3-3-1-33-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-33-14

Otsuse kuupäev

05.06.2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Grundar Timber kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu-

ja tollikeskuse 31.05.2012 maksuotsuse nr 12.2-3/8323-20

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 20.12.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-

1364

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Grundar Timber ja Lääne MTK kassatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Grundar Timber kassatsioonkaebus rahuldamata ja rahuldada Lääne MTK

kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 20.12.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-1364 osas, millega

tühistati Tallinna Halduskohtu 05.04.2013 otsus tulumaksu määramist puudutavas osas ja

sellest tulenev menetluskulude väljamõistmine Lääne MTK-lt. Ülejäänud osas jääb

ringkonnakohtu otsus muutmata.

3. Jätta jõusse Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 31.05.2012 maksuotsus nr

12.2-3/8323-20.

4. Jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 05.04.2013 otsuse resolutsioon. Otsuse põhjendusi

tulumaksu määramise osas täiendada käesoleva otsuse põhjendustega.

5. OÜ Grundar Timber kautsjon kanda riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus (LMTK) alustas 13.12.2010 korraldusega nr

12.2-3/8232-1 OÜ Grundar Timber käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrolli

maksustamisperioodi oktoober 2010 osas. LMTK koostas 25.08.2011 kontrollakti nr 12.2-3/8232-14,

mille kohta äriühing esitas eriarvamuse.

2. LMTK koostas 18.10.2011 OÜ-le Grundar Timber maksuotsuse nr 12.2-3/8323-17, millega

suurendas OÜ Grundar Timber käibemaksukohustust 140 839 krooni (9001,25 eurot) ning tulu-

maksukohustust 224 291 krooni (14 334,81 eurot). OÜ Grundar Timber esitas 17.11.2011 vaide

LMTK 18.10.2011 maksuotsuse peale. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 28.02.2012 vaideotsusega nr 6-

1/570-3 tunnistati 18.10.2011 maksuotsus kehtetuks.

3. LMTK teatas 07.03.2012 OÜ-le Grundar Timber kontrolli jätkamisest. LMTK suurendas

31.05.2012 maksuotsusega nr 12.2-3/8323-20 (I kd, tl 10–34) käibemaksuseaduse (KMS) § 24 lg 1

ja § 29 lg 1 alusel OÜ Grundar Timber käibemaksukohustust 140 839 krooni (9001,25 eurot) ja

tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksukohustust 196 648 krooni (12

568,10 eurot). Maksuotsuse põhjenduste kohaselt ei ole OÜ Baltika Partnerid müünud kaebajale

saematerjali ning OÜ Svingel Ehitus ei ole teinud ehitustöid. Kaebaja oli sellest teadlik ning on

alusetult deklareerinud nimetatud isikute arvete alusel sisendkäibemaksu ning teinud arvete tasumise

näol ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed.

4. OÜ Grundar Timber esitas 02.07.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse LMTK 31.05.2012

maksuotsuse nr 12.2-3/8323-20 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused olid järgmised.

1) Puuduvad tõendid, mis annaksid alust väita, et tegemist on maksupettusega. Ainuüksi ebamäärane

kahtlus ei anna alust, et määrata täiendavalt tasumiseks makse (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-8-

06, p 11). Kui lugeda vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks asjaolu, et kaebaja oli teadlik

müüjate õigusvastasest tegevusest (sellest, et müüjad tegelikult ei olegi müüjad), siis peaks

maksuhaldur näitama, milline eriline informatsioon oli kaebajal selle kohta (vt Riigikohtu lahendid

asjades nr 3-3-1-32-09 ja 3-3-1-18-10, p 12).

2) Ekslik on maksuhalduri seisukoht, et OÜ Baltika Partnerid saematerjali müügi deklareerimata

jätmine viitab sellele, et OÜ Baltika Partnerid ei müünud saematerjali OÜ-le Grundar Timber.

Ainuüksi müüja õigusvastasest tegevusest ei saa järeldada, et tehinguid ei tehtud. Maksuhaldur ei ole

tuvastanud asjaolusid, mis viitaks sellele, et kaebaja on saematerjali ise tootnud. Kassa välja-mineku

orderite puudumine ei saa kaasa tuua täiendava käibemaksu määramist, sest asja juures on tõendid

selle kohta, et kaebaja on tasunud OÜ-le Baltika Partnerid (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-40-02, p

7).

3) Tehingute puhul OÜ-ga Svingel Ehitus ei ole tõendatud ja viidatud üheselt sellistele asjaoludele,

millest saaks järeldada, et kaebaja või temaga seotud isikud (sh M. Laansoo) oleksid teadlikud, et OÜ

Svingel Ehitus ei ole tegelik müüja. OÜ Svingel Ehitus juhatuse liikmeks olnud J. Kase on kinnitanud

tehingute toimumist kaebajaga ning raha saamist.

5. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ja väitis, et tehingute mittetoimumist ning M.

Laansoo teadlikkust sellest kinnitavad järgmised asjaolud.

1) Arvetel näidatud müüja vastab variäriühingu tunnustele – OÜ Baltika Partnerid ei ole alates

oktoobrist 2010 käibedeklaratsioone esitanud, sh on jäetud deklareerimata käibemaks tehingutelt OÜ-

ga Grundar Timber. Äriühing on kohe pärast tehingute toimumist võõrandatud isikule, kes ei ole

maksuhaldurile kättesaadav. Äriühing on registreeritud aadressile, kus ei asu ühtegi hoonet.

Äriühingu kontole kantud rahasummad on kohe sularahas välja võetud.

2) OÜ Baltika Partnerid juhatuse liige ei oska anda ütlusi tehingute toimumise asjaolude kohta.

Tehingus osalenud isikute (M. Laansoo, R. Resev, G. Saarm) ütlused on vastuolulised. OÜ Grundar

Timber raamatupidamise dokumentide hulgas on küll OÜ Grundar Timber koostatud saatelehed, kuid

neist ei nähtu vedanud auto andmeid ja vedamise aega, mis võimaldaks veo toimumist kontrollida.

Vastuolulised on ka ütlused veo tellimise ja kauba toimetamise osas OÜ-le Grundar Timber. OÜ-l

Grundar Timber oli võimalus sellist materjali ise toota ning seda on ka tehtud. Olukorras, kus OÜ-l

Grundar Timber on kaks saeveskit ning puidumaterjali soetab ta OÜ-lt Grundar Puit, ei pea vastustaja

kaebaja põhjendusi saematerjali tellimise vajaduse osas usutavaks.

3) OÜ-l Grundar Timber puudub kassa väljamineku order, mis tõendab sularahas 60 000 krooni

tasumist OÜ-le Baltika Partnerid. Isikute ütlused sularaha üleandmise osas on vastuolulised.

4) Tehingu pooli esindanud isikud on tuttavad – R. Resev tundis nii G. Saarmi kui ka M. Laansood.

M. Laansooga seotud äriühingud, sh OÜ Grundar Timber, on ka varem soetanud saematerjali R.

Resevi kaudu.

5) R. Resevil puudusid volitused OÜ Baltika Partnerid esindamiseks, M. Laansoo tasus sellest

hoolimata ettemakse väidetavalt R. Resevile, kontrollimata R. Resevi volitusi OÜ Baltika Partnerid

nimel tegutsemiseks ning võttes sellega riski, et raha ei jõua müüjani. Äris mõistlikult käituv isik ei

teeks nii suuri sularaha väljamakseid isikule, kes ei ole äriühingu juhatuse liige ega oma selleks

volitust. Samuti ei saa pidada tavapäraseks nii suure sularaha väljamakse kohta dokumentide (kassa

väljamineku orderid) vormistamata jätmist. Nii G. Saarmi kui ka R. Resevi ütlustest selgub, et teave

ostuhinna, arvetele märgitavate koguste ja muude andmete kohta tuli M. Laansoolt.

6) M. Laansoo näitas maksuhaldurile vaatluse käigus vaidlusalusele sarnast saematerjali, mis oli OÜ

Grundar Timber toodetud. Seega pole kaebaja väide, et OÜ Grundar Timber ei pidanud sellise

materjali ise tootmist otstarbekaks, kooskõlas äriühingu tegevusega.

7) OÜ-l Svingel Ehitus on variettevõttele iseloomulikud tunnused, sest tal puudub tegelik majandus-

tegevus. OÜ Svingel Ehitus juhatuse liige J. Kase ning OÜ Grundar Timber juhatuse liige M. Laan-

soo ei oska anda tehingute kohta täpsemat teavet, väljamaksete kohta puuduvad kassa väljamineku

orderid ja tehingus osalenud isikud on omavahel tuttavad.

8) Varikatuste ehitamiseks vajaminev materjal oli OÜ-l Grundar Timber endal olemas. Ei saa

välistada, et OÜ Grundar Timber on nimetatud varikatused ise ehitanud või kasutanud OÜ Svingel

Ehitus kaudu äriühingust välja viidud raha kolmandatele isikutele tasumiseks.

9) 465 600 krooni sularaha väljamakse kohta dokumentide vormistamata jätmine ei ole äris

mõistlikult käituvale isikule tavapärane ning kinnitab maksuhalduri kahtlusi.

6. Tallinna Halduskohus jättis 05.04.2013 otsusega OÜ Grundar Timber kaebuse rahuldamata.

Kohus põhjendas otsust kokkuvõtlikult järgmiselt.

1) LMTK on põhjendanud maksuotsust nõuetekohaselt. See on taganud maksuotsusest arusaamise ja

kaebeõiguse realiseerimise kaebajale ning haldusakti kontrollitavuse kohtus.

2) MKS § 150 lg 1 järgi lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksu-

kohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja ei ole suutnud tõendada,

et maksusumma määrati valesti.

3) MTA tunnistas vaideotsusega kaebajale tehtud 18.10.2011 maksuotsuse kehtetuks eelkõige see-

tõttu, et maksuotsuse põhjendused maksupettuse osas olid puudulikud ja vastuolulised ning maksu-

otsuses polnud võetud selget seisukohta küsimuses, kas kaebaja on tehingutele ja arvetele vastava

kauba ja teenuse saanud, ning maksuhaldur polnud kaebaja maksukohustuse väljaselgitamisel

kaalunud maksusumma määramist hindamise teel. LMTK on vaidlustatud uues maksuotsuses

18.10.2011 maksuotsuse need puudused kõrvaldanud.

4) LMTK pole uurimispõhimõtet (maksukorralduse seaduse (MKS) § 11) eiranud. Maksukohustus-

lasel lasub kohustus oma majandustehinguid dokumenteerida ja kirjendada (raamatupidamise seaduse

(RPS) § 6), samuti kaasaaitamiskohustus, maksuarvestuse pidamise kohustus ning doku-mentide

säilitamise kohustus (MKS §-d 56–58). OÜ Grundar Timber on neid temale seadusest tulenevaid

kohustusi ebapiisavalt täitnud. Tõendamiskoormus on läinud üle maksukohustuslasele. Kaebaja pole

aga maksumenetluses ja kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis kummutaksid maksu-halduri

järeldused.

5) Maksuhaldur ei suuda enamasti koguda otseseid tõendeid selle kohta, et isikud on toime pannud

maksupettuse, kuna pettuses osalejad teevad kõik selleks, et nende tehingud näiksid seaduslikud ja

reaalsed. Seetõttu on oluline hinnata tõendeid koosmõjus. Maksuhaldur peab usutavalt ära näitama, et

on põhjendatud alus arvata, et isikud on osalenud pettuse toimepanemises. Maksuhaldur on seda

lahendatavas asjas ka teinud.

6) Maksuotsuses on põhjalikult motiveeritud, et OÜ Grundar Timber raamatupidamises kajastatud

tehinguid OÜ-ga Baltika Partnerid ja OÜ-ga Svingel Ehitus tegelikkuses pole toimunud, millest

kaebaja oli ise teadlik.

7. OÜ Grundar Timber palus apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu otsuse tühistada ja uue

otsusega kaebus rahuldada ning mõista vastustajalt välja kaebaja menetluskulud.

8. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 20.12.2013 otsusega apellatsioonkaebuse osaliselt. Ring-

konnakohus tühistas halduskohtu otsuse OÜ-le Svingel Ehitus tehtud väljamaksetelt tulumaksu

määramise osas, rahuldas selles osas OÜ Grundar Timber kaebuse ja tühistas samas osas maksu-

otsuse. Muus osas jäid halduskohtu otsus ja maksuotsus muutmata.

8.1. Ringkonnakohus märkis, et vaidlus on kaebaja tehingute üle OÜ-ga Baltika Partnerid

(saematerjali soetus) ja OÜ-ga Svingel Ehitus (katusealuste ehitus). Kaebaja on nimetatud isikute

nimel koostatud arvete alusel deklareerinud sisendkäibemaksu ja vähendanud sellega tasumisele

kuuluvat käibemaksu kokku 140 839,08 krooni (9001,26 eurot). OÜ Baltika Partnerid arvete alusel

tegi kaebaja väljamakseid pangaülekannetega 318 760,50 krooni ja sularahas 60 000 krooni (kokku

24 207,20 eurot). OÜ Svingel Ehitus arvete alusel tegi kaebaja sularahas väljamakseid 465 600

krooni (29 757,26 eurot). Maksuhaldur ja halduskohus on asunud seisukohale, et arvetelt nähtuvaid

tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud.

8.2. Ringkonnakohus nõustus maksuhalduri ja halduskohtu põhjenduste ja järeldustega käibemaksu

määramist puudutavas osas, kuid ei nõustunud osaliselt maksuhalduri ja halduskohtu järeldustega

tulumaksu määramise osas.

8.3. Ringkonnakohus põhjendas oma seisukohti järgmiselt.

a. Tehingud OÜ-ga Baltika Partnerid

1) OÜ Baltika Partnerid arvete puhul ei ole kontrollitav saematerjali päritolu ega transport kaebajale.

Tehingu pooled nimetatud teavet esitada ei osanud (maksuotsuse p 1.2). Saematerjali saatelehed on

kaebaja selgituste kohaselt tegelikult kauba vastuvõtmise aktid (kaebuse p 2.1.8). "Saatelehtedele" ei

ole märgitud nende koostamise aega, transporditeenuse osutajat ega ka müüja esindajat (I kd, tl 135).

2) Kaebaja on OÜ Baltika Partnerid arvete alusel teinud väljamaksed osaliselt sularahas ja 674 krooni

on jäänud üldse tasumata (maksuotsuse lk-d 2 ja 11). Sularahas tasumist tõendab OÜ Baltika

Partnerid kassa sissetulekuorder, kuid puudub kaebaja kassa väljaminekuorder (maksuotsuse lk 17).

Ülekandega tasutu on samal päeval OÜ Baltika Partnerid arvelduskontolt pangaautomaadi kaudu

sularahas välja võetud (maksuotsuse lk 6).

3) Raamatupidamisdokumente ei ole OÜ Baltika Partnerid maksuhaldurile esitanud ning ei ole

vaidlusaluste tehingute perioodil ka käivet deklareerinud. Tehingute toimumise ajal juhatuse liikmeks

olnud G. Saarmi asemel on alates 22.10.2010 osanikuks ja alates 02.11.2010 juhatuse liikmeks M.

Kõverjalg ning alates 05.11.2010 osanikuks ja alates 10.11.2010 juhatuse liikmeks K. Vahtra. G.

Saarmi sõnul andis ta raamatupidamisdokumendid üle uuele omanikule (I kd, tl 166).

Maksumenetluse ajal ei olnud uus juhatuse liige K. Vahtra maksuhaldurile kättesaadav (maksu-otsuse

p 1.2.1).

4) Selline asjaolude ja tõendite kogum tekitab põhjendatud kahtluse tehingute toimumises. Tehingute

poolte ütlused ei ole aga usaldusväärsed oluliste asjaolude mitteteadmise ja vastuolude tõttu ütlustes.

Vastuolud on sellised, mida ei saa usutavalt selgitada, kui tehingud tõesti toimusid.

5) Ebatavaline on ka asjaolu, et ülekanded arvete tasumiseks on kaebaja teinud pärast seda, kui G.

Saarm oli äriühingu osaluse võõrandanud ja ei olnud enam ka juhatuse liige (arved on koostatud

06.10.2012 ja 12.10.2010, pangaülekanded on tehtud 03.11.2012 ja 04.11.2010. G. Saarmi osalus on

äriregistrist nähtuvalt lõppenud 22.10.2010 ja juhatuse liikme staatus on lõppenud 02.11.2010). Seega

on enne tasu laekumist võõrandatud ainuosalus äriühingus ja loobutud ka juhatuse liikme staatusest.

6) Tehinguosalistega seotud isikute omavahelisi tihedaid suhteid näitab R. Resevi selgitus: "Mina

sokutasin Gert Saarmi OÜ-sse Grundar Timber, tundsin Marek Laansood." R. Resev on ka

selgitanud, et müüs erinevate juriidiliste isikute nimel M. Laansooga seotud firmadele saematerjali (I

kd, tl 172). Volitust R. Resevil OÜ Baltika Partnerid esindamiseks ei olnud, mis viitab, et M.

Laansool ei tekkinud küsimust, keda ja mis alusel R. Resev esindab.

7) Eelnimetatud asjaolud, aga ka OÜ Baltika Partnerid käibemaksu tasumata jätmine, kinnitavad

kahtlust, et arvetelt nähtuvaid tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud ja et pooled olid sellest

teadlikud. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et kaebajal oli võimalik sellist sae-

materjali ise toota (M. Laansoo 18.02.2011 seletus – I kd, tl 194).

8) Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb

tõendamiskoormus MKS § 150 järgi üle maksukohustuslasele. Seega tulnuks ostjal esitada

täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski

toimunud. Selliseid tõendeid ei ole esitatud. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksu-

halduril raske leida sellise pettuse kohta otseseid tõendeid, nt müüjale juhiste andmise kohta või

müüja arvelduskontole tasutud raha kasutamise ja/või võimaliku tagastamise kohta ostjale.

9) Eeltoodut arvestades on maksuhaldur õigesti määranud kaebajale tulumaksu OÜ-le Baltika

Partnerid tehtud väljamaksetelt TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel.

b. Tehingud OÜ-ga Svingel Ehitus

1) Puudub teave kasutatud ehitusmaterjali päritolu ja töömeeste kohta, kes ehitasid katusealused.

Tasumine on toimunud täielikult sularahas (maksuotsuse lk 2 ja 11), kuid puuduvad kassa välja-

minekuorderid.

2) OÜ Svingel Ehitus juhatuse liige J. Kase ei täitnud maksuhalduri korraldust esitada raamatu-

pidamise dokumendid ja andis järgmise seletuse: "Et OÜ Svingel Ehitus haiguse ajal maha müüsin,

notari juures käisin, kuid maksuametisse ei jõudnud, puudub loogika, kuid kõik ei peagi olema

loogiliselt põhjendatud" (I kd, tl 158). Äriühingu uuele aadressile saadetud korraldused tagastati

hoiutähtaja möödumisel (maksuotsuse p 1.3.3).

3) Tehingute poolte ütlused ei ole usaldusväärsed. J. Kase ei mäleta tehingu asjaolusid. Oluliste

asjaolude mitteteadmine või nende unustamine ei ole eluliselt usutav.

4) M. Laansoo on kinnitanud, et OÜ-d Svingel Ehitus esindanud J. Kase on tema hea tuttav (I kd, tl

125).

5) Eelnimetatu ja asjaolu, et OÜ Svingel Ehitus ei ole tasunud käibemaksu, mida kaebaja on

sisendkäibemaksuna deklareerinud, loovad koostoimes põhjendatud kahtluse, et arvetele vastavaid

tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud ning et kaebaja on olnud sellest teadlik. Seega ei saa lugeda

täidetuks KMS § 29 lg-st 1 ja § 31 lg-st 1 tulenevaid sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimusi.

6) Maksuhaldur on asunud seisukohale, et ehitustöö on toimunud tellija materjalist ning tegemist on

teenuse soetamisega. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole sellise järelduse tegemine põhjendatud.

Kaebaja on küll möönnud, et tema võis tellida katusematerjali (I kd, tl 121), kuid ülejäänud materjali

osas sarnase järelduse tegemiseks tõendid puuduvad. Maksuhalduril tulnuks kaaluda, kas on võimalik

ja vajalik määrata tulumaks hindamise teel (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-81-12, p 15). Teenuse

puhul tuleb eelkõige pöörata tähelepanu sellele, kas teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik on

usaldusväärselt tuvastatav (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-42-13, p 14).

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

9. OÜ Grundar Timber taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks kohtuotsused ja teeks uue

otsuse, millega kaebus rahuldatakse. Kassaator väidab, et maksuhaldur ega kohtud pole põhjendanud,

milles seisnes konkreetselt kaasaaitamiskohustuse ning dokumenteerimise ja arvestuse pidamise

kohustuse puudulik täitmine. Kassa väljamineku orderi vormistamise kohustus ei tulene seadusest.

Maksuhaldurile on esitatud vaidlusaluste tehingute kohta tavapärane tõendite kogum, mis kinnitab

tehingute toimumist. Maksuhalduril lasub kohustus tõendada, et arvetele vastavaid tehinguid pole

toimunud. Maksumenetluses aga pole kogutud selliseid tõendeid, mis seaksid nimetatud tehingute

toimumise kahtluse alla. Põhjendamatu on teha kaebajale müüja käitumise kohta etteheiteid ja pidada

kaebajat pahauskseks. Kohtud jätsid kaebaja seisukohad ja väited kaasa-aitamiskohustuse ning

dokumenteerimise ja arvestuse pidamise kohustuse täitmisest tähelepanuta.

10. Maksu- ja Tolliamet taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse

osas, millega rahuldati OÜ Grundar Timber apellatsioonkaebus osaliselt ja tühistati samas osas

halduskohtu otsus ning tehti uus otsus. Maksuhaldur selgitab, et ringkonnakohus ei ole sisuliselt

põhjendanud, miks jäeti kõrvale maksuhalduri põhjendatud kahtlus, et varjualused ehitati tellija

materjalist. Ringkonnakohtu põhjendus, et materjali päritolu kohta puuduvad tõendid, ei arvesta

maksupettuse varjatusega ja kaudsete tõenditega, samuti asjaoluga, et sarnastes asjades ongi üld-juhul

võimalik koguda vaid kaudseid tõendeid. Nõus ei saa olla ka ringkonnakohtu seisukohaga, et

ehitustööde puhul pole üldlevinud, et kasutatakse tellija materjale. Pealegi tootis kaebaja ise sellist

saematerjali, mis sobis varjualuste ehitamiseks. Loomulikuks tuleb pidada teenuse osutamisel

materjalide, n-ö kauba kasutamist, mis muutub teenust osutades teenuse osaks. Oluline võib olla

seegi, kas tasutakse teenuse või kauba või mõlema eest eraldi.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. Kolleegium on korduvalt selgitanud, et maksuhaldur ei pea maksuotsuse tegemiseks tuvastama

maksupettuse toimepanemist ja maksukohustuslase osalemist selles (vt nt kohtuasjas nr 3-3-1-15-13

tehtud otsuse p-d 9, 10, 13 ja 14). Maksuõigussuhetes piisab madalamast tõendamise standardist –

põhjendatud kahtlusest. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes

mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksu-

pettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus

MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele. Kolleegiumi hinnangul on maksuhaldur ja kohtud

piisavalt põhjendanud ja selgitanud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses (vt käesoleva otsuse p 5

alap-d 5 ja 6, p-d 8.2 ja 8.3). Kaebaja pole aga esitanud selliseid tõendeid, mis maksupettuses

osalemise kahtluse kõrvaldaksid või kahtlust oluliselt vähendaksid. Kaebaja argumendid kaasa-

aitamiskohustuse ning dokumenteerimise ja arvestuse pidamise kohustuse täitmise kohta ei aita kaasa

maksupettuses osalemise kahtluse tõrjumisel. Neil põhjustel jääb OÜ Grundar Timber

kassatsioonkaebus rahuldamata.

12. Ringkonnakohus on kolleegiumi arvates vääralt kohaldanud MKS § 94, mis on maksusumma

hindamise teel määramise aluseks. Ringkonnakohtu seisukoht hindamismeetodi kasutamisest OÜ-le

Svingel Ehitus tehtud väljamaksetelt tulumaksu määramisel pole kooskõlas Riigikohtu seisu-

kohtadega. Seepärast tuleb Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus rahuldada ja jõusse jääb

vaidlustatud maksuotsus tervikuna.

13. Kohtutoimikus on OÜ Svingel Ehitus sularahaarved nr 122102010 ja 129102010 (I kd, tl 198 ja

198 pöördel), milles katusealuste ehitamist nimetatakse teenuseks ja märgitakse, et tööd on tehtud.

Neil arvetel pole eraldi näidatud kasutatud materjali maksumust või üldse viidatud kasutatud

materjalile. Kohtutoimikus on ka OÜ Svingel Ehitus hinnapakkumised nr 20092010 ja 1106092010 (I

kd, tl 198 pöördel ja 200), kus ehitustööde maksumus on esitatud viisil, mis näitab küll kasutatud

materjali kogust, kuid pakkumistest ei nähtu, kas tegemist on tellija või teenuse pakkuja materjaliga.

Pakkumistest ei selgu ka materjali maksumus. Näiteks on hinnapakkumises rida järgmiste andmetega:

"seinte katmine laudisega 25×100; 341,00 m2; 121,00". Selgust ei too ka koostatud aktid (I kd, tl 199

ja 200 pöördel), sest akteeritud on tööd, mitte kasutatud materjal või materjali osa eraldi. Sellises

olukorras on kolleegiumi arvates maksuhaldur ja halduskohus katusealuste ehitamise kvalifitseerinud

õigesti teenuseks, kusjuures kasutatud materjali osas maksusumma määramine hindamise teel polnud

võimalik. Ka kohtumenetluses pole kaebaja esitanud täiendavaid tõendeid, mis näitaksid katusealuste

ehitamisel kasutatud materjali päritolu ja hinda.

14. Haldusasjas nr 3-3-1-27-14 tehtud otsuses (p 31) märkis kolleegium: "[V]aidlusaluses asjas on

tegemist teenuse osutamisega, olenemata muu hulgas sellest, kas materjali hankis kassaator või

Konsultant OÜ. Kuna tehingupartnerid ei ole tehinguid kajastavas dokumentatsioonis pidanud

vajalikuks eristada materjali ja tööde osakaalu, saab soorituse lugemisel teenuse osutamiseks või

kauba müügiks hinnata, millised on tehingu olulisimad tunnused ning milliseid tehingu elemente on

ostja tähtsamaks pidanud. Praeguses asjas on asjaoludest nähtuvalt soorituse aluseks töövõtu-

lepingud, milles lepiti kokku metallkonstruktsioonide valmistamine tellija jooniste järgi. Lepingutes

väljendatud poolte tahe oli seega suunatud eeskätt teenuse osutamisele, mitte selleks kasutatud

materjali müügile, mistõttu tuleb kolleegiumi hinnangul sooritus tervenisti lugeda teenuse

osutamiseks ka juhul, kui tehing hõlmas teenuse osutamiseks vajaliku materjali kasutamist."

15. Ringkonnakohtu seisukoht hindamise teel tulumaksu määramise võimaluse kohta pole kooskõlas

kolleegiumi kauaaegse väljakujunenud praktikaga.

15.1. Kohtuasjas nr 3-3-1-49-13 tehtud otsuses (p 20) märkis kolleegium tõepoolest, et tuleb pöörata

tähelepanu ehitamisel kasutatud materjali ja seadmete hinna osakaalule kogu teenuse hinnas.

Kolleegium osutas seejuures viidatud kohtuasjas esitatud tõenditele, millest nähtus, et eraldi oli

akteeritud ehitamisel kasutatud materjal ja paigaldatud seadmed (403 254 krooni km-ta) ning tehtud

tööd (280 508 krooni km-ta). Esitatud tõenditest nähtus konkreetselt, milliseid materjale kasutati ja

seadmeid paigaldati. Käesolev kohtuasi on viidatud kohtuasjast põhimõtteliselt erinev, sest viidatud

kohtuasjas on kasutatud materjali ja paigaldatud seadmete osakaal kogu teenuse hinnas domineeriv,

kusjuures kasutatud materjali ja paigaldatud seadmete hind on kontrollitav ning välistatud on

võimalus, et need seadmed ja materjali tootis maksukohustuslane ise.

15.2. Kolleegium on korduvalt selgitanud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud

teenuse eest (nt ehitustööde eest), kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis

tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses

maksustada (vt nt kohtuasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsus, p 33).

15.3. Kohtuasjas nr 3-3-1-65-13 tehtud otsuses (p 21) selgitas kolleegium, et tulumaksukohustuse

osas tuleb eristada väljamakseid kaupade eest nendest väljamaksetest, mis tehti teenuse osutamise

eest, sest teenuste puhul saab tulumaksu määramine hindamise teel toimuda vaid erandlikel asja-

oludel. Kolleegium pidas viidatud asjas õigeks teenuste eest tehtud väljamaksete maksustamist tulu-

maksuga, sest polnud tõendatud, et teenuseid üldse osutati.

15.4. Kohtuasjas nr 3-3-1-42-13 tehtud otsuses (p 17) märkis kolleegium järgmist: "Kui kohus leiab,

et maksuhaldur on ekslikult jätnud hindamise teostamata, peab ta ka põhjendama, miks see rikkumine

on oluline ja miks hindamise kaalumine olnuks vajalik. Ka praeguses asjas pidanuks kohus hindamise

teel maksustamise kaalumata jätmise argumendile tuginedes maksuotsust tühistades põhjendama,

miks on alust arvata, et konkreetsel juhul võiks ka teenuse puhul hindamine siiski võimalik ja vajalik

olla." Käesolevas asjas pole kolleegiumi arvates ringkonnakohus sisuliselt põhjendanud, miks oli

katusealuste ehitamisel kasutatud materjali osas maksusumma määramine hindamise teel võimalik ja

vajalik.

16. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et selles asjas tulnuks maksuhalduril kaaluda

katusealuste ehitamisel kasutatud materjali osas tulumaksu määramist hindamise teel. Maksuhalduril

polnudki kolleegiumi hinnangul võimalik hindamismeetodit kasutada, sest maksu-pettuse kahtlus

hõlmas ka eluliselt usutavat maksuhalduri seisukohta, et katusealused ehitati kaebaja materjalist.

Oluline on seegi, et kasutatud materjali päritolu ja hinda pole maksuhaldurile ja kohtutele esitatud

teabe põhjal võimalik kindlaks määrata. Maksupettuse kahtluse korral, kui materjali päritolu ja hinna

kohta andmed puuduvad ning on kahtlus, et tegelikult kasutati ostja materjali, pole maksuhalduril

kaalumisruumi hindamismeetodi kasutamiseks. Sellisest järeldusest hoolimata tulnuks maksuhalduril

ikkagi maksuotsuses näidata, miks oli hindamine katusealuste ehitamisel kasutatud materjali osas

välistatud (vt ka kohtuasjas nr 3-3-1-42-13 tehtud otsuse p 18 ja nr 3-3-1-27-14 p 33). Selline

maksuotsuse vormiline puudus pole aga aluseks maksuotsuse tühistamisele (HMS § 58).

17. Eeltoodud põhjustel tühistab kolleegium ringkonnakohtu otsuse osas, millega tühistati tulu-maksu

määramist puudutavas osas halduskohtu otsus. Rahuldamata jääb OÜ Grundar Timber

kassatsioonkaebus ja rahuldatakse Lääne MTK kassatsioonkaebus. Jõusse jääb Lääne MTK

31.05.2012 maksuotsus nr 12.2-3/8323-20.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann