3-3-1-27-14 · Riigikohus

R I I G I K O H U S

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number 3-3-1-27-14 Otsuse kuupäev

2. juuni 2014 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Ivo Pilving ja Jüri Põld Kohtuasi Leberdon Metall OÜ kaebus Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 10. veebruari 2012. a maksuotsuse nr 12.2- 3/8027-14 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 10. jaanuari 2014. a otsus haldusasjas nr 3-12-903 Menetluse alus Riigikohtus Leberdon Metall OÜ kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tartu Halduskohtu 15. novembri 2012. a ja Tartu Ringkonnakohtu 10. jaanuari 2014. a otsused haldusasjas nr 3-12-903 ja saata asi uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse (Ida MTK) 10. veebruari 2012. a maksuotsusega nr 12.2-3/8027-14 kohustati Leberdon Metall OÜ-d tasuma käibemaksu 10 503 eurot 37 senti ja tulumaksu 16 752 eurot 21 senti.

Maksuhaldur kontrollis Leberdon Metall OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul 1. jaanuar 2009 kuni 31. detsember 2009. Kontrollitaval ajavahemikul valmistas Leberdon Metall OÜ metallkonstruktsioone, mida toodeti tellimuste alusel põhiliselt OÜ- le BLRT Marketex. Sel ajavahemikul on Leberdon Metall OÜ raamatupidamises kajastatud nelja Konsultant OÜ rekvisiitidega arvet, millel märgitud summasid on Leberdon Metall OÜ arvestanud ettevõtluskuluna ning nende arvete alusel maha arvanud sisendkäibemaksu 164 342 krooni 40 senti. Lisaks arve-saatelehtedele esitas Leberdon Metall OÜ tehingute toimumise tõenduseks ka tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid ja alltöövõtulepingud. Samuti nähtus Leberdon Metall OÜ pangakonto väljavõttest arvete eest tasumine.

Maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et Leberdon Metall OÜ on teadlikult nii sisendkäibemaksu mahaarvamisel kui ka ettevõtluskuluna kajastanud oma raamatupidamises Konsultant OÜ nimel esitatud fiktiivseid arveid. Tegelikkuses ei osutatud arvete alusel teenuseid ega toimunud kauba üleandmist-vastuvõtmist ning Leberdon Metall OÜ oli sellest teadlik. Fiktiivsete arvete alusel tehti väljamakseid tegelikult toimumata tehingute eest eesmärgiga viia ettevõttest raha maksuvabalt

3-3-1-27-14

2(10) välja, et tasuda tegelikult tehtud, kuid raamatupidamises kajastamata jäänud tehingute eest. Leberdon Metall OÜ on tahtlikult esitanud maksuhaldurile ajavahemiku august 2009 kuni november 2009 käibedeklaratsioonides ning tuluja sotsiaalmaksu deklaratsioonis valeandmeid. Maksuhaldur on eelkirjeldatud seisukohale asunud revisjoni käigus tuvastatud järgmiste asjaolude põhjal:

a) arvetel kajastuv informatsioon ei võimalda kindlaks teha osutatud teenuse mahtu ega materjalide kogust. Esitatud ei ole ka Konsultant OÜ kirjalikke hinnapakkumisi, kust selguks, kas osutatud on ainult teenust või sisaldab hind ka materjalide maksumust. Lepingutes ei ole märgitud tööde tegemise kohta. Tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid on üldsõnalised;

b) juhatuse liikmete ütlused on vastuolulised ega tõenda tehingute reaalset toimumist äriühingute vahel;

c) Konsultant OÜ ei ole dokumentaalselt kinnitanud äriühingute vahel toimunud tehinguid. Summad, mille Leberdon Metall OÜ kandis Konsultant OÜ arvelduskontole, võeti kohe sularahas välja. OÜ Konsultant pangakontodel ei ole tehtud majandustehinguid, mis on iseloomulikud tavapärase majandustegevusega ettevõttele;

d) äriregistri andmetel on Konsultant OÜ tegevusalaks raamatupidamine ja maksualane nõustamine. OÜ Konsultant ei ole registreeritud majandustegevuse registris metallitöötlemise valdkonnas. Leberdon Metall OÜ juhatuse liige Valery Braga ei kontrollinud tehingute tegemisel Konsultant OÜ B-kaarti ega seda, kas Konsultant OÜ-l on kvalifitseeritud tööjõudu;

e) V. Braga ei kontrollinud Konsultant OÜ esindaja isikusamasust ega volitust esindada Konsultant OÜ-d. Tuvastatud asjaoludest ilmneb, et Konsultant OÜ juhatuse liige Aleksei Filatov ei ole Leberdon Metall OÜ-le osutatud teenustega kuidagi seotud.

Maksuotsuses leiti, et Leberdon Metall OÜ-l puudus õigus Konsultant OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, ning kohustati Leberdon Metall OÜ-d tasuma täiendavalt käibemaksu. Maksuhaldur luges Leberdon Metall OÜ pangakontolt Konsultant OÜ-le tehtud väljamaksed summas

986 054 krooni 40 senti ettevõtlusega mitteseotud kuluks ning arvutas ka tasumisele kuuluva tulumaksusumma.

Leberdon Metall OÜ esitas maksuotsuse peale vaide, mille Maksuja Tolliamet jättis 3. aprilli 2012. a vaideotsusega rahuldamata. Vaideotsuses leiti, et Ida MTK on põhjendatult tuvastanud, et Konsultant OÜ ei ole arvetel näidatud teenuseid vaide esitajale müünud ning vaide esitaja pidi sellest olema teadlik; vaide esitaja ei ole ümber lükanud Ida MTK järeldust, et tehinguid pole toimunud. Tehingute kohta koostatud dokumentatsioon on üldsõnaline ja tehingupoolte seaduslike esindajate seletused on vastuolulised. Kui Konsultant OÜ toimetas valmis kauba ise vaide esitaja tegevuskohta, pidanuks kaubaga kaasas olema ka nõuetekohased saatelehed, millest pidanuks üks eksemplar ka vaide esitajale jääma.

2. Leberdon Metall OÜ esitas Tartu Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse kohaselt sai Leberdon Metall OÜ nii kauba kui ka teenuse arvetel ja lepingutes fikseeritud ulatuses ning esitas maksuhaldurile kõik vajalikud tehinguid tõendavad dokumendid. Konstruktsioonide valmistamiseks tehtud tööde kirjeldus ja nimekiri on olemas lepingutes ja joonistel, mis on seotud kindlate arvetega. Konsultant OÜ juhatuse liige Aleksei Filatov on tehingute toimumist kinnitanud, seega pole alust ka arvata, et lepingud sõlmiti vale isikuga. Konsultant OÜ täitis tellimused lepingute ja jooniste järgi hea kvaliteediga ning andis kauba õigel ajal üle. Konsultant OÜ oli registreeritud äriregistris ja käibemaksukohustuslaste registris, koostöö ajal puudus Krediidiinfos teave maksehäirete ja maksuvõlgade kohta. Leberdon Metall OÜ ja Konsultant OÜ esindajate seletused tehingute asjaolude kohta ei ole vasturääkivad. Vastustaja hindas tõendeid valikuliselt.

3. Tartu Halduskohus jättis 15. novembri 2012. a otsusega kaebuse rahuldamata. Vastustaja on põhjendatult tuvastanud, et OÜ Konsultant ei ole arvetel näidatud teenuseid kaebajale müünud ning kaebaja pidi sellest teadlik olema. Kaebaja ei ole menetluse käigus ümber lükanud vastustaja

3-3-1-27-14

3(10) järeldusi, et tehinguid ei ole toimunud. Asjaolu, et kaup on olemas või teenust osutati, ei määra veel üheselt, et kaup või teenus on saadud arvel näidatud ajal või isikult. Maksumenetluses kogutud tõenditega on ümber lükatud eeldus, et kaebaja käitus heauskselt ning tõendamiskoormis on selles osas üle läinud kaebajale. Tulumaksu osas on lähtutud õigesti põhimõttest, et maksustatakse ettevõttest vahendite väljaviimist ning ettevõtluse kuludena arvestatud tehingutega saadud teenuse ja kauba tegelikku maksumust.

4. Leberdon Metall OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles taotles halduskohtu otsuse ja maksuotsuse tühistamist.

5. Tartu Ringkonnakohus jättis 10. jaanuari 2014. a otsusega halduskohtu otsuse muutmata ja apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu otsuse põhjendustega ega pidanud vajalikuks neid korrata. Ringkonnakohtu otsuse põhjendused olid järgmised:

a) vastustaja on õigesti leidnud, et firmade esindajate vastuolulised seletused annavad alust kahelda tehingute toimumises. Esiteks ilmnevad vastuolud seletustes selle kohta, kelle initsiatiivil sõlmiti lepingud, samuti selle kohta, kes kontrollis töid teinud töötajaid. Peale selle on vastuolu selles, kust Konsultant OÜ sai tööde tegemiseks materjali;

b) A. Filatovi kohtuistungil ja maksumenetluses antud ütlused on vastuolulised osas, kellelt Konsultant OÜ soetas tööde tegemiseks materjali. Ei ole eluliselt usutav, et A. Filatov ei olnud maksumenetluses, mis toimus tunduvalt varem kui kohtuistung, võimeline täpselt mäletama, kelle käest ta ostis tööde tegemiseks materjalid;

c) ei ole eluliselt usutav, et kaebaja, kes valmistab laevakonstruktsioone, mille juures on vaja teha keevitustöid, sõlmib ilma alltöövõtja kvalifikatsiooni ja spetsialiseeritud tööjõu olemasolu kontrollimata viimasega lepingu suures mahus tööde tegemiseks. Kontrollides Konsultant OÜ B- kaarti, oleks kindlasti pidanud tekkima kahtlus, et viimane ei ole võimeline selliseid spetsiifilisi töid tegema, ja seega polnud alust temaga nende lepingute sõlmimiseks. Pole ka mõjuvat põhjust sõlmida leping firmaga, kes ei tee soovitud töid mitte ise, vaid alltöövõtja kaudu;

d) kaebaja esindaja kogu maksumenetluse väitel antud ütluste kohaselt tegid Konsultant OÜ või tema alltööettevõtja töötajad tellitud tööd tema asukohas. Seejuures on tunnistaja S. Braga kohtuistungil kinnitanud, et just Konsultant OÜ töötajad tegid nimetatud tööd, töid kontrollis nende brigadir ja hiljem V. Braga. Samas on S. Braga ütlused vastuolulised, sest maksumenetluses on ta väitnud, et ei teadnud, millise firma töötajatega oli tegu. Tunnistaja J. Sanakojev on maksumenetluses kinnitanud, et ta ei ole kaebaja juures töötamise aja, s.o kolme aasta jooksul näinud firma ruumides teiste firmade töötajaid. Tunnistaja I. Urban on maksumenetluses kinnitanud, et ta ei ole kaebaja firma tsehhis teisi isikuid näinud ja kui neid seal ka on olnud, siis oli see kolm aastat tagasi. Kuna tunnistaja on oma ütlused andnud 29. märtsil 2011, siis ei saa tegemist olla vaidlusaluse ajaga, s.o aastaga 2009;

e) tunnistaja S. Braga kohtuistungil antud ütlustesse tuleb suhtuda kriitiliselt, kuna tegemist on V. Braga pojaga ja tema kohtuistungil antud ütlused on vastuolus nii tema enda maksumenetluses antud ütluste kui ka J. Sanakojevi ja I. Urbani ütlustega. Samuti on V. Braga ise kinnitanud, et tema ei ole Konsultant OÜ tehtud tööde üle mingit järelevalvet teostanud. Ringkonnakohus ei pea usutavaks kaebaja väidet, et J. Sanakojev võis sel ajal olla haige, kui Konsultant OÜ või tema alltöövõtja töötajad nende territooriumil töötasid. Kuna tellitud töid pidi tehtama mitmes etapis, siis ei ole eluliselt usutav, et J. Sanakojev oli alati haige, kui väidetavaid töid tehti;

f) sellele, et lepingutes märgitud töid ei teinud Konsultant OÜ, viitab ka viimase käitumine;

g) vastustaja ja halduskohus on asjas kogutud tõendite alusel jõudnud õigele järeldusele, et Konsultant OÜ ei ole ise ega alltöövõtjaid kasutades teinud kaebajale tema asukohas metallitöid ning kaebaja oli sellest teadlik. Seega oli kaebaja tööde üleandmise-vastuvõtmise aktide allkirjastamisel ja nende alusel esitatud arvete tasumisel teadlik asjaolust, et tegelikult ei ole Konsultant OÜ neid töid teinud. Ringkonnakohus ei eita seda, et kaebaja on saanud tellitud tööd, kuid nende tegija on teadmata;

3-3-1-27-14

4(10)

h) arve ei vasta algdokumentidele esitatavatele nõuetele, sest sellel ei ole märgitud tegelik müüja. Praeguses asjas ei ole olnud võimalik usaldusväärselt tuvastada teenust osutanud isikut. Seega tuleb maksuotsus ka tulumaksu osas lugeda õiguspäraseks.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Leberdon Metall OÜ taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning teeks asjas uue otsuse, millega rahuldaks Leberdon Metall OÜ kaebuse ning tühistaks Ida MTK 10. veebruari 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/8027-14. Kassatsioonkaebuse põhjendused on järgmised:

a) ringkonnakohus on põhjendamatult jätnud apellatsioonkaebuse rahuldamata, pole hinnanud kõiki asjaolusid ega arvestanud Riigikohtu praktikat, vaid on tuginenud maksuhalduri arvamusele ja teinud selle alusel eksliku järelduse;

b) halduskohus ei arvestanud kaebuse lahendamisel kõiki kassaatori esitatud tõendeid ja hindas ebaõigesti tunnistajate kohtuistungil antud ütlusi ning tegi seetõttu väära kohtuotsuse;

c) vastustaja ei arvestanud kõiki kassaatori esitatud tõendeid ega kogunud ise kahtluste kõrvaldamiseks piisavalt tõendeid;

d) dokumendid, mille alusel kassaator andis kauba üle oma tellijale, ei erine dokumentidest, millega Konsultant OÜ andis konstruktsioonid üle kassaatorile;

e) kassaatoril ei olnud kohustust kontrollida oma tehingupartneri tootmisvõimalusi ja -vahendeid ega tööjõu olemasolu ja kvalifikatsiooni. Kassaator on kontrollinud Konsultant OÜ tausta piisavalt tuvastamaks, et äriühing on olemas, on maksukohustuslane ja tal ei ole maksuvõlga;

f) vastustajal oli võimalus nõuda uuelt Konsultant OÜ juhatuse liikmelt informatsiooni, mis oleks aidanud tuvastada Konsultant OÜ äritegevust, äripartnereid ja alltöövõtjaid;

g) maksuotsus põhineb suurel määral sellel, et kassaatori ja Konsultant OÜ esindajate poolt vastustajale antud seletustes esineb vasturääkivusi. Nende põhjal on maksuhaldur teinud järelduse, et vaatamata sellele, et tehingupooled kinnitavad tehingute toimumist, ei ole neid tegelikult siiski tehtud. Kohus on otsuse tegemisel jätnud selle asjaolu tähelepanuta ning asunud vastustaja positsiooni toetama;

h) kassaator ei saa olla vastutav oma tehingupartneri maksuõigusrikkumiste eest. Maksu määramisel ei tohi olla karistavat iseloomu;

i) kassaator ei ole osalenud maksupettuses ega rikkunud ka hoolsuskohustust.

7. Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab vastustaja, et kohtud on kogunud kõik vajalikud tõendid, ei ole olemasolevaid tõendeid valesti hinnanud ega seadust vääralt tõlgendanud ja kohaldanud. Kohtute otsused on kooskõlas Riigikohtu praktikaga. Vastustaja seisukohad on järgmised:

a) ei maksumenetluses ega ka kohtumenetluses ole kassaator tehingute toimumist tõendavate dokumentidena esitanud jooniseid, millele pidevalt viidatakse;

b) vastustaja ei eita, et Konsultant OÜ oli registreeritud äriregistris ning kantud ka käibemaksukohustuslaste registrisse, kuid Krediidiinfo andmebaasis oleks pidanud kajastuma 1. augusti 2009. a seisuga (samal ajal sõlmisid kassaator ja Konsultant OÜ esimese lepingu) Konsultant OÜ maksuvõlg 10 416 krooni 77 senti;

c) vastuolud seletustes ongi üks iseloomulik tunnus tegelikult mittetoimunud tehingute kohta antud seletustele. Kui tehingud on tegelikult toimunud, siis annavad tehingupooled tavaliselt ühesuguseid seletusi;

d) vastustaja ei ole kahtluse alla seadnud kassaatori ja OÜ BLRT Marketex (kassaatori tellija) vahel tehingute toimumist, sest kassaatoril oli olemas kvalifitseeritud tööjõud ning võimalused tellimuste täitmiseks. Vastustaja on seisukohal, et OÜ-le BLRT Marketex müüdud teenust ja kaupa ei soetatud Konsultant OÜ-lt;

3-3-1-27-14

5(10)

e) praegusel juhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest tegi kassaator Konsultant OÜ-le panga kaudu rahaülekandeid.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Esmalt võtab kolleegium seisukoha kassaatori väite kohta, et kohtud on praeguses asjas eksinud tõendite hindamisel (I). Edasi käsitleb kolleegium maksuotsuse faktilist alust (II) ning vaatleb seejärel, millistele asjaoludele tuginedes on kassaatorile omistatud maksuõiguslikult etteheidetav tegevus (III). Lõpuks käsitleb kolleegium tulumaksu määramise eeldusi (IV) ning teeb menetluslikud otsustused (V).

I

9. Kassaator väidab kassatsioonkaebuses, et kohtud on rikkunud menetlusõiguse norme, jättes kohtuotsuse piisavalt põhjendamata ning kassaatori esitatud tõendid hindamata.

10. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 61 lg 1 sätestab, et kohus hindab seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte. HKMS § 165 lg 1 p 1 alusel märgitakse otsuse põhjendavas osas kohtulikul uurimisel tõendatuks tunnistatud asjaolud ja tõendid, millele kohus asjaolu tõendatuks tunnistamisel tugineb. Sama lõike 2. punkti kohaselt märgitakse otsuse põhjendavas osas ka asjas kogutud tõendid, mida kohus ei pea usaldusväärseks või asjassepuutuvaks, koos põhjendustega, miks kohus ei pea neid usaldusväärseks või asjassepuutuvaks.

11. Kolleegium märkis asjas nr 3-3-1-81-12 tehtud otsuse punktis 16, et eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused tehingu toimumise kohta. Kolleegium leidis viidatud asjas, et kõiki tõendeid kogumis hinnates ei saa jätta neid tõendeid konkreetse põhjenduseta kõrvale.

12. Praeguses asjas põhjendab vastustaja maksude määramist muu hulgas Konsultant OÜ arvete ja muude tehinguid tõendavate dokumentide mittenõuetekohasusega ning tehingupartnerite esindajate ja kassaatori töötajate vastuoluliste seletustega, mis on tekitanud põhjendatud kahtluse, et tehinguid ei ole toimunud. Halduskohtule esitatud kaebuses on kassaator maksumenetluses ja vaidemenetluses tuvastatud asjaolud vaidlustanud, leides, et vastustaja on tõendeid hinnanud ebaõigesti ja valikuliselt.

Halduskohtu otsuse tekstist nähtuvalt on kohus vaidlusaluste arvete ja muu tehinguid tõendava dokumentatsiooni nõuetekohasuse osas korranud vaideotsuse teksti (vrd halduskohtu otsuse lk 7 ja vaideotsuse lk 4). Ringkonnakohus on samuti piirdunud vaid tõdemusega, et arved ei ole nõuetekohased, kuna neil ei kajastata tegelikku müüjat (otsuse p 12).

HKMS § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Kolleegium märgib, et kohus peab seejuures kontrollima, et haldusakti põhjendus oleks piisav.

HKMS § 157 lg 4 kohaselt võib kohus juhul, kui tõendit uuriti ja hinnati eelnevas haldusmenetluses, sealhulgas vaidemenetluses, jätta tõendi uuesti uurimata ja hindamata, välja arvatud juhul, kui

3-3-1-27-14

6(10) kaebaja vaidlustab haldusaktis või vaideotsuses tuvastatud asjaolu ning kohus peab tõendi uut uurimist ja hindamist vajalikuks.

Seetõttu ei pea kolleegium lubamatuks vaideotsuses esitatud põhjenduste kasutamist kohtuotsuses. Küll aga tuleb kohtul HKMS § 157 lg-st 4 tulenevalt tõendeid uuesti hinnata, kui kaebaja on nende tõendite alusel tuvastatud asjaolud vaidlustanud. Kui kaebaja esitab kohtule asjaolude tuvastamise kohta uued argumendid või kordab varasemaid, mida haldusmenetluses haldusakti põhjenduses ei ole piisaval määral ümber lükatud, peab kohus, hoolimata HKMS § 165 lg-st 2, põhjendama, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega (HKMS § 165 lg 1 p 4).

13. Halduskohtu istungil andsid kassaatori taotlusel tunnistajatena ütlusi Aleksei Filatov, kes oli vaidlusaluste tehingute toimumise ajal Konsultant OÜ juhatuse liige, ja kassaatori töötaja Sergei Braga. Mõlemad olid andnud seletusi ka maksumenetluses.

A. Filatovi ja S. Braga ütlused on halduskohus jätnud oma otsuses tähelepanuta. Ringkonnakohus on viidanud küll ühele vastuolule A. Filatovi poolt kohtumenetluses ja maksumenetluses antud ütlustes, kuid selgusetuks jääb, kas kohus on seadnud A. Filatovi kohtumenetluses antud ütluste usaldusväärsuse tõendina kahtluse alla. Protokollist nähtuvalt on A. Filatov kohtuistungil andnud ütlusi muu hulgas selle kohta, milline oli tellimuse sisu ja töökorraldus. Ringkonnakohtu otsusest ei selgu, miks on kohus neid ütlusi eiranud. Kolleegium märgib, et kui kohus ei asu selgelt seisukohale, et tõend on ebausaldusväärne, tuleb tõendit hinnata kogumis teiste tõenditega.

14. Kolleegium on seisukohal, et kohtud on jätnud maksumenetluses ja kohtumenetluses kogutud tõendid igakülgselt hindamata, keskendudes üksnes vastuoludele, mida maksuhaldur on maksuotsuses, vaideotsuses ja kohtumenetluses esitatud vastustes kirjeldanud. Kohtul tuleb tõendeid hinnates neid omavahel kõrvutada selgitamaks välja ka nendes sisalduvad riimumised. Tõendid, mida kohus ei võta kogumis arvesse nende ebausaldusväärsuse tõttu, peaksid olema kohtuotsuse põhjendustes märgitud. Kolleegium juhib tähelepanu asjaolule, et maksukohustuslase võimalused tõendada tehingute toimumist olukorras, kus maksuhaldur nende toimumises kahtleb, hoolimata tehinguid kinnitavate dokumentide olemasolust, ammenduvad üldjuhul tehingupoolte kinnituste, maksumenetluses antud seletuste ja kohtumenetluses antud ütlustega. Seetõttu tuleb kohtul hinnata ka ütlustes esinevaid vastuolusid veendumaks, et need ei ole põhjustatud inimlikest eksimustest sündmuste meenutamisel või seletatavad muul eluliselt usutaval viisil.

II

15. Kolleegium on oma praktikas korduvalt selgitanud, et maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma (vt nt 24. jaanuari 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 14 ja 5. mai 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 10). Kolleegium peab vajalikuks täpsustada, et mõistet „maksuotsuse faktiline alus“ on kolleegium kasutanud kitsamas tähenduses, kui seda on maksuotsuse andmise faktiline alus. Maksukohustuslasele omistatava käitumise kvalifikatsioon on siiski vaid osa maksuotsuse andmise faktilisest alusest maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 lg 3 p 5 tähenduses ega ole seetõttu sellega samastatav.

16. Haldusasjas nr 3-3-1-18-10 leidis kolleegium, et sõltuvalt sellest, mis on vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks, on erinevad ka olulised asjaolud, mille tuvastamiseks tuli esitada ja koguda tõendeid (otsuse p 11). Selleks, et maksukohustuslasel oleks võimalik enda suhtes tehtud otsust mõista ja vajadusel tõhusalt vaidlustada, peab olema üheselt arusaadav talle etteheidetav käitumine.

3-3-1-27-14

7(10)

17. Kolleegium märgib, et vaidlustatud maksuotsuse faktiline alus ei ole üheselt määratletud ning see nähtub ka vaideotsusest ja kohtute tõlgendusest.

Maksuotsuses asub maksuhaldur seisukohale, et Leberdon Metall OÜ teadis, et vaidlusaluste tehingute puhul pole tegemist tegeliku müüjaga (maksuotsuse lk-d 11, 15 ja 19), väljendades ka oma veendumust, et kassaator on tahtlikult esitanud maksuhaldurile deklaratsioonides valeandmeid (maksuotsuse lk 15). Vaideotsuses märgib Maksuja Tolliamet, et Konsultant OÜ ei ole arvetel näidatud teenuseid Leberdon Metall OÜ-le tegelikult müünud ning viimane pidi sellest teadlik olema (vaideotsuse p 7).

Halduskohus märgib samuti, et Konsultant OÜ ei ole arvetel näidatud teenuseid Leberdon Metall OÜ-le tegelikult müünud ning Leberdon Metall OÜ pidi sellest teadlik olema (otsuse lk 5). Lõppjäreldusena on halduskohus aga leidnud, et „vaidlustatud tehingu kohta kogutud tõenditest saab teha järelduse, et kaebaja oli teadlik tehingu tegelikest asjaoludest“ (otsuse lk 7). Ringkonnakohus nõustus halduskohtu ja vastustaja järeldusega, mille kohaselt oli kassaator teadlik, et Konsultant OÜ ei olnud tööde teostajaks (otsuse p 11).

18. Kohtud on nõustunud maksuhalduriga, et kassaatori teadmise, et Konsultant OÜ ei olnud tegelik müüja, saab järeldada Konsultant OÜ tegevusest, kassaatori hoolsuskohustuse rikkumisest ning kassaatori suutmatusest lükata ümber maksuhalduril tekkinud kahtlusi ja tõendada tehingute tegelikku toimumist. Kolleegium on asjas nr 3-3-1-18-10 selgitanud, et isiku teadmist, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kinnitaksid tõendid, et isikule oli see asjaolu saanud teatavaks või osales ta maksupettuses (p 12). Olukorras, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis seda siiski näitavad, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga.

19. Maksuotsuses ei ole kassaatorile ette heidetud maksupettuses osalemist ega väljendatud ka selgelt põhjendatud kahtlust, et kassaator on osalenud maksupettuses. Maksuotsuse faktilist alust ei ole selliselt tõlgendanud ka kassaator ega kohtud. Seetõttu leiab kolleegium, et hoolimata mitmetest maksupettuses osalemise kahtlusele viitavatest märkustest maksuotsuses, ei saa maksuotsuse faktiliseks aluseks pidada kassaatori seotust maksupettusega.

20. Kolleegiumi arvates on, hoolimata mõistete ebajärjekindlast kasutamisest, siiski arusaadav, et nii maksuhaldur kui ka kohtud on maksuotsuse faktiliseks aluseks pidanud järeldust, et ostja pidi teadma, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Kolleegium ei pea maksuhalduri ja kohtute ebajärjekindlust maksuotsuse faktilise aluse määramisel sedavõrd oluliseks, et see tingiks maksuotsuse ja kohtuotsuste tühistamise.

III

21. Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel (5. mai 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 15 ja seal viidatud lahendid). Maksuhalduril tuleb oma järeldust maksuotsuses põhjendada, tuginedes eelnimetatud teabe olemasolu kinnitavatele tõenditele või maksukohustuslase asjakohase hoolsuskohustuse rikkumisele.

22. Maksuhalduri kahtlus, et Konsultant OÜ ei saanud olla tegelikuks teenuse osutajaks, tugineb järgmistele asjaoludele: 1) Konsultant OÜ tegevusaladeks oli lepingute sõlmimise ajal äriregistri järgi raamatupidamine ja maksualane nõustamine, majandustegevuse registri kohaselt ei tegutsenud Konsultant OÜ metallitöötlemise valdkonnas (tegevusaladeks on autopesu, keemiline puhastus,

3-3-1-27-14

8(10) parklateenus jms); 2) Konsultant OÜ-l ei olnud kassaatori tellimuse täitmiseks vajalikku oskustööjõudu; 3) Konsultant OÜ esindaja ei ole tehingute toimumise kohta esitanud ühtki tõendit ning 4) pangaarvetelt nähtuvalt ei teinud Konsultant OÜ majandustehinguid, mis on iseloomulikud tavapärase majandustegevusega ettevõttele.

23. Euroopa Kohus on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohta selgitanud, et maksu mahaarvamise õigust ei välista üksnes asjaolu, et ostjale ei osutanud tegelikult teenust arvele märgitud teenuseosutaja ega tema alltöövõtja, põhjusel et viimastel ei ole vajalikke töötajaid, materjale ega vara; et nende teenustega seotud kulud ei ole nende raamatupidamisarvestuses dokumenteeritud ja et teatavaid dokumente tarnijana allkirjastanud isikute isikusamasus on ebaselge. Täidetud peab olema kaks tingimust: 1) nende asjaolude näol on tegemist maksudest kõrvalehoidumisega ja 2) kõiki maksuhalduri kindlaks tehtud objektiivseid asjaolusid arvesse võttes on tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest (13. veebruari 2014. a otsus C-18/13: Maks Pen EOOD, p-d 31–32).

24. Maksuotsuses tehtud järeldused, sh järeldus, et kassaator kajastas oma raamatupidamises teadlikult fiktiivseid arveid eesmärgiga hoida maksude tasumisest kõrvale, tuginevad peamiselt eeldusele, et juhul kui kassaator oleks kontrollinud Konsultant OÜ tausta vajaliku hoolsusega, poleks ta heauskselt käitudes viimasega lepinguid sõlminud (maksuotsuse lk-d 8 ja 9). Hoolsuskohustuse täitmata jätmist on maksuhaldur ja kohtud kassaatorile ette heitnud ka seetõttu, et kassaator ei kontrollinud Konsultant OÜ esindaja isikusamasust ega volitust Konsultant OÜ nimel lepinguid sõlmida.

25. Müüja isiku tuvastamise vajalikkust sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega seoses on kolleegium korduvalt rõhutanud ja selgitanud ka põhjuseid (vt nt 5. juuni 2006. a otsus asjas nr 3-3- 1-34-06, p 15). Kolleegiumi arvates on Konsultant OÜ esindaja isikut ja volitusi tõendavate dokumentide küsimata jätmise etteheide praegusel juhul asjakohatu. Vaidlust ei ole selle üle, et Konsultant OÜ oli tehingute toimumise ajal käibemaksukohustuslane. Maksuotsuses ei ole kahtluse alla seatud asjaolu, et lepingud sõlmis Konsultant OÜ nimel A. Filatov, ega ka A. Filatovi esindusõigust lepingute sõlmimise ajal. Seetõttu ei oleks A. Filatovi isikusamasuse ja esindusõiguse kontrollimine saanud tekitada kassaatoris kahtlusi, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Kõnealusel juhul ei tulene müüja isikusamasuse tuvastamise kohustust ka seadusest.

26. Kolleegiumi arvates ei ole põhjendatud ka maksuhalduri ja kohtute mõttekäik, et Konsultant OÜ tegevusalad äriregistris, registreeringu puudumine majandustegevuse registris või 10 416 krooni 77 sendi suurune maksuvõlg oleks olnud selline teave, millest kassaatori oleks pidanud mõistma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. 1. juulil 2007 jõustunud äriseadustiku muutmise ja sellega seonduvalt teiste seaduste muutmise seaduse § 1 p-ga 17 tunnistati kehtetuks äriseadustiku § 65 p 3, mis nägi ette B-osa registrikaardil äriühingu tegevusalade kajastamise. Seetõttu ei pidanud B-kaardil vajaliku tegevusala puudumine tekitama kahtlust, mille eiramist tuleks pidada ebamõistlikuks. Majandustegevuse registri seaduse § 2 lg-test 1 ja 2 nähtuvalt kantakse registrisse erinõuetega tegevusaladel tegutsevad ettevõtjad, kellel on seaduse alusel vajalik majandustegevuse registri registreering või tegevusloa olemasolu, mille andmete avalikustamine majandustegevuse registris on nõutav. Maksuhaldur ega kohtud ei ole viidanud ühelegi normile, mis kohustaks metallitöödega tegelevaid ettevõtjaid omama majandustegevuse registris registreeringut. Seega ei ole asjakohane heita kassaatorile ette hoolsuskohustuse rikkumist põhjusel, et ta ei ole selliseid registriandmeid välja selgitanud

27. Kohtutel tuleb seetõttu uuesti hinnata, milliste asjaolude alusel on kassaatorile omistatud käitumine kvalifitseeritud teadma pidamisena, kas sellist käitumist saab nende asjaolude alusel

3-3-1-27-14

9(10) kassaatorile omistada ning kui saab, siis kas tõendamiskoormus on hoolsuskohustuse rikkumise tõttu kassaatorile üle läinud.

IV

28. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulud muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on kolleegium senises praktikas pidanud kohaldatavaks ka juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja tegelik müüja ning ostja teadis või pidi seda teadma.

29. Asjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuse p-s 28 märkis kolleegium järgmist: "Kolleegiumi senise praktika kohaselt (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 5. juuni 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-34-06;

28. septembri 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06; 20. jaanuari 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-74-09) on ka tulumaksu määramisel oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tulumaksu määramine põhjendatud, kui ostja aga ei pidanudki teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tulumaksu määramine põhjendamatu sellest hoolimata, kui hiljem selgub, et müüjana märgitud isik ei saanud olla tegelik müüja. "Pidi teadma" tähendab tulumaksu määramisel sellist olukorda, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad äris mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt."

30. Praeguses asjas on maksuhaldur asunud seisukohale, et tegelikku teenuse osutajat ei ole võimalik tuvastada (maksuotsuse lk 12) ning tõendatud ei ole, et teenust osutati ning kaup liikus (vastus kaebusele, tl 77). Kohtud ei eita seda, et kassaator sai tellitud tööd, kuid leiavad, et tööde tegija on teadmata (halduskohtu otsus, lk 7, ringkonnakohtu otsus, p 11). Vaidlust ei ole selle üle, et kassaator on müünud valmistatud metallkonstruktsioonid tellijale.

31. Maksuhaldur ja kassaator viitavad tehingutest rääkides nii kauba müümisele kui ka teenuse osutamisele. Kohtud on pidanud tehinguid teenuse osutamiseks. Kolleegium nõustub kohtute määratlusega ja leiab, et vaidlusaluses asjas on tegemist teenuse osutamisega, olenemata muu hulgas sellest, kas materjali hankis kassaator või Konsultant OÜ. Kuna tehingupartnerid ei ole tehinguid kajastavas dokumentatsioonis pidanud vajalikuks eristada materjalide ja tööde osakaalu, saab soorituse lugemisel teenuse osutamiseks või kauba müügiks hinnata, millised on tehingu olulisimad tunnused ning milliseid tehingu elemente on ostja tähtsamaks pidanud. Praeguses asjas on asjaoludest nähtuvalt soorituse aluseks töövõtulepingud, milles lepiti kokku metallkonstruktsioonide valmistamine tellija jooniste järgi. Lepingutes väljendatud poolte tahe oli seega suunatud eeskätt teenuse osutamisele, mitte selleks kasutatud materjali müügile, mistõttu tuleb kolleegiumi hinnangul sooritus tervenisti lugeda teenuse osutamiseks ka juhul, kui tehing hõlmas teenuse osutamiseks vajaliku materjali kasutamist.

32. Kohtuasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuse p-s 33 asus kolleegium seisukohale, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Kolleegium on pidanud erandina siiski ka teenuse puhul võimalikuks määrata tulumaksusumma hindamise teel (16. oktoobri 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-42-13, p 16).

3-3-1-27-14

10(10)

33. Kui hindamise teel maksustamine pole välistatud, tuleb hindamise võimalikkust ja vajalikkust kaaluda, pöörates seejuures tähelepanu teenuse osutamisel kasutatud materjalide hinna osakaalule kogu teenuse hinnas. Hindamise teel maksu määramiseks tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamiskohustust määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide kindlakstegemist ja nende hinna määramist (17. detsembri 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-49-13, p-d 19–20).

34. Kohtutel tuleb kontrollida, kas praeguses asjas on tulumaksu määramise eeldused täidetud, ning kui see on nii, siis kaaluda, kas on võimalik määrata tulumaks hindamise teel. Kui kohus leiab, et maksuhaldur on ekslikult jätnud hindamise tegemata, peab ta ka põhjendama, miks see rikkumine on oluline ja miks olnuks vaja hindamist kaaluda (16. oktoobri 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-42-13, p 17).

V

35. Eeltoodud põhjustel tühistab kolleegium Tartu Halduskohtu ja Tartu Ringkonnakohtu otsused. Asi tuleb saata halduskohtule uueks läbivaatamiseks, sest asja lahendamiseks tuleb hinnata tõendeid ja tuvastada faktilisi asjaolusid. Kuna kassaator taotles, et Riigikohus teeks asjas ise uue otsuse, siis rahuldatakse kassatsioonkaebus osaliselt.

HKMS § 107 lg 4 alusel tagastatakse kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon.

allkirjastatud digitaalselt

allkirjastatud digitaalselt

allkirjastatud digitaalselt Tõnu Anton

Ivo Pilving

Jüri Põld