3-3-1-51-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-51-14

Otsuse kuupäev

22. oktoober 2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Ivo

Pilving

Kohtuasi

AS Dotnuvos Projektai kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna

maksu- ja tollikeskuse 21. juuni 2011. a maksuotsuse nr 12.2-

3/1812-10 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 11. märtsi 2014. a otsus asjas nr 3-11-

2235

Menetluse alus Riigikohtus

AS Dotnuvos Projektai kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada AS Dotnuvos Projektai kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 11. märtsi 2014. a otsus asjas nr 3-11-2235 ja saata asi

uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. AS Dotnuvos Projektai ostis 23. novembril 2010 sõlmitud notariaalakti (keelumärke kustutamise

avaldus, kinnistu müügileping (ilma omandi üleandmiseta), avaldus eelmärke kinnistamiseks) alusel

OÜ-lt Perle Kaubandus kinnistu (Tartu vald, Vahi küla, Savimäe tn 7) koos selle oluliste osade ja

päraldistega hinnaga 13 200 000 krooni, sh käibemaks 2 200 000 krooni. Tehingu notariaalsel

sõlmimisel osales Eesti Vabariigi esindajana Maksu- ja Tolliamet (MTA), kes avaldas soovi kustutada

kinnistule Eesti Vabariigi kasuks kantud keelumärge käsutamise keelamiseks ning andis nõusoleku

lepingu eseme omandi üleandmise nõuet tagava eelmärke kandmiseks kinnistusraamatusse.

2. MTA Lõuna maksu- ja tollikeskuse 21. juuni 2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/1812-10 määrati

AS-le Dotnuvos Projektai maksustamisperioodide 2010. a novembri- ja detsembrikuu ning 2011. a

jaanuari- ja veebruarikuu eest käibemaksu kokku 140 605 eurot 62 senti. Maksuotsuses leiti, et OÜ

Perle Kaubandus ei ole maksuhalduri piirkondlikku struktuuriüksust teavitanud kinnistu käibe-

maksuga võõrandamisest, mistõttu ei olnud OÜ-l Perle Kaubandus õigust lisada 23. novembri 2010. a

notariaalaktiga sõlmitud tehingu puhul kinnistu müügihinnale käibemaksu. Tegemist oli maksuvaba

käibega ning AS-l Dotnuvos Projektai kui kinnistu soetajal puudus seetõttu õigus tehingult

sisendkäibemaksu maha arvata.

3. AS Dotnuvos Projektai esitas Tartu Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse

kohaselt kohaldas maksuhaldur ebaõigesti käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 3 p 2 ning kitsendas

alusetult KMS §-dega 29 ja 31 tagatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kuna 23. novembri

2011. a notariaalakt koostati ja sõlmiti MTA esindaja teadmisel ja juuresolekul ning selles on selgelt

märgitud, et kinnistu hinnale lisandub käibemaks, teavitas OÜ Perle Kaubandus maksuhaldurit

käibemaksu lisamisest nõuetekohaselt.

AS Dotnuvos Projektai 13. juuni 2012. a kaebuse täienduses leitakse, et KMS § 16 lg-s 3 toodud

valikuõiguse regulatsioon on pealiskaudne ja puudulik. Seaduses ei ole sätestatud üksikasjalikke

nõudeid teavitamise kohta ega pandud maksuhaldurile mingeid kohustusi teate vastuvõtmisel. Seadus

ei anna kinnisvara ostajale mingit võimalust kontrollida, kas maksuhaldur aktsepteerib võimalikku

teavitust ja käibemaksu lisamist arvele. Ostjal puudub seetõttu võimalus määrata kindlaks oma

maksukohustuse suurus. Eelneva tõttu on KMS § 16 lg 3 vastuolus Eesti Vabariigi põhiseaduse §-ga

13 ning Euroopa Nõukogu direktiiviga 2006/112/EÜ (käibemaksudirektiiv).

4. Tartu Halduskohus jättis 30. novembri 2012. a otsusega AS Dotnuvos Projektai kaebuse

rahuldamata. Halduskohtu otsuse põhjenduste kohaselt on maksukohustuslasel KMS § 16 lg 3 p 2

alusel õigus kinnisasja või selle osa võõrandamisel lisada käibemaks tingimusel, et ta on sellest enne

käibe toimumist maksuhaldurit kirjalikult teavitanud. Müüja ei ole enne käibe toimumist maksu-

haldurit kirjalikult teavitanud, mistõttu on tegemist maksuvaba käibega ning AS Dotnuvos Projektai

ei saa sisendkäibemaksu maha arvata.

5. AS Dotnuvos Projektai esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ja

kaebuse rahuldada. Apellatsioonkaebuse kohaselt rakendas halduskohus ebaõigesti KMS § 16 lg 3

p 2 ja § 11 lg 1 p 2. KMS § 16 lg 3 p 2 on § 16 lg 2 p 3 suhtes erisäte ning asjaolust, et müüdud

kinnistu oli hoonestatud ärimaa, ei saa järeldada, et käive sai olla ainult maksuvaba. Halduskohus

rikkus halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 1 p 1 ja 4, kuna otsusest ei selgu, miks

kohus leidis, et tegemist on maksuvaba käibega, ning millise hinnangu andis kohus kaebaja esitatud

tõenditele ja väidetele. Halduskohus jättis hindamata, kas 23. novembri 2011. a notariaalakti esitamist

maksuhaldurile saab lugeda viimase nõuetekohaseks teavitamiseks KMS § 16 lg 3 mõttes ja kas

vastav teavitus tehti õigel ajal. Notariaalakt on kirjalik dokument, millest tuleneb, et müüja kavatseb

kinnisasja müügi maksustada käibemaksuga. Kuna maksuhaldur sai notariaalakti ärakirja selle

koostamise päeval, teavitati maksuhaldurit enne käibe toimumist (enne raha laekumist OÜ Perle

Kaubandus pangakontole).

Kaebaja kordas apellatsioonkaebuses taotlust jätta vastuolu tõttu põhiseadusega ja Euroopa Liidu

õigusega kohaldamata KMS § 16 lg 3 koosmõjus § 29 lg-ga 1 osas, mis ei võimalda arvata

tasumisele kuuluvast maksusummast maha KMS § 16 lg 3 alusel valikuõigusega maksustatavatele

tehingutele lisatud käibemaksu, kui müüja on arve maksustatavale väärtusele käibemaksu lisanud.

Alternatiivselt palus kaebaja küsida Euroopa Kohtult eelotsust selle kohta, kas KMS § 16 lg 3 on

vastavuses käibemaksudirektiiviga.

6. Tartu Ringkonnakohus jättis 11. märtsi 2014. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja

halduskohtu otsuse muutmata järgmiste põhjendustega:

1) kinnistu soetamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, mistõttu ei olnud kaebajal KMS § 29

lg-st 1 tulenevalt õigus sisendkäibemaksu maha arvata, olenemata sellest, kas kinnistu müüja oli

käibemaksu arvetele lisanud või mitte;

2) vastustajat ei ole kinnisasja ostuhinnale käibemaksu lisamisest eelnevalt kirjalikult teavitatud.

Kuna kaebaja oli 23. novembri 2011. a notariaalakti kohaselt deponeerinud osa müügihinnast notari

juures, oli käive MKS § 11 lg 1 p 2 mõttes juba tekkinud ja seega ei teavitatud maksuhaldurit KMS

§ 16 lg 3 mõttes isegi siis, kui nõustuda kaebajaga, et maksuhalduri notari juures viibimist ja

notariaalakti saamist saaks lugeda vastustaja teavitamiseks;

3) ei esine selliseid erandlikke asjaolusid, mille tõttu oli vastustajal kohustus kaaluda võimalust

lubada kaebajal sisendkäibemaksu maha arvata. Kuna kinnistu müüja oli käibemaksu lisanud seaduse

sätteid eirates, on ostjal õigus nõuda müüjalt käibemaksu tagastamist ja seega ei ole tema õigused

jäänud kaitseta;

4) KMS § 16 lg 3 ei ole põhiseadusvastane ega vastuolus Euroopa Liidu õigusaktidega.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. AS Dotnuvos Projektai palub kassatsioonkaebuses haldus- ja ringkonnakohtu otsused tühistada ja

kaebuse rahuldada. Kassaatori põhiseisukohad on järgmised:

1) ringkonnakohus rikkus HKMS § 165 lg 1 p-st 4 tulenevat kohtuotsuse põhistamise nõuet, jättes

põhjendamata, miks kohus ei nõustunud kaebaja väitega, et maksuhaldurit oli käibemaksu lisamisest

nõuetekohaselt teavitatud notariaalse müügilepingu esitamisega enne käibe toimumist. Seadus ei esita

KMS § 16 lg-s 3 nimetatud teavituse sisule mingeid nõudeid. Kirjalikult maksuhaldurile esitatud

notariaalakt sisaldas teavet käibemaksu lisamise kohta kinnistu maksustatavale väärtusele. Seega

tuleb maksuhaldurile kirjalikult esitatud notariaalakti käsitada nõuetekohase teavitusena KMS § 16

lg 3 mõttes. Kohtud kohaldasid valesti KMS § 16 ja § 29 lg-t 1, asudes seisukohale, et vaadeldava

tehingu puhul oli tegemist maksuvaba käibega, millelt tasutud käibemaksu ei tohi

sisendkäibemaksuna maha arvata;

2) ringkonnakohus kohaldas ebaõigesti KMS § 11 lg 1 p 2. Käibe tekkimise momendina tuleb

käsitada notari juures deponeeritud summa laekumist müüja arvelduskontole, mitte ostja poolt osa

ostusumma kandmist notari deposiitkontole. Kuna maksuhaldur sai notariaalakti ärakirja selle

koostamise päeval, teavitati maksuhaldurit enne raha laekumist OÜ Perle Kaubandus pangakontole;

3) KMS § 16 lg-st 3 tulenev valikuline käibemaksuga maksustamine oli vastuolus põhiseadusega,

kuna see ei võimaldanud kinnisasja ostjal kontrollida, kas müüja lisas kinnisvara müügil arvele käibe-

maksu õiguspäraselt. Kohtud on jätnud sisuliselt hindamata nii KMS § 16 lg 3 vastuolu põhiseaduse

ja käibemaksudirektiiviga kui ka kaebaja taotluse küsida Euroopa Liidu Kohtult eelotsust;

4) maksuhalduri osalemine müügitehingu sõlmimisel ja KMS § 16 lg 3 vastuolu põhiseadusega on

käsitatavad selliste erandlike asjaoludena, mille puhul on praegusel juhul põhjendatud sisendkäibe-

maksu mahaarvamise lubamine.

8. MTA palub vastuses jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata. Kohtud on õigesti leidnud, et

vaidlusalune kinnistu oli hoonestatud kinnistu, mille müümisel on üldreeglina tegemist maksuvaba

käibega. Seetõttu ei olnud kaebajal KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt õigust sisendkäibemaksu maha

arvata, olenemata sellest, kas arvetele oli käibemaks lisatud või mitte. Müüjal oleks kinnisasja

võõrandamisel olnud õigus lisada arvele käibemaks, kui ta enne käibe toimumist oleks sellest

kirjalikult teavitanud maksuhalduri piirkondlikku struktuuriüksust. Ringkonnakohus on õigesti

leidnud, et vastustajat ei ole käibemaksu lisamisest eelnevalt kirjalikult teavitatud. KMS § 16 lg-s 3

nimetatud kirjaliku teavituse hilisem tunnistamine avalikuks teabeks maksukorralduse seaduse § 27

mõttes ei tähenda, et enne 1. juulit 2013 puudus ostjal võimalus kontrollida ostetavale kinnisvarale

käibemaksu lisamise õigust, ja ei muuda fakti, et kaebaja seda tegelikult ei teinud. Kohtud analüüsisid

nii kaebaja väidetavat põhiõiguste rikkumist kui ka KMS § 16 lg 3 vastavust põhiseaduse ja Euroopa

Liidu õigusega ning leidsid, et vaidlusalune säte on nendega kooskõlas. Seega puudus alus küsida

Euroopa Kohtult eelotsust.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Vaidlus käib selle üle, kas kaebajal oli õigus kajastada enda maksuarvestuses kinnisvara ostmisel

tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna.

10. Tehingu tegemise ajal kehtinud KMS § 16 lg 2 p 3 sätestas, et käibemaksuga ei maksustata

kinnisasja või selle osa käivet. Maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis

ehitusseaduse tähenduses või ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast

kasutuselevõttu, ega kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning

mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ning

krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist. Ehitis või selle osa on oluliselt

parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad 10 protsenti ehitise või selle osa soetus-

maksumusest enne parendamist.

Vaidlust ei ole selle üle, et tehing tehti kinnisasjaga, mille käivet KMS § 16 lg 2 p 3 esimese lause

alusel üldjuhul käibemaksuga ei maksustata. Siiski nägi KMS § 16 lg 3 p 2 ette, et juhul, kui maksu-

kohustuslane enne käibe toimumist sellest maksuhalduri piirkondlikku struktuuriüksust kirjalikult

teavitab, on tal õigus lisada käibemaks kinnisasja või selle osa, välja arvatud eluruum, maksustatavale

väärtusele.

Seega sõltub praeguses asjas käibemaksu lisamise õigus kinnisasja müügil ning kaebaja õigus kinnis-

asja soetamisel tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna arvestada sellest, kas OÜ Perle Kaubandus

kui kinnisvara müüja teavitas maksuhaldurit käibemaksu lisamisest kinnisvara müügil nõutaval viisil

ja ajal. Eeltoodust tulenevalt tuli kohtutel asja lahendamisel tuvastada vaidlusaluse tehingu käibe

toimumise aeg ning see, kas maksuhaldurit teavitati nõuetekohaselt enne käibe toimumist

käibemaksu lisamisest kinnisasja müügil.

11. KMS § 11 lg 1 p-de 1–3 kohaselt on käive tekkinud või teenus saadud päeval, mil esimesena tehti

üks alljärgnevaist toiminguist:

1) kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine;

2) kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumine, teenuse saamisel osaline või täielik

maksmine;

3) omatarbe puhul kauba võõrandamine või teenuse osutamine või ettevõtte kauba kasutuselevõtmine

maksukohustuslase enda, tema töötaja, teenistuja või juhtimis- või kontrollorgani liikme poolt või

muul ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil.

Seega on käibe tekkimise ajaks KMS § 11 lg 1 p-des 1–3 nimetatud tingimustest esimese täitmine.

12. Ringkonnakohus asus seisukohale, et käive tekkis, kui kaebaja deponeeris osa müügihinnast

notari juures ning seetõttu puudub alus rääkida ka maksuhalduri kirjalikust teavitamisest KMS § 16

lg 3 mõttes isegi siis, kui lugeda maksuhalduri notari juures viibimist ja notariaalakti saamist

vastustaja teavitamiseks (ringkonnakohtu otsuse põhjenduste p 9, II kd, tl 103).

13. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et käive tekkis, kui kaebaja deponeeris osa

müügihinnast notarikontol. KMS § 11 lg 1 p 2 näeb ette, et käibe tekkimiseks on vaja kauba eest

osaline või täielik makse laekumine. Kolleegiumi hinnangul saab makse laekumisena käibe tekkimise

tähenduses mõista makse laekumist müüja näidatud kontole, mitte makse deponeerimist notarikontol.

Eeltoodu tõttu on ringkonnakohus ebaõigesti kohaldanud KMS § 11 lg 1 p 2 ja lähtunud otsuse

tegemisel ekslikult tuvastatud käibe tekkimise ajast.

14. Asja õigeks lahendamiseks võib vaidlusaluse tehingu käibe tekkimise aja väljaselgitamine olla

olulise tähtsusega. Käibe tekkimise aja puhul on tegemist faktilise olukorra tuvastamisega, mis eeldab

faktiliste asjaolude hindamist. HKMS § 229 lg-st 3 tulenevalt on Riigikohus üldjuhul seotud

ringkonnakohtu tuvastatud faktiliste asjaoludega ega saa neid ise tõendeid hinnates tuvastada.

15. KMS § 11 lg 1 p 2 ebaõige kohaldamise tõttu tühistab kolleegium Tartu Ringkonnakohtu

11. märtsi 2014. a otsuse haldusasjas nr 3-11-2235 ja saadab asja HKMS § 230 lg 5 p 2 alusel uueks

läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Kuna AS Dotnuvos Projektai taotles, et Riigikohus teeks

asjas ise uue otsuse, rahuldatakse kassatsioonkaebus osaliselt.

16. Asja uuel läbivaatamisel tuleb tuvastada vaidlusaluse tehingu käibe tekkimise aeg ja vajadusel

hinnata, kas maksuhalduri osalemist 23. novembri 2010. a notariaalakti sõlmimisel saab käsitada

maksuhalduri teavitamisena KMS § 16 lg 3 mõttes. Halduskolleegium on asjas nr 3-3-1-25-14 tehtud

12. juuni 2014. a otsuse p-des 18–23 käsitlenud käibe tekkimise aega kinnisasja müügil ning KMS

§ 16 lg-s 3 sätestatud teavitamise olemust ja eesmärke ning selgitanud, mida peab kohus teavituse

nõuetekohasuse hindamisel arvestama. Ringkonnakohtul on võimalik Riigikohtu selles otsuses

toodud seisukohti praeguse asja uuel läbivaatamisel arvestada.

Asja ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks saatmise tõttu ei võta Riigikohus seisukohta

kassatsioonkaebuse teiste väidete ja taotluste kohta.

17. Kuna Riigikohus ei tee asjas lõplikku otsust, ei otsusta ta menetluskulude jaotamise ja

väljamõistmise üle (HKMS § 109 lg 2). Kassatsiooniastmes on AS Dotnuvos Projektai kandnud

õigusabikulu 2001 eurot.

Kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving