nädalale järgneva nädala esimeseks tööpäevaks.

2. Unico Gold OÜ esitas halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti PMTK 1. novembri 2012. a

korralduse nr 12.2-3/11448-1 tühistamiseks. Kaebaja leiab, et maksukorralduse seaduses (MKS) ei

ole sätteid, mis annavad maksuhaldurile pädevuse ja volituse viia läbi maksumaksja suhtes

eelkontrolli ning koormata maksukohustuslast maksustamisperioodi kestel sama perioodi kohta

andmete esitamisega. Vaidlustatavas korralduses ei ole seda lubavale õiguslikule alusele viidatud.

Kontrollimine saab toimuda üksnes järelkontrollina pärast maksudeklaratsiooni esitamist, seega

praegusel juhul pärast 20. detsembrit 2012. Üksikjuhtumi kontrolli alustamine ja läbiviimine

maksustamisperioodil november 2012 on põhjendamatu ja vastuolus seadusega.

Korralduses viidatud MKS § 10 on pädevusnorm, mis ei anna maksuhaldurile õigust teha ülesannete

täitmiseks mistahes menetlustoiminguid või anda mistahes haldusakte. Eeltoodud järeldust kinnitavad

ka MKS §-d 82, 88 ja 92. Maksukorralduse seaduse mõtte kohaselt tuleb maksukohustuslasel esmalt

ise maksuobjektid koondada maksudeklaratsiooni ja arvutada välja tasutav maksusumma. Pärast

seda, kui maksukohustuslane on esitanud maksudeklaratsiooni, on maksuhalduril õigus kontrollida

selles esitatud andmete õigsust ning kõrvaldada esinevad vead, samuti määrata tasumisele

deklareerimata ja tasumata maksusummad (MKS § 10 lg 2 p 1).

Kaebaja leiab, et korraldus on lisaks õigusliku aluse puudumisele õigusvastane ka seetõttu, et sellega

pandud kohustused on ebamõistlikult koormavad. MKS § 60 lg 1 ei anna õiguslikku alust nõuda

maksukohustuslaselt jooksvalt teavet tema sooritatud tehingute kohta, eriti veel kestva

maksustamisperioodi kohta. Maksuhalduril tuleb enamkoormava kontrolli puhul viia maksumaksja

tegevuskohas läbi revisjon. Reaalajas tehtav kontroll on intensiivsem, mistõttu on kaebajal õigus

nõuda maksuhalduri korralduse üksikasjalikumat põhjendamist st, miks on vaja kaebaja suhtes

rakendada tavapärasemast intensiivsemat meedet ja miks ei ole tulemust võimalik saavutada mõnel

teisel, isikut vähem koormaval viisil. Terve kalendrikuu jooksul sama kuu kohta teabe nõudmine on

ebaproportsionaalne ja vastuolus MKS § 10 lg-ga 3.

3. Tallinna Halduskohus tühistas 14. juuni 2013. a otsusega PMTK 1. novembri 2012. a korralduse

nr 12.2-3/11448-1. Kohus leidis järgmist:

3.1. Nn eelkontrolliks, mis sisuliselt kujutab endast reaalajas teabe ja dokumentide nõudmist, peab

olema maksukorralduse seaduses (eri)norm, mis määrab kindlaks maksuhalduri volitused. Senises

halduspraktikas on üksikjuhtumi kontroll olnud tuvastamismenetlus (järelkontrolli vormis), mitte

preventiivsel eesmärgil või õigusrikkumise tõkestamiseks tehtav järelevalve. Seadusandja ei ole

maksukorralduse seadust muutnud eesmärgiga luua üksikjuhtumi kontrolli menetlus, mis seisneks

tõendite kogumises enne, kui on ilmnenud menetluse läbiviimise ajend. Käibemaksuseaduse (KMS) §

38 lg 1 kohaselt tuleb tasumisele kuuluv käibemaksusumma tasuda käibedeklaratsiooni esitamise

kuupäevaks. Maksuhalduri poolt maksude arvestamise ning tasumise kontrolli läbiviimise ajend

peaks ilmnema käibedeklaratsiooni esitamisel. Kuivõrd vaidlustatud korraldusega on kontrolli-

menetlust alustatud enne maksudeklaratsiooni esitamise tähtaja lõppemist, saab kaebaja kontrollimise

tegelikuks eesmärgiks pidada võimaliku tulevikus toimepandava maksuõigusrikkumise tõkestamist.

Vaidlustatud korralduses viidatud sätted ei anna maksuhaldurile alust maksuõigusrikkumise

tõkestamise eesmärgil kasutada üksikjuhtumi kontrolli ja koguda selle käigus reaalajas tõendeid.

Avalikus õiguses ei saa lähtuda põhimõttest, et mis ei ole keelatud, on lubatud. Selleks et

maksuhaldur võiks õigusrikkumist tõkestaval eesmärgil kontrollida reaalajas maksukohustuslase

tegevust ja teha eeltõendamismenetluse toiminguid, peab olema konkreetne volitusnorm;

3.2. Vastustaja viidatud MKS § 10 on üldine pädevusnorm. Eelkontrolli vormis maksukohustuslase

tegevuse reaalajas kontrollimiseks ei anna maksuhaldurile õigust ka MKS §-st 11 tulenev uurimis-

printsiip. Uurimisprintsiipi saab rakendada menetluses, mille läbiviimiseks on õiguslik alus. MKS

§ 11 lg-st 2 ja §-st 12 tuleneb maksuhaldurile küll kaalutlusõigus otsustada toimingute sooritamise

vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse üle, kuid seda kaalutlusõigust saab kasutada üksnes sellises

menetluses, mille läbiviimiseks on õiguslik alus. Sama väide kehtib ka maksukohustuslase kaasa-

aitamiskohustuse kohta. MKS § 56 ei kohusta maksukohustuslast enne maksudeklaratsiooni esitamist

või esitamise tähtpäeva saabumist avaldama maksuhaldurile enda majandustegevuse kohta teavet ja

dokumente, mida maksuhalduril võib tulevikus tema võimaliku maksukohustuse kindlaks-

määramiseks vaja minna. Samuti tuleneb MKS §-st 82, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse

täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksu-

deklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse

kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete

õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid;

3.3. Kui maksukohustuslase igapäevasesse majandustegevusse sekkumiseks ei ole õiguslikku alust,

siis ei ole tähtsust sellel, kui koormavad tagajärjed see sekkumine konkreetsel juhul kaasa toob.

Sekkumist võib pidada suure tõenäosusega ebaproportsionaalseks, kui a) samu tõendeid on võimalik

koguda pärast maksudeklaratsiooni esitamist (mida vastustaja kinnitab); b) enne deklaratsiooni

esitamist ei ole võimalik hinnata, kas ennetavalt kogutud tõendid osutuvad vajalikeks;

c) dokumentide nõutud viisil esitamisega kaasneb maksukohustuslasele poolt aja- ja rahakulu, mis

võib hiljem osutuda ebavajalikuks; d) maksukohustuslane peab avaldama ärisaladust puudutavaid vm

konfidentsiaalseid andmeid, mis võivad hiljem osutuda ebavajalikeks;

3.4. Maksukohustuslaselt eelkontrolli alustava korraldusega kaasaaitamiskohustuse järjepideva

täitmise nõudmine ning kontrolli intensiivsus viitavad pigem revisjoni läbiviimisele (eesmärgiga

tõkestada võimalikke tulevikus toimepandavaid maksuõigusrikkumisi). Kuna maksuhaldur ei ole aga

revisjoni alustanud, ei ole isikule antud ka võimalust kasutada talle seadusega sellises kontrolli-

menetluses ette nähtud menetluslikke õigusi. Selge seadusesätte puudumise tõttu on tekkinud

olukord, kus maksuhaldur korraldab intensiivsuselt revisjoniga sarnanevat menetlust, milles maksu-

kohustuslase menetluslikud õigused on ebaselged või puuduvad sootuks. Ka see toetab kohtu seisu-

kohta, et selgete volitusi sätestavate normideta ei saa maksuhaldur läbi viia eelkontrolli vormis üksik-

juhtumi kontrolli.

4. Maksu- ja Tolliamet esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja uue

otsusega apellatsioonkaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus oma otsuses

jätnud põhjendamatult kohaldama materiaalõiguse normid – MKS § 59 lg 2 p 1, § 60 lg 1, § 62 lg-d 1

ja 3 ning kitsendavalt tõlgendanud MKS §-de 10 ja 11 sätteid.

Vaidlustatud korralduse faktilise alusena on märgitud, et Maksu- ja Tolliamet alustab üksikjuhtumi

kontrolli kontrollimaks kaebaja käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust maksustamis-

perioodil 2012 november. Seega on korralduses märgitud selle faktiline ja õiguslik alus. Üksik-

juhtumite kontrolli üheks eesmärgiks on tagada käibemaksukohustuslaste registris olevate andmete

õigsus, ajakohasus ja usaldusväärsus. Vastustaja on alustanud oktoobris 2012 üksikjuhtumite, sh

ettevõtluse kontrolle nende kaebaja tarnijate suhtes, kellelt kaebaja on väidetavalt soetanud madala

kullasisaldusega kulda. Kontrollimise käigus on selgunud, et ettevõtluse või reaalse majandus-

tegevuse toimumine ei ole tõendatud. Enamik tarnijaid on tänaseks käibemaksukohustuslaste

registrist kustutatud. Praeguseks ajaks on selliste üksikjuhtumite kontrollide käigus ilmnenud kaebaja

ja tema tehingupartnerite tegevuses muster, millest nähtub, et nendel kuudel, mil vastustaja teeb

menetlustoiminguid reaalajas ja enne maksudeklaratsiooni esitamise tähtaega, tehinguid faktiliselt

ega formaalselt ei toimu ning nendel kuudel, mil vastustaja reaalajas menetlustoiminguid ei tee,

deklareeritakse käive väidetavate tehingute kohta tavapärast majandustegevust mitteomavate

äriühingutega.

MKS §-st 88 ei tulene, et maksuhaldur ei võiks alustada deklaratsiooni aluseks olevate andmete

kontrollimist enne deklaratsiooni esitamise tähtaja saabumist. Maksuhalduril MKS § 10 lg-test 1 ja 2

tulenevate ülesannete täitmiseks õigusaktidest tulenevad volitused ning maksuhalduri volitusi

ettevõtlusvabadust riivavate menetlustoimingute läbiviimiseks ei ole tuletatud kehtivast õigusest selle

meelevaldselt laiendava tõlgendamise kaudu. Seetõttu on ekslik halduskohtu seisukoht, et praegusel

juhul ei ole tegemist tuvastamismenetlusega, vaid preventiivsel eesmärgil või õigusrikkumise

tõkestamiseks tehtava järelevalvega. Asjaolu, et siiani on üksikjuhtumite kontrolli raames tehtud

menetlustoiminguid ja kogutud tõendeid vaid järelkontrolli vormis, ei ole käsitatav argumendina ega

saa olla korralduse tühistamise aluseks, kui on tuvastatud, et korraldus vastab MKS §-le 46. MKS §

82 ei piira kaebaja majandustegevuse kontrolli alustamist ehk menetlustoimingute tegemist. Sätte

kohaselt on kontrollimisel tõenditeks eelkõige maksukohustuslase esitatud deklaratsioonid,

maksukohustuslase raamatupidamisarvestus jm tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestus.

Kontrollimine ei seisne üksnes maksudeklaratsiooni kantud andmete kontrollimises, vaid enne seda

kogutakse ka tõendeid, mis kinnitavad majandustehinguid või lükkavad nende toimumise ümber.

Halduskohus leidis, et maksuhalduril on õigus alustada kontrolli pärast maksudeklaratsiooni

esitamise tähtpäeva. Sellise kitsendava tõlgenduse kohaselt ei ole efektiivselt tagatud maksuhaldurile

pandud tõendamiskoormis ja kohustus järgida maksumenetluse käigus uurimisprintsiipi, kuna

maksuhalduril ei ole võimalik menetlustoiminguid sooritada enne kontrolli alustamist. Tagantjärele

aga ei ole võimalik mõningaid asjaolusid tuvastada ja samast olukorda tekitada (nt kauba üle-

mõõtmised), sest kaup on realiseeritud. Vaidlustatud korraldusega ei koormata maksukohustuslast

ebaproportsionaalselt või ebamõistlikult. Teave tuleb esitada tehingute kohta, mis on maksustamis-

perioodil toimunud, ja esitada tuleb üksnes dokumendid, mis on toimunud tehingute kohta

vormistatud. Üldjuhul algab kontroll tõepoolest pärast deklaratsiooni esitamist, kuid nagu MKS §-st

82 tuleneb, võib olla vaja teha sellest erandeid (näiteks alustada üksikjuhtumi kontrolli olukordades,

mis on seotud KMS §-s 411 käsitletud erikorraga).

5. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 28. veebruari 2014. a otsusega Maksu- ja Tolliameti

apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu 14. juuni 2013. a otsuse ja jättis uue otsusega Unico Gold

OÜ kaebuse Maksu- ja Tolliameti PMTK 1. novembri 2012. a korralduse nr 12.2-3/11448-1

tühistamiseks rahuldamata.

5.1. Ringkonnakohus nõustus, et maksukorralduse seadus ei sätesta sellist kontrolliliiki nagu

eelkontroll. Tegelikult ei sisalda seadus ka sellist kontrolliliiki nagu järelkontroll. Maksukorralduse

seadus annab maksuhaldurile üldise õiguse kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning

jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras

(MKS § 10 lg 2 p 1). Kontrolliks kasutatavad meetmed on toodud maksukorralduse seaduse 6.

peatükis ja ka sealt ei leia ajalist piirangut, mis keelaks maksuhalduril nõuda tõendeid või teha muid

toiminguid enne deklaratsiooni esitamist või annaks õiguse seda teha üksnes pärast deklaratsiooni

esitamist. MKS § 59 lg 2 sätestab otsesõnu, et maksuhalduril on õigus kontrollida kõiki

maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude

tasumisega seotud dokumente, samuti teha kaupade, materjalide ja muu vara ning tehtud tööde ja

osutatud teenuste inventuure ja ülemõõtmisi.

5.2. Maksukohustuslase kontrollimiseks ei pea olema tekkinud kahtlust, et maksukohustuslane paneb

toime maksupettuse. Maksuhaldur võib varasemas kontrollipraktikas saadud info põhjal planeerida

maksukontrolli mõnes valdkonnas või ettevõtjate grupis (nt ümbrikupalkadele keskendumine või

välismaal tulu saavate isikute maksustamine). Kohtupraktika kinnitab, et väärismetalliga tegelevate

äriühingute maksupettused on sagenenud ja raskesti tõendatavad, ning ka see võib olla kaebaja

kontrollimise ajendiks. Üksikjuhtumi kontrolli võib läbi viia kõigi maksumaksjate puhul ning

kontrolliobjekti valikut ei pea põhjendama, sest iseenesest on tegemist maksukohustuslast vähem

koormava kontrolliliigiga.

5.3. Seadus nõuab, et maksukohustuslane peaks oma tegevuse üle arvestust igapäevaselt. Seega ei saa

maksuhalduri korralduse täitmine tekitada seaduse nõudeid järgivale maksukohustuslasele mingeid

koormavaid lisakohustusi. Ebaproportsionaalselt koormavaks ei saa pidada ühe maksustamisperioodi

kestel toimuvat intensiivset kontrolli, mille käigus tuleb neljal korral edastada maksuhaldurile

põhimõtteliselt juba maksumaksja raamatupidamises kogutud andmed ja dokumendid. Kaebaja pole

näidanud, mille tõttu on see kontroll koormavam kui sama perioodi kontrollimine kuu või kaks

hiljem. Maksuhalduri korraldus on piisavalt põhjendatud ning seaduslik.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Unico Gold OÜ esitas kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonnakohtu otsus ning

jätta jõusse halduskohtu otsus. Kaebaja leiab, et maksukorralduse seaduse sätted annavad maksu-

haldurile õiguse viia läbi kontroll esitatud maksudeklaratsiooni põhjal või pärast maksudeklaratsiooni

esitamise tähtpäeva juhul, kui deklaratsioon on jäänud esitamata. Maksu- ja Tolliamet ei ole osutanud

ühelegi maksukorralduse seaduse sättele, mis annaks maksuhaldurile õiguse alustada

kontrollimenetlust ning koguda tõendeid jooksva maksustamisperioodi kohta. Ringkonnakohus on

ebaõigesti kohaldanud materiaalõigust. Maksukorralduse seaduse sätteid ei ole võimalik laiendavalt

tõlgendada.

7. Maksu- ja Tolliamet vaidleb kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Praeguses asjas on peamiseks vaidlusküsimuseks, kas Maksu- ja Tolliamet võis käibemaksu

arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimise eesmärgil nõuda kaebajalt andmeid nende

maksustamisperioodide kohta, mille puhul ei ole seadusest tulenev käibemaksu deklareerimise ja

tasumise tähtpäev veel saabunud.

Kolleegium võtab esmalt seisukoha vaidlustatud korralduse õigusliku aluse küsimuses ning käsitleb

kontrolli vormi (üksikjuhtumi kontroll või revisjon) valiku õigsust (I). Seejärel selgitab kolleegium

vaidlustatud haldusakti põhjendamise tähtsust (II), lahendab kassatsioonkaebuse ning jaotab

menetluskulud (III).

I

9. 1. novembril 2012 antud korralduse õigusliku alusena on märgitud MKS § 59 lg 2 p 1, § 60 lg 1 ja

§ 62 lg-d 1 ja 3. Korralduse faktilise alusena on märgitud, et maksuhaldur alustab MKS § 10 lg-s 2

antud ülesannete täitmiseks üksikjuhtumi kontrolli kontrollimaks kaebaja käibemaksu arvestamise ja

deklareerimise õigsust maksustamisperioodil november 2012. Kontroll hõlmab ajavahemikul

1. november 2012 kuni 30. november 2012 toimuvate tehingute dokumenteerimist, käibe ja ostu-

tehingute igapäevase arvestuse kontrollimist ning müüdava ja ostetava kauba liikumise arvestuse

vastavuse kontrollimist maksukohustuslase poolt esitatava käibedeklaratsiooni andmetele.

MKS § 59 lg 2 p 1 kohaselt on maksuhalduril õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus-

või kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente, samuti

teha kaupade, materjalide ja muu vara ning tehtud tööde ja osutatud teenuste inventuure ja

ülemõõtmisi üksikjuhtumi kontrolli (MKS §-d 60–72) raames. MKS § 60 lg 1 esimese lause järgi on

maksuhalduril õigus saada maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks

maksukohustuslaselt või tema esindajalt suulist või kirjalikku teavet. MKS § 62 lg 1 esimene lause

sätestab, et maksuhalduril on õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlaks-

tegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja esitaja-

väärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist. MKS § 62 lg-s 3 täpsustatakse, et MKS § 62

lg-s 1 nimetatud dokumendid ja asjad esitatakse või näidatakse ette maksuhalduri ametiruumides,

ning sama lõike punktides 1-4 nimetatakse sellest erandid. MKS § 10 lg 2 p 1 kohaselt on maksu-

halduri ülesandeks kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse

tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras.

10. Vaidlustatud korraldusega piirati kaebaja ettevõtlusvabadust, koormates teda täiendavalt tõendite

esitamise kohustusega. Kolleegium leiab, et vaidlustatud korraldus tugineb ettevõtlusvabaduse

piirangu osas õiguslikule alusele.

Maksumenetlus on maksuhalduri poolt läbi viidav haldusmenetlus, mille üheks eesmärgiks on

maksuarvestuse õigsuse kontroll. Mõiste „maksude arvestamine“ (vt nt MKS § 57, KMS §-d 36–37)

on laiem mõiste kui „maksu arvutamine“ maksudeklaratsioonis (vt MKS § 88 lg 1), hõlmates ka

arvete nõuetekohast vormistamist, maksuarvestuse kannete õigeaegsust jms. Ringkonnakohus on

õigesti leidnud, et maksukorralduse seadusest tuleneb maksuhalduri üldine kontrollipädevus (MKS §

10 lg 2 p 1), mis ei piiritle kontrollimenetluse lubatavust ajalises mõttes. Selles asjas toimus

korralduse faktilistest asjaoludest nähtuvalt üksikjuhtumi kontrollimenetlus (MKS § 59 lg 2 p 1),

millega kaasneb maksuhalduri õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus- või kutse-

tegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente.

Vaidlustatud korraldusest nähtub, et see oli antud teabe saamiseks MKS § 60 alusel. Kuna üksik-

juhtumi kontrollimenetlus oli juba alanud, oli korraldus teabe nõudmiseks MKS § 60 alusel maksu-

menetluses tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamiseks antud kohasel õiguslikul alusel. Maksu-

korralduse seadus ei sea piiranguid maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude kontrollimisele enne

deklaratsiooni esitamise tähtpäeva. Sellist keeldu ei tulene ka maksukorralduse seaduse üldisest

mõttest ega seadusesätete omavahelistest seostest.

11. Regulatsiooni ja volitusnormide üksikasjalikkuse astme määrab ära reguleeritav valdkond. Mida

intensiivsemalt piiravad sätestatud meetmed põhiõigusi, seda üksikasjalikum peab olema volitus-

norm. Intensiivsemate riivete korral laieneb eeltoodu ka menetlusnormidele. Üksikjuhtumi kontrolli-

menetlus, milles nõutakse teavet dokumentide esitamisena nende asjaolude kohta, mille kogumise ja

säilitamise kohustus on maksukohustuslasel raamatupidamisarvestuses niikuinii, ei ole sedavõrd

põhiõigusi piirav, et nõuaks seaduses veel täpsema volitusnormi olemasolu, kui seda on MKS § 60 lg

1. 12. Kaebaja on selles asjas leidnud, et vaidlustatud kontrollimenetlus pidi toimuma üksikjuhtumi

kontrolli asemel revisjoni vormis.

Tõendeid kogutakse tuvastusmenetluse käigus kas üksikjuhtumi kontrolli (MKS § 59 lg 2 p 1) või

revisjonina (MKS § 59 lg 2 p 2). Kolleegium on varem leidnud, et (vt 6. juuni 2005. a otsust asjas nr

3-3-1-20-05, p 15) et „revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine sõltub hinnangust, kas

tegemist on enam koormava kontrollimisega. Võimalik on ka kohtulik kontroll nii selle üle, kas

maksuhalduri poolt üksikjuhtumi kontrolliks peetav menetlus on tegelikult revisjon, kui ka selle üle,

kas maksuhaldur järgib revisjoni puhul menetlusnõudeid. Kui asjaolud ja tõendid on erisuunalised,

viidates sisuliste tunnuste osas nii üksikjuhtumi kontrollile kui ka revisjonile, siis on oluline ka see,

kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas ja kuidas menetlus toimus”.

Selles asjas on kontrollimenetlus õigesti läbi viidud üksikjuhtumi kontrollimenetlusena. Asjaolud, et

maksuhaldur on andnud samalaadse korralduse teabe esitamiseks ka varem (või hiljem) ning

maksuhalduri üldine praktika on viia enamus kontrollimenetlustest läbi pärast maksukohustuse

tekkimist ja maksukohustuslase poolt maksudeklaratsiooni esitamist, ei ole piisavad, et pidada

algatatud kontrollimenetlust revisjoniks.

13. Eeltoodule tuginedes on kolleegiumi hinnangul olemas õiguslik alus üksikjuhtumi kontrolliks ka

siis, kui maksudeklaratsiooni esitamise ega maksu tasumise kohustus ei ole veel tekkinud. Siiski asub

kolleegium seisukohale, et teabe nõudmine sellise kontrollimenetluse raames peab olema veenvalt

põhjendatud ning saab toimuda vaid erandina. Oma järeldust selgitab kolleegium otsuse p-des 14–

17. II

14. Üldreeglina näeb seadus käibemaksu puhul ette ühekuulise maksustamisperioodi ning andmete

esitamise kohustuse igakuise käibedeklaratsiooniga (KMS § 27 lg 1).

MKS § 46 lg 2 esimene lause sätestab, et haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi

panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud. MKS § 10 lg-s 3 sisalduv

proportsionaalsuse põhimõte näeb ette, et maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt

ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, jälgides sealjuures haldusmenetluse

üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosalise õiguste kaitse.

Tulenevalt proportsionaalsuse põhimõttest võib maksuhaldur nõuda teavet enne maksudeklaratsiooni

esitamist vaid siis, kui see on alanud maksumenetluses maksude arvestuse ja tasumise õigsuse

kontrollimiseks vajalik. Maksuhaldur oleks seega pidanud põhjendama, millised on praegusel juhul

need erilised asjaolud, mis ei võimalda tõendeid koguda ja maksuarvestuse õigsust kontrollida

tavapärases korras, st pärast maksudeklaratsiooni esitamist.

15. Vaidlustatud 1. novembri 2012. a korraldusest ei nähtu põhjused, miks nõuab maksuhaldur teavet

enne maksukohustuse tekkimist. Halduskolleegium on oma varasemas praktikas selgitanud, et kohus

võib haldusakti kontrollimisel arvestada haldusorgani poolt kohtumenetluses esitatud kaalutlusi, kui

kohus on veendunud, et haldusorgan lähtus nendest kaalutlustest haldusakti andmisel (vt nt

29. novembri 2012. a otsust asjas nr 3-3-1-29-12, p 20 ning 14. detsembri 2012. a otsust asjas nr 3-3-

1-33-12, p 16). Ehkki vaidlustatud korraldusest ei nähtu vajalikku põhjendust, tuleb hinnata ka

maksuhalduri poolt kohtumenetluses esitatud selgitusi.

16. Kohtumenetluses on maksuhaldur selgitanud, et 2012. a oktoobris kaebaja tarnijate suhtes läbi

viidud üksikjuhtumite kontrollide tulemusena selgus, et ettevõtluse või reaalse majandustegevuse

toimumine ei ole tõendatud, ning sarnane tulem oli ka 2012. a novembris aset leidnud kontrollil

(tl 69). Samuti tõi vastustaja välja, et kaebaja ja tema tehingupartnerite tegevuses on välja kujunenud

muster, millest nähtub, et nendel kuudel, mil vastustaja teeb menetlustoiminguid enne maksu-

deklaratsiooni esitamise tähtaega, tehinguid faktiliselt ega formaalselt ei toimu ning nendel kuudel,

mil vastustaja menetlustoiminguid ei tee, deklareeritakse käive väidetavate tehingute kohta tavapärast

majandustegevust mitteomavate äriühingutega (tl 69–70).

Kolleegium leiab, et selline põhjendus selgitab küll menetluse alustamise ajendit, kuid võib viidata

pigem maksuõigusrikkumist ennetavale tegevusele, st õigusrikkumise tõkestamisele. Kolleegium

nõustub halduskohtuga, et teabe ja dokumentide nõudmine õigusrikkumise tõkestamise eesmärgil

oleks menetluse erivorm, mis nõuaks seadusandja erivolitust (vt ka MKS § 59 lg 3 ja § 70).

Vaidlustatud korralduse õigusliku alusena välja toodud sätted lubavad küll maksuarvestust

kontrollida, kuid ei anna õigust koguda tõendeid õigusrikkumise ennetamise tarbeks.

Vastustaja ei ole ümber lükanud üldist seadusest tulenevat eeldust, et maksuhaldur saab käibemaksu

arvestamise ja deklareerimise õigsust kontrollida ka pärast maksudeklaratsiooni esitamist. Ka

vastustaja ise nendib, et üldjuhul algab kontroll pärast deklaratsiooni esitamist. Vastustaja väidab

veel, et tagantjärele ei ole võimalik mõningaid asjaolusid tuvastada, ning selgitab, et kaebaja maksu-

deklaratsiooni kantud andmeid ongi võimalik kontrollida vaid juhul, kui eelnevalt on kogutud

tõendid, millega maksudeklaratsiooni kantud andmeid kõrvutada (tl 73). See põhjendus jääb

kolleegiumi hinnangul praegusel juhul liiga üldiseks ega veena deklaratsioonieelse kontrolli

vajalikkuses. Maksuhalduri selgitus, et pärast maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeva ei pruugi

menetlustoimingute (nt inventuuride ja ülemõõtmiste) tegemine olla enam mõistlike pingutustega

võimalik, sest kontrolliperioodil soetatud kaup on võõrandatud (tl 74), on hüpoteetiline ning oleks

kasutatav väga paljudes käibemaksuvaidlustes. Sellist üldist põhjendust ei saa käsitada erilise asja-

oluna, mis lubaks KMS § 27 lg-st 1 tulenevast üldpõhimõttest kõrvale kalduda.

17. Kolleegium leiab, et praeguses asjas ei ole maksuhaldur esitanud selgitusi, mis kinnitavad

haldusorgani poolt haldusakti andmise ajal tegelikult aluseks võetud kaalutlusi kontrollimenetluse

alustamiseks ja teabe nõudmiseks. Seega ei selgu vaidlustatud korraldusest ega kohtumenetluses,

miks oli vaja teavet koguda enne maksukohustuse tekkimist.

Arvestades eeltoodud põhjendamisvigu, tuleb vaidlustatud korraldus tühistada.

III

18. Kolleegium rahuldab kassatsioonkaebuse ning tühistab Tallinna Ringkonnakohtu 28. veebruari

2014. a otsuse haldusasjas nr 3-12-2318. Jõusse jääb Tallinna Halduskohtu 14. juuni 2013. a otsuse

resolutsioon samas asjas. Halduskohtu otsuse põhjendused asendatakse käesoleva otsuse

põhjendustega.

19. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle

kahjuks otsus tehti.

20. Halduskohtumenetlusega seotud kohtukulud on jagatud halduskohtu otsusega. Apellatsiooni-

astmes on kaebaja taotlenud, et tema kasuks mõistetaks välja menetluskulud 1617 eurot. Taotlusele

on lisatud Advokaadibüroo Angerjärv & Krautmann OÜ 4. septembri 2013. a arve nr 2103 ja

siseriikliku laekumise teatis. Kolleegiumi hinnangul tõendab dokument, et kulud on kantud.

Kassatsiooniastmes taotleb kaebaja, et tema kasuks mõistetaks välja menetluskulud 1345 eurot (s.o

kautsjon 25 eurot ja advokaaditasu). Taotlusele on lisatud Advokaadibüroo Angerjärv & Krautmann

OÜ 31. augusti 2014. a arve nr 2273 ja maksekorraldus nr 1445. Kolleegiumi hinnangul tõendab

dokument, et kulud on kantud.

Põhjendatud menetluskulud ei saa apellatsiooniastmes olla üldjuhul suuremad kui esimese astme

kohtus. Samamoodi ei saa ka kassatsiooniastmes olla menetluskulud üldjuhul suuremad kui

apellatsiooniastmes (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 30. novembri 2010. a otsust asjas nr 3-3-1-63-

10, p 31 ja 9. veebruari 2011. a otsust asjas nr 3-3-1-90-10, p 21). Praeguses asjas ei ole erandlikke

asjaolusid, mis õigustaksid esimeses kohtuastmes kantud kuludest suuremaid õigusabikulusid apellat-

siooni- või kassatsiooniastmes. Tallinna Halduskohtu 14. juuni 2013. a otsusega mõisteti kaebaja

kasuks välja menetluskulu 1182 eurot 36 senti (s.o 30 eurot riigilõivu ja esindaja kulu koos käibe-

maksuga 1152 eurot 36 senti). Riigikohus lähtub apellatsiooni- ja kassatsiooniastme õigusabikulude

põhjendatuse hindamisel halduskohtu välja mõistetud esindajatasudest (1152 eurot 36 senti). Seetõttu

peab kolleegium nii apellatsiooni- kui ka kassatsiooniastmes põhjendatud menetluskuluks 1152 eurot

36 senti, s.o kokku 2304 eurot 72 senti.

21. HKMS § 107 lg 4 esimese lause alusel tuleb kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon

tagastada.

Tõnu Anton, Ivo Pilving, Jüri Põld