3-3-1-55-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-55-13

Otsuse kuupäev

26. märts 2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister, Ivo

Pilving, Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Ilotrükk kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 2. juuni 2011. a maksuotsuse koos maksuvõla

tasumise korraldusega nr 12.2-3/10287-67 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 7. mai 2013. a otsus haldusasjas nr

3-11-1558

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint (pankrotis) kassatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint (pankrotis) kassatsioonkaebused osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 7. mai 2013. a otsus haldusasjas nr 3-11-1558. Saata asi

uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule.

3. Tagastada kassatsioonkaebustelt tasutud kautsjonid.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 2. juuni 2011. a maksuotsusega koos maksu-

võla tasumise korraldusega nr 12.2-3/10287-67 vähendati OÜ Ilotrükk 2009. a oktoobrikuu

sisendkäibemaksu 11 294 eurot 53 senti, määrati 2009. a oktoobrikuu eest tasuda tulnud käibemaks

6953 eurot 46 senti, nõuti tagasi alusetult tagastatud maksusumma 4341 eurot 7 senti ning kohustati

OÜ-d Ilotrükk tasuma määratud ja tagasinõutud maksusumma 11 294 eurot 53 senti ja solidaarselt AS

Iloprint (pankrotis) võlga 350 903 eurot 33 senti (5 490 444 kr).

Maksuotsuse kohaselt kajastas OÜ Ilotrükk 2009. a oktoobri käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu

hulgas käibemaksu AS Iloprint (pankrotis) väljastatud arve alusel, mille kohaselt on soetatud töö-

jõukulusid, üldkulusid, paberit, väikevahendeid ja abimaterjali. AS Iloprint (pankrotis) ei müünud ega

osutanud OÜ-le Ilotrükk arvel märgitud vara/teenust, vaid tegelikult toimus ettevõtte (trükikoda

Iloprint) varjatud üleminek AS-st Iloprint (pankrotis) OÜ-sse Ilotrükk. Käibemaksuseaduse (KMS) § 4

lg 2 p 1 alusel ei teki käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse (VÕS) tähenduses.

Seega ei ole OÜ-l Ilotrükk õigust AS Iloprint (pankrotis) arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

Samuti lähevad OÜ-le Ilotrükk kui ettevõtte omandajale maksukorralduse seaduse (MKS) § 37 alusel

üle AS Iloprint (pankrotis) maksuvõlad.

2. OÜ Ilotrükk esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus maksuotsus tühistada. Kaebuse

kohaselt ei ole AS Iloprint (pankrotis) ettevõte OÜ-sse Ilotrükk üle läinud. Äriühingud on eraldi-

seisvad ja nende tegevusala on erinev. AS Iloprint (pankrotis) ei ole OÜ-le Ilotrükk üle andnud

materiaalset ega mittemateriaalset vara, samuti lepingutest tulenevaid õigusi. Töötajad, kliendid ega

hankijad ei ole AS-st Iloprint (pankrotis) OÜ-sse Ilotrükk üle läinud.

3. Tallinna Halduskohus jättis 12. juuni 2012. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjendused

olid järgmised:

1) maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, et AS Iloprint (pankrotis) vara on trükikoja tegevuse

jätkamiseks vajalikus mahus üle läinud OÜ-le Ilotrükk ning OÜ Ilotrükk on asunud nimetatud vara

kasutama. Arvestades, et AS-l Iloprint (pankrotis) ei olnud kogu trükikoja toimimiseks vajaliku vara

omandiõigust, vaid üksnes selle kasutamise õigus, ei ole ettevõtte varjatud ülemineku tuvastamiseks

vajalik, et vara oleks läinud OÜ Ilotrükk omandisse;

2) AS Iloprint (pankrotis) töötajatena deklareeritud isikud teevad tööd OÜ Ilotrükk huvides ja viimase

kontrolli all. Ettevõtte üleminek ei eelda, et ettevõtte uue valdaja juures jätkaksid tööd kõik ettevõtte

töötajad, üle läheks kogu ettevõtte vara või ettevõte jätkaks täpselt sama tegevust täpselt samades

ruumides. Tähtis on see, et üle läheb kriitiline hulk vara, personali ja õigusi, mis võimaldaks ettevõtte

tegevust jätkata (st ettevõte säilitaks oma identiteedi);

3) kaebaja ei ole esitanud vastuväiteid maksuotsuse järeldustele, et AS Ilo, AS Iloprint (pankrotis) ja

OÜ Ilotrükk olid kontrollitaval perioodil A. Päivi kontrolli all, samuti sellele, et AS Iloprint

(pankrotis) maksustatav käive vähenes 2009. a oktoobris sarnases mahus, kui suurenes OÜ Ilotrükk

käive;

4) ettevõtte varjatud ülemineku tehingu pooled soovivad vältida ettevõtte ülemineku regulatsiooni

kohaldumist. Seetõttu on mõistetav, miks AS Iloprint (pankrotis) ja OÜ Ilotrükk ei ole vormistanud

asjakohaseid lepinguid ettevõtte ülemineku kohta. Ettevõtte varjatud ülemineku puhul ei ole ebaharilik

ka see, et uus äriühing võib tegeleda mõne lisategevusega või leppida lepingupartneritega kokku, et

olulised lepingud ei lähe üle, vaid vormistatakse uuesti;

5) eeltoodut arvestades ning ettevõtte ülemineku kriteeriume koosmõjus hinnates on õige maksuotsuse

lõppjäreldus, et AS Iloprint (pankrotis) ettevõte on varjatult üle läinud OÜ-le Ilotrükk.

4. OÜ Ilotrükk esitas apellatsioonkaebuse, milles leidis, et ettevõtte üleminekut ei ole toimunud.

Apellatsioonkaebuse põhjendused olid järgmised:

1) halduskohus tuvastas ettevõtte vara väidetava ülemineku trükikoja tegevuse jätkamiseks vajalikus

mahus AS Iloprint (pankrotis) ja OÜ Ilotrükk vahelise trükiteenuse osutamise lepingu ja sellega seotud

arve alusel ning domeeniga seonduvalt. Pooltevahelisest lepingust ega selle alusel esitatud arvest ei

saa teha järeldusi ettevõtte ülemineku kohta nii, nagu halduskohus on seda teinud. Domeeni ei ole üle

antud ja see on endiselt AS Iloprint (pankrotis) kontrolli all. Kohus on jätnud tähelepanuta

lepinguvabaduse printsiibi ning kaebaja selgitused tehingu põhjuste ning eesmärkide kohta. AS

Iloprint (pankrotis) identiteet ei ole üle läinud ja ta on endist viisi trükkimisega tegelev ettevõte;

2) kohus on tähelepanuta jätnud AS Iloprint (pankrotis) vara õiguspärase võõrandamise AS-le Ilo.

Seetõttu ei ole võimalik väita, et ettevõtte oluline vara on üle läinud OÜ-sse Ilotrükk;

3) maksuhalduri väited hankijate ülemineku kohta on ainetud. Nõutavas koguses paberit pakub Eestis

kolm ettevõtet. Ettevõttest, kust AS Iloprint (pankrotis) soetas varem 80% paberist, ei ole OÜ Ilotrükk

paberit ostnud. Halduskohtu väide klientide ülemineku kohta ei ole põhjendatud;

4) OÜ Ilotrükk ei ole üle võtnud AS Iloprint (pankrotis) töötajaid. Kuna AS Iloprint (pankrotis) ja OÜ

Ilotrükk ei tegutse sarnasel tegevusalal, ei saa rääkida ka lepingute üleminemisest töölepinguseaduse

alusel. AS Iloprint (pankrotis) töötajad kasutasid kaebaja loal ja volitusel kaebaja ärinime ja rekvisiite,

mis ei ole keelatud, ning vaid selle põhjal ei saa teha järeldusi ettevõtte ülemineku kohta;

5) AS Iloprint (pankrotis) ja OÜ Ilotrükk on oma iseloomult ja funktsionaalsuselt erinevad ettevõtted.

Seda, et ettevõte ei ole üle läinud, kinnitab AS Iloprint (pankrotis) saneerimismenetlus ning see, et AS

Iloprint (pankrotis) deklareerib makse ja maksuhaldur nõuab temalt maksude tasumist.

5. Tallinna Ringkonnakohus kaasas 20. veebruari 2013. a määrusega AS Iloprint (pankrotis) taotluse

alusel viimase kolmanda isikuna menetlusse.

6. Tallinna Ringkonnakohus jättis 7. mai 2013. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata.

Ringkonnakohus leidis, et maksuhaldur on asjas välja selgitatud faktiliste asjaolude ja kogutud

tõendite põhjal ettevõtte ülemineku veenvalt põhjendanud. Asjaolu, et halduskohus ei vastanud üksik-

asjalikult igale kaebajale väitele, ei ole praegusel juhul selline menetlusviga, mis tooks kaasa

kohtuotsuse tühistamise. Ringkonnakohus nõustus ettevõtte üleminekut puudutavate halduskohtu

põhjendustega ning ei pidanud vajalikuks neid korrata. Vastuseks apellatsioonkaebusele märkis

ringkonnakohus järgmist:

1) äriregistri kannete ning ettevõtete majandusaasta aruannete kohaselt kattuvad AS Iloprint

(pankrotis) ja OÜ Ilotrükk tegevusala ja tegevuskoht. Sellega on ümber lükatud kaebaja väide, et

tegemist on kahe täiesti erineva tegevusvaldkonnaga äriühinguga, kellest üks toodab ja teine müüb;

2) AS Iloprint (pankrotis) saneerimismenetlus on Harju Maakohtu 10. augusti 2012. a määrusega

tsiviilasjas nr 2-12-21169 lõpetatud. Määruses märgitu kohaselt oli saneerimisnõustajal ettevõtjast

erinev arusaam ettevõtte ülemineku faktist;

3) halduskohus pole AS Iloprint (pankrotis) vara võõrandamist kolmandale isikule sisuliselt tähele-

panuta jätnud. Kohtuotsuses on märgitud, et äriühingule ei kuulunud kinnisvara ega muid olulisi

trükikoja toimimiseks vajalikke materiaalseid vahendeid. Otsuses on selgitatud, et ettevõtte varjatud

ülemineku tuvastamiseks ei ole vajalik, et vara oleks läinud OÜ Ilotrükk omandisse, arvestades, et

ettevõtte üleandjal endal ei olnud samuti kogu trükikoja toimimiseks vajaliku vara omandiõigust, vaid

üksnes selle kasutamise õigus. Trükiseadmete kasutamise õigus kuulus üleantavasse varakogumisse;

4) halduskohus ei ole ettevõtte varjatud ülemineku kriteeriumite hindamisel tuginenud üksnes OÜ

Ilotrükk ja AS Iloprint (pankrotis) vahelisele trükiteenuse osutamise lepingule ja domeenile, vaid on

analüüsinud äriühingute tehingupartnerite esindajate ja AS Iloprint (pankrotis) töötajate poolt

maksuhaldurile antud seletusi. Kohus on piisavalt põhjendanud, miks hoolimata OÜ-ga Ilotrükk töö-

lepingute sõlmimata jätmisest ja sellest, millise äriühingu pangakontolt töötasu väljamakseid tehti,

teevad AS Iloprint (pankrotis) töötajatena deklareeritud isikud sisuliselt tööd OÜ Ilotrükk huvides ja

viimase kontrolli all;

5) ei saa väita, et halduskohus jättis tähelepanuta kaebaja seletused kõnealuse trükiteenuse osutamise

lepingu kohta ja sekkus poolte lepinguvabadusse. Kohus on kaebaja sellekohaseid selgitusi käsitlenud

otsuse p-des 9 ja 11. Kui pooled oleks ettevõtte üleminekus sõnaselgelt kokku leppinud, siis ei oleks

ettevõtte ülemineku üle ilmselt ka vaidlust tekkinud;

6) halduskohus selgitas õigesti, et välistatud pole olukord, kus ühest äriühingust viiakse majandus-

tegevus üle teise äriühingusse ilma, et ettevõtte üleandmise tahe oleks konkreetses kirjalikus lepingus

fikseeritud. Kauba/teenuse müük OÜ-le Ilotrükk ning lepingus kokkulepitu, et töövõtja teeb tellija

ülesandel trükitöid ja hangib selleks vajaliku tööjõu ja töövahendid ning tellija tasub töövõtjale kogu

töö tegemiseks kulunud tööjõukulu + 20% (millele lisandub käibemaks), on ettevõtte ülemineku

tuvastamise seisukohalt asjaolud, mis üksikfaktidena ei pruugi ettevõtte varjatud üleminekut näidata,

kuid koosmõjus teiste tuvastatud asjaoludega näitavad, et OÜ Ilotrükk kasutas sisuliselt AS Iloprint

(pankrotis) vara oma majandustegevuses, ja on seega ettevõtte üleminekut kinnitavateks

argumentideks. Ringkonnakohus nõustus maksuhalduriga, et kaebaja pole põhjendanud, kuidas kaks

erinevat ettevõtet saavad paremini toimida ja toime tulla kui üks, eriti olukorras, kus OÜ Ilotrükk saab

20% fikseeritud kasumit, mille peaks talle tooma majandusraskustes olev AS Iloprint (pankrotis).

7. Nii OÜ Ilotrükk kui ka AS Iloprint (pankrotis) esitasid kassatsioonkaebuse.

7.1. AS Iloprint (pankrotis) leiab kassatsioonkaebuses, et ringkonnakohtu otsus on motiveerimata

ning toodud väidetega ei ole ettevõtte üleminekut võimalik tõendada. Maksuotsusest ei selgu, milline

vara ühest äriühingust teise üle läks. Maksuotsus tuleks tühistada ka seetõttu, et maksuhaldur jättis AS

Iloprint (pankrotis) maksumenetlusse kaasamata, kuigi maksuotsus mõjutab oluliselt äriühingu õigusi

ja kohustusi. Ringkonnakohus on selle väite täielikult tähelepanuta jätnud.

7.2. OÜ Ilotrükk leiab kassatsioonkaebuses, et ettevõtte üleminek on tõendamata. Maksuotsuses ega

kohtuotsustes ei ole näidatud, milline varakogum OÜ-le Ilotrükk üle läks. Käsitletud asjaolud ei ole

ettevõtte ülemineku tõendamisel asjakohased ning nendega ei saa tõendada ettevõtte üleminekut.

Asjaolu, et OÜ Ilotrükk kasutas AS Iloprint (pankrotis) vara oma majandustegevuses, ei näita ettevõtte

üleminekut. Töötajad, domeen ega muu vara ei ole OÜ-le Ilotrükk üle läinud. Amortisatsiooni

tasumine ei tähenda valduse ega omandiõiguse üleminekut. Tuvastatud pole ka kasutusõiguse

üleminek. Ringkonnakohus on leidnud, et vara kasutati OÜ Ilotrükk huvides, kuid see ei anna alust

rääkida ettevõtte üleminekust. Arusaamatuks jääb, millised kliendid on OÜ Ilotrükk väidetavalt üle

võtnud. Eestis tegutseb kolm tarnijat, kes vajalikus koguses paberit tarnivad. AS Iloprint (pankrotis)

ostis 80% paberist AS-lt Antalis, kellelt OÜ Ilotrükk paberit ei osta.

8. Maksu- ja Tolliamet (MTA) palub vastuses kassatsioonkaebustele need rahuldamata jätta järgmiste

põhjendustega:

1) ringkonnakohus on õigesti tuvastanud ja motiveerinud asjaolud, mis tõendavad ettevõtte

üleminekut;

2) väär on OÜ Ilotrükk väide, et ringkonnakohus ei ole tuvastanud tootmisvahendite üleminekut.

Maksuotsuse kohaselt andis AS Iloprint (pankrotis) üle oma vara, mh tootmisseadmete kasutusõiguse.

OÜ Ilotrükk tasus selle vara kasutamise ja kulumise eest, kasutades vara oma majandustegevuses ehk

jätkas Madara 14 asuva trükikoja tegevust. Ringkonnakohus nõustus tootmisvahendite üleminekut

puudutavas osas halduskohtuga. Kohtud on õigesti tuvastanud ja põhjendanud, et ka AS-l Iloprint

(pankrotis) ei olnud kogu trükikoja toimimiseks vajaliku vara omandiõigust, vaid üksnes selle

kasutamise õigus. Trükiseadmete kasutamise õigus kuulus üleantavasse varakogumisse;

3) haldus- ja ringkonnakohtus toimunud menetluse käigus on kinnitust leidnud, et maksuotsuses

toodud asjaolude kogum tõendab üheselt ettevõtte üleminekut. Kontrollaktis, maksuotsuses ja alama

astme kohtute otsustes väljatoodust järeldub, et A. Päivi eesmärgiks oli vabaneda kohustustest

võlausaldajate ees, jättes need AS-le Iloprint (pankrotis) ning jätkates tegevust OÜ Ilotrükk kaudu.

Ringkonnakohus ei ole eksinud põhjendamiskohustuse vastu ega kohaldanud vääralt materiaalõigust.

Kohtud on asja lahendamisel igati arvestanud Riigikohtu praktikas juurdunud ettevõtte ülemineku

tuvastamise kriteeriumitega ning sisustanud neid praeguse kaasuse asjaolude järgi;

4) AS Iloprint (pankrotis) kaasamist puudutavad väited ja viidatud Riigikohtu lahendid ei too

praegusel juhul kaasa maksuotsuse ega kohtute otsuste tühistamist. AS Iloprint (pankrotis) on olnud

OÜ Ilotrükk maksumenetlusse kaasatud ning juhatuse liige A. Päiv on maksuhaldurile selgitusi

andnud mõlema äriühingu juhatuse liikmena. Samale järeldusele on jõudnud ka Tallinna Ringkonna-

kohus määruses, millega kaasati AS Iloprint (pankrotis) halduskohtumenetlusse;

5) isegi kui asuda seisukohale, et AS Iloprint (pankrotis) ei ole maksumenetlusse kaasatud, ei ole see

selline menetlusviga, mis tooks kaasa maksuotsuse ja alama astme kohtute otsuste tühistamise.

9. AS Iloprint (pankrotis) leiab täiendavates seisukohtades, et teda ei ole maksumenetlusse kaasatud.

Maksumenetlusse kaasamata jätmine on vastuolus Riigikohtu varasemate seisukohtadega, mille

kohaselt tuleb isik, kelle õigusi maksuotsus puudutab või võib puudutada, kohe maksumenetlusse

kaasata. Kaasamata jätmine on selline menetlusviga, mis toob kaasa maksuotsuse tühistamise.

Maksumenetlusse kaasamata jätmise tõttu on tekkinud olukord, kus maksuhaldur on ettevõtte

üleminekule tuginedes asunud nõudma samu makse nii OÜ-lt Ilotrükk kui ka AS-lt Iloprint

(pankrotis). AS Iloprint (pankrotis) töötajad on seetõttu kaotanud töötamisega seotud sotsiaalsed

garantiid ning eelkirjeldatud olukord on aidanud kaasa ettevõtte pankroti väljakuulutamisele.

10. OÜ Ilotrükk märgib täiendavates seisukohtades, et ühestki maksuhalduri argumendist ei

tulene, et OÜ-le Ilotrükk oleks üle läinud mingigi varakogum, mis oleks ettevõtte ülemineku

eelduseks. Kaevatavast maksuotsusest ei selgu ettevõtte väidetava ülemineku käigus üleläinud vara

olemus, mistõttu jääb selgusetuks varaga seotud maksukohustuste täitmiseks kohustatud isik. Ka

ringkonnakohus kinnitab otsuses, et vara pole üle läinud ja OÜ Ilotrükk kasutas küll AS Iloprint

(pankrotis) vara, kuid enda huvides. Maksuotsus ei ole selge ega üheselt mõistetav ning ei võimalda

kindlaks teha, kummal äriühingul on käibemaksu võimaliku korrigeerimise kohustus ning millise

ajavahemiku jooksul.

Maksuhaldur on sekkunud OÜ Ilotrükk ettevõtlus- ja lepinguvabadusse, kui on asunud OÜ-lt Ilotrükk

ettevõtte ülemineku väidet kasutades AS Iloprint (pankrotis) võlga nõudma. OÜ Ilotrükk on nii

kohtueelses kui ka kohtumenetluses selgitanud, millised võlaõiguslikud kokkulepped äriühingud

omavahel sõlmisid ning kuidas need mõlemale poolele kasulikud olid. Kohtud ei ole neid selgitusi

tähele pannud ega poolte lepinguvabadust mitte ühestki aspektist analüüsinud. Maksuhaldur on neile

kokkulepetele andnud hoopis teise, talle sobiva tõlgenduse. Lepingupooltel ei ole lepingu täitmisel

võimalik hea usu ja mõistlikkuse põhimõtetest lähtuda, kui maksuhaldur sekkub poolte lepingu-

vabadusse ning asub kokkuleppeid talle kasulikult tõlgendama.

11. MTA leiab täiendavates seisukohtades, et isiku maksumenetlusse kaasamata jätmine ei saa olla

selline menetlusviga, mis tooks kaasa haldusakti tühistamise. Kaasamine (puudutatud isikute

maksukohustuse muutuse kohene väljaselgitamine ja ärakuulamisõiguse tagamine) ei ole olemuselt

absoluutne ning mõnel juhul on võimalik kaasamise eesmärk saavutada ka isikut kaasamata. Praktikas

esineb olukordi, kus puudutatud isikute maksukohustuse muutuse väljaselgitamiseks ja

ärakuulamisõiguse tagamiseks ei ole sisuline kaasamine vajalik.

Maksuhalduri tegevus maksude sissenõudmisel on olnud õiguspärane. AS Iloprint (pankrotis) maksu-

kohustuse korrigeerimiseks puudus alus. MKS § 38 sätestab üheselt mõistetavalt, et ettevõtte või selle

osa üleandnud isik vastutab maksuvõla tasumise eest solidaarselt ettevõtte omandajaga vastavalt

võlaõigusseaduses sätestatule. Solidaarne vastutus tähendab ettevõtte ülevõtja kohustust tasuda

maksuvõlg, mida üleandaja ei ole tasunud. Seega ei ole midagi õigusvastast selles, et maksuhaldur

nõuab maksuvõlga sisse mõlemalt äriühingult. Eelnevat ei oleks muutnud ka AS Iloprint (pankrotis)

maksumenetlusse kaasamine, kuna solidaarvõlgnike puhul ei kehti põhimõte, mille kohaselt ühe isiku

maksukohustuse suurenemisega teise isiku maksukohustus väheneb ja isikul tekib õigus nõuda riigilt

alusetult tasutud summa tagasi.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

12. Esmalt analüüsib kolleegium seda, kas AS Iloprint (pankrotis) tuli kaasata maksumenetlusse

ning tema menetlusse kaasamata jätmise mõju vaidlustatud haldusaktile (I). Seejärel võtab kolleegium

seisukoha ettevõtte ülemineku tuvastatuse kohta (II) ning lõpuks teeb otsuse kassatsioonkaebuste ja

menetluskulude kohta (III).

I

13. Menetlusosalised on kassatsioonimenetluses esitanud erinevaid seisukohti selle kohta, kas AS

Iloprint (pankrotis) oleks tulnud kolmanda isikuna maksumenetlusse kaasata. Menetlusosalised on

erineval arvamusel ka maksumentelusse kaasamata jätmise tagajärgede kohta.

14. Menetlusosaliste ringi maksumenetluses sätestab MKS § 43, mille p 3 järgi on menetlus-

osaliseks ka muu isik, kelle õigusi haldusakt või toiming puudutab (kolmas isik). Kolleegium on

varem asunud korduvalt seisukohale, et haldusmenetlusse tuleb kaasata iga isik, kelle puhul on

haldusülesannete hoolsal täitmisel võimalik ette näha, et haldusakt võib piirata tema õigusi. Seega, kui

on olemas oht, et haldusakt võib isiku õigusi või kohustusi puudutada, tuleb isik kaasata menetlusse

(halduskolleegiumi 9. detsembri 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-67-09, p 11 ja seal viidatud lahendid).

Kolleegium jääb selle seisukoha juurde. Küll aga peab kolleegium vajalikuks täpsustada ja osaliselt

muuta senist praktikat küsimustes, millal esineb oht, et maksuotsus puudutab isiku õigusi ja kohustusi,

ning millistel tingimustel on maksuotsuse adressaadil võimalik maksuotsuse vaidlustamisel kolmanda

isiku kaasamata jätmisele tugineda.

15. Kolleegiumi hinnangul oleks AS Iloprint (pankrotis) kolmanda isikuna maksumenetlusse

kaasamata jätmine õigusvastane ja võiks maksuotsuse õiguspärasusele mõju avaldada vaid juhul, kui

vaidlustatud maksuotsus mõjutaks tema õigusi.

16. Haldusmenetluse seaduse § 60 lg 2 kohaselt on igaühele kohustuslik kehtiva haldusakti

resolutiivosa. Haldusakti muudel osadel, sealhulgas haldusakti põhjendustes tuvastatud asjaoludel, on

iseseisev õiguslik tähendus ainult seaduses sätestatud juhtudel. Maksuseadused ei anna haldusakti

põhjendavas osas tuvastatud asjaoludele iseseisvat õiguslikku tähendust. Seega saab isiku õigusi

mõjutada vaid maksumenetluses tehtava haldusakti resolutsioon, mitte põhjendused.

17. Vaidlustatud haldusakti resolutsiooniga:

1) vähendati OÜ Ilotrükk 2009. a oktoobrikuu sisendkäibemaksu 11 294 eurot 53 senti;

2) määrati OÜ-le Ilotrükk 2009. a oktoobrikuu eest tasuda tulnud käibemaks 6953 eurot 46 senti;

3) nõuti OÜ-lt Ilotrükk tagasi alusetult tagastatud maksusumma 4341 eurot 7 senti.

Samuti kohustati OÜ-d Ilotrükk:

1) tasuma määratud ja tagasinõutud maksusumma kokku 11 294 eurot 53 senti;

2) tasuma solidaarset AS Iloprint (pankrotis) võlga 350 903 eurot 33 senti.

Seega koosneb vaidlustatud haldusakti resolutsioon kahest osast. Esimene osa on maksuotsus, millega

vähendati OÜ Ilotrükk 2009. a oktoobrikuu sisendkäibemaksu, määrati OÜ-le Ilotrükk 2009. a

oktoobrikuu eest tasuda tulnud käibemaks ja nõuti tagasi alusetult tagastatud maksusumma. Teine osa

on korraldus, millega kohustati OÜ-d Ilotrükk tasuma maksuotsusega määratud maksusumma ja

tasuma solidaarselt AS Iloprint (pankrotis) võlga.

Maksuvõla tasumise korralduse tegemine on ette nähtud maksuvõla sundtäitmise menetluses. MKS §

129 lg-te 1 ja 2 kohaselt on maksuhalduril õigus anda maksukohustuslasele korraldus tasuda

maksuvõlg erineva tähtaja (10 päeva või 48 tundi) jooksul. MKS § 129 lg 3 järgi märgitakse MKS

§ 129 lg 1 või 2 alusel tehtud korraldusesse lisaks MKS §-s 46 sätestatule hoiatus sundtäitmise

algatamise kohta, kui kohustust ei täideta tähtajaks. Lisaks on MKS § 128 lg 3 järgi maksu-

kohustuslase deklareeritud ja tasumata jäetud maksusumma või maksuteate alusel tasumisele kuuluva

maksusumma sundtäitmine lubatud alles pärast seda, kui maksukohustuslasele on antud vähemalt üks

kord tähtaeg maksuvõla tasumiseks koos hoiatusega kohustuse tähtaegse täitmata jätmise tagajärgede

kohta (§ 129). Vaidlustatud haldusaktis on maksuhaldur küll teinud hoiatuse sundtäitmise algatamise

kohta kohustuse täitmata jätmise korral, kuid maksuhaldur ei ole viidanud korralduse andmise alusena

MKS §-dele 128 ja 129.

Kohtud ei ole andnud hinnangut, kas maksuvõla tasumise korraldus on antud maksuvõla sundtäitmise

menetluses. Seetõttu ei ole kohtud ka hinnanud, kas vaidlustatud haldusakt on õiguspärane osas,

millega kaebajale anti korraldus tasuda maksuotsusega määratud maksusumma ja korraldus tasuda

solidaarselt AS Iloprint (pankrotis) võlga.

18. Ainuüksi solidaarkohustusele viitamine ei tähenda nõude esitamist kõigile solidaarvõlgnikele.

Solidaarkohustuse korral on maksuhalduril MKS § 95 lg 3 kohaselt õigus, mitte kohustus teha

maksukohustuslastele ühine maksuotsus. Sellisel juhul on kõik solidaarselt vastutavad maksu-

kohustuslased maksuotsuse adressaadid, mitte kolmandad isikud. Praegusel juhul ei nähtu vaidlustatud

haldusaktist ega eelnenud maksumenetlusest maksuhalduri tahet teha OÜ-le Ilotrükk ja AS-le Iloprint

(pankrotis) ühine maksuotsus ja adresseerida see neile mõlemale.

Maksuotsuse tegemisele eelnenud maksumenetluse esemeks oli vaid OÜ Ilotrükk, mitte AS Iloprint

(pankrotis) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontroll (I kd, tl 28). Vaidlustatud

haldusakti sissejuhatuse esimese lõigu (I kd, tl 89) järgi on maksuotsus koostatud üksnes OÜ-le

Ilotrükk. MKS § 95 lg-le 3 maksuotsuse õiguslike põhjenduste seas ei viidata. Ka maksuvõla tasumise

korraldus on suunatud ainult OÜ-le Ilotrükk. Kuigi maksuvõlg on OÜ-l Ilotrükk solidaarselt AS-ga

Iloprint (pankrotis), esitati selle tasumise nõue vaid OÜ-le Ilotrükk, kuna AS-lt Iloprint täitemenetluse

käigus raha võla tasumiseks ei laekunud. Vaidlustatud haldusakti lk-del 24–25 (I kd, tl 100p ja 101)

märgitakse, et maksuhaldur on teinud AS-le Iloprint korduvalt korraldusi maksuvõla tasumiseks,

sooritanud AS Iloprint (pankrotis) vastu täitetoiminguid ning esitanud Kohtutäiturite ja

Pankrotihaldurite Kojale avalduse täitemenetluse algatamiseks. Maksuhalduri ja kohtutäituri

korraldatud täitemenetluste käigus ei ole maksuvõla katteks raha laekunud. AS Iloprint (pankrotis) "on

varatu, millest tulenevalt puudub võimalus maksuvõla nõude rahuldamiseks ettevõtte üleandja vara

arvel". Ühise maksuotsuse või maksuvõla tasumise korralduse tegemine AS-le Iloprint (pankrotis)

poleks eeltoodu valguses olnud eesmärgipärane.

19. Kuna vaidlusalune haldusakt ei ole ühine maksuotsus OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint (pankrotis)

suhtes ja sellega ei nõutud AS-lt Iloprint maksuvõla tasumist, ei ole see täitedokument AS-lt Iloprint

(pankrotis) maksuvõla sundtäitmiseks täitemenetluse seadustiku § 2 lg 1 p 12 mõttes.

Maksuotsuse põhjendavas osas väidetud ettevõtte üleminekut on AS-l Iloprint (pankrotis) võimalik

ümber lükata tema vastu toimuvas maksumenetluses ja vajaduse korral tema algatatavas kohtu-

menetluses. Maksuotsuse põhjendustele ja maksuvõla tasumise korralduse resolutsiooni p-s 2 viidatud

solidaarkohustusele on AS-l Iloprint (pankrotis) võimalik vastu vaielda ka siis, kui OÜ Ilotrükk peaks

esitama tema vastu solidaarvastutusel põhineva nõude. Sellest tulenevalt ei ole ohtu, et vaidlustatud

haldusakti resolutsioon mõjutaks AS Iloprint (pankrotis) õigusi või kohustusi viisil, millest saaks

tuletada kohustuse kaasata ta kolmanda isikuna maksumenetlusse.

20. Seega ei olnud maksuhalduril kohustust kaasata AS Iloprint (pankrotis) maksumenetlusse

kolmanda isikuna MKS § 43 p 3 mõttes, mistõttu ei saa tema kaasamata jätmine kaasa tuua

maksuotsuse tühistamist. Samuti tuleb märkida, et OÜ Ilotrükk saab oma kaebuses tugineda vaid enda

õiguste rikkumisele (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 44 lg 1, riigivastutuse seaduse § 3 lg

1 p 1). Teise isiku õiguste kaitseks võib isik kohtusse pöörduda vaid seaduses sätestatud juhul (HKMS

§ 44 lg 2). AS Iloprint (pankrotis) õiguste võimalik rikkumine ei tähenda OÜ Ilotrükk õiguste

rikkumist. Kolmanda isiku ärakuulamisõiguse ja teiste menetluslike õiguste eesmärk ei ole haldusakti

adressaadi, vaid üksnes kolmanda isiku enda huvide kaitse. Kolmas isik ei ole kohustatud enda

ärakuulamisõigust kasutama selleks, et tagada adressaadi jaoks soodsa haldusakti andmine.

21. Selleks, et saada ettevõtte üleandjalt vajalikke andmeid ettevõtte omandaja maksukohustuse

õigeks kindlaksmääramiseks, ei pea ettevõtte üleandja osalema maksumenetluses kolmanda isikuna.

Vajalike andmete saamiseks on maksuhalduril võimalik nõuda ettevõtte üleandjalt teavet MKS § 61

alusel. Asjas ei ole ilmnenud maksumenetluses uurimata asjaolusid, mida maksuhaldur oleks kaebaja

õiguste tagamiseks pidanud selgitama AS-lt Iloprint (pankrotis) välja nõutavate andmetega.

Maksumenetluses kohustati AS Iloprint (pankrotis) esitama dokumendid tema ja OÜ Ilotrükk vahel

toimunud tehingute kohta (I kd, tl 203) ning dokumentide saamiseks on pöördutud ka AS Iloprint

(pankrotis) raamatupidaja poole (I kd, tl 91). A. Päiv, kes oli mõlema äriühingu juhatuse liige, on

olnud maksumenetlusest teadlik algusest peale. Lisaks sellele on ka AS Iloprint (pankrotis)

väljendanud maksumenetluses oma seisukohti põhilistes küsimustes (vt nt OÜ Ilotrükk vastuväide

kontrollaktile, III kd, tl 242–247, p-d 4 ja 7).

II

22. Vaidlustatud haldusaktis on maksuhaldur asunud seisukohale, et AS Iloprint (pankrotis) ettevõte

(trükikoda Iloprint) on varjatult üle läinud OÜ-le Ilotrükk. Kuna KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt ei teki

käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest VÕS tähenduses, ei tohtinud OÜ Ilotrükk arvestada

sisendkäibemaksu nendelt tehingutelt, mida maksuhaldur luges ettevõtte varjatud üleandmise

tehinguteks. MKS § 37 alusel läks AS Iloprint (pankrotis) varasem maksuvõlg üle ettevõtte

omandajale.

23. Ettevõtte üleminekut reguleerivad kehtivas õiguses esmajoones VÕS §-d 180–185. Ettevõte

võib omandajale üle minna lepinguga või seaduse alusel (VÕS § 180 lg 1). VÕS § 180 lg 2 kohaselt

kuuluvad ettevõttesse ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja

kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. VÕS § 182 lg 1 järgi antakse ettevõttesse

kuuluvad asjad omandajale üle vastavate asjade üleandmise sätete järgi ja õigused vastavate õiguste

üleandmise sätete järgi, lepingud aga lepingute ülevõtmise sätete järgi. Ettevõtte üleandja on

kohustatud andma omandajale üle asjade valduse, registreerimisele kuuluva vara puhul tagama ka

vastavate kannete tegemise registrites. VÕS § 182 lg 2 järgi lähevad ettevõttesse kuuluvate asjade ja

õiguste üleminekuga omandajale üle kõik üleandja ettevõttega seotud kohustused, muu hulgas töö-

lepingutest tulenevad kohustused ettevõtte töötajate suhtes, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti.

Võlausaldaja või teise lepingupoole nõusolekut ei ole kohustuse või lepingu üleminekuks vaja, kui

seaduses ei ole sätestatud teisiti. VÕS § 185 järgi kohaldatakse neid sätteid ka lepingutele, millega

antakse üle organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks olev ettevõtte osa (käitis).

Nendest sätetest tulenevalt on ettevõtte ülemineku puhul vaja tuvastada üleminevasse ettevõttesse

kuuluvad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud, ning nende üleminek

ettevõtte omandajale.

24. Kolleegium on varasemates lahendites selgitanud, mida tuleb ettevõtte või selle osa ülemineku

hindamisel analüüsida, ning on esitanud mitteammendav loetelu ettevõtte üleminekul arvestatavatest

kriteeriumitest (vt nt kolleegiumi 1. juuni 2011. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-20-11, p 11).

25. Haldus- ja ringkonnakohus on lugenud asjas tõendatuks maksuotsuse järelduse, et AS Iloprint

(pankrotis) ettevõte (trükikoda Iloprint) on läinud varjatult üle OÜ-le Ilotrükk. Kokkuvõtlikult

tõendavad seda kohtuotsuste järgi kogumis järgmised asjaolud ja tõendid:

1) AS Ilo, AS Iloprint (pankrotis) ja OÜ Ilotrükk olid kontrollitaval perioodil A. Päivi kontrolli all;

2) AS Iloprint (pankrotis) vara on trükikoja tegevuse jätkamiseks vajalikus mahus üle läinud OÜ-le

Ilotrükk;

3) OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint (pankrotis) majandustegevused on sarnased ja toimusid samades

ruumides;

4) AS Iloprint (pankrotis) töötajad teevad tööd OÜ Ilotrükk huvides ja viimase kontrolli all (on

toimunud töötajate üleminek OÜ-sse Ilotrükk);

5) kaebaja ei ole esitanud vastuväiteid maksuotsuse järeldusele, et AS Iloprint (pankrotis) maksustatav

käive vähenes 2009. a oktoobris sarnases mahus, kui suurenes OÜ Ilotrükk käive;

6) äriühingute olulisemad tehingupartnerid on kattuvad.

Kohtud leidsid, et ettevõtte varjatud ülemineku tehingu pooled soovisid vältida ettevõtte ülemineku

regulatsiooni kohaldumist, mistõttu on mõistetav, miks AS Iloprint (pankrotis) ja OÜ Ilotrükk ei

vormistanud asjakohaseid lepinguid ettevõtte ülemineku kohta.

26. Kolleegium nõustub kohtutega, et ettevõtte varjatud ülemineku tehingu pooled soovivad vältida

ettevõtte ülemineku regulatsiooni kohaldumist, mistõttu ei pruugi nad asjakohaseid lepinguid ettevõtte

ülemineku kohta sõlmida. Seetõttu võib selliste lepingute puudumisel lähtuda ettevõtte ülemineku

tuvastamisel üleminekut kinnitavatest muudest asjaoludest ja tõenditest nende kogumis.

27. Vaidlust ei ole selles, et OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint (pankrotis) olid kontrollitaval perioodil

A. Päivi kontrolli all. Ei vaielda ka selle üle, et mõlemad äriühingud tegutsesid samal aadressil. Teiste

maksuotsuses toodud ettevõtte ülemineku tunnuste ja nende seotuse kohta ettevõtte üleminekuga on

menetlusosalised erinevatel seisukohtadel.

28. Maksuhaldur ja kohtud leidsid, et AS Iloprint (pankrotis) vara on üle läinud OÜ-le Ilotrükk.

Kassaatorid on seisukohal, et maksuhaldur ei ole tuvastanud varakogumit, mis üle läks, ning et vara

üleminekut pole ka toimunud.

29. Maksuotsusest võib välja lugeda, et üleläinud varaks, mis võimaldas OÜ-l Ilotrükk jätkata

trükikoja Iloprint tegevust, loeb maksuhaldur domeeni iloprint.ee, ruumide ja trükiseadmete kasutus-

õigust ning ostetud materjale ja väikevahendeid (maksuotsuse p 1.2.1.2, I kd, tl 90–91). Kuigi kohtud

ei ole varakogumit oma otsustes selgelt kindlaks määranud, on kohtud maksuhalduri seisukohaga

sisuliselt nõustunud (halduskohtu otsuse põhjenduste p 9, ringkonnakohtu otsuse põhjendused).

30. Maksuhalduri hinnangul näitab domeeni ilotrükk.ee üleminekut see, et veebisait www.iloprint.ee

sisaldab trükikoja Iloprint kirjeldust, kuid samas on kontaktandmetena märgitud OÜ Ilotrükk andmed.

Sellest saab järeldada, et tegemist ei ole uue äriühinguga, vaid äriühinguga, mis pakub oma tooteid,

kasutades selleks AS Iloprint (pankrotis) identiteeti. Ruumide ja trükiseadmete kasutusõiguse ning

varude üleminekut näitab maksuotsuse kohaselt AS Iloprint (pankrotis) ja OÜ Ilotrükk vaheline 14.

septembri 2009. a trükiteenuse osutamise leping (I kd, tl 200) ning asjaolu, et paberi, väikevahendite,

materjalide, Madara 14 ruumide üüri, üldkulude (sh tootmisseadmete remondikulud, hoolduskulud ja

amortisatsioon) ja tööjõukulude eest on tasunud OÜ Ilotrükk.

Kohtud leidsid, et maksuotsuses on õigesti tuvastatud, et kodulehekülje sisust ning 14. septembri 2009.

a lepingust ning selle lepingu täitmisel esitatud arvetest tulenevalt on domeen iloprint.ee ja muu

trükikojaga Iloprint seotud vara läinud ettevõtte tegevuse jätkamiseks vajalikus mahus üle OÜ-le

Ilotrükk.

31. Kinnisasja, tootmisvahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek on üheks ettevõtte

ülemineku hindamisel arvestatavaks kriteeriumiks (vt nt kolleegiumi 1. juuni 2011. a otsus haldusasjas

nr 3-3-1-20-11, p 11).

Kolleegium nõustub kohtutega, et OÜ Iloprint (pankrotis) on omandanud AS-lt Iloprint (pankrotis)

abimaterjali, paberit ja väikevahendeid. Muu vara ülemineku osas ei ole kohtud kolleegiumi hinnangul

oma seisukohti piisavalt põhjendanud.

32. Domeeni ülemineku osas leidis halduskohus, et praeguse vaidluse lahendamisel ei ole tähtsust,

kelle valduses oli domeen Eesti Interneti SA andmebaasi kohaselt, vaid veebisaidi www.iloprint.ee sisu

Halduskohus nõustus maksuhalduriga, et domeeni kaudu tutvustab äriühing oma tegevust,

identifitseerib ennast ja eristub teistest. OÜ Ilotrükk kasutas oma tegevuse ja toodete tutvustamiseks

sama identiteeti (trükikoda Iloprint), mida varem kasutas AS Iloprint (pankrotis). Mõistlikule kliendile

ei olnud kuvatud andmetest täpselt arusaadav, kuidas äriühingud teineteisest eristuvad. Lisaks näitas

domeeni üleminekut halduskohtu arvates see, et veebilehe tellimisel oli kontaktisikuks küll AS Iloprint

(pankrotis) müügi- ja turundusjuht, kuid arve esitati OÜ-le Ilotrükk. Ringkonnakohus nõustus

halduskohtu põhjendustega.

33. Kolleegiumi hinnangul ei ole ringkonnakohtu otsusest arusaadav, millele tuginedes jõudis kohus

järeldusele, et halduskohus on õigesti tuvastanud domeeni ülemineku. Apellatsioonkaebuses eitas

kaebaja domeeni üleminekut. Domeeni kuuluvus ei ole seotud veebisaidi www.iloprint.ee sisuga.

Kaebaja esitas maksumenetluses tõendi (väljavõte Eesti Interneti SA peetavast andmebaasist), millest

nähtub, et domeeni registreerija on AS Iloprint (pankrotis) ja registreerija õigused ole kellelegi teisele

üle läinud. Ringkonnakohus ei ole esitanud kohaseid põhjendusi, miks ta jättis arvestamata domeeni

kuuluvust näitava tõendi.

34. Ruumide ja trükiseadmete kasutusõiguse ülemineku osas on kohtud sisuliselt nõustunud

maksuotsuses toodud põhjendustega (vt käesoleva otsuse p 30).

35. Kolleegium on eespool (käesoleva otsuse p-s 29) märkinud, et kohtud ei ole üleläinud

varakogumit oma otsustes selgelt kindlaks määranud ja on selles osas nõustunud maksuotsusega.

Halduskohus märkis, et AS-le Iloprint (pankrotis) ei kuulunud kinnisvara ega muid olulisi trükikoja

toimimiseks vajalikke materiaalseid või immateriaalseid vahendeid, mida oleks saanud ettevõtte

ülemineku käigus OÜ-le Ilotrükk üle anda. Sellele vaatamata on maksuhaldur halduskohtu arvates

piisavalt põhjendanud, et AS Iloprint (pankrotis) vara on läinud trükikoja tegevuse jätkamiseks

vajalikus mahus üle OÜ-le Ilotrükk ning OÜ Ilotrükk on asunud nimetatud vara kasutama.

Ringkonnakohus märkis, et halduskohus on näidanud, et AS-le Iloprint (pankrotis) ei kuulunud

kinnisvara ega muid olulisi trükikoja toimimiseks vajalikke materiaalseid vahendeid, ning põhjen-

datult on selgitatud, et ettevõtte varjatud ülemineku tuvastamiseks ei ole vajalik, et vara oleks läinud

OÜ Ilotrükk omandisse, arvestades, et ettevõtte üleandjal ei olnud samuti kogu trükikoja toimimiseks

vajaliku vara omandiõigust, vaid üksnes selle kasutamise õigus. Trükiseadmete kasutamise õigus

kuulus üleantavasse varakogumisse.

36. Kolleegiumi hinnangul on kohtute seisukohad vastuolulised ega põhine kogutud tõenditel. Ühest

küljest leitakse, et AS-l Iloprint (pankrotis) puudus trükikoja toimimiseks vajalik vara, mida oleks

saanud ettevõtte ülemineku käigus üle anda, teisest küljest leitakse, et trükikoja toimimiseks vajalik

vara on vajalikus mahus OÜ-le Ilotrükk üle läinud. Seejuures on ringkonnakohus nimetanud üleläinud

varana trükiseadmete kasutamise õigust. Ringkonnakohtu otsusest ei selgu, millist õigust millise

konkreetse vara osas ja mille alusel AS Iloprint (pankrotis) omas ning kuidas ja mille alusel see õigus

OÜ-le Ilotrükk üle läks. Kui ringkonnakohus leidis, et AS-l Iloprint (pankrotis) oli trükiseadmete

kasutamise õigus, oleks ta pidanud tuvastama ka selle õiguse aluse ning selle, millisel alusel see õigus

läks üle OÜ-le Ilotrükk.

37. Ruumide ja trükiseadmete kasutusõiguse olemasolu ja üleminekut ei näita ka 14. septembri

2009. a leping. Selle lepinguga ei ole vara üleandmises kokku lepitud. Kui kohtud leidsid, et

trükiseadmete kasutamise õiguse üleandmises on siiski selle lepinguga (varjatult) kokku lepitud, oleks

nad pidanud viitama konkreetsetele tõenditele või konkreetsetele asjaoludele, mis seda näitavad.

Ainuüksi viitamine teenuse osutamise kokkuleppele ja selle hinnas kokku leppimisele ei tõenda

selliste õiguste üleminekut. Kõik kulud, mille tasumine maksuhalduri ja kohtute arvates näitab

ettevõtte üleminekut (tootmisseadmete remondi- ja hoolduskulud, amortisatsioon, tööjõukulud,

rendikulud), sisalduvad nii või teisiti tootmisega tegeleva ettevõtte toodangu hinnas. Seega ei saa

nende kulude arvetel kajastamine iseenesest viidata ettevõtte üleminekule. Maksuotsuses, mille

järeldustega kohtud nõustusid, märgitakse küll OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint (pankrotis) vahelisi

tehinguid ja nende eest tasumist, kuid seda, kuidas ja millisel alusel ettevõtte tegevuseks vajalik vara

nende tehingute käigus üle läks, tuvastatud ei ole. Tõendamaks ruumide ja trükiseadmete kasutus-

õiguse üleminekut AS-lt Iloprint (pankrotis) OÜ-le Ilotrükk, tuleb näidata, millised konkreetsed

õigused, mis alusel ja millal on OÜ-le Ilotrükk üle läinud. Ringkonnakohtu otsusest seda ei nähtu.

38. Maksuhaldur ja kohtud on leidnud, et OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint (pankrotis) majandustegevus

on sarnane. Maksuhaldur on teinud sellise järelduse, lähtudes äriregistri andmetest, veebisaidist

www.iloprint.ee ja AS Iloprint (pankrotis) vanal veebisaidil esitatud andmetest (maksuotsuse p 1.2.1.3,

I kd, tl 91p–92). Halduskohus on maksuhalduri järeldustega nõustunud (otsuse p 12) ning leidnud, et

ettevõtte ülemineku puhul on tähtis see, et üle läheb kriitiline hulk vara, personali ja õigusi, mis

võimaldaks ettevõtte tegevust jätkata (st ettevõte säilitaks oma identiteedi). Ringkonnakohus on

jõudnud samale seisukohale äriregistri andmetele tuginedes ja leiab, et nende põhjal on ümber lükatud

kaebaja väide, et tegemist on kahe täiesti erineva tegevusvaldkonnaga äriühinguga, kellest üks toodab

ja teine müüb, ning juba seetõttu ei saanud tootmisüksuseks olev ettevõtte üle minna müümisega

tegelevasse äriühingusse.

Kassaatorid on seisukohal, et äriühingute tegevusalad on erinevad. AS Iloprint (pankrotis) tegeleb

trükiteenuse osutamisega, OÜ Ilotrükk aga trükiteenuste peatöövõtuga.

39. Kolleegiumi hinnangul tuleb ettevõtte tegevusala määratlemisel lähtuda ettevõtte reaalsest

majandustegevusest, mitte äriregistri kannetest. Iseenesest on õige halduskohtu märgitu, et ettevõtte

ülemineku puhul on tähtis see, et üle läheb kriitiline hulk vara, personali ja õigusi, mis võimaldaks

ettevõtte tegevust jätkata. Samas jääb arusaamatuks, milline seos on sellel tõdemusel AS Iloprint

(pankrotis) ja OÜ Ilotrükk reaalse majandustegevuse määratlemisega. Tootmine ja vahendus on

erinevad majandustegevused. Nii ei ole võimalik sellest, et äriühing vahendab tootmisega tegeleva

ettevõtte toodangut, müües seda edasi teistele ostjatele, järeldada seda, et tootja ettevõte on üle läinud

tema toodangut vahendavale ettevõttele.

Ettevõtete majandustegevuse sarnasusele tuginedes oleks ringkonnakohus pidanud näitama, et OÜ

Ilotrükk tegeles tõepoolest trükkimisega. Selleks tulnuks tuvastada, et OÜ-l Ilotrükk on selleks

vajalikud töötajad, ruumid ja trükiseadmed või nende kasutamise õigus ja et OÜ Ilotrükk ka kasutab

neid. Eespool (p-s 37) on kolleegium asunud seisukohale, et asjas ei ole tuvastatud ruumide ja

trükiseadmete või nende kasutamisõiguse üleminekut OÜ-le Ilotrükk. Trükitööde reaalne tegemine

eeldab ka töötajate olemasolu. Maksuotsuse kohaselt ei olnud OÜ-l Ilotrükk kontrollitaval perioodil

töötajaid (maksuotsuse p 1.1, I kd, tl 89p).

Eelneva põhjal ei ole ringkonnakohtu seisukohad äriühingute majandustegevuse sarnasuse kohta

piisavalt põhjendatud. Ringkonnakohus ei ole ümber lükanud apellatsioonkaebuses esitatud väidet, et

OÜ Ilotrükk ei tegelenud trükkimisega.

40. Ettevõtte üleminekut näitab maksuhalduri ja kohtute arvates ka see, et OÜ Ilotrükk on üle

võtnud AS Iloprint (pankrotis) töötajad. AS Iloprint (pankrotis) töötajad teevad tööd OÜ Ilotrükk

huvides ja viimase kontrolli all. Halduskohus nõustus maksuhalduri järeldustega, märkides, et

hoolimata uute töölepingute sõlmimata jätmisest ja olenemata sellest, kes maksab töötajate palgad,

teevad AS Iloprint (pankrotis) töötajatena deklareeritud isikud sisuliselt tööd OÜ Ilotrükk huvides ja

viimase kontrolli all. Ringkonnakohus leidis, et halduskohus on otsust selles osas piisavalt

põhjendanud.

Kassaatorid eitavad töötajate üleminekut.

41. Töötajate üleminek ettevõtte üleminekut näitava tunnusena saab kõne alla tulla siis, kui töötajad

on ettevõtte ülemineku käigus asunud tööle ülevõtja ettevõttesse. Praeguses asjas on maksuhaldur

analüüsinud AS Iloprint (pankrotis) töötajate ütlusi ning teinud nendest järelduse, et AS Iloprint

(pankrotis) töötajad teevad sisuliselt tööd OÜ-s Ilotrükk. Ka kohtud nõustusid selle järeldusega.

42. Kolleegiumi hinnangul ei nähtu maksuotsusest, millistest konkreetsetest tõenditest lähtuvalt

maksuhaldur töötajate üleminekut järeldas. Maksuhaldur on küll viidanud töötajate maksumenetluses

antud selgitustele, kuid selgusetuks jääb, kuidas ja milliste konkreetsete selgituste alusel maksuhaldur

tehtud järelduseni jõudis. Näiteks on maksuotsuses leitud, et AS Iloprint (pankrotis) töötajad ei saa

täpselt aru, millises äriühingus nad töötavad, arvatakse, et Iloprint on kaubamärk, kuid töö tehakse

OÜ-s Ilotrükk. Maksuhaldur viitab siin 8 isiku maksumenetluses antud ütlustele, mis on kajastatud

suuliste selgituste protokollides (II kd, tl 14; 26; 102; 130; 180; 200; 208; III kd, tl 47). Ütluste järgi

töötavad (või töötasid) need isikud AS-s Iloprint (pankrotis), neile maksis töötasu AS Iloprint

(pankrotis) ning neil on (või oli) sõlmitud tööleping AS-ga Iloprint (pankrotis). Nimekirjas nimetatud

neljas, kuues ja seitsmes isik on kahelnud lisaküsimustele vastates selles, kes on nende tööandja.

Nimekirjas esimesena nimetatud isik töötas enda sõnul AS-s Iloprint (pankrotis) alates 2007. a

augustist kuni juulini 2009 ning selgitusest võib järeldada, et ta tegi AS-le Iloprint (pankrotis) tööd ka

iseseisva ettevõtjana. OÜ Ilotrükk on tellinud selle isiku käest töid, mille eest isik on arved esitanud

OÜ-le Ilotrükk. Kuna ettevõtte üleminek toimus maksuotsuse kohaselt oktoobris 2009 ning OÜ

Ilotrükk kanti äriregistrisse 7. septembril 2009, jääb arusaamatuks, kuidas selle isiku selgitused võiksid

kinnitada, et AS Iloprint (pankrotis) töötajad ei saa täpselt aru, millises äriühingus nad töötavad.

Maksuotsuses on töötajate üleminekule viitava tunnusena märgitud veel asjaolu, et suurem osa

töötajatest arvas, et OÜ Ilotrükk on sama äriühing, mis oli enne AS Iloprint (pankrotis), muutus lihtsalt

nimi. Maksuhaldur on siin viidanud 11 isiku maksumenetluses antud ütlustele. Kolleegium märgib, et

11 isikut ei moodusta suuremat osa AS Iloprint (pankrotis) töötajatest. Maksuotsuse kohaselt tuvastas

maksuhaldur kontrolli käigus, et äriühing annab tööd 45 inimesele. Ka ei selgu, millistele nende

isikute konkreetsetele ütlustele on maksuhaldur järeldusi tehes tuginenud.

43. Kolleegiumi hinnangul tuleneb eelnevast, et ringkonnakohus ei kontrollinud, kas maksuhalduri

ja halduskohtu järeldused on vastavuses kogutud tõenditega ning kas need tõendid saavad näidata

töötajate üleminekut. Ainuüksi sellest, et AS Iloprint (pankrotis) müüb oma toodangu OÜ-le Ilotrükk,

ei saa teha järeldust, et tema töötajad töötavad OÜ Ilotrükk juhtimise ja kontrolli all või et AS Iloprint

(pankrotis) töötajad teevad tegelikult tööd OÜ-s Ilotrükk.

Töötajate üleminekut kinnitaksid tõendid, mis näitavad, et töötajad on asunud tööle OÜ-sse Ilotrükk.

Selliseks tõendiks saab olla näiteks tööleping. Samuti võib seda tõendada töötajate ütlustega selle

kohta, et nad asusid suulise töölepingu alusel OÜ-sse Ilotrükk tööle. Ringkonnakohus ei ole

tuvastanud töösuhet AS Iloprint (pankrotis) töötajate ja OÜ Ilotrükk vahel. Ringkonnakohus ei ole ka

põhjendanud väidet, et AS Iloprint (pankrotis) töötajad teevad tööd OÜ Ilotrükk juhtimise ja kontrolli

all. Maksuotsuses on tuvastatud, et OÜ-l Ilotrükk ei olnud kontrollitaval perioodil töötajaid. Seega

jääb arusaamatuks, kes olid need OÜ Ilotrükk töötajad, kelle juhtimise ja kontrolli all töötajad

väidetavalt oma tööd tegid.

44. Halduskohus leidis, et OÜ Ilotrükk ei esitanud vastuväiteid sellele, et AS Iloprint (pankrotis)

maksustatav käive vähenes 2009. a oktoobris sarnases mahus, kui suurenes OÜ Ilotrükk käive.

Ringkonnakohus ei ole halduskohtu sellele seisukohale tähelepanu pööranud.

45. Kolleegiumi hinnangul ei nähtu maksuotsusest AS Iloprint (pankrotis) maksustatava käibe

vähenemine. Maksuotsuses on viidatud ainult AS Iloprint (pankrotis) 0%-lise määraga maksustatava

käibe vähenemisele. Seega ei olnud OÜ-l Ilotrükk võimalik esitada vastuväidet, mille puudumisele

halduskohus otsuses viitas. Kolleegium märgib, et 0%-lise määraga maksustatava käibe vähenemine ei

tõenda iseenesest ettevõtte käibe vähenemist. See võib olla seotud ka ettevõtte müügitöö

ümberkorraldamisega, kui otse välismaale müümise asemel (0% maksumääraga eksport) hakatakse

oma toodangut sinna müüma kodumaise vahendaja kaudu. Seetõttu ei ole 0%-lise määraga

maksustatava käibe vähenemine ühes ettevõttes ja samavõrra suurenemine teises ettevõttes iseenesest

ettevõtte üleminekut näitav asjaolu. Ettevõtte üleminekule viitaks see, kui ühe ettevõtte käive

väheneks samas mahus, kui ta väidetavalt üle võtnud ettevõtte käive suureneb. Seda asjaolu ei ole

kohtud tuvastanud. Maksuhaldur ja kohtud ei ole ka näidanud, millised konkreetsed A. Päivi

8. detsembri 2009. a ütlused (I kd, tl 192–193) kinnitavad, et alates oktoobrist 2009 on AS Iloprint

(pankrotis) käibe moodustanud trükiteenused üle viidud OÜ-sse Ilotrükk. Seega ei ole ringkonnakohus

hinnanud, kas halduskohtu järeldus oli vastavuses asjas kogutud tõenditega.

46. Maksuotsuse kohaselt näitab ettevõtte üleminekut ka see, et AS Iloprint (pankrotis) ja OÜ

Ilotrükk tehingupartnerid osaliselt kattuvad (maksuotsuse p 1.2.1.6, I kd, tl 10–11). Maksuhaldur

tugineb siin OÜ Ilotrükk tehingupartnerite (hankijate ja tellijate) juhatuse liikmete maksumenetluses

antud ütlustele. Kohtud nõustusid, et AS Iloprint (pankrotis) peamiste hankijate ja klientide

ülevõtmine viitab ühe asjaoluna sellele, et ettevõte on varjatult üle läinud OÜ-le Ilotrükk.

Kaebaja on seisukohal, et hankijate puhul ei ole sisuliselt võimalik valida, kellega koostööd teha, sest

vajalikus koguses konkurentsivõimelise hinnaga paberi tarnijaid on vähe.

47. Kolleegium nõustub, et tehingupartnerite osaline kattumine võib olla üks ettevõtte üleminekut

näitav tunnus. Maksuotsuses on näidatud, et OÜ Ilotrükk on sõlminud lepinguid või jätkanud

tehinguid AS Iloprint (pankrotis) suuremate tehingupartneritega (AS Igepa Libra, AS Papyrus, OÜ

Reva Print, AS Tea Kirjastus). Samas ei ole ringkonnakohus andnud hinnangut apellatsioonkaebuses

toodud väitele, et OÜ Ilotrükk ei ole teinud tehinguid ettevõttega, kes varem tarnis AS-le Iloprint

(pankrotis) 80% vajaminevast paberist. Sisuliselt hindamata on jäänud ka kaebaja väide, et Eestis

tarnivad vajalikus koguses paberit ainult kolm ettevõtet. Seega ei pruugi tarnijate osaline kattumine

olla praeguses asjas ettevõtte ülemineku hindamise kriteeriumina relevantne. Kolleegiumi hinnangul

on ringkonnakohus kaebaja väidetele hinnangu andmata jätmisega rikkunud kohtuotsuse põhjendamise

kohustust.

48. Asjas kogutud tõenditega ei ole vastavuses ringkonnakohtu järeldus, et kaebaja pole peale

paljasõnalise väite välja toonud ühtegi asjaolu, kuidas kaks erinevat ettevõtet saavad paremini toimida

ja toime tulle kui üks, eriti olukorras, kus OÜ Ilotrükk saab 20% fikseeritud kasumit, mille peaks talle

tooma majandusraskustes olev AS Iloprint (pankrotis).

Ringkonnakohus on siin ilma seda analüüsimata korranud maksuhalduri vastuses apellatsioon-

kaebusele p-s 2.9 toodud väidet (V kd, tl 48). Esiteks on OÜ Ilotrükk nii maksu- kui ka kohtu-

menetluses korduvalt selgitanud, miks hakkas AS Iloprint (pankrotis) müüma toodangut OÜ Ilotrükk

kaudu (vt nt OÜ Ilotrükk vastuväide kontrollaktile, III kd, tl 244, OÜ Ilotrükk kaebuse p 1, I kd, tl 3–

4). Teiseks on täiesti väär ka väide, et 20% fikseeritud kasumit saab majandusraskustes oleva AS

Iloprint (pankrotis) arvel OÜ Ilotrükk. Ettevõtete vahelistes tehingutes oli 14. septembri 2009. a

lepingu alusel 20% kasum tagatud AS-le Iloprint (pankrotis).

III

49. HKMS § 61 lg-st 1 tuleneb kohustus hinnata tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt.

Kolleegium leiab, et ringkonnakohus on oluliselt rikkunud menetlusnormi, kui on jätnud asjas esitatud

tõendid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt hindamata. Ringkonnakohus on otsuse põhjendustes

suuremalt jaolt lähtunud maksuotsuses ja halduskohtu otsuses esitatud väidetest ja järeldustest, jättes

nende väidete ja järelduste aluseks olevad tõendid iseseisvalt uurimata ja hindamata. Samas on asjas

jäetud tuvastamata asjaolud või hindamata olulised tõendid, milleta ei ole maksuotsuse

õiguspärasusele võimalik hinnangut anda.

Kassatsioonkaebused rahuldatakse osaliselt. Menetlusnormi olulise rikkumise tõttu tuleb ringkonna-

kohtu otsus tühistada. Asi tuleb saata HKMS § 230 lg 5 p 2 alusel uueks läbivaatamiseks samale

ringkonnakohtule. HKMS §-st 229 tulenevalt ei ole Riigikohtul võimalik ise täiendavalt tõendeid

koguda ning kohtute poolt tõenditele antud hinnanguid muuta. Asja uuel läbivaatamisel tuleb

ringkonnakohtul hinnata vaidlustatud haldusakti õiguspärasust ka osas, millega anti kaebajale

korraldus tasuda maksuotsusega määratud maksusumma ja korraldus tasuda solidaarselt AS Iloprint

(pankrotis) võlga.

50. Kassatsioonkaebustelt on OÜ Ilotrükk ja AS Iloprint tasunud kumbki kautsjonit 25 eurot.

Tasutud kautsjonid tuleb tagastada. OÜ Ilotrükk on kassatsiooniastmes tasunud õigusabikuludena 2100

eurot. Kuna asi saadetakse ringkonnakohtule uueks arutamiseks, ei jaota Riigikohus kassatsiooni-

astmes kantud õigusabikulu (HKMS § 109 lg 4).

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving, Jüri Põld, Harri Salmann