3-3-1-25-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-25-14

Otsuse kuupäev

12. juuni 2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Ivo Pilving ja Harri Salmann

Kohtuasi

AS Gasell kaebused Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 18. oktoobri 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/4092-

4 ning Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse

8. detsembri 2010. a intressinõude nr 13-3/12098

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 21. novembri 2013. a otsus asjas

nr 3-10-2969

Menetluse alus Riigikohtus

AS Gasell ning Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada AS Gasell ning Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebused osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 21. novembri 2013. a otsus asjas nr 3-10-2969 ja saata

asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

3. Tagastada AS Gasell eest tasutud kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. AS Gasell soetas OÜ-lt Plaadiparadiis ärimaa sihtotstarbega kinnistu (Rae vald, Peetri küla,

Vägeva tee 8) hinnaga 10 738 000 krooni, millest käibemaks moodustas 1 638 000 krooni. Kinnisasja

võõrandamise notariaalne tehing (hüpoteekide kustutamise kokkulepe, kinnistu müügileping,

kokkulepe hüpoteegi ja hüpoteegiga tagatud nõuete muutmiseks, kinnistamisavaldus ja asjaõigus-

lepingud) sõlmiti 17. märtsil 2009 ning selle sõlmimises osales hüpoteegipidajana Eesti Vabariigi

esindajana ka Maksu- ja Tolliamet.

2. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskuse 18. oktoobri 2010. a maksuotsusega

nr 12.2-3/4092-4 määrati AS-le Gasell tasumiseks käibemaksu 2009. a märtsikuu eest 1 638 000

krooni. Maksuhalduri hinnangul oli kinnistu müügi puhul tegemist maksuvaba käibega ning ostjal ei

olnud õigust arvata nimetatud tehingult sisendkäibemaksu maha. Kinnistu ei olnud esmaehitis käibe-

maksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 3 mõttes, sest müüja kasutas ehitist aastast 2007 büroo- ja

laohoonena. Samuti oli täitmata KMS § 16 lg-s 3 sätestatud eeldused. Müüja ei ole maksuhaldurit

kirjalikult teavitanud tahtest maksustada tehingut vabatahtlikult käibemaksuga. Maksuhaldurile kui

ühele hüpoteegipidajale notari saadetud lepinguprojekti, mille punktis 4.2. oli kinnistu müügihind

märgitud koos käibemaksuga, ei saa pidada kohaseks teavituseks KMS § 16 lg 3 mõttes. Müüja

teavitus kinnistu võõrandamisel käibemaksu lisamise kohta peab olema kirjalik, saadetud piir-

kondlikule maksukeskusele ning olema mõlemale poolele selgelt ja ühemõtteliselt arusaadav. Neile

tingimustele vastavat kirjalikku teavitust ei ole müüja maksuhaldurile esitanud. Hüpoteegipidaja

teavitamist lepinguprojekti ja müügiarve edastamise kaudu ei saa lugeda teavitamiseks KMS § 16

lõikes 3 sätestatud korras, muidu tekiks olukord, kus kõik kinnistut käibemaksuga müüa soovivad

isikud leiavad erinevaid mooduseid maksuhalduri teavitamiseks ning maksuhaldur peab hakkama

andma igale konkreetsele teavitusviisile hinnangut. See oleks ebamõistlik ja liialt kulukas. Seaduses

on üsna selgelt sätestatud, kuidas ja keda tuleb käibemaksu lisamisest teavitada. Asjaolu, et müüja ei

ole tehingule lisatud käibemaksu deklareerinud ega riigile tasunud, viitab, et ka müüja käsitas kinnistu

müüki maksuvaba käibena. Kinnistu müügist OÜ-le Plaadiparadiis raha ei laekunud, vaid müügihinna

arvel kaeti müüja kohustused erinevate hüpoteegipidajate vastu.

3. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 8. detsembri 2010. a intressinõudega nr 13-

3/12098 kohustati AS-i Gasell tasuma hilinemisega tasutud maksusummadelt intressivõlga 527 059

krooni, mille arvutuskäik oli esitatud haldusakti lisas.

4. Tallinna Halduskohtule esitatud kaebustes palus AS Gasell maksuotsuse ja intressinõude tühistada.

Tallinna Halduskohus liitis 9. veebruari 2012. a määrusega kaebused üheks haldusasjaks (nr 3-10-

2969). Kaebaja põhiseisukohad olid kokkuvõtlikult järgmised.

4.1. Kontrollaktis ja maksuotsuses on vääralt leitud, et OÜ Plaadiparadiis oli enne kinnistu

võõrandamist võtnud kinnistul asuva ehitise äri- ja laopindadena kasutusse. Selline järeldus ei tulene

tehingupoolte esindajate seletustest ega muudest tõenditest. Esitatud fotod kinnitavad, et hoone teine

korrus ei olnud enne kinnistu müüki kasutusse võetud. Maksuotsuses ei ole selgitatud, millist osa

ehitisest kasutati ärihoonena ja millist osa laohoonena. Maksuhaldur on vääralt jätnud ehitise projekti-

järgse sihtotstarbe välja selgitamata. MKS § 16 lg 2 p 3 tingimused olid täidetud.

4.2. Teade kinnisasja müügitehingule käibemaksu lisamisest jõudis maksuhaldurini temale edastatud

kinnistu notariaalselt tõestatud lepingu, lepinguprojekti ja müügiarve kaudu. Maksuhalduri esindaja

oli kaasatud tehingu ettevalmistamisse ja käibemaksu lisamine nähtus 13. märtsil 2009 koos-

kõlastamiseks saadetud lepinguprojekti p-st 4.2. Maksuhalduri esindaja tegi lepingusse parandusi ja

pidi olema käibemaksu lisamisest teadlik. Liiatigi nähtus müügihinnale käibemaksu lisamine ka

kinnisvaraportaalis avaldatud kinnistu müügikuulutusest.

4.3. Notariaalselt tõestatud 17. märtsi 2009. a leping sisaldab lepinguosaliste otsest tahteavaldust.

Maksuhaldur oli hüpoteegipidajana tehingu üheks pooleks ja tehingust saadud varast täideti muu

hulgas OÜ Plaadiparadiis maksuvõlg. OÜ Plaadiparadiis teavitas maksuhaldurit kinnisasja müügi-

hinnale käibemaksu lisamise tahtest selgelt ja üheselt mõistetavalt. OÜ Plaadiparadiis seadusliku

esindaja J. Jerjomini seletusest nähtub, et müüja lisas teadlikult kinnistu müügihinnale käibemaksu

eesmärgiga vältida kunagi maha arvatud sisendkäibemaksu korrigeerimist.

4.4. Kohtumenetluses ülekuulatud notar kinnitab, et tema juuresolekul ei tekkinud käibemaksuga

maksustamise kohta küsimusi ning tegemist oli tavapärase tehinguga, millele eelnes küll mõnevõrra

pikem läbirääkimiste ja lepingu ettevalmistamise periood. AS Gasell juhatuse liige U. Liiv kinnitab, et

maksuhaldur oli käibemaksuga maksustamisest teadlik ning möönis, et müüjal tekib tehingu

tulemusena käibemaksukohustus. U. Liiv märkis kohtuistungil, et omavahelises vestluses oli maksu-

ameti esindaja tundnud muret, kuidas müüja suudab tekkiva käibemaksukohustuse täita.

4.5. Kinnistu müügitehingu juures viibinud maksuhalduri ametnik esindas maksuhaldurit avalik-

õiguslikes ülesannetes. Ebaõige on vastustaja seisukoht, et tsiviiltehingu sõlmimisel esindab ametnik

haldusorganit kuidagi teistmoodi kui kontrolliülesandeid täitev ametnik. Ei ole ka vahet, kas kirjaliku

tahteavalduse käibemaksu lisamiseks võtab vastu haldusorgani kantselei või kinnisasja võõrandamise

lepingu allkirjastanud ametnik.

4.6. AS Gasell on tegutsenud heauskselt. Tehingupoolte käitumine ei jäta kahtlust, et kinnistu müük

oli maksustatav käive. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine ei ole õiglane.

4.7. Maksuhaldur keeldus ebaõigesti kaebajale väljastamast OÜ Plaadiparadiis maksumenetluses

kogutud teavet. Keeldumise tõttu ei saanud kaebaja väljendada põhjalikult oma arvamust kontrollaktis

esitatud järelduste kohta ega esitada vajalikke tõendeid. Kaebaja soovis tõendada, et OÜ Plaadi-

paradiis teavitas maksuhaldurit käibemaksu lisamisest. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 26

kohustab maksuhaldurit küll hoidma maksukohustuslast puudutavat teavet saladuses, kuid teist

maksukohustuslast puudutavad ja maksuhaldurile teatavaks saanud asjaolud on olulise tähendusega ka

kaebaja maksustamisel.

4.8. Intressinõue sõltub põhikohustuse kehtivusest. Kuna põhikohustus on kaebajale määratud

alusetult, siis on ka intressinõue õigusvastane. Lisaks esineb intressinõudes teisigi olulisi puudusi.

5. Maksu- ja Tolliamet palus vastuses kaebusele jätta see rahuldamata. Vastustaja põhjendused olid

kokkuvõtlikult järgmised.

5.1. Ehitist ei saa käsitada KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes uusehitisena, sest enne kinnistu võõrandamist

kasutas müüja ehitist büroo- ja laopinnana. Seda kinnitavad OÜ Plaadiparadiis juhatuse liikme

ütlused, et ehitis valmis aastal 2007 ja sama aasta lõpus asuti ehitist kasutama. Kinnistu varasemat

kasutamist on kinnitanud ka AS Gasell juhatuse liige. Kaebaja esitatud fotod ehitise teisest korrusest

ei lükka vastustaja seisukohta ümber. Fotode alusel on võimatu ehitise reaalset kasutamist hinnata.

5.2. KMS § 16 lg 3 p 2 tingimused on täitmata. Müüja ei ole maksuhalduri piirkondlikule

struktuuriüksusele selget ja ühemõttelist kirjalikku teavitust esitanud. Seadusandja ei ole kirjaliku

teavituse puhul mõelnud mistahes kaudse tahteavalduse tegemist. Müüja peab oma tahet väljendama

otsese tahteavalduse vormis. Müügitehingus hüpoteegipidajana osalemisest ja notari edastatud

erinevatest dokumentidest ei saa tuletada otsest tahteavaldust KMS § 16 lg 3 mõttes.

5.3. AS Gasell ja OÜ Plaadiparadiis vahelises tehingus osales maksuhaldur hüpoteegipidajana, mitte

maksuhaldurina, kelle ülesandeks on kontrollida kõiki tehingu üksikasju. Maksuhalduri ülesandeks

hüpoteegipidajana oli tagada maksuvõla sissenõudmine. Tehingupooled ei saa eeldada, et ükskõik

millise maksuhalduri struktuuriüksuse esindaja viibimine tehingu juures annab neile kinnituse tehingu

õiguspärasuse kohta. Lepinguprojekt saadeti maksuhaldurile kui võlausaldajale. KMS § 16 lg 3 p 2

näeb müüjale ette kohustuse teavitada maksuhaldurit kirjalikult. Nõuetekohase kirjaliku teavitusena ei

ole käsitatav ka müügikuulutuses märgitu.

5.4. OÜ Plaadiparadiis ei ole käibemaksu deklareerinud ega seda tasunud. Riigikohus on rõhutanud,

et täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine juhul, kui käibemaksu-

summat ei ole riigile üle kantud. Kuna tegemist on maksuvaba käibega, siis ei ole kaebajal õigust

sisendkäibemaksu maha arvata.

5.5. Maksuotsuses on tuginetud kontrollaktis nimetatud tõenditele, millega kaebaja on saanud

tutvuda. OÜ Plaadiparadiis suhtes läbiviidud kontrolli- ning sissenõudmismenetluses kogutud

materjalide väljastamisest keeldumine oli maksusaladuse kaitsmise eesmärgil õiguspärane. Kaebaja

taotletud andmed, mille väljastamisest maksuhaldur keeldus, ei olnud maksu määramise aluseks ning

neil ei ole maksustamisel määravat tähendust.

5.6. Intressinõue on õiguspärane, selge ja motiveeritud ning sõltub maksuotsuse kehtivusest.

6. Tallinna Halduskohus rahuldas 13. detsembri 2012. a otsusega haldusasjas nr 3-10-2969 AS

Gasell kaebuse, tühistas vaidlustatud haldusaktid ning mõistis MTA-lt välja osa kaebaja kantud

menetluskuludest. Halduskohtu otsuse põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised.

6.1. Maksuhalduri esindaja viibis 17. märtsil 2009 ostu-müügilepingu notariaalse tõestamise juures.

Kohtumenetluses tunnistajana üle kuulatud notar kinnitas, et maksuhaldur oli maksuhinnale lisatavast

käibemaksust teadlik. Käibemaksu lisamine nähtub ka MTA-le saadetud lepinguprojektist, mida

maksuhaldur parandas ja täpsustas. Lepinguprojektiga tutvunud maksuhaldur ei seadnud käibemaksu

lisamise õiguspärasust kahtluse alla. Käibemaksu lisamine oli näha ka OÜ Plaadiparadiis esitatud

müügiarvelt.

6.2. Kirjalikule teavitusele ei ole kehtestatud kindlat vormi. Maksuhaldur oli kaasatud tehingu

ettevalmistamisse ja sõlmimisse ning pidi olema müügihinnale käibemaksu lisamisest teadlik. Kuna

vastustaja oli käibemaksu lisamisest teadlik, siis oleks eraldi kirjaliku teate esitamine olnud üksnes

formaalsus. Faktiliselt ei oleks eraldi kirjaliku teavituse esitamine midagi muutnud. Sellise teavituse

esitamine ei saa tagada käibemaksu ülekandmist riigile. Õigusaktid ei kohusta ostjat kontrollima, kas

müüja on nõuetekohase kirjaliku teavituse maksuhaldurile esitanud ning hiljem käibemaksu

deklareerinud ja tasunud. Ostja kontrollis müüja isikut ja teda saab käsitada heauskse ostjana. Müüja

rikkumised ei piira ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

6.3. Intressinõue ei ole selge ega arusaadav, selles ei ole esitatud haldusakti õiguspärasuse

kontrollimist tagavaid põhjendusi ega arvutuste metoodikat.

6.4. Kaebaja kantud menetluskulud on põhjendatud ning need tuleb vastustajalt välja mõista, kuid

nende suurust tuleb käibemaksumäära võrra vähendada.

7. Maksu- ja Tolliamet esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse täies ulatuses

tühistada ja jätta vaidlustatud haldusaktid jõusse. Apellatsioonkaebuse kohaselt andis halduskohus

ebaproportsionaalselt suure kaalu tunnistajana ülekuulatud notari ütlustele ja tuvastas valesti kirjaliku

teavituse esitamise. Hüpoteegipidajana tehingus osalenud maksuhalduri ametnik tegi küll

lepinguprojektis muudatusi, kuid asjaolust, et notar eeldas maksuhalduri teadlikkust käibemaksu

lisamisest, ei ole põhjendatud järeldada KMS § 16 lg 3 p 2 tingimuste täitmist. Hüpoteegipidaja

esindajana tegutsenud ametnik ei ole pädev vastu võtma ja tõlgendama muid maksukohustuslase

tahteavaldusi. Lepinguprojekti saatmist ei saa käsitada vabatahtliku maksustamise otsese tahte-

avaldusena KMS § 16 lg 3 mõttes. KMS § 16 lg 3 p 2 näeb imperatiivselt ette kohustuse teavitada

maksuhaldurit kirjalikult enne käibe toimumist ja selle tingimuse täitmata jätmisel on tegemist

maksuvaba käibega. Kaebaja juhatuse liige ei ole tehingu tegemisel näidanud üles korraliku ettevõtja

hoolsust, sest ei kontrollinud teavituse esitamist. Halduskohtu otsus ei ole nõuetekohaselt

motiveeritud ning kohtu siseveendumuse kujunemine ei ole jälgitav. Peaasjalikult on otsuses

tuginetud kohtuistungil ülekuulatud tunnistajate subjektiivsetele arusaamadele tehingu asjaolude

kohta. Intressinõuet ei ole halduskohus oma otsuses üldse sisuliselt analüüsinud.

8. AS Gasell palus jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Maksu-

haldur oli teadlik käibemaksu lisamisest ning see on tunnistajate ütlustega ning dokumentaalsete

tõenditega tõendatud. Notariaalselt tõestatud lepingust ja lepinguprojektist nähtub selgelt ja

ühemõtteliselt poolte tahe maksustada kinnisvaratehingut käibemaksuga. Selle kohta kirjalike

dokumentide esitamisega on kirjaliku teavitamise nõue täidetud. Kirjalikus lepingus sisalduv tahte-

avaldus on alati otsene tahteavaldus tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 68 mõttes. Tehingu

sõlmimisel osalenud maksuhalduri esindaja täitis riiki esindades avaliku halduse ülesandeid. KMS

§ 16 lg 3 sõnastusest tuleneb, et kirjaliku teatise adressaadiks oli maksuhaldur kui institutsioon, mitte

piirkondlik struktuuriüksus või selles töötav ametnik. KMS § 16 lg 3 kohaldamise puhul ei oma sise-

ja välispädevuse eristamine tähendust. Kuna põhikohustuse määramine on õigusvastane, siis tuleb

tühistada ka sellele tuginev intressinõue. Kohus on õigesti leidnud, et haldusakt on põhjendamata ega

ole kontrollitav.

9. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 21. novembri 2013. a otsusega apellatsioonkaebuse osaliselt,

jättis maksuotsuse jõusse ning kaebuse selles osas rahuldamata. Intressinõude osas jättis

ringkonnakohus halduskohtu otsuse muutmata ning mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja osa kantud

menetluskuludest. Ringkonnakohtu põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised.

9.1. Müüja kasutas ehitist büroo- ja laohoonena, mistõttu ei ole ehitis käsitatav uusehitisena KMS

§ 16 lg 2 p 3 tähenduses. Nii kinnisasja ostja kui ka müüja seaduslike esindajate selgitustest nähtub, et

enne kinnistu müüki kasutas võõrandaja ehitist oma ettevõtluses kontori- ja laopindadena.

9.2. Maksuhalduri piirkondlikule struktuuriüksusele ei ole esitatud selget ja ühemõttelist kirjalikku

teavitust vabatahtliku maksustamise kohta. KMS § 16 lg 3 p 2 kohaldamise eeldused on täitmata.

9.2.1. Teavitamise kontekstis on oluline kinnisasja müügikäibe tekkimise aeg. KMS § 2 lg 5 ja § 11

lg 1 p 1 kohaselt tekib käive päeval, mil kaup ostjale lähetati või kättesaadavaks tehti või kauba eest

makse laekus. Ostu-müügilepingu esemeks on kinnisasi kui tervik, mitte osa sellest ning käibe

tekkimise aja määratlemisel pole oluline, milliseid kokkuleppeid ostja ja müüja laopindade

üleandmise kohta lisaks sõlmisid, millal need ostjale üle anti ja millal ostja omandatud ehitisse kolis.

9.2.2. Müüja ja ostja seaduslikud esindajad allkirjastasid 16. märtsil 2009 büroo-laohoone

üleandmise-vastuvõtmise akti, mille kohaselt võttis ostja ehitise büroopinnad vastu. Maksumenetluses

antud seletuses kinnitas kaebaja seaduslik esindaja, et kaebaja sai bürooruumid enda kasutusse

16. märtsil 2009. Kohtu hinnangul ei mõjuta käibe tekkimise aega asjaolu, et kinnisasja ostja ja müüja

leppisid lepingu p-s 5.1.1. kokku, et teatud tingimuste täitmata jätmise korral ei lähe ehitise osa

otsene valdus üle, sest faktiliselt anti ehitise büroopindade otsene valdus koos päraldiseks olevate

dokumentidega ja võtmetega ostjale üle 16. märtsil 2009.

9.2.3. Optsiooniõiguse kasutamisest teavitamine pidi toimuma seega enne 16. märtsi 2009.

Notariaalselt tõestatud leping ei ole seetõttu asjassepuutuv ning ringkonnakohus ei võta seisukohta,

kas notariaalselt tõestatud lepingut saaks käsitada nõuetekohase teavitusena KMS § 16 lg 3

tähenduses. Kuna leping sõlmiti pärast käibe tekkimist, ei saanud maksuhalduri teavitamine toimuda

ka lepingu allkirjastamisega.

9.2.4. Maksuhaldurile 13. märtsil 2009 saadetud lepinguprojekt ei ole nõuetekohase teavitusena

käsitatav. TsÜS § 78 lg 1 kohaselt peab seaduses sätestatud tehingu kirjaliku vormi korral olema

tehingudokument allkirjastatud. Müüja ei allkirjastanud notari saadetud lepinguprojekti oma käega.

Allkirjastamata dokumenti ei ole võimalik käsitada maksuhaldurile esitatud kirjaliku teavitusena,

milles avaldatud tahteavaldust ei saa maksukohustuslane enam tagasi võtta.

9.3. Intressinõue tuleb tühistada, sest maksuhalduri esindaja ei suutnud ringkonnakohtu istungil

selgitada intressivõla summa arvutuskäiku ning kohtu hinnangul ei ole haldusakti lisas toodud

arvutuskäik selge ega selle õiguspärasus kontrollitav.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

10. AS Gasell palub kassatsioonkaebuses tühistada ringkonnakohtu otsuse haldusasjas nr 3-10-2969

osas, millega jäeti kaebus rahuldamata, ja jätta jõusse halduskohtu otsuse. Kassatsioonkaebuse

põhiseisukohad on järgmised.

10.1. Ringkonnakohus on käibe aja tuvastamisega ületanud kaebuse ja apellatsioonkaebuse piire ning

tegemist on üllatusotsusega. Kohus on seotud maksuotsuses tuvastatud asjaoludega, mille üle pooled

ei vaidle. Kinnistu üleandmise faktilistele asjaoludele on kohus andnud maksuotsuses kajastatust

erineva hinnangu. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses ega kohtumenetluses puudutanud käibe

tekkimisega seotud asjaolusid. Ringkonnakohus asus üllatuslikule seisukohale, et kinnistu tehti

kaebajale kättesaadavaks oluliselt varem ja seetõttu tekkis ka käive varem.

10.2. KMS § 16 lg-s 3 on sätestatud kirjaliku teavitamise kohustus, kuid säte ei näe sõnaselgelt ette

teavituse allkirjastamise kohustust. Ringkonnakohtu seisukoht, et allkirjastamata teavitusest saab isik

hiljem loobuda, oleks asjakohane üksnes siis, kui OÜ Plaadiparadiis teavitaks maksuhaldurit kõigi

samaliigiliste tehingute maksustamisest järgneva kahe aasta jooksul.

10.3. Ringkonnakohus tuvastas käibe tekkimise aja valesti. Käibe tekkimise kindlakstegemisel on

lähtutud kinnistu valduse üleandmise kriteeriumist ja jäetud ebaõigesti kinnisasja müügikäibe

majanduslikust sisust tulenevad erisused tähelepanuta (KMS § 2 lg 5). Käibe tekkimiseks ei piisa

kinnistu otsese valduse üleandmisest, vaid ostjale peab olema üle läinud ka juhusliku hävimise riisiko

ja õigus kasutada kinnistut ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna.

10.4. Faktilised asjaolud ning vastustaja esindaja käitumine kohtumenetluses annavad alust väita, et

maksuhalduril oli teave tehingu käibemaksuga maksustamise kohta. Kinnistu üleandmise tuvastamisel

eiras kohus ilmselgelt asjas kogutud tõendeid. Valduse üleandmist analüüsides jättis ringkonnakohus

põhjendamatult tähelepanuta lepinguosaliste kirjavahetuse, U. Liivi ja V. Jerjomini seletused,

mõõturite näitude fikseerimise kokkuleppe jt olulised asjaolud. Lepingu alusel läks ehitise otsene

valdus üle pärast laoruumide valduse üleandmist ja seetõttu on ebaõige lähtuda 16. märtsi 2009. a

aktist. Valduse saamiseks piisab kokkuleppest, kuid omandajal peab seejuures tekkima ka võimalus

teostada asja üle tegelikku võimu. Asudes seisukohale, et müügilepingus kokkulepitu ei vasta

tegelikule olukorrale, oleks ringkonnakohus pidanud maksuotsuse tühistama faktiliste asjaolude

ebaõige tuvastamise tõttu.

10.5. KMS § 16 lg 3 sõnastus koostoimes KMS § 27 lõikega 1 võib maksukohustuslast eksitada.

Teavitamise väljendusviis ja selle sisu ei ole piiratud, mistõttu peaks olema aktsepteeritav maksu-

halduri teavitamine nii lepinguprojekti esitamise kaudu kui ka lepingu sõlmimise käigus. Ringkonna-

kohus on teinud sisulise etteheite teavitamise tõendatuse kohta ning oleks pidanud kaebaja taotlused,

mis halduskohtus rahuldamata jäid, uuesti läbi vaatama.

10.6. Maksuhalduri argumendid otsese ja kaudse tahteavalduse kohta ning viited TsÜS §-le 68 on

haldusmenetluse seaduse (HMS) §-s 5 ja MKS § 10 lg-s 3 sätestatud avalik-õiguslikes suhetes

kehtiva vormivabaduse ja eesmärgipärasuse põhimõtte valguses asjakohatud. Kirjalikus lepingus

sisalduv tahteavaldus on liiatigi alati otsene tahteavaldus TsÜS § 68 lg 2 tähenduses. Ringkonnakohus

on valesti jätnud kirjaliku vormi järgimata jätmise õiguslikud tagajärjed hindamata (TsÜS § 83) ega

ole võtnud seisukohta TsÜS § 113 kohaldamise võimalikkuse kohta. Tõendamisfunktsiooni kandva

vorminõude rikkumise tagajärjeks ei ole alati tehingu tühisus.

10.7. KMS § 16 lg 3 p 2 on üldsõnaline ega näe ette rakendusaktide kehtestamist. Nimetatud norm ei

ole kooskõlas õigusselguse, õiguskindluse ja proportsionaalsuse põhimõtetega ning on põhiseadus-

vastane. Ringkonnakohtu lahend ei vasta ka õigluse kriteeriumile, kuna sellega asetatakse AS Gasell

kui heauskne ostja maksustamisel halvemasse olukorda võrreldes isikutega, kes teevad näilikke

tehinguid, kuid saavad sisendkäibemaksu maha arvata.

10.8. Intressinõude vaidlustamisega seotud menetluskulude vähendamine oli ebaõige, sest intressi-

nõude osas jäi apellatsioonkaebus rahuldamata. Kaebaja tugines intressinõude vaidlustamisel lisaks

maksuotsuse õigusvastasusele ka argumendile, et intressinõue ei ole sisuliselt kontrollitav, millega

kohtud ka nõustusid.

11. Maksu- ja Tolliamet palub vastuses jätta AS Gasell kassatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonna-

kohus on käibe tekkimise ajaga seotud faktilised asjaolud õigesti tuvastanud ning need olid märgitud

ka maksuotsuses. Apellatsioonkaebusega vaidlustati halduskohtu otsus täies ulatuses, mistõttu on

väide apellatsioonkaebuse piiride ületamise kohta väär. MTA on esitanud kohtumenetluses kõik

asjakohased dokumendid ning kuna maksuhaldurile ei ole nõuetekohast kirjalikku teavitus esitatud,

siis ei saanud ringkonnakohus seda kinnitavat dokumenti kuidagi ka vastustajalt välja nõuda.

Hüpoteegipidaja esindajale saatis lepinguprojekti notar ning müüja ei ole seda dokumenti

allkirjastanud ega TsÜS § 78 lg-t 1 järginud. Kassaatori viide TsÜS §-le 83 on asjakohatu, sest

tehingu vormi järgimata jätmise tagajärjeks on tehingu tühisus. Teavituse saatmine kandis

tõendamisfunktsiooni kõrval ka hoiatusfunktsiooni. TsÜS § 111 ja § 113 ei ole kohaldatavad, sest

tehingupooleks oli ka OÜ Plaadiparadiis. Vastustaja hinnangul on KMS § 16 lg 3 põhiseaduspärane.

KMS § 16 lg 3 on õigusselge ning nimetatud sätte täitmiseks piisanuks kirjaliku teavituse esitamisest

maksuhalduri piirkondliku struktuuriüksuse üldisele kontaktaadressile. Täiendava spetsiifilise korra

kehtestamiseks ei olnud mingit vajadust. Teavituse esitamise kohustus ei riku ka õiguskindluse

põhimõtet ega ole ebaproportsionaalne. Asjaolu, et müüja on praeguseks äriregistrist kustutatud ja

ostjal ei ole seetõttu enam käibemaksu tagastamise nõuet, ei muuda KMS § 16 lg-t 3 veel

põhiseadusvastaseks.

12. Maksu- ja Tolliamet palub kassatsioonkaebuses tühistada ringkonnakohtu otsuse osas, millega

rahuldati AS Gasell kaebus ja tühistati intressinõue nr 13-3/12098. Intressinõude koostamisel lähtuti

summeeritud intressi arvestamise põhimõttest (MKS § 119 lg 2). Mõistlikule äriühingule pidi haldus-

akti lisaks olev intressiarvestuse arvutuskäik ja summeeritud arvestuse põhimõttest lähtumine olema

mõistetav. Ringkonnakohus on otsust intressinõude osas ebapiisavalt põhjendanud ning kohtu

siseveendumuse kujunemine ei ole kontrollitav.

13. AS Gasell palub vastuses jätta MTA kassatsioonkaebus rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus

selles osas muutmata. Kassatsioonkaebuses esitatud põhjendused ei ole intressinõude mõistmiseks ja

haldusakti motiveerimiseks piisavad ega selgita intressinõude kujunemist.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

14. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamise eeldused ei olnud

täidetud, ega pea halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 231 lg-st 6 tulenevalt vajalikuks

järelduste põhjendusi korrata.

15. HKMS § 158 lg 1 esimesest lausest tulenevalt kohaldab kohus õigust sõltumata menetlusosaliste

seisukohtadest. Vaidluse eseme piiritlevad kaebuse nõue ja alus (HKMS § 41 lg 1), mitte kaebaja

õiguslikud väited (vt RKHK otsused haldusasjades nr 3-3-1-16-14, p 14, nr 3-3-1-52-11, p 15 ja nr 3-

3-1-53-11, p 18). Maksuotsus ja halduskohtu otsus vaidlustati täies ulatuses. Käibe tekkimise aeg on

KMS § 16 lg 3 mõttes oluliseks faktiliseks asjaoluks, millest sõltub kirjaliku teavituse esitamise aeg.

KMS § 16 lg 3 p 2 järgi pidi müüja teavituse vabatahtliku maksustamise kohta esitama enne käibe

tekkimist. Järelikult ei saa pärast käibe tekkimist maksuhaldurile esitatud dokumendid olla

käsitatavad nõuetekohase kirjaliku teavitusena KMS § 16 lg 3 mõttes. Käibe tekkimise aja

tuvastamine on ka praeguse asja lahendamisel oluline ja vajalik. Seetõttu ei ole ringkonnakohus käibe

tekkimise aja tuvastamisel kaebuse ja apellatsioonkaebuse piire ületanud ega selles osas

menetlusõiguse norme rikkunud. Kohtul peab olema võimalik kontrollida, kas isiku käitumine vastas

kohaldatud õigusnormi abstraktses faktilises koosseisus kirjeldatule või mitte.

16. AS Gasell on seisukohal, et kuna maksuotsuses ega halduskohtu otsuses ei ole käibe tekkimise aja

osas vaidlust, siis ei olnud ringkonnakohtu pädevuses tuvastada käibe tekkimise aega. Kolleegium ei

nõustu selle seisukohaga. Kui halduskohtu otsus või kontrollitav maksuotsus ei vasta

põhjendamisnõuetele ning normi kohaldamise eelduseid on valesti mõistetud või pole normi

abstraktse koosseisu tingimustele vajalikku tähelepanu pööratud, ei piira see, hoolimata apellatsioon-

kaebuse väidetest, ringkonnakohtu kohustust õigust õigesti kohaldada ja asjakohased faktilised alused

tuvastada.

17. Kohtu õiguslik hinnang ei või menetlusosalistele tulla aga üllatuslikult. Kohtute määrava

tähtsusega õiguslikud hinnangud peavad olema menetlusosalistele mõistlikul määral ettenähtavad

ning kohtul lasub kohustus juhtida menetlusosaliste tähelepanu õigussuhte võimalikule kvalifikat-

sioonile ning menetlusosalistele tuleb anda võimalus esitada oma seisukoht sellise kvalifikatsiooni

kohta (vt RKHK otsused haldusasjades nr 3-3-1-56-13, p 19 ja nr 3-3-1-58-13, p 18). Ringkonna-

kohus vaatas asja läbi kohtuistungil. Ringkonnakohtu istungi protokollist (III kd, tl 92) nähtuvalt on

AS Gasell esindaja märkinud kohtuistungil muu hulgas, et "käive ei tekkinud enne valduse

üleandmist, mis toimus 8. aprillil 2009". Enne ringkonnakohtu otsuse tegemist ei vaielnud menetlus-

osalised käibe tekkimise aja ja kinnistu valduse üleandmise aja üle, mistõttu ei saa AS Gasell esindaja

tsiteeritud märkust pidada määravaks. Ringkonnakohtu 5. novembri 2013. a istungi protokollist ei

nähtu, et kohus oleks juhtinud menetlusosaliste tähelepanu õigussuhte võimalikule kvalifikatsioonile

ja käibe tekkimise aega puudutavatele küsimustele. Protokoll ei kinnita, et istungil oleks sisuliselt

arutatud kinnistu valduse üleandmise asjaolude ja tõendite üle. Ka maksuhaldur ei ole istungil käibe

tekkimise aja kohta arvamust avaldanud. Seega ei kinnita kohtuasja materjalid, et menetlusosalistele

oleks mõistlikul määral olnud ettenähtav, et ringkonnakohus asub otsuses põhjalikult analüüsima

käibe tekkimise aega ning tuvastama ehitise valduse üleandmise aega. Ringkonnakohtu seisukohad

käibe tekkimise aja ja kinnisasja valduse ülemineku aja kohta olid menetlusosalistele seega

üllatuslikud. Järelikult on ringkonnakohus oluliselt rikkunud HKMS § 2 lg-t 6, § 129 lg 1 p-i 6 ja

§ 157 lg-t 2 ning selline eksimus võis mõjutada asja otsustamist, sest käibe tekkimise ajast, sh

kinnisasja valduse üleandmise tuvastamisest, sõltub, millistele faktilistele asjaoludele saavad

menetlusosalised vabatahtliku maksustamise õiguse kasutamise tõendamisel tugineda. Käesolevas

asjas sõltub käibe tekkimise ajast eelkõige see, kas notariaalselt tõestatud ja lepingupoolte

allkirjastatud leping saaks tähendada maksuhaldurile kirjaliku teavituse edastamist või mitte.

18. KMS § 11 lg 1 järgi ei tekita üksnes müügiarve väljastamine käivet ega käibemaksukohustust,

vaid käibe tekkimise eelduseks on kinnisasja kui kauba kättesaadavaks tegemine ostjale (p 1), kauba

eest osalise või täieliku makse laekumine müüjale (p 2) või omatarbe puhul kauba võõrandamine või

ettevõtte kauba kasutuselevõtmine (p 3). Käibe tekkimise ajaks on ühe eelnimetatud tingimuse

varaseim täitmine. Käibe tekkimine ei eelda kauba, sh kinnisasja omandiõiguse üleminekut, vaid

kauba kättesaadavaks tegemist. Kauba kättesaadavaks tegemine tähendab kinnisasja üleandmist ehk

valduse üleandmist (vt ka RKHK otsus asjas nr 3-3-1-14-08, p 11). Käibemaksuseaduse § 2 lg 5

kontekstis on käibe tekkimise ja selle aja tuvastamisel oluline seega kinnisasja valduse üleandmine

ehk kinnisasja üle tegeliku võimu saamise tuvastamine. Võlaõigusseaduse § 214 lg 2 järgi läheb asja

juhusliku hävimise ja kahjustumise riisiko ostjale üle asja üleandmisega. Seetõttu ei nõustu

kolleegium AS Gasell käsitlusega, et käibe tekkimiseks peab ostjal asja suhtes omandiõigus tekkima.

Kuna valduse puhul on tegemist faktilise olukorraga, mille tuvastamine eeldab faktiliste asjaoludele

hindamist, ning HKMS § 229 lg-st 3 tulenevalt on Riigikohus üldjuhul seotud ringkonnakohtu

tuvastatud faktiliste asjaoludega ega saa neid ise tõendeid hinnates tuvastada, siis tingib üllatusliku

otsuse tegemine asja uueks läbivaatamiseks saatmise.

19. Kolleegium selgitab, et kirjalik teavitus KMS § 16 lg 3 mõttes on teabetoiming, mille otseseks

eesmärgiks ei ole tehingu tegemine või haldusmenetluse alustamine, vaid haldusorganile maksu-

õiguslikult olulise teabe edastamine, millele ei järgne haldusorgani vastusooritust. Vabatahtliku

maksustamise tingimuseks ei ole maksuhalduri nõusolek või heakskiidu andmine. Kirjaliku teavituse

esitamisega kui toiminguga kaasnevad küll hilisemad õiguslikud tagajärjed, kuid oma olemuselt ei ole

selline teavitamine käsitatav tehinguna TsÜS mõttes. Avalik-õiguslikus suhtes võivad TsÜS normid

olla kohaldatavad siis, kui neile on õigusaktides otse viidatud, või analoogia korras juhul, kui avalik-

õiguslikke suhteid reguleerivates õigusaktides puuduvad asjakohased sätted. Haldusorganile kirjaliku

teavituse esitamise kohustuse eesmärgiks ei ole tehingu sõlmimine, vaid avalik-õiguslikus suhtes

tahteavalduse tegemine, mida reguleerivad lähtuvalt MKS §-st 45 haldusmenetluse seaduse normid

(§ 14 jj).

20. Tehingu tegemise ajal kehtinud KMS § 16 lg 3 sätestas järgmist: "(3) Enne käibe toimumist samal

maksustamisperioodil või varem sellest maksuhalduri piirkondlikku struktuuriüksust (edaspidi

maksuhaldur) kirjalikult teavitanud maksukohustuslane lisab käibemaksu järgmiste kaupade ja

teenuste maksustatavale väärtusele: 2) kinnisasi või selle osa, välja arvatud eluruum."

Müüja võis seega teavitada maksuhaldurit vabatahtlikust maksustamisest samal maksustamisperioodil

ehk käibe tekkimisega samal kuul või varem, kuid kirjalik teavitus pidi olema esitatud maksuhaldurile

tingimata enne käibe toimumist. Kirjaliku teavituse edastamise kohustuse eesmärgiks on kolleegiumi

hinnangul eelkõige maksuhalduri selge ja ühemõtteline teavitamine käibemaksu lisamisest ning selle

esitamise kohta tõendusteabe säilitamine. Esitatud teabe alusel on maksuhalduril lihtsam teostada

tehingu üle maksuõiguslikku kontrolli, sh kontrollida tehingust tulenevate maksukohustuste täitmist

ning vajaduse korral operatiivselt tagada kohustuste täitmine ennetavate täitetoimingutega (MKS

§ 130 ja § 136¹). Nõuetekohase teavituse esitamise korral ei olene sisendkäibemaksu mahaarvamise

õigus sellest, kas müüja kannab tehingule vabatahtliku maksustamisega lisatud käibemaksu riigile üle

või mitte.

21. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et teavitamisel kaotab müüja õiguse käibe-

maksu lisamisest taganeda ehk teavitus on müüjale siduv. Käibemaksuseaduse normid sellist

imperatiivset tagajärge ei sätesta. KMS § 16 lg-s 4 nähakse erisus ette vaid teenustele. Kui maksu-

kohustuslane lisab teenuste maksustatavale väärtusele käibemaksu KMS § 16 lõike 3 alusel,

maksustatakse sellist käivet esimesest maksustamisperioodist alates vähemalt kahe aasta jooksul.

Kauba puhul ei ole sellist kohustust käibemaksuseaduses sätestatud.

22. Kolleegium peab vajalikuks rõhutada, et mitte iga minetus KMS § 16 lg-s 3 sätestatud kirjaliku

teavituse edastamisel ei ole käsitatav teavitamata jätmisena ning vabatahtlikku maksustamist välistava

asjaoluna. Ainuüksi läbiräägitavate ja allkirjastamata dokumentide nagu lepingu eelprojektide

esitamine ei ole kirjaliku teavituse esitamise kohustuse täitmiseks piisav. Kirjaliku teavituse

edastamise kontrollimisel tuleb kohtul arvestada teavituse eesmärki, tehingupoolte käitumist, esitatud

dokumentide vormi, sisu, adressaate ning teavituse edastamise viisi jms. Erandina võib kirjaliku

teavituse edastamise tingimuse täitmisena olla käsitav ka vorminõuetele mittevastava teavituse

edastamine maksuhaldurile. Näiteks juhul, kui maksuhaldur pidi esitatud dokumentidest ilmselgelt

mõistma, et müüja tahteks on vabatahtliku maksustamise kasutamine. Ka teavituse edastamine valele

maksuhalduri esindajale ei ole iseenesest ja alati vabatahtlikku maksustamist välistavaks asjaoluks.

Avalduse nõuetele mittevastavuse korral tulnuks see kas tagastada, võimaldada taotlust täiendada või

edastada haldusorgani siseselt pädevale ametnikule või pädevale haldusorganile (vt HMS § 15 lg 4).

23. Kolleegium juhib kohtute tähelepanu ka asjaolule, et tehingu tegemise ajal kehtinud õigusaktide

kohaselt puudus ostjal subjektiivne õigus nõuda, et maksuhaldur annaks ostjale teavet müüja teavituse

esitamise kohta. MKS § 26 lg 1 järgi oli müüja esitatav teavitus käibemaksu vabatahtlikust lisamisest

maksusaladus, milles kajastatud andmeid ei avalikustatud, ning maksuhalduril ei olnud õigust ilma

maksukohustuslase nõusoleku ja teadmiseta tehingu teisele poolele neid andmeid avaldada (MKS

§ 27). Nimetatud asjaolu raskendas ostja võimalusi käibemaksu lisamise õigsuse kontrollimisel.

Alates 1. juulist 2013 võib maksuhaldur maksukohustuslase nõusoleku ja teadmiseta avaldada

igaühele KMS § 16 lg 3 alusel esitatud kirjalikus teavituses kajastatud andmeid (vt MKS § 27 lg 1

p 2¹).

24. AS Gasell ning Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebused tuleb osaliselt rahuldada, sest

Riigikohus ei tee lõplikku otsust, vaid tühistab Tallinna Ringkonnakohtu 21. novembri 2013. a otsuse

asjas nr 3-10-2969 ja saadab asja uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule (HKMS § 230 lg 5

p 2). Asja uuel läbivaatamisel tuleb ringkonnakohtul tuvastada, millal sai AS Gasell kinnistu oluliseks

osaks oleva ehitise valduse ning kas faktilised asjaolud kinnitavad kirjaliku teavituse esitamist või

mitte. Kui kohus leiab asja uuesti läbi vaadates, et maksuotsuse tühistamiseks ei ole alust, siis tuleb

hinnata intressinõude õiguspärasust. Vajaduse korral on Maksu- ja Tolliametil õigus asja uuel läbi-

vaatamisel esitada ringkonnakohtule intressinõude kohta selgitusi.

25. Kuna asi saadetakse uueks läbivaatamiseks ringkonnakohtule, ei võta Riigikohus praeguse asja

lahendamisel seisukohta KMS § 16 lg 3 p 2 põhiseaduspärasuse kohta. Tasutud kautsjon tuleb

tagastada. Muud menetluskulud jagatakse asja uuel läbivaatamisel. AS Gasell ei ole kassatsiooni-

astmes kantud menetluskulude nimekirja ja kuludokumente Riigikohtule esitanud. Menetluskulude

jaotamisel tuleb ringkonnakohtul sellega arvestada.

Tõnu Anton, Ivo Pilving, Harri Salmann