3-3-1-20-14 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-20-14

Otsuse kuupäev

19.05.2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

Nordea Bank Finland Plc (Eesti filiaali kaudu) kaebus Maksu-

ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 08.06.2012

maksuotsuse nr 12.2-3/2082-7 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 10.12.2013 otsus kohtuasjas nr 3-

12-1381

Menetluse alus Riigikohtus

Nordea Bank Finland Plc kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Nordea Bank Finland Plc kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 23.11.2012 otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 10.12.2013

otsus asjas nr 3-12-1381.

3. Teha uus otsus, millega rahuldada Nordea Bank Finland Plc kaebus ning tühistada Maksu-

ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 08.06.2012 maksuotsus nr 12.2-3/2082-7.

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Nordea Bank Finland Plc kasuks välja menetluskulud 1708

eurot ja 67 senti.

5. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (MTA) 08.06.2012 maksuotsusega nr 12.2-

3/2082-7 määrati Nordea Bank Finland Plc-le (Nordea) tulumaksuseaduse (TuMS) § 61 lg 42 alusel

tulumaksu 7 615 082 eurot 23 senti. Maksuotsuse kohaselt tegi Nordea Eesti filiaal jaanuaris 2011

Soome peakontorile väljamakse 3 201 643 369 eurot 10 senti ning enne 31.12.2010 on Nordea Eesti

filiaal teinud oma kasumi arvel Soome peakontorile väljamakseid 28 647 214 eurot 10 senti. Seega on

Nordea Eesti filiaali poolt arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaksu järgmise arvestuse

alusel: (28 647 214,10 / 0,79) * 21% = 7 615 082 eurot 23 senti.

2. Nordea esitas Tallinna Halduskohtule 03.07.2012 kaebuse, milles palus tühistada MTA 08.06.2012

maksuotsuse. Kaebuse väited olid kokkuvõtvalt järgmised.

2.1. Seadusandja on TuMS § 61 lg 42 kehtestamisega püüdnud tagasiulatuvalt maksustada filiaali

poolt peakontorile tehtud makseid, mis kuni 31.12.2010 kehtinud TuMS § 53 lg 4 alusel poleks olnud

maksustatavad. Eelnimetatud säte on vastuolus põhiseaduse (PS) §-dega 10 ja 12 ning tuleb jätta

kohaldamata.

2.2. Vaidlusalusel sättel on ehtne tagasiulatuv mõju, mis on lubatav vaid väga kaalukatel põhjustel.

TuMS § 61 lg 42 vastuvõtmise aluseks oleva seaduseelnõu seletuskiri ei sisalda ühtegi põhjendust

selle kohta, miks on tagantjärele maksustamine vajalik. Seega on rikutud usalduse kaitse põhimõtet

ning norm on vastuolus PS §-ga 10.

2.3. TuMS § 61 lg 42 rikub võrdse kohtlemise põhimõtet ning on vastuolus PS §-ga 12, sest püsiv

tegevuskoht pandi oluliselt halvemasse olukorda võrreldes Eesti äriühingutega. TuMS kohaselt saab

äriühing teha osanikele maksuvabalt väljamakseid omakapitali tehtud sissemaksete ulatuses. Alates

01.01.2011 ei laiene see õigus aga püsivale tegevuskohale, kui ta on varem teinud peakontorile

väljamakseid, mida on nimetatud kasumi jaotamise makseteks.

3. MTA palus jätta kaebus rahuldamata, rõhutades, et kaebuses tuginetakse põhiõiguste

hüpoteetilisele rikkumisele, toomata välja, kuidas vaidlusalune säte konkreetselt kaebaja põhiõigusi

rikub. Küsimuse all ei ole TuMS § 61 lg 42 vastuolu põhiseadusega, vaid kaebaja õiguste rikkumine

maksuotsusega, st sisuliselt on vaja tuvastada, kas põhiseadusega on vastuolus maksu määramine

maksuotsuses märgitud viisil.

4. Arvamuse andmiseks menetlusse kaasatud Rahandusministeerium leidis, et TuMS § 61 lg 42 on

vastavuses PS §-dega 10 ja 12. Rahandusministeerium selgitas, et kasumi väljaviimine püsivast

tegevuskohast ei olnud kuni 31.12.2010 maksuvaba, vaid maksustamise hetk oli edasi lükatud ajale,

kus väljaviidud kasum või peakontori sissemaksete tagastuste summa ületas sissetoodud vara

maksumuse. TuMS § 61 lg 42 alusel ei maksustata alates 01.01.2011 püsivast tegevuskohast

väljaviidavat kasumit, vaid üksnes sissemaksete tagastamist varem edasilükkunud maksukohustuse

ulatuses. Ainus erinevus varem kehtinud redaktsiooniga seisneb selles, et kui püsiv tegevuskoht võis

soovi korral vara täiendavalt sisse tuues varasemat kasumit ja eesseisvat maksukohustust piiramatult

suurendada ning ka piiramatult edasi kanda, siis kehtiv redaktsioon võimaldab püsival tegevuskohal

varasema kasumi maksukohustust piiramatult edasi kanda, kuid mitte piiramatult suurendada. Seega

on üleminekusäte vastavuses usalduse kaitse põhimõttega ning sättel ei ole tagasiulatuvat mõju.

5. Tallinna Halduskohus jättis 23.11.2012 otsusega Nordea kaebuse rahuldamata. Halduskohtu

põhjendused on järgmised.

5.1. Vaidlust ei ole selle üle, et Nordea Eesti filiaal on püsiv tegevuskoht, mille kaudu toimub

mitteresidendi äritegevus Eestis, ning Nordea Eesti filiaalile omistatud kasum maksustatakse kasumi

jaotamisel tulumaksuga Eestis ning seda võimaldab lisaks TuMS-le ka Eesti ja Soome vaheline tulu-

ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise leping.

Samuti ei ole vaidlust, et maksuotsuses nimetatud 28,6 miljonit eurot oli Nordea Eesti filiaali Eestis

teenitud kasum ning Nordea Eesti filiaal ei ole Soome peakontorile maksete tegemisel ületanud filiaali

tegutsemise algul Soome peakontori poolt filiaalile ülekantud summat ja Nordea Eesti filiaali poolt

peakontorile kuni 31.12.2010 tehtud väljamaksetelt ei ole vaja tulumaksu tasuda.

5.2. TuMS § 53 lg 4 rakendub mitteresidendi ja tema Eestis asuva püsiva tegevuskoha vaheliste

tehingute maksustamisel. Kuni 31.12.2010 kehtinud TuMS § 53 lg 4 redaktsiooni puhul ei olnud

oluline peakontorile sooritatud makse eesmärk ja majanduslik sisu, kuna prevaleeris põhimõte, mille

kohaselt maksustati tulumaksuga kõik maksed, sõltumata nende eesmärgist ja majanduslikust sisust,

alles siis, kui maksed ületasid varem püsivale tegevuskohale üleantud vara väärtust. Alates 01.01.2011

muudeti TuMS § 53 lg 4 sõnastust ja lisati üleminekusättena TuMS § 61 lg 42. TuMS muutmise

seaduse seletuskirja kohaselt oli muudatuse eesmärgiks vältida olukorda, kus mitteresident sai enne

01.01.2011 püsivale tegevuskohale omistatud kasumi püsiva tegevuskoha jaoks sissetoodud vara arvel

Eestist maksuvabalt välja viia, samas kui maksuvabalt sai hiljem välja viia ka Eestisse sisse toodud

vara. Kuni 31.12.2010 kehtinud õigusliku olukorra puhul ei olnud kasumi väljaviimine püsivast

tegevuskohast maksuvaba, vaid maksustamise hetk oli edasi lükatud ajale, kui väljaviidud kasumi

summa või peakontori sissemaksete tagastuste summa ületas sissetoodud vara maksumuse. Kui Eesti

püsivasse tegevuskohta toodi vara juurde vähemalt samas ulatuses kui viidi kasumieraldist välja,

lükkus maksukohustus edasi, kandudes maksustamata kasumieraldise ulatuses Eestisse toodud varale.

Kuni 31.12.2010 olid välismaa äriühingute Eestis tegutsevad filiaalid seega Eesti äriühingutest

soodsamas olukorras, kuna Eesti äriühingul ei oleks olnud võimalik kasumieraldisi ilma tulumaksu

tasumata äriühingust välja viia (dividende maksta). Tõenäoline on, et selline olukord oli

tulumaksuseadusse 2000. aastal kavandatud, muutmaks välismaa äriühingutele Eesti filiaalide avamist

atraktiivsemaks ning hoogustamaks seeläbi Eesti majandust ja loomaks Eestisse töökohti. See oli

maksupoliitiline otsus. TuMS § 61 lg 42 jõustumisega muutusid tulumaksuga maksustatavaks need

filiaali poolt peakontorile tehtud kasumieraldised, mis kuni 31.12.2010 kehtinud TuMS § 53 lg 4

alusel poleks olnud tulumaksuga maksustatavad. Ka see oli maksupoliitiline otsus.

5.3. Õige ei ole kaebaja seisukoht, et TuMS § 61 lg 42 on põhiseadusega vastuolus, kuna piirab

ettevõtlusvabadust ning rikub õiguspärast ootust ja võrdse kohtlemise põhimõtet. Ettevõtlusvabadust

piirab tegelikult igasugune maksustamine. Riigil on õigus kehtestada seadusega makse ja sätestada

maksude tasumise kord, mida on praegusel juhul ka tehtud. Ka ei saa isikul olla õiguspärast ootust, et

maksude määrasid või maksude tasumise korda tulevikus ei muudetaks. Kasumieraldistelt peavad

tasuma tulumaksu nii välismaa äriühingute Eesti filiaalid kui ka Eestis registreeritud äriühingud, seega

ei ole rikutud ka võrdse kohtlemise põhimõtet.

5.4. Kui riik oleks jätnud uuele filiaalide tulumaksustamise süsteemile üle minnes kuni 31.12.2010

filiaalilt peakontorile tehtud kasumieraldised tagantjärele tulumaksuga maksustamata, oleks see

andnud filiaalidele põhjendamatu maksuamnestia, mis kohelnuks ebavõrdselt Eestis registreeritud

äriühinguid. Tõsi on see, et kui Nordea Eesti filiaal oleks pealkirjastanud peakontorile kuni

31.12.2010 tehtud väljamaksed laenu tagastamisena (nagu ta tegi seda 2011. aastal), ei oleks tal alates

2011. aastal tehtud väljamakselt tulumaksukohustust tekkinud. Kuna maksed olid aga tehtud Eestis

teenitud kasumi arvel ja pealkirjastatud kasumieraldistena, siis ei olnud tegemist omakapitali

sissemaksete ega laenu tagastusega. Kui samasuguseid makseid oleks teinud Eestis registreeritud

äriühing (ka olukorras, kus makse saajaga eksisteeris laenusuhe ja oleks võinud ka hoopis laenu

tagastada), oleks äriühingul tekkinud kohe tulumaksu tasumise kohustus. Kui aga Nordea Eesti filiaal

maksab edaspidi peakontorile tagasi sealt saadud laenu, siis laenu tagasimaksetelt tulumaksu maksma

ei pea.

5.5. Vaidlusaluste TuMS muudatuste avaldamine Riigi Teatajas 18.11.2010 ja jõustumine juba

01.01.2011 ei ole stabiilselt toimivas riigis õigustatud. Maksuseaduse muutmine mõjutab maksu-

maksjaid suuresti ning kui kavatsetakse teha põhimõttelisi maksupoliitilisi muudatusi, mis koormavad

maksumaksjaid senisest rohkem, peab normi kehtestamise ja jõustamise vahele jääma piisavalt pikk

aeg. Kümnepäevane seaduse jõustumise miinimumtähtaeg on siinkohal argumendina täiesti

asjakohatu. Praegusel juhul oleks olnud mõistlikuks ajaks muudatuste jõustamine alates 01.01.2012.

Nõustuda tuleb õiguskantsleri 19.03.2012 kirjas antud seisukohaga, et kui 11 aasta jooksul TuMS

kehtestamisest 01.01.2000 ei olnud filiaalide kasumilt riigi eelarvesse makstava tulumaksu laekumise

hetk oluline, siis ei ole põhjendatud nii järsk prioriteetide muutumine, et muudatused jõustatakse ühe

kuu ja 12 päevaga. Seega on TuMS § 61 lg 42 jõustumine 01.01.2011 taunitav.

5.6. Konkreetsel juhul ei põhjustanud sätte jõustumine 01.01.2011 aga kaebajale ebaproportsio-

naalseid ebamugavusi, mis annaks kohtule aluse tunnistada nimetatud säte põhiseadusvastaseks.

Maksuotsuse kohaselt tuleb 1/3 määratud maksusummast tasuda 30 päeva jooksul, 1/3 ühe aasta

jooksul ja 1/3 kahe aasta jooksul maksuotsuse kättetoimetamisest. Seega jäi kaebajale tulumaksu

tasumisega arvestamiseks ja maksete sooritamiseks piisav ja mõistlik aeg.

6. Nordea esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus jätta kohaldamata

TuMS § 61 lg 42 vastuolu tõttu põhiseadusega, rahuldada apellatsioonkaebus, tühistada halduskohtu

otsus ja asja uueks läbivaatamiseks saatmata teha uus otsus, millega rahuldada Nordea kaebus ning

tühistada MTA 08.06.2012 maksuotsus. Apellant leidis, et maksuotsus on antud põhiseadusega

vastuolus oleva normi alusel, mis tuleb jätta kohaldamata, ning vaidlusalune maksuotsus tuleb

tervikuna tühistada. Lisaks esimese astme menetluses väljatoodule märkis apellant järgmist.

6.1. Üksnes soov võtta vastu maksupoliitilist otsust ei ole piisav, põhistamaks TuMS § 61 lg 42 kui

ehtsa tagasiulatuva jõuga seaduse kehtestamist või alternatiivselt ebamõistlikult lühikese etteteatamis-

tähtaja andmist.

6.2. Väär on halduskohtu väide, et TuMS § 61 lg 42 jõustumisega muutusid tulumaksuga maksus-

tatavaks need filiaali poolt peakontorile tehtud kasumieraldised, mis kuni 31.12.2010 kehtinud TuMS

§ 53 lg 4 alusel ei olnud maksustatavad.

6.3. Ekslik on halduskohtu seisukoht, nagu oleks Nordea kaebuse eesmärgiks vabaneda enne

01.01.2011 tehtud kasumieraldistelt tulumaksu tasumise kohustusest. Nordea on kirjeldanud, millise

alternatiivse lahendusega saavutataks olukord, kus ei toimu n-ö tahtmatut maksudest vabastamist ega

mõne maksukohustuslase põhiõiguste rikkumist. Alternatiivsele lahendusele viitas ka õiguskantsler.

6.4. Halduskohus sedastas, et seadust poleks pidanud jõustama varem kui 01.01.2012. Kui kohus

oleks vaidlusaluse muudatuse põhiseaduse vastaseks tunnistanud, siis oleks Nordea maksustamine

olnud igal juhul ebaseaduslik, kuna vaidlusalune makse tehti jaanuaris 2011.

7. Tallinna Ringkonnakohus jättis 10.12.2013 otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ring-

konnakohus nõustus halduskohtu otsuse põhjendustega ning märkis vastuseks apellatsioonkaebuses

halduskohtu otsuse kohta tehtud kriitikale järgmist.

7.1. Kohus ei tee abstraktset normikontrolli, vaid lähtub normi põhiseaduspärasuse kontrollimisel

sellele normile tugineva vaidlusaluse haldusakti mõjust haldusakti adressaadi õigustele. Kui normi

rakendamine ei ole konkreetsel juhul päädinud põhiseadusvastase tulemusega, puudub kohtul alus

tunnistada see põhiseadusvastaseks ja jätta kohaldamata. Halduskohus, mööndes, et muudatused

jõustati liiga ruttu, oli õigustatud ka arvestama asjaoluga, et maksuotsus anti 08.06.2012, aga

kaebajale jäeti õigus tasuda maksuvõlg kolme aasta jooksul. Seega ei olnud TuMS § 61 lg 42 kiirest

jõustamisest tulenev vahetu mõju kaebaja õigustele ülemäära intensiivne.

7.2. MKS § 95 lg 5 sätestab, et maksuotsus peab olema maksukohustuslasele kätte toimetatud

vähemalt 30 päeva enne maksusumma tasumise tähtpäeva. Ükski MKS säte ei keela andmast pikemat

maksuotsuse täitmise tähtpäeva.

7.3. Halduskohus on asja lahendamisel õigesti arvestanud sellega, et kuni 31.12.2010 kehtinud

seaduse järgi pidi ka püsiv tegevuskoht peakontorile tehtavatelt kasumieraldistelt tulumaksu tasuma.

Seadus võimaldas vaid maksukohustuslasel endal sisse- ja väljamaksete tegemise kaudu reguleerida,

millal ja kas üldse maksukohustus tekib. Alates 01.01.2011 kehtestati süsteem, kus kasumieraldiselt

tuleb tulumaksu tasuda kohe. Rakendussätte eesmärgiks oli mõistliku aja jooksul kokku koguda

tulumaks ka enne 01.01.2011 tehtud kasumieraldistelt. Selleks on TuMS § 53 lg-s 4 sätestatud, et

varasematelt kasumieraldistelt peab tulumaksu tasuma pärast 01.01.2011 väljaviidava vara

maksumuselt, sõltumata väljamakse sisust. Ringkonnakohtu hinnangul on see meetod eesmärgipärane

ja proportsionaalne. Kaebajal ei ole õiguspärast ootust, et ta saab kuni 01.01.2011 tehtud kasumi-

eraldistest tulenevat maksukohustust määramata aja jooksul edasi lükata.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. Nordea palub kassatsioonkaebuses tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning teha uus

otsus, millega kaebus rahuldada. Ühtlasi palub kassaator jätta praeguse asja lahendamisel

kohaldamata ja tunnistada Eesti Vabariigi põhiseadusega vastuolus olevaks TuMS § 61 lg 42.

Kassaatori seisukohad on järgmised.

8.1. Kohtud on otsuste tegemisel kohaldanud vääralt materiaalõigust, leides, et TuMS § 61 lg 42 on

kooskõlas PS §-ga 10, § 12 lg-ga 1 ja §-ga 31.

8.2. Kohtud on ebaõigesti leidnud, et kuigi normi rakendamisel kogutakse maksu tagantjärele, on see

kooskõlas põhiseadusega, kuna kassaatorile on antud maksu tasumiseks mõistlik aeg.

8.3. Vaidlus puudutab lisaks siseriiklikule õigusele ka Soome ja Eesti vahel sõlmitud tulu- ja kapitali-

maksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingut ning laiemalt

ka Eestis tegutsevate teiste välisriikide äriühinguid, mistõttu on vaidlusel ka põhimõtteline tähendus

õiguskindluse tagamiseks (sh riikidevahelisel tasandil).

9. MTA leiab oma vastuses kassatsioonkaebusele, et ringkonnakohtu otsus on õige ning puudub

alus selle tühistamiseks.

10. Rahandusministeeriumi arvamuse kohaselt ei ole kassaator esitanud asjaolusid, mis

võimaldaksid teha konkreetset normikontrolli TuMS § 61 lg 42 põhiseaduspärasuse kontrollimiseks.

TuMS § 61 lg 42 on põhiseadusega kooskõlas, sest see tagab enne 2011. aastat kehtinud TuMS

redaktsiooni § 53 lg-s 4 sätestatud maksukohustuse järjepidevuse. TuMS § 61 lg-t 42 ei jõustatud

tagasiulatuvalt, vaid varem eksisteerinud maksukohustus muudeti sissenõutavaks teistel alustel. Säte

on kooskõlas õiguspärase ootuse põhimõttega ning sättel oli piisav vacatio legis.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. TuMS § 1 lg 4, § 2 lg 4 ja § 6 lg 4 kohaselt maksab mitteresidendist juriidiline isik, kellel on

Eestis püsiv tegevuskoht, tulumaksu §-s 53 sätestatud korras. TuMS § 7 lg 3 sätestab: "Mitte-

residendi tulu, mida ta saab Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu, arvestatakse kui tulu, mida see

püsiv tegevuskoht oleks võinud saada iseseisva maksumaksjana, kes tegutseb samade või sarnaste

tingimuste alusel samadel või sarnastel tegevusaladel ja on täiesti iseseisev mitteresidendi suhtes,

kelle püsiv tegevuskoht see on."

Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise

ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (RT II 1993, 37, 113) art 7 lg 2 määrab kindlaks:

"Olenevalt 3. lõike sätetest, kui lepinguosalise riigi ettevõtte äritegevus toimub teises lepinguosalises

riigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu, siis loetakse kummaski lepinguosalises riigis sellele püsivale

tegevuskohale kuuluvaks kasum, mille tegevuskoht oleks võinud saada iseseisva ettevõttena, kes

osaleb samade või sarnaste tingimuste alusel samadel või sarnastel tegevusaladel ja on täiesti

iseseisev oma suhetes ettevõttega, kelle püsiv tegevuskoht ta on."

Sama lepingu art 24 lg 3 esimene lause näeb ette: "Lepinguosalise riigi ettevõtte teises lepinguosalises

riigis asuva püsiva tegevuskoha maksustamine ei saa teises riigis olla vähem soodustatud kui selle

teise riigi sama tegevusega ettevõtete maksustamine."

Eelnevast tuleneb põhimõte, et mitteresidendi ja tema Eestis asuva püsiva tegevuskoha vahelised

majandustehingud maksustatakse samamoodi, nagu neid tuleks maksustada siis, kui püsiva

tegevuskoha (filiaali) asemel oleks mitteresident asutanud Eestis iseseisva äriühingu (tütarühingu).

See puudutab muu hulgas ka laenu andmist ja tagastamist ning sissemakseid ja väljamakseid oma-

kapitali.

12. Praeguses kohtuasjas puudutab vaidlus TuMS § 53 lõike 4 kahe erineva redaktsiooni ja alates

01.01.2011 kehtiva redaktsiooni rakendussätte kohaldamist.

TuMS § 53 lg 4 kehtis kuni 31.12.2010 järgmises sõnastuses: "Paragrahvi 50 alusel maksustatakse

tulumaksuga: 1) püsivast tegevuskohast väljaviidava vara maksumust osas, mis ületab enne käesoleva

seaduse jõustumist Eestis asunud püsiva tegevuskoha vara maksumuse ning pärast käesoleva seaduse

jõustumist Eestisse püsiva tegevuskoha jaoks toodud vara maksumuse summat, kui selle vara eest ei

anta vastu muud vara või ei osutata teenust; 2) püsiva tegevuskoha kaudu või püsiva tegevuskoha

arvel mitteresidendi peakontorile või muudele mitteresidendi struktuuriüksustele tehtavad

väljamaksed nende väljamaksete eest kaupa või teenust vastu saamata; 3) püsiva tegevuskoha kaudu

või püsiva tegevuskoha arvel kolmandale isikule tehtavad väljamaksed nende väljamaksete eest kaupa

või teenust vastu saamata."

Alates 01.01.2011 kehtib TuMS § 53 lg 4 järgmises redaktsioonis: "Paragrahvi 50 alusel maksus-

tatakse tulumaksuga püsivale tegevuskohale omistatud kasum, mis on maksustamisperioodil püsivast

tegevuskohast rahalises või mitterahalises vormis välja viidud."

Lisaks kehtib alates 01.01.2011 TuMS § 61 lg 42 järgmises sõnastuses: "Tulumaksuga maksustatakse

püsivast tegevuskohast väljaviidava vara maksumus osas, mis võrdub püsiva tegevuskoha jaoks

sissetoodud vara arvel enne 2011. aasta 1. jaanuari väljaviidud püsivale tegevuskohale omistatud

maksustamata kasumiga."

13. Viidatud muudatus kehtestati Riigikogus 20.10.2010 vastu võetud tulumaksuseaduse ja sellega

seonduvate seaduste muutmise seadusega (RT I, 18.11.2010, 1). Seaduseelnõu 723 SE seletuskirjas on

eelnõu algataja põhjendanud § 53 lg 4 muudatust järgmiselt:

"Lõike 4 alusel maksustatakse mitteresidendi tulu, mida ta on Eestis teeninud püsiva tegevuskoha

kaudu. Püsivale tegevuskohale omistatud kasum maksustatakse sarnaselt residendist äriühingu

kasumiga ehk kasumi väljaviimise hetkel. Maksustamisel ei tehta vahet, kas kasum on välja viidud

rahalises või mitterahalises vormis. Seega kui püsivale tegevuskohale omistatud kasumi arvel

soetatakse vara, maksustatakse nimetatud vara väljaviimisel selle soetamismaksumust, mille puhul on

sisuliselt tegemist püsivale tegevuskohale omistatud kasumiga, mis on teenimise hetkel maksustamata

jäänud. Kui kõnealuse vara väärtus on väljaviimise hetkeks suurenenud, selle väärtuse kasvu ei

maksustata, kuna tegemist on realiseerimata kasuga, mida ei luba väljaviimise hetkel maksustada

Euroopa Kohtu praktika (tulenevalt otsustest kohtuasjades C-9/02 Lasteyrie du Saillant ning C-

470/04 N). Nimetatud vara väärtuse suurenemist on lubatud maksustada vara võõrandamise hetkel,

arvestades võimalikku vara väärtuse langust, kuid sellest loobutakse, kuna vastava informatsiooni

saamine pärast vara Eestist väljaviimist on vähetõenäoline.

Kehtivas § 53 lõikes 4 on maksuobjektiks "püsivast tegevuskohast välja viidud vara, mis ületab

püsiva tegevuskoha jaoks sisse toodud vara". Kui võrrelda püsiva tegevuskoha raamatupidamis-

aruannet äriühingu raamatupidamisaruandega, on "püsiva tegevuskoha jaoks sisse toodud vara"

analoogiks äriühingu aktsia- või osakapital (ja muud aktsionäride või osanike tehtud sissemaksed).

Püsivast tegevuskohast vara väljaviimist võib seega võrrelda äriühingu aktsia- või osakapitali või

sissemaksete vähendamisel, aktsiate, osade, osamaksete või sissemaksete tagasiostmisel või

tagastamisel või muul juhul omakapitalist tehtud väljamaksetega ning likvideerimisjaotistega.

Erinevalt dividendidest ja muudest kasumieraldistest maksustab Eesti nimetatud väljamakseid alates

2009. aastast pärast äriühingu omakapitali tehtud sissemaksete mahaarvamist. Sarnaselt äriühingu

käsitlusega maksustatakse eelnõu kohaselt püsivale tegevuskohale omistatud kasum selle välja-

viimisel (nagu dividend või muu kasumieraldis), püsiva tegevuskoha jaoks sissetoodud vara Eestist

väljaviimist aga täiendavalt ei maksustata (sarnaselt omakapitali tehtud sissemaksetega)."

Seaduseelnõu 723 SE seletuskirjas on eelnõu algataja põhjendanud § 62 lg 42 lisamist (eelnõu

algtekstis lõige 38) järgmiselt: "Üleminekusätte eesmärk on vältida olukorda, kus mitteresident sai

enne 2011. aasta 1. jaanuari püsivale tegevuskohale omistatud kasumi püsiva tegevuskoha jaoks

sissetoodud vara arvel Eestist maksuvabalt välja viia ning hiljem ka kõnealuse vara maksuvabalt välja

viia. Seega maksustatakse sissetoodud vara maksumus osas, mille ulatuses viidi enne 2011. aasta

1. jaanuari püsivale tegevuskohale omistatud kasum maksuvabalt välja."

14. Kolleegium on seisukohal, et TuMS § 53 lõike 4 mõlemad redaktsioonid on kooskõlas püsiva

tegevuskoha maksustamise põhimõtetega. Arvestades asjaolu, et eri liiki juriidiliste isikute oma-

kapitali raamatupidamisarvestus on erinev, on ka püsiva tegevuskoha maksustamisel seadusandjal

õigus valida omakapitali arvestuse erinevate meetodite vahel.

Kuni 31.12.2010 kehtinud redaktsiooni kohane arvestus vastab omakapitali arvestusele nende Eesti

juriidilise isiku liikide puhul, millele seadus ei näe ette kindlas summas kapitali sissemaksmist (täis-

ühing, usaldusühing, mittetulundusühing, sihtasutus). Kogu omakapitali kirjendati ühel bilansireal

ning jooksva perioodi kasum liideti omakapitalile. Väljamakse tegemisel ei eristatud, kas see oli

tehtud sissemakstud kapitali või teenitud kasumi arvel; tulumaksukohustus tekkis sellest hetkest, mil

väljamaksed ületasid kapitali sissemakseid.

Alates 01.01.2011 kehtiva redaktsiooni kohane arvestus vastab omakapitali arvestusele Eesti osa-

ühingus ja aktsiaseltsis. Eraldi bilansiridadel kajastatakse sissemakstud kapital (vajaduse korral ka

ülekurss ja reservid) ning akumuleeritud kasum (eelmiste perioodide jaotamata kasum ja aruande-

perioodi kasum). Väljamakse tegemisel tuleb määrata, kas see tehakse sissemakstud kapitalist (sel

juhul tulumaksukohustust üldjuhul ei teki, vt TuMS § 50 lg 2) või teenitud kasumi arvel (sel juhul

tekib enamasti tulumaksukohustus, vt TuMS § 50 lg 1). Püsiva tegevuskoha puhul ei toimu kapitali

suurendamist fondiemissiooni korras ning osaühingus ja aktsiaseltsis ei mõjuta fondiemissioon

maksukohustusi.

15. Eelnevast järeldub, et TuMS § 53 lg 4 muudatus ei muutnud püsiva tegevuskoha maksuarvestuse

põhimõtteid, vaid muudeti maksuobjekti arvepidamise metoodikat. Mitteresident pidi muudatuse

tulemusena hakkama püsiva tegevuskoha omakapitali senise ühe bilansikirje asemel kajastama kahel

bilansikirjel ning iga väljamakse tegemisel otsustama, kas toimub sissemakse tagastamine või kasumi

väljaviimine. Seega ei muutunud maksumaksja valikud ja võimalused mõjutada maksukohustuse

tekkimise aega. Tulumaksuseadus ei kirjuta mitteresidendile ette, millises järjekorras omakapitali

väljamakseid teha – kas alustada sissemakstud kapitali tagastamisest või kasumist või teha

vaheldumisi makseid mõlemast allikast.

Kuna seadusemuudatusel ei olnud maksukoormust otseselt ega kaudselt suurendavat mõju, ei saa

kolleegiumi hinnangul tekkida küsimust, kas muudatus võib olla vastuolus põhiseaduse või välis-

lepinguga.

16. Kuna TuMS § 53 lg 4 muudatusel ei olnud maksukoormust suurendavat mõju, siis ei saa ka

kerkida küsimust rakendussätte võimaliku tagasiulatuva toime kohta. TuMS § 61 lõikes 42 sisalduv

üleminekusäte on asjakohane ja vajalik mitmekordse maksuvabastuse vältimiseks. Üleminekusätte

eesmärk on viia bilansikirjed ja maksuarvestuse kirjed vastavusse. Kuigi maksuarvestuse seisukohast

ei olnud mitteresidendil vajadust tuua Eestis asuva püsiva tegevuskoha bilansis eraldi kirjetena välja

sissemakstud kapitali ja akumuleeritud kasumit, võis ta seda teha (sõltuvalt tegevusala erinõuetest

võis tal olla ka selline kohustus). Kuna alates 01.01.2011 tuli sissemakstud kapitali ja kasumi kohta

pidada eraldi maksuarvestust, oli vaja bilansikirjed viia kooskõlla maksuarvestusega. Varem

maksuvabalt väljaviidud kasumi võrra tuli vähendada omakapitali sissemakset, mis tähendab, et

kasumi jaotamisel makstava tulumaksu summa väheneb ja omakapitali sissemaksete tagastamisel

makstava tulumaksu summa suureneb sama suures ulatuses. Kui sellist üleminekusätet ei oleks, tekiks

võimalus üks kord juba maksuvabalt välja viidud summa teist korda maksuvabalt välja viia.

Eelnevast tulenevalt ei ole kolleegiumi hinnangul alust kahelda TuMS § 61 lg 42 kooskõlas põhi-

seadusega ja välislepinguga.

17. Vaidlustatud maksuotsus on siiski õigusvastane ja tuleb tühistada TuMS § 61 lg 42 väära

tõlgendamise tõttu.

Kuna tegemist on üleminekusättega, siis tuleb "vara väljaviimisena" TuMS § 61 lg 42 tähenduses

mõista ainult sellist sooritust, mis oleks olnud maksustatav "vara väljaviimisena" TuMS § 53 lg 4

kuni 31.12.2010 kehtinud redaktsiooni kohaselt, st ainult sellist vara väljaviimist, mille eest ei anta

püsivale tegevuskohale vastu muud vara.

Ebaõige on halduskohtu seisukoht, mille kohaselt ei olnud kuni 31.12.2010 kehtinud TuMS § 53 lg 4

puhul oluline püsiva tegevuskoha poolt mitteresidendi peakontorile sooritatud makse eesmärk ja

majanduslik sisu. Kolleegium selgitab, et tulumaksuga maksustatav väljamakse pidi oma

majanduslikult sisult vastama väljamaksele omakapitalist, mitte näiteks laenu andmisele, laenu

tagastamisele, nõude loovutamisele, väärtpaberi ostule või müügile või muule sarnasele tehingule.

Sellele viitab nii TuMS § 53 lõikes 4 sisalduv viide TuMS §-le 50, mille kohaselt maksab äriühing

tulumaksu dividendidelt ja muudelt kasumieraldistelt, kui ka TuMS § 7 lõikes 3 kirjeldatud võrdse

kohtlemise põhimõte. Iseseisval äriühingul ei oleks tekkinud tulumaksukohustust laenu tagastamisel

emaühingule.

18. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt oli Nordea panga Eesti filiaali poolt Soome peakontorile

tehtud väljamakse oma sisult laenu tagastamine, st filiaali kohustuste vähendamine Soome peakontori

ees. Maksuotsuse lk-l 4 (tl 43p) on märgitud: "Kontrollimisel selgus, et jaanuaris 2011 on Nordea

Eesti filiaal teinud Soome peakontorile väljamakse summas 3 201 643 369,10 eurot. Nordea Eesti

filiaali juhatajate M. A. ja R. R. 07.06.2011 selgituste kohaselt on tegemist Soome peakontori ees

kohustuste vähendamisega (st mis oleksid kohustuseks eeldusel, et Nordea Bank Finland Plc ja

Nordea Eesti filiaal oleksid iseseisvad juriidilised isikud), st tegemist on laenulepingute alusel tehtud

väljamaksetega. Kohustuste vähendamist sellises ulatuses põhjendati asjaoluga, et kuna Eestis võeti

kasutusele euro, vähenes Eesti Panga poolt kehtestatud kohustusliku reservfondi nõue ning seega

vabanesid Nordea Eesti filiaalil täiendavad ressursid, et oma kohustusi täita Soome peakontori ees."

Maksuotsuse lk-l 5 (tl 44) on toodud tabel, kus on loetletud kokku 9 laenulepingut koos laenu

väljastamise ja tagastamise kuupäevadega.

19. Laenu tagastamine ei ole käsitatav "vara väljaviimisena" TuMS § 53 lg 4 varasema redaktsiooni ja

TuMS § 61 lg 42 tähenduses, sest peakontorile makstud summaga samas ulatuses vähenesid püsiva

tegevuskoha kohustused peakontori ees. Vähenes küll püsiva tegevuskoha bilansimaht, kuid netovara

suurus jäi samaks. Sellest lähtuvalt on maksu määramine õigusvastane ning vaidlustatud maksuotsus

tuleb tühistada. Kolleegium rahuldab kassatsioonkaebuse, tühistab ringkonnakohtu ja halduskohtu

otsused ning teeb uue otsuse, millega rahuldab Nordea Bank Finland Plc kaebuse.

20. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) varasema redaktsiooni § 92 lg 1 ja kehtiva HKMS

§ 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuivõrd kaebus

rahuldatakse, jäävad menetluskulud vastustaja kanda. Kaebaja on tasunud kassatsioonkaebuselt

riigilõivu 958 eurot 67 senti ja apellatsioonkaebuselt 750 eurot. Õigusabikulude kohta ei ole kaebaja

üheski kohtuastmes menetluskulude nimekirja ega kuludokumente esitanud. Seega tuleb vastustajalt

kaebaja kasuks välja mõista kokku 1708 eurot ja 67 senti.

Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann