3-3-1-65-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-65-13

Otsuse kuupäev

3. märts 2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Ivo Pilving ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Esmardi kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 7. oktoobri 2010. a maksuotsuse

nr 12.2-3/2383-17 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 7. mai 2013. a otsus haldusasjas

nr 3-10-3324

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Esmardi kassatsioonkaebus ja Maksu- ja Tolliameti vastu-

kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Esmardi kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti vastukassatsioonkaebus osaliselt.

3. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 7. mai 2013. a otsuse haldusasjas nr 3-10-3324

resolutsiooni punktid 2 ja 3 osas, milles märgiti OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvetel kajastatud

kaupade hinnaks 930 216,30 krooni. Muuta tühistatud osas ringkonnakohtu otsuse resolutsiooni

punkte 2 ja 3, asendades arvu 930 216,30 arvuga 926 676,30.

4. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 7. mai 2013. a otsuse resolutsiooni punkt 4 ning teha

selles osas uus otsus, millega mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Esmardi kasuks välja esimese ja

teise astme kohtus kantud menetluskulu, kokku 2421,60 eurot. Ülejäänud osas jätta

ringkonnakohtu otsus muutmata.

5. Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Esmardi kasuks välja Riigikohtus kantud õigusabikulu 700

eurot.

6. Tagastada OÜ Esmardi kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) kontrollis OÜ Esmardi käibemaksu ja

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust aja-

vahemikul märts 2008 kuni juuni 2008 (k.a) ning koostas 11.02.2010 kontrollakti, millele OÜ Esmardi

esitas eriarvamuse. PMTK määras 10.05.2010 maksuotsusega OÜ-le Esmardi tasumiseks käibemaksu

227 812 krooni ja tulumaksu 367 156 krooni. Maksu- ja Tolliamet (MTA) rahuldas 25.06.2010

vaideotsusega OÜ Esmardi vaide, tunnistas PMTK 10.05.2010 maksuotsuse kehtetuks ja saatis asja

PMTK-le uuesti otsustamiseks.

2. PMTK kohustas 07.10.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/2383-17 OÜ-d Esmardi tasuma

käibemaksu 227 812 krooni ja tulumaksu 367 156 krooni. Maksuhaldur esitas maksuotsuses allpool

toodud põhjendused.

1) 07.02.2008 lepingu alusel kohustus OÜ Laitekar (kustutatud 19.05.2011) üle andma kauba/teenuse

OÜ-le Esmardi ning OÜ Esmardi kohustus vastu võtma kauba/teenuse ja selle eest tasuma. Lepingus

nähti ette, et kaup antakse üle saatelehe alusel, kus on näidatud kauba nimetus, mõõtühik, ühiku hind,

kogus ja maksumus. Ostja nõudmisel lisatakse saatelehe juurde vastav sertifikaat. 14.01.2008

töövõtulepingu järgi kohustus OÜ Laitekar osutama järgmisi teenuseid: ümarmetalli puhastamine,

lõikamine ja rihtimine. Tellija kontaktisik pidi kontrollima töö kvaliteeti ja võtma töö vastu. Kaup või

teenus tuli üle anda akti alusel.

2) OÜ Esmardi kajastas raamatupidamises OÜ Laitekar 12 arvet perioodil veebruar kuni mai 2008 ja

OÜ Nelisoc (kustutatud 10.10.2011) 5 arvet mai kuni juuni 2008, kokku 1 493 437,85 krooni, sh

käibemaks 268 818,81 krooni.

3) OÜ Laitekar 6 arvel on arve koostajaks märgitud A. Lavrinenko, 2 arvel M. Kalvelis, 4 arvel on

koostaja märkimata. Kõikidel juhtudel pole andmeid kauba/teenuse üleandja ja vastuvõtja kohta.

Kolme arve juures on töö üleandmise-vastuvõtmise akt, kuid töö üleandja ja vastuvõtja nimed

puuduvad, samuti ei ole allkirja alusel võimalik isikuid tuvastada. OÜ Nelisoc arvetel on märgitud

koostajaks V. Naumenko, kuid allkirjad on erinevad. Kolme teenuse eest esitatud arve juures ei ole

üleandmise-vastuvõtmise akti.

4) OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvetel on märgitud kauba nimetused ilma kaubakoodita, mõnedel

arvetel puuduvad ka kauba väljastaja ja vastuvõtja nimed ja allkirjad, kaupade kirjeldused on

ebakorrektsed. Võimalik ei ole kontrollida OÜ Esmardi ostetud kaupade kogust ja maksumust iga arve

osas. Teistelt Eesti ja Läti äriühingutelt soetatud metalli puhul on arved vormistatud korrektselt.

5) OÜ Laitekar registreeriti äriregistris 25.11.2002. Alates 30.01.2003 kuni 07.05.2008 oli äriühingu

osanik ja 20.02.2003 kuni 08.05.2008 juhatuse liige Aleksandr Lavrinenko. Alates 07.05.2008 on

äriühingu osanik ja alates 08.05.2008 juhatuse liige Leedu kodanik Marius Kalvelis. A. Lavrinenko ja

M. Kalvelis olid n-ö variisikud, mida kinnitavad nende maksuhaldurile antud seletused. Lepingus

märgitud telefoninumber kuulus küll A. Lavrinenko 30.03.2010 seletuse järgi 2008. aastal temale, kuid

ta kasutas seda vaid tööülesannete täitmiseks AS-s Veolia Keskkonnateenused. OÜ Esmardi juhatuse

liiget Ivan Demtšenkot ta ei tea ega ole suhelnud temaga telefoni teel. Alates 2006. aastast OÜ

Laitekar majandusaasta aruandeid ei esitanud. OÜ Laitekar oli käibemaksukohustuslaste registris

01.12.2005–19.11.2006 ja 24.01.2007–31.08.2008. OÜ Laitekar töötajate Sergei Vassiljevi ja Andrei

Vassiljevi 22.05.2009 maksuhaldurile antud selgituste ja Kauri Liliumi 14.06.2009 selgituste kohaselt

töötasid nad Vask-Narva objektil. Tegemist oli lühiajaliste plekksepatöödega. OÜ Laitekar

arvelduskonto 2008. a väljavõttest nähtuvalt on sinna laekunud raha (sh OÜ-lt Esmardi) A. Trofimov

kohe välja võtnud kas sularahaautomaadist või pangakontorist või üle kandnud teiste tegeliku

majandustegevuseta äriühingute pangakontodele. Kontolt ei nähtu hankijate ja alltöövõtjate ega

kommunaalkulude arvete eest tasumisi ega muid äriühingu tavapärasele majandustegevusele

iseloomulikke tehinguid, on vaid üksikud väljamaksed äriühingu töötajatele. OÜ-l Laitekar ei ole

majandustegevuse registris ühtegi registreeringut. ARK andmetel pole tal ühtegi transpordivahendit.

Äriühingu tegevust korraldas tegelikult A. Trofimov.

6) OÜ Nelisoc registreeriti äriregistris 17.10.1997. Äriühingu juhatuse liige oli 21.11.2007–27.06.2008

Vitali Naumenko ja alates 27.06.2008 on Leedu kodanik Remigijus Petkunas. Maksuhalduril ei

õnnestunud nendega kontakti saada. 2008. a käibedeklaratsioonides (esitatud maikuuni 2008) kajastas

OÜ Nelisoc valdavalt enammakstud käibemaksu. Arvelduskontode 2008. a väljavõtetest nähtuvalt

laekus sinna raha üksnes äriühingu enda teiselt kontolt ja OÜ-lt Laitekar. Laekunud raha on

V. Naumenko kohe välja võtnud kas sularahaautomaadist või pangakontrist või üle kandnud teiste

tegeliku majandustegevuseta äriühingute pangakontodele. Kontolt ei nähtu hankijate ja alltöövõtjate

ega kommunaalkulude arvete eest tasumist ega muid äriühingu tavapärasele majandustegevusele

iseloomulikke tehinguid. Majandustegevuse registris pole OÜ Nelisoc registreeringut. ARK andmetel

pole tal ühtegi transpordivahendit.

7) OÜ Esmardi juhatuse liikme I. Demtšenko sõnade kohaselt ei ole ta OÜ Laitekar ega OÜ Nelisoc

juhatuse liikmetega kohtunud ja suhtles nende äriühingute väidetavate esindajatega üksnes telefoni

teel. Kaupade soetamise aluseks oli väidetavalt suuline kokkulepe.

8) OÜ Esmardi ei ole tuvastanud OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc nimel tegutsenud isikuid. I. Demtšenko

ei teadnud OÜ-de Laitekar ja Nelisoc esindajate nimesid ega tunne neid. OÜ Esmardi juhatuse liige

pidi olema teadlik, kellega ta tegelikult suhtles ja tehinguid tegi.

9) OÜ Esmardi peab laoarvestust kaubakoodi järgi. Raamatupidamisdokumentide hulgas olevatel OÜ-

de Laitekar ja Nelisoc arvetel (17 tk) puudub kaubakood, ühiku nimetus, kogus ja hind ning teenuse

kirjeldus. Seetõttu ei ole võimalik kontrollida laoarvestuse õigsust ega kaupade kogust ja maksumust

iga arve osas eraldi. Mõnedel arvetel puuduvad ka kauba väljastaja ja vastuvõtja nimed ning allkirjad,

mistõttu ei ole võimalik tuvastada arve koostajat, samuti on ebakorrektsed kaupade kirjeldused. Seega

ei ole tehingute toimumist võimalik kontrollida.

10) OÜ-de Laitekar ja Nelisoc arved on ebakorrektsed, puuduvad ka saatelehed (spetsifikatsioonid).

11) OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvetel on metalli töötlemise mõõtühikuks märgitud "tonn", mille

hinnaks on 2600 krooni. Seega on OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvetel näidatud lõikamisteenust

kogustes ja tasu summades, mida ei saa täpsemate andmeteta pidada mõistlikuks ega kontrollida.

12) AS-le Energoremont (kehtetu ärinimi, praegu Eesti Energia Tehnoloogiatööstuse AS) esitas OÜ

Esmardi 06.05.2008 arved nr 1579 ja nr 1568, mille alusel on kaup lattu võetud samuti 06.05.2008.

Seega müüs OÜ Esmardi kaupa enne, kui oli selle OÜ-lt Nelisoc ostnud (13.05.2008 arve).

13) OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arved ei ole nõuetekohased ja nende alusel ei saa maha arvata

sisendkäibemaksu käibemaksuseaduse (KMS) § 24, § 29 ja § 38 lg 1 alusel. Kuna OÜ Laitekar ja OÜ

Nelisoc esitatud arved ei vasta algdokumendi nõuetele raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1

tähenduses, siis ei ole tõendatud kaupade ja teenuste soetamine ning järelikult ei ole tõendatud ka OÜ

Esmardi väljamakse 1 381 207 krooni seos ettevõtlusega. Sellelt väljamakselt tuleb arvestada ka

tulumaksu.

14) OÜ Esmardi ei ole olnud heauskne ostja ega järginud äris tavapärast hoolsust, tehes tehinguid

äriühingutega, kes eitavad kauba ja teenuse müüki ega tea tehingute toimumisest midagi või ei ole

kättesaadavad. OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc on tegeliku majandustegevuseta äriühingud, mistõttu

majandustehinguid OÜ Esmardi ja nende vahel ei toimunud. OÜ Esmardi neile äriühingutele tehtud

väljamaksed ei ole seotud väljastatud arvetel näidatud kaupade või teenuste soetamisega.

Raamatupidamises kajastati võltsarveid. Fiktiivse tehingu puhul on tehingu teine pool teadlik tehingu

teistsugusest sisust. OÜ Esmardi pidi tehingute tegemisel olema teadlik, et tegelikult nende arvete

alusel kaupa ei soetatud või töid ei tehtud, ning tema tegevus oli ettekavatsetud ja teadlik.

Käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu suurendamise ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete

tegemise puhul on tegemist tahtliku teoga, mille äriühing on toime pannud maksukohustuse

vähendamisest kasu saamise eesmärgil. Selle tulemusena arvestati riigieelarvesse tasumiseks vähem

käibemaksu ning saadi rahalisi vahendeid riigieelarvesse tulumaksu arvestamata ja tasumata jätmisel.

3. MTA jättis 19.11.2010 vaideotsusega OÜ Esmardi 05.11.2010 vaide maksuotsuse kehtetuks

tunnistamiseks rahuldamata.

4. OÜ Esmardi esitas 20.12.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 07.10.2010 maksuotsuse

tühistamiseks ja põhjendas seda taotlust järgmiselt:

1) Maksuotsus on faktiliselt ja õiguslikult põhjendamata, kaalutlusvigadega ja vastuolus kehtiva

õigusega. PMTK on maksuotsuses muutmata kujul taasesitanud varem vaideotsusega kehtetuks

tunnistatud maksuotsuse, mis on pahatahtlik ja vastuolus hea halduse tavaga. Arvestatud ei ole

vaideotsuse põhjendusi ega kõrvaldatud etteheidetud puudusi. Kui 10.05.2010 maksuotsuse

tühistamise põhjuseks oli asjaolu, et hoolsusnõuete rikkumine ei olnud piisavalt tõendatud, siis asja

uuel otsustamisel jõuti samu tõendeid ja asjaolusid hinnates järeldusele, et tõendeid on piisavalt,

heitmaks kaebajale ette pahauskset käitumist ja maksupettuses osalemist.

2) Maksuotsuse andmise faktiline alus on ebaselge. Maksuotsuses ei ole märgitud, milliseid

õigusaktidest tulenevaid hoolsusnõudeid rikuti ja seega on motiveerimata järeldus, et kaebaja pidi

teadma, et tegemist ei ole arvetel näidatud müüjatega.

3) Heites kaebajale ette maksupettuses osalemist, tulnuks maksuhalduril tahtlust eraldi motiveerida.

Tahtlusega seonduvat ei ole maksuotsuses käsitletud.

4) Kaebaja seadusliku esindaja 05.10.2011 kohtuistungil vande alla antud ütlustest selgus, et tehingute

tegemine OÜ-dega Laitekar ja Nelisoc ei erine millegi poolest teistest kaebaja tehingutest ehk ostu-

müügitehingute kokkuleppimine telefoni teel on tavapärane ja enamasti müüjatega isiklikult ei

kohtuta. Müüja saadab OÜ Esmardi tegevuskohta kauba oma autoga, saateleht on autojuhi käes, kauba

kaalub saamisel kaebaja, kes märgib kaalu saatelehele, ja selle alusel väljastab müüja arve. Ostjatega

suheldakse samamoodi.

5) Vaidlusalused arved vastavad KMS § 37 nõuetele. Ka mõnel teisel arvel puudub kauba kood ja

spetsifikatsioon. Kaebaja laoarvestuses kasutatav kaubakood ei kattu soetusarvel oleva koodiga,

mistõttu pole arvetel kajastatud kaubakoodi alusel võimalik kontrollida laoarvestuse õigsust.

Maksuhaldur ei arvestanud OÜ Esmardi 26.03.2010 täiendavate selgitustega, kuidas iga vaidlusalune

kaup on kajastatud laoarvestuses.

6) Müüja arvetel on müüja laoarvestuse kood, millel pole seost kaebaja laoarvestuse koodiga.

7) OÜ Esmardi juhatuse liikme I. Demtšenko eksimus selles, millise lepingupartneriga on sõlmitud

leping kirjalikult, ei ole piisav, kahtlustamaks tehingute mittetoimumist. Juhatuse liige ei pruugi

mäletada, milliste tehingupartneritega on lepingud sõlmitud kirjalikult.

8) Autojuhi isiku ja kaupa toonud sõiduki tuvastamist ei nõua ükski õigusakt.

9) Maksuotsuse kohaselt on osa kaubast, mille kaebaja andis töötlemiseks OÜ-dele Laitekar ja

Nelisoc, laoarvestuses kajastamata. Maksukohustuslane esitas maksuhaldurile 26.03.2010 seletused,

millise kauba koodi all kajastati need kaubad laoarvestuses (I kd, tl 34-35).

10) Maksuotsusest ei nähtu, kuidas pidanuks kaebaja teadma, et müüjatel puudus majandustegevus.

A. Trofimov kinnitas 11.05.2009 maksuhaldurile, et OÜ Laitekar tegeles 2008. aastal metallitoodete

müügiga, ostis neid Narvast ja müüs edasi, kuid seda pole kajastatud. Tuvastatud on, et OÜ Laitekar

deklareeris töötasusid 3-6 töötajale.

11) Kaebaja oli tehingute tegemisel OÜ-dega Laitekar ja Nelisoc heauskne, arvetel näidatud kaup on

soetatud ja edasi müüdud.

12) Vaidlustatud tehinguid tuleb käibe ja tulumaksu seisukohalt hinnata erinevalt ning

tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded. Olukorras, kus kaup on olemas ja

ei ole mõistlik eeldada, et kaup on saadud tasuta, tuleb maksuhalduril läbi viia hindamine.

Maksuhaldur ei kahtle edasimüüdud kauba olemasolus, vaid kauba saamises OÜ-delt Laitekar ja

Nelisoc.

13) Maksuotsuses (I kd, tl 40 pöördel) leiti, et OÜ Esmardi müüs osa metalli OÜ-le Welmet ja AS-le

Energoremont ning kontrollimisel selgus, et müügiarvetel sarnanesid metalli nimetused OÜ-de

Laitekar ja Nelisoc ostuarvetel näidatud nimetustega. Seega on ka muid tõendeid kauba soetamisest

OÜ-de Laitekar ja Nelisoc arvete alusel ja tehtud väljamakseid ei saa pidada ettevõtlusega mitteseotud

kuluks.

14) Sularahata arveldamise teel müüja pangakontole tasumisel ei saa müüja esindaja isiku

tuvastamata jätmisest teha järeldust, et seetõttu pole teada tegelik müüja (vt Riigikohtu 03.06.2004

otsus asjas nr 3-3-1-21-04, p 16). Maksuhaldur ei ole väitnud, nagu oleks OÜ Esmardi ja OÜ

Laitekar ning OÜ Nelisoc nimel tegutsenud isikute vahel käibemaksupettusele viitavaid seoseid või

pangaülekandega tasutud raha oleks OÜ Esmardi kasutusse tagasi jõudnud.

15) Maksuhaldur heitis kaebajale ette puudusi lepingutes OÜ-dega Laitekar ja Nelisoc, kuid mitte

OÜ-ga Hastom Metall, kuigi sõlmitud lepingud on sarnased, st märkimata on konkreetsed kaubad,

teenused ja hinnad. Maksuhaldur heitis ette OÜ-de Laitekar ja Nelisoc puhul metalli üleandvate isikute

tuvastamata jätmist, kuid aktsepteeris sama olukorda AS Eesti Energia Tehnoloogiatööstuse puhul.

Äritegevuses on pigem tavapärane, et kauba kohaletoimetamise ja üleandmise kohustust ei täida

juhatuse liige. Kaebaja käitus korrektselt ja tavapäraselt, võttes kauba vastu autojuhilt.

16) Tähelepanuta jäeti kaebaja selgitused, et metalli töötlemisel kasutatud mõõtühiku "tonn" saab

ümber arvestada selliselt, et OÜ-de Laitekar ja Nelisoc teenuste hinnad on võrreldavad teiste

äriühingute hindadega.

17) Ainuüksi hoolsusnõuete rikkumistest ei saaks ikkagi järeldada, et kaebaja pidi olema teadlik, et

OÜ-d Laitekar ja Nelisoc ei ole metalli tegelikud müüjad ja teenuse osutajad.

5. Tallinna Halduskohus jättis 05.04.2012 otsusega OÜ Esmardi kaebuse rahuldamata. Kohus

nõustus maksuotsuses esitatud asjaoludega, tõendite hindamise ja tehtud järeldustega.

Muu hulgas märkis kohus, et PMTK vanemrevident Irina Stanogina tunnistajana antud ütluste kohaselt

ei ole vaidlustatud maksuotsuse koostamisel võrreldes varasema tühistatud maksuotsusega uusi

tõendeid kogutud, faktilised asjaolud ei ole muutunud. Maksuotsust muudeti selliselt, et maksu-

kohustuslane peab oma tehingupartnerite isikusamasust ja volitusi kontrollima, ning otsuse põhjen-

dustest jäeti välja hoolsuskohustusele viitav Riigikohtu lahend, sest maksukohustuslasele ei panda

süüks hoolsuskohustuse rikkumist. Kontrollimisel jäi selgusetuks, kas OÜ Esmardi ostis OÜ-delt

Laitekar ja Nelisoc kaupa ning kellele see edasi müüdi. OÜ Esmardi juhatuse liige I. Demtšenko

kinnitas, et kontrollis Äriregistrist tehingupartnerite andmeid. Äriregistri andmetest nähtuvalt kustutati

aga OÜ Laitekar ja ka OÜ Nelisoc registrist just majandustegevuse puudumise tõttu. Äriregistrist

nähtub, et nende äriühingute majandustegevuse kohta puudusid andmed juba 2006. aasta seisuga.

Tegelikke majandustehinguid OÜ-l Esmardi OÜ-dega Laitekar ja Nelisoc ei toimunud. Väljamaksed,

mida OÜ Esmardi tegi nimetatud äriühingutele, ei ole seotud arvetel näidatud kaupade/teenuste

soetamisega ja seega oli tegemist üksnes võltsarvetega. Maksuotsus on piisavalt motiveeritud ning

oma sisult selge ja arusaadav, mis tagab selle kontrollitavuse. Maksumenetluse käigus maksuhalduri

poolt menetlusnormide rikkumist, mis võinuks viia ebaõige otsuseni, kohus ei tuvastanud.

6. OÜ Esmardi palus apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada, rahuldada uue otsusega

kaebus ja mõista vastustajalt välja kaebaja kantud menetluskulud. Apellant kordas kaebuses esitatud

väiteid ja juhtis tähelepanu alltoodud asjaoludele ja kohtu eksimustele.

1) Kohus rikkus halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 157 lg-test 1 ja 2 tulenevat otsuse

põhjendamise ja tõendite hindamise kohustust. Kohtuotsus ei vasta HKMS § 165 nõuetele, kuna kohus

jättis hindamata osa kaebaja põhilistest väidetest ja kaebaja esitatud tõendid. Kohus ei ole viidanud

ühelegi õigusnormile, mida otsust tehes kohaldas (HKMS § 165 lg 1 p 5).

2) Kohus jättis hindamata kaebaja väite maksuhalduri oluliste menetluslike rikkumiste kohta.

Maksuhalduri vanemrevident I. Stanogina kinnitas, et tegemist on varasemaga sisult identse

maksuotsusega. Seega on rikutud hea halduse põhimõtet, sest maksuhaldur tühistas 10.05.2010

maksuotsuse põhjusel, et hoolsusnõuete rikkumine ei olnud tõendatud.

3) Kohus jättis hindamata ka väite, et maksuotsuse faktiline alus on ebaselge. Maksu- ega

kohtuotsuses ei ole põhjendatud, millist asjaomast hoolsuskohustust kaebaja tehingute tegemisel

rikkus. Asjaolud, mis maksuhalduri ja kohtu arvates kogumis kinnitavad, et OÜ Esmardi pidi olema

teadlik müüjate esitatud arvete võimalikust fiktiivsusest, puudutavad müüjaid ja nende käitumist ning

kaebaja hoolsuskohustuse täitmist, mitte aga seda, kuidas ja miks pidi kaebaja olema teadlik

vaidlusaluste arvete fiktiivsusest. Tahtlusega seonduvat ei ole haldusaktis motiveeritud.

4) Kohus ei hinnanud kaebaja väiteid ja seadusliku esindaja vande all antud ütlusi tema tegevusala

spetsiifikast ning tavapärasest käitumisest ostu-müügitehingute sõlmimisel ja lepingupartnerite

tuvastamisel. Eriseadustest tulenevad nõuded kaebaja tehingutele ei laienenud. Vanemrevident

I. Stanogina kinnitas kohtus, et kontrolliti ainult neid tehinguid, mis olid seotud OÜ-dega Laitekar ja

Nelisoc, see oli üksikjuhtumi kontroll. Revidendi ütluste ja tehtud kontrolli taustal jääb arusaamatuks,

kuidas on võimalik olukorras, kus vaadeldi konkreetselt tehinguid kahe tehingupartneriga, teha

järeldusi selle kohta, kas kaebaja on käitunud vaidlusaluste tehingute tegemisel tavapärase ja mõistliku

hoolsusega.

5) Kohtu seisukoht, et äriühingu seaduslik esindaja peab olema piisavalt hoolas tehingu teise poole

esindaja tuvastamisel, veendumaks, et tegu ei ole variisikuga, pole kooskõlas õigusaktidest tulenevate

nõuetega ega ka kohtupraktikaga. Maksuhalduril on kohustus kontrollida, et käibemaksukohustuslaste

registris oleksid äriühingud, kellel on tegelik majandustegevus.

6) Kohtu seisukoht tehingupartneri esindaja tuvastamise kohustuse kohta on vastuolus Riigikohtu

seisukohaga asjas nr 3-3-1-21-04, et sularahata arvelduse puhul ei saa väita, et müüja isik oleks

tuvastamata. I. Demtšenko selgitas kohtuistungil, et ta kontrollis nende äriühingute B-kaarti ja

käibemaksukohustuslase numbrit. Ebamõistlik on äriregistri B-kaardi andmete kontrollimisest teha

järeldus, et sellega on ostja automaatselt teadlik või saab teda pidada teadlikuks kõigist müüja

majandustegevusega seotud asjaoludest. Kohtu seisukoht on vastuolus äriseadustiku (ÄS) §-ga 34.

7) 07.02.2008 leping vastab oma sisult nn raamlepingule. Selliste lepingute eesmärgiks on poolte

vahel kokku leppida tehingu toimumise üldistes tingimustes ja suhtlemisviisis, mitte kõikides

tingimustes ammendavalt. OÜ-de Laitekar ja Nelisoc osas ei ole selgitatud, millisel õiguslikul alusel

tuleb arvele märkida kauba kood. Kauba soetusarvele märgitud kaubakood ei aitaks maksuhalduril

tuvastada, kellele on kaup edasi müüdud.

8) Kohus jättis hindamata kaebaja väite, et A. Trofimov kinnitas 11.05.2009, et 2008. aastal tegeleti

metallitoodete müügiga.

9) Tulumaksu määramise nõue on põhjendamatu. Ebaselgeks jäi, miks hindamine polnud võimalik.

Kohus jättis tähelepanuta, et maksuhaldur ei sea kahtluse alla edasimüüdud kaupade olemasolu, vaid

tuvastas, et kaup ei saa pärineda OÜ-delt Laitekar ja Nelisoc.

7. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 7. mai 2013. a otsusega OÜ Esmardi apellatsioonkaebuse

osaliselt, tühistas halduskohtu otsuse osas, millega jäeti maksuotsus muutmata tulumaksu määramise

osas (väljamaksed OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvete alusel 930 216,30 krooni), rahuldas OÜ Esmardi

kaebuse ja tühistas maksuotsuse selles osas ning jagas menetluskulud. Ringkonnakohtu otsuses on

esitatud alltoodud põhjendused.

1. 25.06.2010 vaideotsuse, millega PMTK 10.05.2010 maksuotsus kehtetuks tunnistati, põhjendustel ei

ole iseseisvat õiguslikku tähendust ja igaühele kohustuslik on üksnes vaideotsuse resolutiivosa (HMS

§ 60). Seetõttu ei saanud kaebajal tekkida vaideotsusest õiguspärast ootust asja uue läbivaatamise

tulemuste suhtes. Asjaolu, et vaidlustatud maksuotsus on valdavas osas sarnane MTA 25.06.2010

vaideotsusega kehtetuks tunnistatud PMTK 10.05.2010 maksuotsusega, ei ole käsitletav rikkumisena

HMS § 58 tähenduses, mis võis mõjutada asja otsustamist ja ainuüksi mille tõttu tuleks vaidlustatud

maksuotsus tühistada.

2. Asjas ei vaielda metalli olemasolu ja edasimüügi üle. Vaieldakse aga selle üle, kas OÜ-d Laitekar ja

Nelisoc said kaebajale metalli müüa ja metalli töötlemise teenust osutada ning kas ostja käitus

heauskselt. Maksuhaldur on maksuotsuses tuginenud kaebaja kui ostja maksukäitumise

iseloomustamisel nii hoolsusnõuete rikkumisele kui ka järeldusele, et kaebaja pidi olema teadlik, et

tegemist pole tegelike müüjatega või teenuse osutajatega. Hoolimata maksuhalduri ebajärjekindlusest

maksusumma määramise põhjendamisel on siiski selge, et käibemaksu määramise aluseks tuleb pidada

järeldust, et kaebaja pidi teadma, et vaidlusaluste tehingute puhul polnud tegemist tegelike müüjate või

teenuse osutajatega. Maksuhalduri see viga pole aga oluline, sest ei seganud kaebajal maksuotsuse

vaidlustamist ning halduskohtul maksuotsuse põhjendustest arusaamist ja maksusumma määramise

kontrollimist.

3. Maksuhalduri tuvastatud asjaolud on piisavad selleks, et lugeda tõendatuks, et OÜ-d Laitekar ja

Nelisoc ei saanud kaebajale arvetel kajastatud kaupa müüa ja teenust osutada. Maksuhalduri hinnang

kaebaja käitumisele on põhjendatud OÜ Esmardi juhatuse liikme I. Demtšenko raamatupidamis-

dokumentidega vastuollu minevate seletuste, soetusarvete hilisemate kuupäevadega võrreldes

edasimüügi arvetega, tehingute oluliselt üldisema dokumenteerimisega võrreldes teiste samasuguste

tehingutega, arvetel ja lepingutel erinevate allkirjadega. I. Demtšenko ei ole enne vaidlusaluste

tehingute tegemist kohtunud äriühingute esindajatega, kes talle väidetavalt telefoni teel kaupa ja

teenust pakkusid ning kellega tal varasemad kokkupuuted puudusid, mistõttu ei saanud tal olla

tekkinud ka usaldust nende äriühingute vastu ja tal ei olnud alust jätta tehingute teist poolt

tuvastamata. Vormistatud dokumendid hälbivad kaebaja üldisest praktikast. Tehinguid kajastavate

dokumentide erinevus oleks pidanud olema kaebajale märgatav ja tekitama kahtluse selles, et tegemist

ei ole tegelike müüjatega. Eluliselt ei ole usutav, et mõistlikult tegutsev äriühing annaks hinnalise

materjali teenuse osutamiseks üle isikule, kellest ta midagi ei tea. Samuti ei ole usutav, et heas usus

tegutseval äriühingul jääks märkamata, et lepingutel on allkirjad erinevad. Maksumenetluses

tuvastatud asjaolud ei pruugiks eraldivõetuna olla järelduste tegemiseks piisavad ja neid saaks

eraldivõetuna ilmselt ka mõistlikult põhjendada, kuid asjaolusid ja tõendeid on hinnatud nende

kogumis ja vastastikuses seoses. Järeldused ongi tehtud sellise kogumi alusel.

4. Vaidlustatud maksuotsusega on kaebajat õigesti kohustatud tasuma käibemaksu summas 227 812

krooni ja apellatsioonkaebuse väited ei anna käibemaksu tasumiseks kohustamise osas maksuotsuse ja

kohtuotsuse tühistamiseks alust.

5. Kaebaja on teinud väljamakseid väidetavalt soetatud teenuste eest, kuid teenuse saamise fakt ja

teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, mistõttu on maksuhaldur lugenud kaebaja OÜ-

dele Laitekar ja Nelisoc teenuste eest tehtud väljamaksed õigesti ettevõtlusest väljaviidud rahaks ja

maksustanud selle tulumaksuga.

6. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses ega vaideotsuses toonud välja mingeid kaalutlusi selle kohta, et

tulumaksusumma määramine hindamise teel oleks käesolevas asjas ebavajalik või lubamatu. MKS

§ 94 lg 1 teisest lausest tulenevalt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud

tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei

ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Kuivõrd maksuhaldur on asunud

seisukohale, et OÜ-de Laitekar ja Nelisoc nimel esitatud arved, töö üleandmise-vastuvõtmise aktid ja

lepingud, samuti nende alusel peetud laoarvestuse andmed on ebausaldusväärsed ja muud andmed

tehingute kohta puuduvad, siis on ilmne, et maksusumma võib määrata hindamise teel. Hindamise teel

maksusumma määramine on käesolevas asjas eelduslikult nõutav, kuivõrd maksuhaldur ei seadnud

kahtluse alla edasi müüdud kauba olemasolu (maksuotsuse lk 30 – I kd, tl 51 pöördel). Ei vaielda selle

üle, et asjas hindamist ei toimunud.

7. Vaidlustatud maksuotsuse lisas 1 on kajastatud OÜ Laitekar poolt kaebajale väljastatud arved

kogusummas 1 142 398,47 krooni, sh kaupade eest 730 012,07 krooni ning OÜ Nelisoc poolt

kaebajale väljastatud arved kogusummas 351 039,38 krooni, sh kaupade eest 200 204,23 krooni. Seega

on OÜ-de Laitekar ja Nelisoc arvetel kajastatud kaupa kokku 930 216,30 krooni (koos käibemaksuga)

ja neilt väljamaksetelt on kaebajale määratud tasumiseks tulumaks. Vaidlustatud maksuotsus tuleb

seega tühistada osas, millega määrati kaebajale tasumiseks tulumaks OÜ-de Laitekar ja Nelisoc arvete

alusel kaupade osas (930 216,30 krooni) tehtud väljamaksetelt.

8. Kaebaja taotles esimese astme kohtus vastustajalt kaebuse esitamisel tasutud riigilõivu 15 000 krooni

(958,67 eurot – I kd, tl 61) ja õigusabikulude 2910,26 eurot (koos käibemaksuga) väljamõistmist ning

esitas kulude kandmist tõendavad dokumendid. Vastustaja leidis, et tegemist on keskmise raskusega

maksuasjaga ja kohtud on pidanud sellistel juhtudel tavapäraseks mõista välja õigusabikulud 30 000

krooni (1917,95 eurot), mida vastustaja pidas ka käesolevas asjas põhjendatud menetluskuluks.

Arvestades kaebuse osalist rahuldamist (62% tulumaksust, 38% määratud maksusummast), tuleb

vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista kaebuse esitamisel tasutud riigilõivu katteks 364,30 eurot ja

õigusabikulude katteks 1100 eurot, mis on vajalik ja põhjendatud menetluskulu esimese astme kohtus

(HKMS § 109 lg 6).

9. Apellatsioonimenetluses taotles kaebaja, et vastustajalt mõistetaks välja menetluskulud, kokku

2519,14 eurot, sh riigilõiv 958,67 eurot ja õigusabikulud 1560,47 eurot, ning esitas 19.04.2013

menetluskulude nimekirja ja 967,50 euro osas kulude kandmist tõendavad dokumendid ning 22.04.2013

menetluskulude nimekirja ja 592,97 euro osas kulude kandmist tõendavad dokumendid. Vastustaja

palus jätta kaebaja menetluskulude jagamise taotlused tähelepanuta, kuna need esitati pärast

ringkonnakohtus taotluste ja dokumentide esitamiseks ettenähtud tähtpäeva 15.04.2013.

Ringkonnakohtu 27.02.2013 määruse resolutsiooni p 2 järgi võis esitada kohtule avaldusi ja seisukohti

kuni 22.04.2013, kuid uusi asjaolusid ja taotlusi sisaldav avaldus (sh taotlus ja dokumendid

menetluskulude väljamõistmiseks) tuli esitada selliselt, et selle saaks edastada teistele

menetlusosalistele vähemalt seitse päeva enne nimetatud tähtaja lõppu (HKMS § 51 lg 3).

Apellatsioonimenetluse kulude jagamise taotlused on esitatud pärast kohtu määratud tähtaja

möödumist ja kaebaja apellatsioonimenetluse kulud (välja arvatud riigilõiv) jäävad seepärast tema

enda kanda. Arvestades apellatsioonkaebuse osalist rahuldamist, tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja

mõista apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõivu katteks 364,30 eurot.

10. Vastustajalt tuleb kaebaja kasuks välja mõista menetluskulud esimese ja teise astme kohtus, kokku

1828,60 eurot (sh riigilõiv 728,60 eurot).

8. MTA esitas 05.06.2013 ringkonnakohtule taotluse teha täiendav otsus HKMS § 170 lg 1 p 2 alusel,

sest otsuse resolutsioonis on tõenäoliselt arvutusvea tõttu OÜ Laitekar ja OÜ Nelisoc arvetel märgitud

kaupade summana ekslikult 930 216,30 krooni, õige on 926 676,30 krooni.

9. Tallinna Ringkonnakohus jättis 06.06.2013 määrusega MTA taotluse rahuldamata, sest puuduvad

HKMS § 170 lg-s 1 sätestatud täiendava otsuse tegemise alused.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

10. OÜ Esmardi taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse osas,

millega jäeti tema apellatsioonkaebus rahuldamata, sest ringkonnakohus on oluliselt rikkunud

menetlusnorme (HKMS § 157 lg 1 ja § 165 lg 1 p 4) ja vääralt tõlgendanud materiaalõigust (KMS

§ 31 lg 1).

Kassaator esitas oma taotluse põhjendamiseks järgmised väited:

1) Vaidlustatud maksuotsus on "sisult identne" varasema vaideotsusega tühistatud maksuotsusega.

Vaideotsuse kohaselt oli põhjendamatu heita kaebajale ette tavapärase hoolsuse rikkumist.

Vaidlustatud maksuotsuses aga pole esitatud uusi põhjendusi. Vaideotsusele tuginedes on selge, et ka

vaidlustatud maksuotsus on õigusvastane, sest kõrvaldamata on varasema maksuotsuse sisulised

puudused. Ringkonnakohtu seisukohad vaideotsuse õigusliku tähenduse kohta ei ole põhjendatud.

Kohus pidanuks vaideotsust, millega tühistati varasem maksuotsus, hindama kui tõendit ja andma

hinnangu, kas kujunenud olukord on kooskõlas hea halduse põhimõtetega.

2) Ringkonnakohtu otsus pole kooskõlas Riigikohtu sarnastes asjades esitatud seisukohtadega (vt

eeskätt lahend asjas nr 3-3-1-73-10, p-d 14 ja 15). Maksuhaldur ja kohtud pole võtnud seisukohta,

millist konkreetset hoolsuskohustust on kaebaja väidetavalt rikkunud. Ringkonnakohtu seisukoht

müüja esindaja isiku tuvastamise kohustuse osas on alusetu. Puudused kaebaja kui ostja tegevuses on

vormilised ja neist ei saa teha järeldust, et kaebaja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga.

Kohus pole võtnud seisukohta kaebaja väite kohta, et ka teiste müüjate arvetel on kauba nimetusena

märgitud "ümar" koos diameetriga. Maksuotsus ja maksuhalduri seisukohad on metalli töötlemise

teenuse osas põhjendamata või vastuolulised.

11. MTA vastuses OÜ Esmardi kassatsioonkaebusele leiab maksuhaldur, et kassatsioonkaebus on

põhjendamata, ja esitab sellele vastuväited. Vastustaja selgitab, et puudusid õiguslikud takistused uue

maksuotsuse tegemiseks. Asjaolud ja tõendid kogumis näitasid, et kassaator ei toiminud tavapärasel,

äris mõistlikult tegutseva isiku kombel. OÜ Esmardi pidi olema teadlik, et tegemist pole tegelike

müüjatega. Vaidlusaluste teenuste eest tehtud väljamaksed on õigesti maksustatud tulumaksuga. OÜ

Esmardi esitas ringkonnakohtule menetluskulude jagamise taotluse, kuludokumendid ja

menetluskulude nimekirja hilinenult. Ringkonnakohtu seisukoht jätta menetluskulud välja mõistmata

on seepärast õige ja kooskõlas Riigikohtu lahendiga asjas nr 3-3-1-36-10 (p 32).

12. MTA taotleb vastukassatsioonkaebuses, et Riigikohus muudaks ringkonnakohtu otsust

vaidlusalustel arvetel kajastatud kaupade summa osas – õige summa on 926676,30 krooni – ja jätaks

menetluskulud OÜ Esmardi kanda.

13. OÜ Esmardi väidab vastuses MTA vastukassatsioonkaebusele, et see pole esitatud tähtaegselt ja

tuleb jätta seepärast läbi vaatamata. Vastukassatsioonkaebuse esitamise viimane päev oli 04.07.2013.

Sellel päeval Riigikohtule saadetud e-kirjas märgitakse küll, et edastame vastukassatsioonkaebuse,

kuid seda menetlusdokumenti kirjale ei lisatud. Hooletusest tingitud tähtaja rikkumine ei saa olla

aluseks tähtaja ennistamisele.

14. MTA teatas e-kirjaga 04.07.2013, et OÜ Esmardi kassatsioonkaebuse sai ta kätte 20.06.2013 ja

"edastab Maksu- ja Tolliameti 04.07.2013 vastukassatsioonkaebuse". 08.07.2013 e-kirjas teatas MTA

järgmist: "Ekslikult jäi manusena lisamata vastukassatsioonkaebus ise. Palun lugeda vastukassatsioon-

kaebus tähtaegselt esitatuks, kuna lisatud digi-dokumendist on näha, et see on allkirjastatud

04.07.2013 kell 13.13, s.o vahetult enne Riigikohtule e-kirja saatmist."

15. Riigikohtu määratud tähtajaks esitas OÜ Esmardi täiendavad seisukohad, sh vastuväited maksu-

halduri seisukohtadele.

1) Olukorras, kus vaideorganiks ja vaidlustatud haldusakti andnud organiks tuleb mõlemal juhul

lugeda MTA, on vaideorgani seisukohad uue samasisulise akti andmisel siduvad.

2) Ringkonnakohtu ja maksuhalduri seisukohad metallitöötlemise teenuse saamise kohta pole

järjekindlad ja omavahel kooskõlas. Metallitöötlemise teenuse eest tehtud väljamaksed on alusetult

maksustatud tulumaksuga.

3) Ringkonnakohtu otsus menetluskulude jagamiseks on ebaõige. Ringkonnakohtu 27.02.2013

määrusega on menetlustähtaeg määratud selliselt, et kuidagi polnud võimalik kõiki menetluskulusid

tähtaegselt avaldust esitades arvestada. Lõplikud seisukohad esitas kaebaja 22.04.2013 ja samal päeval

esitati ka täiendav taotlus menetluskulude jagamiseks, mistõttu taotluse varasem esitamine polnud

võimalik. HKMS § 51 lg 4 alusel tulnuks ka hilinenult esitatud avaldust menetleda. Asjas puuduvad

tõendid, et selline hilinemine oleks kaasa toonud kohtuotsuse tegemise edasilükkamise.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

I

16. MTA rahuldas 25.06.2010 vaideotsusega OÜ Esmardi vaide ja tunnistas PMTK 10.05.2010

maksuotsuse kehtetuks põhjusel, et vaide esitajale heideti maksuotsuses alusetult ette tehingupartneri

esindaja isikusamasuse ja esindamisõiguse kontrollimata jätmist, analüüsimata seejuures OÜ Esmardi

käitumist äris tavapärase hoolsuse järgimisel. MTA leidis, et kuna selles osas on maksuotsus

põhjendamata, tuleb see tervikuna tunnistada kehtetuks (vaideotsuse p 11, toimiku I kd, l 33). Sama

vaideotsusega tehti Põhja MTK-le ettekirjutus teha asjas uus otsus. MTK märkis samas, et "mõned

maksumenetluses kogutud asjaolud viitavad siiski sellele, et tegemist võib olla tehingutega, mis pole

tegelikult (arvel näidatud poolte vahel) toimunud".

17. Kolleegiumi arvates pole 25.06.2010 vaideotsusega tuvastatud selliseid asjaolusid, mis oleksid

lõppkokkuvõttes kaebajale soodsad, sest vaideotsus tugineb vaid ühte asjaolu puudutava

põhjendamiskohustuse rikkumisest tulenevale veale maksuotsuses. 25.06.2010 vaideotsus ei välista

kuidagi uue maksuotsuse tegemist. Kolleegium peab neil põhjustel alusetuks kaebaja seisukohta uue

samasisulise maksuotsuse tegemise keelu kohta 25.06.2010 vaideotsuse tõttu. Kolleegiumi arvates

polnud uue maksuotsuse tegemine vastuolus ka hea halduse põhimõttega, sest kaebaja pidi vaideotsuse

alusel mõistma, et asjas tehakse uus maksuotsus, mida püütakse paremini põhjendada. Vaideotsusest ei

saa teha järeldust, et uue maksuotsusega tuvastatakse kaebaja maksukohustus, mis on kehtetu

maksuotsusega võrreldes soodsam. Põhja MTK 30.06.10 kirjaga teatati kaebajale (toimiku I kd, tl

150p), et "Maksuotsuse kehtetuks tunnistamise põhjuseks oli asjaolu, et maksuotsuses ei ole

analüüsitud vaide esitaja nn tavapärast käitumist ega motiveeritud ka seeläbi vaide esitaja hooletust

tehingute tegemisel", ja et kontroll jätkub.

18. Siiski selgitab kolleegium, et sarnastes vaidlustes võib vaideotsus olla tõendiks. Kui kaebaja on

sellise tõendi esitamisel selgitanud, kuidas ja millist asjaolu soovitakse vaideotsuse kui tõendiga

kinnitada, peab kohus ka seda tõendit hindama HKMS §-s 61 sätestatud nõuete alusel. Selles asjas ei

saa 25.06.2010 vaideotsus kinnitada OÜ Esmardi seisukohti tema maksukohustuse suuruse või

hoolsuskohustuse täitmise kohta, sest vaideotsusega pole maksuhaldur otsustanud tema maksu-

kohustuse suuruse üle ega asjas määrava tähendusega asjaolude üle, sh hoolsuskohustuse täitmise üle.

II

19. Kolleegium ei nõustu kaebajaga ka selles, et ebaselgeks on jäänud, millist hoolsuskohustust on ta

seoses käibemaksukohustusega rikkunud. Maksuhaldur (vt käesoleva otsuse p 2, alap-d 3–6 ja 8,

samuti maksuotsuse lk 13–20, toimiku I kd, tl-d 43–47) ja kohtud (p 7, alap 3) on näidanud, et kaebaja

ei käitunud vaidlusaluste tehingute ja väljamaksete puhul äris tavapärase hoolsusega ega mõistlikult.

Käibemaksukohustuse väljaselgitamisel lasub põhjendatud kahtluse korral täiendava tõendamise

koormus maksukohustuslasel. Maksukohustuslane peab oma ettevõtlust ja maksuarvestust korraldama

nii, et põhjendatud kahtlusteks poleks alust või sellise kahtluse tekkimisel oleks täiendavate tõendite

esitamisega võimalik kahtlus hajutada või vähemalt näidata, et maksukohustuslane on järginud

hoolsusnõudeid.

Kolleegiumi arvates oli maksuhalduri kahtlus, et vaidlusalused tehingud ei toimunud arvetel näidatud

äriühingutega, põhjendatud. OÜ Esmardi ei suutnud maksumenetluses ega ka kohtumenetluses esitada

täiendavaid tõendeid selle kahtluse hajutamiseks. Selgus, et OÜ Esmardi käitumine polnud kooskõlas

äris tavapärase hoolsuse nõuetega ega mõistlik. Seepärast on maksuotsus ja kohtuotsused

käibemaksukohustuse osas põhjendatud ja õiged.

20. Kaebaja on maksuarvestuses ja maksude tasumisel rikkunud KMS § 29 lg-te 1 ja 3 ning § 31 lg 1

nõudeid. Nende sätete rikkumisele toetus ka maksuotsus (maksuotsuse lk 31–32, toimiku I kd, tl 52 ja

52 pöördel). Riigikohtu halduskolleegium on nende sätete tõlgendamist ja õiget kohaldamist

selgitanud korduvalt (vt nt 3-3-1-49-13, p-d 14, 15, 17 ja 19; 3-3-1-91-12, p 11; 3-3-1-38-12,

p 22; 3-3-1-73-10, p-d 10, 11, 13 ja 15; 3-3-1-32-09, p 10). Kolleegiumi arvates on maksuhaldur

ja kohtud kohaldanud käbemaksuseaduse asjakohaseid sätteid õigesti ja kooskõlas Riigikohtu haldus-

kolleegiumi pikaajalise väljakujunenud praktikaga. Täiendavalt märgib kolleegium, et asjas

nr 3-3-1-38-12 tehtud otsuse p-s 22 selgitati järgmist: "KMS § 4 lg 1 p 1 alusel loetakse käibeks

teenuse osutamist ettevõtluse käigus ja § 11 lg 1 p-de 1 ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil

toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine. Neis sätetes peetakse silmas konkreetse, oluliste

tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist." Ka selles asjas pole väidetavalt osutatud teenused

identifitseeritavad ja seetõttu pole kontrollitav ka nende saamine (vt maksuotsuse lk 4 ja 16–20,

toimiku I kd, tl 38 pöördel ja 44 pöördel – 46 pöördel).

III

21. Kaebaja tulumaksukohustuse osas tuleb eristada väljamakseid kaupade eest nendest välja-

maksetest, mis tehti teenuste osutamise eest. Kolleegium peab õigeks ringkonnakohtu seisukohta, et

teenuste väidetava osutamise eest tehtud väljamaksed on õigesti maksustatud tulumaksuga, sest pole

tõendatud, kas vaidlusalustel arvetel märgitud teenuseid üldse osutati ja kas teenuseid osutasid arved

väljastanud äriühingud. Tulumaksukohustuse kindlaksmääramine hindamise teel on teenuste

osutamise eest tehtud väljamaksete puhul võimalik vaid erandina (vt 3-3-1-42-13, p-d 16–18).

Selles asjas pole niisuguseid asjaolusid, mis tooksid kaasa maksusumma hindamise teel määramise

võimaluse ja vajalikkuse teenuste väidetava osutamise eest tehtud väljamaksete osas.

22. Kaupade eest tasumisel tehtud väljamaksed on tehtud arvete alusel, mis ei vasta algdokumendile

esitatavatele nõuetele, sest neil pole märgitud tegelik müüja. Käibemaksukohustuse väljaselgitamisel

on samade tehingute ja arvete kohta tuvastatud, et OÜ Esmardi pidi teadma, et hoolimata arvetel

märgitust pole tegemist tegelike müüjatega. Sellistel asjaoludel tehtud väljamaksed tuleks kolleegiumi

väljakujunenud praktika järgi maksustada tulumaksuseaduse § 51 lg 2 p 3 alusel, kui maksusummat

pole võimalik või vajalik hindamise teel määrata. Samale sättele on tuginetud ka maksuotsuses

(maksuotsuse lk 34, toimiku I kd, tl 53 pöördel) Selles asjas on ringkonnakohus pidanud vajalikuks, et

kaupade eest tasumisel tehtud väljamaksete osas alustaks maksuhaldur menetlust maksusumma

määramiseks hindamise teel.

23. Sarnaseid asjaolusid arvestades on kolleegiumi kogu koosseis asjas nr 3-3-1-60-11 tehtud

otsuses lahendanud tulumaksukohustuse väljaselgitamise põhiküsimused (vt otsuse p-d 25–30 ja 32–

42). Praeguses asjas tugineb kolleegium haldusasjas nr 3-3-1-60-11 esitatud põhimõtetele.

Asjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuse p-s 28 märkis kolleegium järgmist: "Kolleegiumi senise praktika

kohaselt (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 5. juuni 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-34-06;

28. septembri 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06; 20. jaanuari 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-74-09)

on ka tulumaksu määramisel oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui

ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tulumaksu määramine põhjendatud, kui ostja

aga ei pidanudki teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tulumaksu määramine põhjendamatu

sellest hoolimata, kui hiljem selgub, et müüjana märgitud isik ei saanud olla tegelik müüja. "Pidi

teadma" tähendab tulumaksu määramisel sellist olukorda, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja

teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad äris

mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt."

24. Asjas nr 3-3-1-38-12 tehtud otsuse p-s 25 selgitas kolleegium järgmist: "Üldjuhul ei lasu kauba

saamisel ostjal kohustust tuvastada kauba kättetoimetaja volituste ulatust ning arvel märgitud äri-

ühingu esindamise õigust. Seetõttu ei ole nimetatud asjaolu "teadma pidamise" tuvastamiseks piisav.

Küll võivad kogutud ja maksuotsuses kajastatud asjaolud kogumis olla piisavad, näitamaks, et äris

mõistlikult käituv isik pidi teadma, et arvetel märgitud äriühingute näol ei ole tegemist tegelike

müüjate või teenuse osutajatega." Ka selles asjas on müüja esindaja isiku tuvastamata jätmine üks

asjaolu asjaolude ja tõendite kogumis. Selline kogum, mitte müüja esindaja isiku tuvastamata jätmine

eraldivõetuna näitab, et kaebaja käitus suhetes OÜ-ga Laitekar ja OÜ-ga Nelisoc ebamõistlikult,

eirates äris tavapärast hoolsust. Kaebaja andis neile äriühingutele töötlemiseks üle hinnalise kauba,

jättes välja selgitamata teenuse osutaja esindaja isiku ja kontrollimata esindatava äriühingu võimet

üldse teenust ise osutada. OÜ Esmardi seaduslik esindaja I. Demtšenko andis kohtuistungil Tallinna

Halduskohtus vande all järgmise seletuse: "Ma ei tea, kus Laitekar ja Nelisoc metalli ümber töötlesid,

minu platsil nad seda ei teinud. Nad tulid metallile järele ja võtsid selle kaasa. [---] Kus ja kuidas

metalli ümbertöötlemine toimus, mul ei ole õrna aimugi." (Toimiku II kd, tl 177.) Kolleegium nõustub

ringkonnakohtuga, et ettevõtluse selline korraldamine ei vasta äris tavapärase hoolsuse nõuetele ega

ole mõistlik.

IV

25. Eeltoodud põhjenduste alusel jätab kolleegium OÜ Esmardi kassatsioonkaebuse käibemaksu- ja

tulumaksukohustuse osas rahuldamata ja ringkonnakohtu otsuse selles osas muutmata.

V

26. MTA vastukassatsioonkaebus (vt käesoleva otsuse p 12) on esitatud vaid vea parandamiseks

vaidlusalustel arvetel märgitud kaupade eest tasumisele kuulunud summa osas. MTA leiab, et õige

summa oleks 926 676,30 krooni. OÜ Esmardi aga väidab, et vastukassatsioonkaebus pole tähtaegne

(vt p 13).

27. Pooled ei vaidle selle üle, et vastukassatsioonkaebus tuli esitada hiljemalt 04.07.2013. Sellel

päeval saatiski MTA Riigikohtule e-kirja, milles teatas vastukassatsioonkaebuse esitamisest, kuid

ekslikult jäi vastukassatsioonkaebus e-kirjale manusena lisamata. Vastukassatsioonkaebus esitati

08.07.2013 ja paluti lugeda esitatuks tähtaegselt, sest see allkirjastati 04.07.2013. HKMS § 215 lg 3

järgi võib vastukassatsioonkaebuse esitada 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse kättetoimetamisest

arvates. Kolleegiumi arvates tuleb vastukassatsioonkaebus lugeda esitatuks tähtaegselt. Kolleegium

peab 04.07.2013 Riigikohtule esitatud e-kirja puudustega vastukassatsioonkaebuseks, kusjuures

puudused kõrvaldati esimesel võimalusel.

VI

28. Kolleegium leiab, et vastukassatsioonkaebus tuleb rahuldada, sest ringkonnakohus on teinud

ilmselge vea. Kaupade eest tasumisel tehtud väljamaksete hulka on ekslikult arvatud ka väljamaksed,

mis tehti veoteenuse eest tasumisel (vt ka käesoleva otsuse p 7, alap 7, ning p-d 8 ja 12). Toimikus (I

kd, tl 19 ja 21) on kaks OÜ Laitekar arvet, kus lisaks kaubale on märgitud ka "transport" hinnaga

mõlemal juhul 1500,00 krooni (ilma km-ta). Seega tuleb ringkonnakohtu arvestatud kaupade summast

lahutada 3540 krooni (veoteenuste eest tasutud summa koos km-ga). Õige kaupade eest tasumisel

tehtud väljamaksete summa on 926 676,30 krooni.

VII

29. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või

teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg 1

kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral

jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2).

30. Ringkonnakohtu otsusega rahuldati OÜ Esmardi apellatsioonkaebus osaliselt (vt käesoleva otsuse

p 7) ning tühistati maksuotsus tulumaksukohustuse osas 930 216,30 krooni. Kolleegium leidis, et õige

summa on 926 676,30 krooni (vt käesoleva otsuse p 28). Nimetatud summa muutmine 3540 krooni

ulatuses ei muuda kolleegiumi hinnangul kaebuse rahuldamise proportsiooni ning kolleegium võtab

menetluskulude väljamõistmisel seetõttu aluseks ringkonnakohtu otsuse punktis 23 märgitud kaebuse

rahuldamise ulatuse. Kaebuse kogu nõuet arvestades rahuldatakse OÜ Esmardi kaebusest seega

ligikaudu 38%.

31. OÜ Esmardi leiab, et ringkonnakohtu otsus menetluskulude jagamise osas on ebaõige, sest vastava

taotluse esitamine kohtu määratud tähtajal polnud võimalik (vt käesoleva otsuse p 15, alap 3). HKMS

§ 51 lg 4 alusel tulnuks ka hilinenult esitatud taotlust menetleda.

HKMS § 51 lg 4 sätestab: "Kui menetlusosaline esitab avalduse pärast selleks kohtu määratud tähtaja

möödumist või käesoleva paragrahvi lõigetes 1-3 sätestatut rikkudes, menetleb kohus seda üksnes

juhul, kui see ei põhjusta kohtu arvates menetluse viibimist või menetlusosaline põhistab, et

hilinemiseks oli mõjuv põhjus."

HKMS § 51 lg 4 sõnastusest nähtuvalt ei ole üksnes avalduse hilinenult esitamise fakt avalduse

menetlemata jätmiseks piisav. HKMS § 51 lg 4 kohaldamist on kolleegium varem selgitanud

kohtuotsuses (p-d 24 ja 25) asjas nr 3-3-1-85-11.

32. Tallinna Ringkonnakohus andis 27.02.2013 määrusega (resolutsiooni p 2) menetlusosalistele

võimaluse esitada ringkonnakohtule avaldusi ja seisukohti "[---] kuni 22.04.2013, seejuures tuleb uusi

asjaolusid või taotlusi sisaldav avaldus (sh taotlus ja dokumendid menetluskulude väljamõistmiseks)

esitada selliselt, et selle saaks edastada teistele menetlusosalistele vähemalt 7 (seitse) päeva enne

eelviidatud tähtaja lõppu". Seega tuli taotlus ja dokumendid menetluskulude jagamiseks esitada

hiljemalt 15.04.2013. OÜ Esmardi esitas menetluskulude nimekirja 19.04.2013 (toimiku III kd, tl 70)

ning lõplikud seisukohad ja taotluse täiendavate menetluskulude väljamõistmiseks 22.04.2013

(toimiku III kd, tl 77), seega mittetähtaegselt.

33. Ringkonnakohus pole võtnud seisukohta, kas menetlustähtaja rikkumine tõi kaasa menetluse

viibimise. Otsuse teatavakstegemise tähtpäeva lükati põhjusi avaldamata küll viie päeva võrra edasi

(varem 02.05.2013, vt toimiku III kd, tl 52, lõplik 07.05.2013, vt toimiku III kd, tl 143), kuid asja

materjalidest ei nähtu, et menetluskulusid tõendavate dokumentide hilinenud esitamine oleks tinginud

menetluse viibimise. Kolleegiumi hinnangul puudus ringkonnakohtul seetõttu alus jätta

menetlusosalise hilinenult esitatud avaldused menetlemata. Kolleegium peab menetlusökonoomia

kaalutlusel võimalikuks lahendada ise OÜ Esmardi hilinenult esitatud avaldused.

34. Ringkonnakohus mõistis Maksu- ja Tolliametilt OÜ Esmardi kasuks välja 1828,60 eurot (ligikaudu

38% esimeses ja teises astmes kantud riigilõivudest ja esimeses astmes kantud õigusabikuludest).

Apellatsiooniastmes kandis kaebaja menetluskuludena ka õigusabikulusid, mille ringkonnakohus jättis

eelnevast tulenevalt ebaõigesti jagamata.

35. Ringkonnakohtule 19.04.2013 esitatud avalduses (toimiku III kd, tl 72) taotles OÜ Esmardi, et

vastustajalt mõistetaks tema kasuks välja lepingulise esindaja kulud apellatsioonimenetluses 967,50

eurot. 22.04.2013 avalduses (toimiku III kd, tl 86) taotles OÜ Esmardi, et vastustajalt mõistetaks tema

kasuks täiendavalt välja lepingulise esindaja kulud apellatsioonimenetluses OÜ Esmardi lõplike

seisukohtade esitamise tõttu – 592,97 eurot (toimiku III kd, tl-d 78–84). Kokku kandis OÜ Esmardi

apellatsiooniastmes õigusabikulusid 1560,47 eurot. Arvestades nimetatud kulude vajalikkust ja

põhjendatust (HKMS § 109 lg 6) ja kaebuse osalist rahuldamist (HKMS § 108 lg 2), mõistab

kolleegium apellatsiooniastmes kantud õigusabikuludest OÜ Esmardi kasuks Maksu- ja Tolliametilt

välja 593 eurot.

Maksu- ja Tolliametilt tuleb seega OÜ Esmardi kasuks kokku välja mõista kantud menetluskuludest

2421,60 eurot (1828,60 + 593).

36. Kassatsiooniastmes on OÜ Esmardi palunud vastustajalt välja mõista 1437,74 eurot. Kolleegiumi

hinnangul tõendavad Riigikohtule esitatud dokumendid, et kulud on kantud. Kuna menetluskulude

jaotamise ja väljamõistmise kord on reguleeritud halduskohtumenetluse seadustikus ning otseviide

tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) §-le 178 puudub, ei ole Maksu- ja Tolliameti vastuses

viidatud TsMS § 178 lg 3 halduskohtumenetluses kohaldatav. Arvestades, et tegemist ei olnud

keskmisest keerukama maksuasjaga ning kassatsioonkaebuses korratakse suures osas

apellatsioonkaebuses esitatud seisukohti, ei ole kassatsiooniastmes kantud menetluskulude kogu

ulatuses väljamõistmine kolleegiumi hinnangul põhjendatud. Kolleegium vähendab HKMS § 109 lg 6

alusel kassatsiooniastmes väljamõistetava menetluskulu suurust ning mõistab Maksu- ja Tolliametilt

OÜ Esmardi kasuks välja Riigikohtus kantud õigusabikulu 700 eurot.

VIII

37. Eelnevale tuginedes rahuldab kolleegium OÜ Esmardi kassatsioonkaebuse osaliselt ja tühistab

ringkonnakohtu otsuse osas, millega mõisteti MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskuludest 1828,60

eurot, ja teeb selles osas uue otsuse, millega mõistab Maksu- ja Tolliametilt OÜ Esmardi kasuks välja

esimese ja teise astme kohtus kantud menetluskulud kokku 2421,60 eurot. Riigikohtus kantud

õigusabikuludest mõistab kolleegium Maksu- ja Tolliametilt OÜ Esmardi kasuks välja 700 eurot.

Maksu- ja Tolliameti vastukassatsioonkaebus tuleb samuti rahuldada osaliselt, sest kolleegium ei

rahulda taotlust jätta menetluskulud täies ulatuses kaebaja kanda, kuid muudab Tallinna

Ringkonnakohtu 7. mai 2013. a otsuse resolutsiooni punkte 2 ja 3, asendades arvu 930 216,30 arvuga

926 676,30. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 ls 1 alusel

tagastada. Vastukassatsioonkaebuselt kautsjoni HKMS § 107 lg 9 alusel ei tasutud.

Tõnu Anton, Ivo Pilving, Harri Salmann