3-3-1-83-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-83-13

Otsuse kuupäev

13. veebruar 2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Oliver Kruuda kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 9. märtsi 2012. a vastutusotsuse nr 13-7/100-61

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 1. juuli 2013. a otsus haldusasjas

nr 3-12-1170

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 1. juuli 2013. a otsus haldusasjas nr 3-12-1170 ning

saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 23. juuli 2010. a maksu-

otsusega nr 12.2-3/4831-14 määrati Valmetek Invest AS-le (Valmetek) tasumiseks tulumaksu ette-

võtlusega mitteseotud väljamaksetelt 17 743 114 krooni (1 133 991 eurot 67 senti). Valmetek oli

7. märtsi 2005. a lepingu alusel tasunud äriühingule Hodge Bay Investments Limited (HBI)

ajavahemikul 27. mai 2005 kuni 30. oktoober 2007 kokku 3 719 742 eurot 43 senti. Maksuhalduri

hinnangul ei soetanud Valmetek HBI-lt juustuseadet. Sellele viitavad järgmised asjaolud:

1) Rootsis asuva juustuseadme müüs Arla Foods AB (Arla) 2004. aastal Food Machines Europe KB-

le (FME) 620 000 euro eest;

2) läbirääkimised seadme ostuks toimusid FME ja Oliver Kruuda või AS Kalev kontserni vahel, mitte

HBI ja Valmeteki vahel;

3) AS Kalev Paide Tootmine (KPT) korraldas seadme demontaaži Rootsis, transpordi asukohast

ladustuskohta ning ladustamise oma territooriumil (Prääma tee 11, Paide, Eesti);

4) seade saabus Eestisse 2004. aastal ning FME-le oli selleks ajaks seadme eest täielikult tasutud;

5) seadme eest tasus üks Valmeteki aktsionäridest, Resmius Holding S.A (Resmius);

6) Valmeteki ja HBI vahelisele lepingule Valmeteki esindajana allakirjutanu oli oma sõnul variisik;

7) puuduvad dokumendid selle kohta, et HBI oleks seadet transportinud;

8) O. Kruuda kinnitab, et FME-le tasusid seadme eest tema sõbrad;

9) FME esitas HBI-le 18. oktoobril 2004 arve, mille alusel tuli juustuseadme eest tasuda 620 000

eurot, piimamahutite eest 73 000 eurot ja riiulite eest 10 000 eurot, seega kokku 703 000 eurot. FME

tegi allahindlust 84 000 eurot. Arve on tasunud osaliselt AS Kanpol, osaliselt OÜ Sabreena ja osali-

selt tundmatu saatja Carnegie pangast Luksemburgis. OÜ-l Sabreena oli laenuleping Resmiusega, kes

on OÜ-le Sabreena laenusumma ja intressid tasunud.

2. PMTK 9. märtsi 2012. a vastutusotsusega nr 13-7/100-61 kohustati O. Kruudat tasuma Valme-

teki maksuvõlg 341 604 eurot 86 senti (5 344 955 krooni) järgmistel põhjustel:

1) 23. juuli 2010. a maksuotsus on jõustunud. Valmeteki maksuvõla sundtäitmist alustati 30. augustil

2010, kuid see ei ole positiivset tulemust andnud;

2) lepingu HBI-ga allkirjastas Valmeteki juhatuse liige Kairi Pobbul (endise nimega Tops), kes oli

juhatuse liige ka HBI-le väljamakse tegemise ajal 27. mail 2005. Kuna ta ei olnud aga juhatuse liige

väljamakse deklareerimise ajal 10. juunil 2005, puudub tema tegevuses maksukorralduse seaduse

(MKS) § 40 koosseis. Vastutusotsuse tegemine Kristel Voltenbergile (endise nimega Viilver), kes oli

Valmeteki juhatuse liige 8. ja 25. juuli 2005. a väljamaksete tegemise ajal ning kelle tegevuses esineb

raske hooletus, on aegunud;

3) O. Kruuda, kes oli Valmeteki juhatuse liige 27. veebruarist 2006 kuni 24. septembrini 2010, omas

alates Valmeteki asutamisest kontrolli äriühingu üle ning oli teadlik juustuseadme soetamise tehingu

tegelikust sisust, sh asjaolust, et seade oli 2004. a detsembris Eestis Valmeteki omandis ning selle eest

oli tasutud. O. Kruuda oli fiktiivse tehingu sõlmimise organisaator ja huvitatud isik. Tema tegevus

Valmeteki raamatupidamises fiktiivsete arvete kajastamisel oli suunatud maksupettuse

toimepanekule. O. Kruuda rikkus tahtlikult juhatuse liikme kohustusi. Ta vastutab 2007. a veebruaris

ja oktoobris HBI-le tehtud väljamaksetelt tulumaksu maksmata jätmise eest.

3. O. Kruuda esitas MTA-le vaide vastutusotsuse tühistamiseks, mille MTA jättis 15. mai 2012. a

vaideotsusega nr 6-1/802-2 rahuldamata.

4. Oliver Kruuda esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus vastutusotsuse tühistada

järgmistel põhjustel:

1) vastutusotsuse aluseks on vastuolulised seletused ja täpsustamata olemusega tõendid. Mõjuva

põhjuseta ei ole võetud seletusi ja kogutud tõendeid isikutelt, kes on tehinguga tihedalt seotud;

2) nõue on aegunud isegi 6-aastasest aegumistähtajast lähtumise korral. Tähelepanuta on jäetud

O. Kruuda väited tahtluse puudumise kohta. Vastutusotsuse aegumine ei peatu revisjoni ajaks;

3) juustuseadmete hind ei olnud 620 000 eurot. Valmetek tasus seadmete eest 3 650 000 eurot, mis

vastas nende turuväärtusele. KPT huvis Arla müüdavate seadmete vastu pole midagi taunitavat.

Valmeteki poolt seadmete soetamist HBI-lt ja ostuhinna adekvaatsust kinnitab ka see, et AS SEB

Eesti Ühispank pakkus Valmetekile juustuseadmete ostu finantseerimiseks kapitalirenti 3 898 000

eurot. Tegemist oli töötava tehasega, millesse oli tehtud täiendavaid investeeringuid;

4) seadmete ostuhinna põhjal ei saa hinnata kulutuse seotust ettevõtlusega ega määrata tulumaksu.

Ostuhinna mittenõuetekohane tasumine pole majandustegevuses ebatavaline ega anna alust lugeda

tehinguid mittetoimunuks;

5) O. Kruuda ei oska kommenteerida, miks ei täidetud lepingut nõuetekohaselt kuni tema saamiseni

Valmeteki seaduslikuks esindajaks. MTA saaks vajaduse korral küsida lepingu finantseerimist kor-

raldanud äriühingutelt (LFS Family Office S.A. Eesti filiaal (LFS), Melton Inc, Vies Trade, SP

Navitas jt) teavet ostuhinna tasumise kohta ajal, mil kaebaja ei olnud veel Valmeteki seaduslik

esindaja. Kaebaja ei olnud teadlik ostuhinna väidetavast tasumisest 2004. aastal;

6) kaebaja ei ole MKS § 40 lg-s 1 nimetatud isik. Sisuliselt heidab MTA kaebajale ette seda, et juhul,

kui eelmised juhatuse liikmed olid sõlminud kahjuliku lepingu ja toime pannud maksupettuse, oleks

O. Kruuda pidanud sellise kahju või pettuse lepingu täitmise käigus avastama. Varem sõlmitud

lepingute seaduslikkuse kahtluse alla seadmine ei kuulu juhatuse liikme kohustuste hulka. On vähe-

usutav, et pärast maksupettuse planeerimist ja osalist elluviimist otsustas O. Kruuda asuda variisikute

asemel Valmeteki juhatuse ainuliikmeks ja jätkata pettuse elluviimist;

7) kaebajat ja K. Voltenbergi on koheldud ebavõrdselt, pidades viimase süü vormiks rasket hooletust.

Erinevalt K. Voltenbergist tuleks kaebajale kohaldada tavapäraseid, mittejuristile sobilikke

hoolsusnõudeid. Tarmo Maasikamäe väited O. Kruuda osast tehingus ei ole eluliselt usutavad;

8) kaebajal ei olnud Valmeteki üle kontrolli enne juhatuse liikmeks saamist.

5. MTA palus jätta kaebuse rahuldamata järgmistel põhjustel:

1) kaebaja kajastas äriühingu juhatuse liikmena teadlikult fiktiivseid arveid Valmeteki maksu-

arvestuses ning tegi ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid;

2) juustuseadme soetamine leidis aset kaebaja initsiatiivil. Ta oli teadlik, et Valmeteki ja HBI vahel ei

toimunud tegelikult seadme müügitehingut, sest seade oli juba varem Eestisse toimetatud ja selle eest

tegelikule müüjale (FME) tasutud. Sellistel asjaoludel äriühingust raha väljaviimine ja äriühingul

maksuvõla põhjustamine saab olla üksnes tahtlik. Seadme hind on vaid üks asjaoludest, mis

tõendavad maksupettust. Pole usutav, et Arla müüs seadme FME-le ligi kuus korda turuhinnast oda-

vamalt. Kuna seadme eest tasuti juba 2004. aastal, ei saa hilisemaid väljamakseid pidada ette-

võtlusega seotuks;

3) arvestades, et väljamaksed on tehtud 1. jaanuarist 2005 kuni 31. detsembrini 2007 ning revisjoni

ajaks aegumine peatus, ei ole kuueaastane aegumistähtaeg möödunud. MTA ei ole aegumise

peatumist kohaldanud vastutusmenetluse ajaks. Kuni maksusumma määramine ei ole aegunud, on

lubatud ka vastutusotsuse tegemine (MKS § 96 lg 5 esimene lause, MKS § 98). Vastutusotsuses ja

vaideotsuses on põhjendatud erinevaid süü vorme K. Voltenbergi ja kaebaja puhul ning käsitletud

kaebaja vastuväiteid;

4) MTA on pöördunud LFS-i poole. Viimane edastas MTA-le dokumendid, kuid jättis vastamata küsi-

mustele.

6. Tallinna Halduskohus jättis 19. detsembri 2012. a otsusega haldusasjas nr 3-12-1170 O. Kruuda

kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjendused on järgmised:

1) asjaolud, millele tuginedes jõudis maksuhaldur järeldusele, et HBI-le tehtud väljamaksed on ette-

võtlusega mitteseotud kulud, on loetletud maksuotsuse lk-l 11 ja vastutusotsuse lk-l 15. Nimetatud

asjaolude hulgas ei ole maksuhaldur loetlenud seadmete ostuhinda. Seetõttu ei oma asjas tähendust

kaebaja arvates juustuseadme turuhinda tõendavad dokumendid;

2) isegi kui pidada seadme hinda oluliseks asjaoluks, ei saa kaebaja viidatud OÜ SP Navitas info-

memorandumit pidada erapooletuks ja objektiivseks tõendiks – selle on ette valmistanud KPT juha-

tus, sh O. Kruuda, kes võttis vastutuse esitatud teabe õigsuse eest. Liiatigi on dokumendi järgi

juustuseadme hind vaid 2 876 025 eurot ning puuduvad tõendid, et memorandumi aluseks olnud

hinnangus oli tegemist võrreldavate toodetega. AS SEB Eesti Ühispank finantseerimispakkumisest ei

nähtu, et pank oleks seadme väärtust hinnanud;

3) maksegraafiku eiramine võib kogumis teiste tõenditega viidata sellele, et lepingu alusel tehingut ei

toimunud. Äris tavapäraseks ei saa pidada 3,65 mln eurot maksva seadme üleandmist mitu kuud enne

lepingu sõlmimist. FME arvetel on adressaadiks märgitud Kalev Ltd, mis kinnitab MTA järeldust, et

läbirääkimised toimusid FME ja AS Kalev kontserni vahel ning viimase huvides;

4) tehingu finantseerijaks oli üks Valmeteki aktsionäridest, Resmius, kes võttis selleks laenu OÜ-lt

Sabreena. O. Kruuda 13. novembri 2012. a kohtuistungil antud selgitus, mille kohaselt kujutasid

2004. aastal tasutud summad endast juustuseadme ettemaksu selleks, et see tehasest kätte saada, ning

ülejäänud summa tasuti hiljem, on vastuolus nii 7. märtsil 2005 sõlmitud lepinguga, millest ei nähtu

ettemaksu tegemine 2004. aastal, kui ka Resmiuse direktori Olaf Chalmer Rasmusseni selgitusega;

5) 28. augusti 2012. a kohtuistungil tunnistajana ütlusi andnud LFS-i omanik ja erainvestor Kalle

Norberg rääkis, et Valmetek ostis Luksemburgi offshore ettevõtte Resmius abil HBI kaudu juustu-

tootmise seadme Rootsi firmalt välja, kusjuures HBI sai Valmetekilt raha rohkem, kui Rootsi firma

seadme eest soovis. Vahendustasu maksti dividendidena välja Luksemburgi firmale, kes investeeris

raha tagasi Valmetekki. Seda skeemi kasutati, kuna Valmetekil puudus kapital ning seadme käima-

panekuks oli vaja käibevahendeid. Ostuhind oli kindlasti alla 1 mln euro, vahendustasu ca 3 mln

eurot, millest suurem osa investeeriti tagasi Valmetekki. Tunnistaja kinnitusel teadis kaebaja seadme

tegelikku väärtust ja hinnavahet. Seadet pakuti O. Kruudale ning Kalev Grupp hakkas juhtkonna

otsusel asjaga tegelema. LFS sai tellimuse O. Kruuda käest, ülejäänud poolt tehingust juhtis Resmius.

MTA kogutud tõendid seadmete eest tasumise kohta 2004. aastal ei kinnita tunnistaja väiteid, nagu

vahendanuks HBI seadet Valmetekile. HBI-d ei maini vahendajana ka Resmiuse endine direktor

vastuses kaebaja küsimustele. HBI vajalikkus tehingute jadas on arusaamatu. Pole eluliselt usutav, et

O. Kruuda oli valmis maksma seadme vahendustasuna oluliselt suurema summa, kui seade talle

teadaolevalt väärt oli;

6) maksuhalduri tuvastatud asjaolud on omavahel kooskõlas. Maksukohustust ei ole võimalik vältida

vormiliselt nõuetekohaste dokumentide esitamisega ega müüja kinnitusega, et tehingud toimusid.

Kaebaja oli teadlik, et HBI ei olnud juustuseadme tegelik müüja. Tähtsust ei oma asjaolu, et raha

kanti müüja pangaarvele – tulumaksu saab määrata ainult tehtud väljamaksetelt, mitte kulu-

dokumentide või -kannete alusel;

7) kaebaja süü vorm ei sõltu teiste juhatuse liikmete süü vormist. On tõendatud, et K. Voltenberg ja

K. Pobbul olid variisikud, kes faktiliselt Valmetekki ei juhtinud. O. Kruuda on ise 28. jaanuari

2010. a selgituste protokollis kinnitanud, et Valmetek oli tema kontrolli all. Kaebaja nõukogu liikme

T. Maasikamäe 12. veebruari 2009. a selgituste kohaselt oli Valmetek 4. aprillist 2005 kuni

19. aprillini 2006 KPT kontrolli all. Viimase ainuaktsionär oli AS Luterma (endine AS Kalev) ja

juhatuse liige O. Kruuda;

8) O. Kruuda juhatuse liikmeks oleku ajal tegi Valmetek HBI-le väljamakseid 2007. a veebruaris ja

oktoobris. Vastutusotsus on koostatud 9. märtsil 2012, seega ei olnud 6-aastane aegumistähtaeg

möödunud.

7. O. Kruuda esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada halduskohtu otsuse ja teha uue

otsuse, millega kaebus rahuldada, või saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

8. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 1. juuli 2013. a otsusega O. Kruuda apellatsioonkaebuse,

tühistas halduskohtu otsuse ja tegi asjas uue otsuse, millega rahuldas kaebuse ning mõistis MTA-lt

O. Kruuda kasuks välja 21 839 eurot 64 senti menetluskulude katteks. Otsuse kohaselt selgub

O. Kruuda seletustest maksumenetluses ja kohtus vande all, et AS Kalev juhtimisgrupp oli huvitatud

juustuseadme ostust ja juustutootmise käivitamisest KPT-s, kui pakutud seadme ostmiseks ja tööstuse

käivitamiseks oleks leidunud investeerijad. Kuni LFS tegeles investeerijate otsimisega, üritati juustu-

seade Arlalt ja FME-lt kätte saada, et hiljem maksta muud summad. Juustuseadme äratoomise tellis

KPT ja sellega võidi kiirustada seetõttu, et see taheti Gotlandilt ära tuua enne mere jäätumist.

Asjaolu, et LFS otsis investoreid ja mõtles selleks välja skeeme, nähtub K. Voltenbergi, K. Pobbuli,

T. Maasikamäe ja K. Norbergi seletustest. Juustuseadme ostmise asjaolud nähtuvad ka dokumen-

taalsetest tõenditest: FME esitatud arvetest ja kreeditarvest, seadme demonteerimist ja transporti

kajastavatest dokumentidest, laenulepingutest ja ülekannetest Kanpoli ja Sabreena ning Resmiuse

vahel. Vastutusotsuse lk-l 15 tehtud kokkuvõte ei veena kohut tehingu näilikkuses. Kogutud tõendite

põhjal saab teha järelduse, et juustuseade toodi KPT tellimusel detsembris 2004 Eestisse ning see

asus KPT ruumides, selle eest oli FME-le makstud viimase poolt HBI-le esitatud arve alusel, raha

maksid erinevad isikud ning lõpuks finantseeris suurema osa seadme maksumusest Resmius, kuid ei

saa järeldada juustuseadme kuulumist Valmetekile. Valmetek ei ole seadme eest maksnud, selle

jõudmine Valmeteki omandisse ei nähtu ka mitterahalise sissemaksena aktsiakapitali. Seega

puuduvad veenvad tõendid, et Valmetek oleks saanud juustuseadet endale kuuluvaks pidada või

sellega tootmist alustada enne 7. märtsi 2005. a lepingu sõlmimist. Samuti pole vaidlust selle üle, et

seadme omanikuks sai Valmetek. Seega pole võimalik asuda seisukohale, et lepingul puudus

majanduslik sisu ning selle eesmärgiks oli pelgalt raha väljaviimine ettevõtlusest. Valmeteki äriplaan

juustu tootmiseks on veenvalt tõendatud ning juustuseadme ostmine äriplaani elluviimiseks kujutas

endast ettevõtlusega seotud kulutust. Järelikult pole tõendatud, et Valmeteki ja HBI vaheline tehing

oleks olnud näilik MKS § 83 lg 4 esimese lause mõttes. Küsimust, kas selle tehinguga varjati mingit

teist tehingut või maksti seadme eest suuremat hinda kui selle turuväärtus, ei saa praeguse vaidluse

raames lahendada, sest tegemist oleks eraldiseisva maksu määramise alusega.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

9. MTA esitas Riigikohtule kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonnakohtu otsuse ja

jätta jõusse halduskohtu otsuse või alternatiivselt saata asi uueks läbivaatamiseks samale või teisele

ringkonnakohtule. Kassatsioonkaebuse põhjendused on järgmised:

1) ringkonnakohus rikkus menetlusõiguse norme (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 61

lg-d 1 ja 2, § 157 lg-d 1, 2 ja 3, § 165 lg 1 p-d 1, 2, 4, 5 ja 6). Ringkonnakohtu põhjendused haldus-

kohtu otsuse ja vastutusotsuse tühistamise kohta ei ole piisavad, kohus on jätnud olulises osas analüü-

simata vastustaja seisukohad ja tõendid. Ringkonnakohus ei selgitanud, miks ta on tõendite hin-

damisel jõudnud teistsugusele järeldusele kui halduskohus ja MTA ning miks ta leiab, et O. Kruuda

seletused on muude tõenditega kooskõlas ja usutavad. Sedavõrd mahukas kohtuasjas eeldab kohtu-

otsuse motiveerimine asjas olulisemate tõendite analüüsimist kohtuotsuses ja nendele hinnangu and-

mist. Kohtu siseveendumuse kujunemine peab olema menetlusosalistele jälgitav. Tehingu näilikkuse

ja maksupettuse kahtluse korral ei saa omistada määravat tähtsust tehinguosaliste kinnitustele tehingu

toimumise kohta. Seega ei saa tehingut lugeda toimunuks ainuüksi kaebaja poolt alles kohtu-

menetluses antud seletuste alusel, kui muud tõendid seda ei kinnita. Kohus on jätnud arvestamata

maksuhalduri välja toodud ebakõlad ja vasturääkivused dokumentaalsetes tõendites. Samuti ei võtnud

kohus seisukohta O. Kruuda erinevatel aegadel antud seletuste vastuolulisuse kohta;

2) juustuseadmete hind ei ole asjas määrava tähendusega asjaolu, vaid üksnes üks tõend kogumis, mis

sisustab MTA väidet, et tegelikult tehingut ei tehtud. Olukorras, kus maksustamise aluseks on

ostuhinna erisus, pole vaidlust tehingu tegeliku toimumise üle – sel juhul kuulub maksustamisele

väljamakse, mis ei ole hinnavahest lähtuvalt ettevõtlusega seotud. Praegusel juhul tugineb maksu-

haldur sellele, et arvel näidatud poolte vahel ei toimunud tehingut (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51

lg 2 p 3), samas kui kaebaja väidab, et maksustamise aluseks on eeltoodud näidetest esimene;

3) ringkonnakohus tõlgendas vääralt MKS § 83 lg-t 4. MKS § 83 lg 4 esimene lause kohaldub,

olenemata sellest, kas arvel kajastatud tehinguga varjati mõnda teist tehingut või teeseldi tehingu

toimumist üldse. Seega, isegi kui ringkonnakohus leidis, et Valmeteki ja HBI vahelise tehinguga

varjati teist tehingut (nt et ei toimunud kaks ajaliselt eraldiseisvat tehingut, vaid Valmetek soetas

HBI-ga sõlmitud tehingu varjus juustuseadme otse FME-lt), ei ole Valmeteki maksustamise aluseks

olev seisukoht arvel näidatud tehingu mittetoimumise osas ebaõige. Igal juhul on kinnitust leidnud, et

Valmeteki ja HBI vahel ei toimunud arvel näidatud tehingut.

10. O. Kruuda vaidleb kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Ringkonna-

kohtu otsus on nõuetekohaselt põhjendatud. Kohus pööras tähelepanu asjas olulisimale õiguslikule

faktile – juustuseadme omandiõigusele. Samuti ei ole kohus tõendeid valesti hinnanud ning nimetas

selgelt, mille alusel on tema siseveendumuse kohaselt kaebaja väited tõendatud. MTA püüab

kassatsioonkaebuses esitada vastutusotsuse kohta uusi põhjendusi ja tõendeid (eelkõige kohtu-

menetluses kogutud isikute ütlused), mis ei ole kohtupraktika kohaselt lubatud. Ringkonnakohus ei

ole eksinud ka MKS § 83 lg 4 kohaldamisel – kohus leidis, et tehing ei ole olematu, mistõttu ei olnud

maksu määramine olematu tehingu tõttu õigustatud.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. MTA tugineb kassatsioonkaebuses eelkõige väitele, et ringkonnakohus rikkus menetlusõiguse

norme, kui jättis kohtuotsuse piisavalt põhjendamata ning vastustaja seisukohad ja tõendid olulises

osas analüüsimata.

12. HKMS § 201 lg 2 sätestab, et kui ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse ja ei saada asja

halduskohtule uueks läbivaatamiseks, siis tuleb tal uue lahendi tegemisel võtta seisukoht kõikide

väidete ja vastuväidete ning menetlusküsimuste kohta, mille kohta peaks seisukoha võtma haldus-

kohus. HKMS § 201 lg 3 kohustab ringkonnakohut põhjendama halduskohtust erinevale seisukohale

asumist. HKMS § 61 lg 1 järgi hindab kohus seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täieli-

kult ja objektiivselt ning otsustab oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide

on tõendatud või mitte. HKMS § 61 lg 2 kohaselt ei ole ühelgi tõendil kohtu jaoks ette kindlaks

määratud jõudu ning kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. HKMS

§ 165 lg 1 p-de 1, 2 ja 4 alusel märgitakse otsuse põhjendavas osas kohtulikul uurimisel tõendatuks

tunnistatud asjaolud ja tõendid, millele kohus asjaolu tõendatuks tunnistamisel tugineb; asjas kogutud

tõendid, mida kohus ei pea usaldusväärseks või asjassepuutuvaks, koos põhjendusega, miks kohus ei

pea neid usaldusväärseks või asjassepuutuvaks; ning põhjendused, miks kohus ei nõustu

menetlusosaliste väidetega.

13. Haldusasjas nr 3-3-1-32-09 leidis kolleegium järgmist (otsuse p-d 18–19): "Kohtuotsustest ei

nähtu, et kohtud on hinnanud A. Jalaka ja M. Allase poolt maksumenetluses antud seletusi. Sellega

on kohtud rikkunud kohustust hinnata kohtumenetluses kõiki tõendeid. Kuna kõiki tõendeid ei ole

hinnatud, on kohtud rikkunud ka […] kohustust hinnata tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses.

Kui haldusmenetluses ja kohtumenetluses kogutud tõendid on vastuolus, on kohtu ülesanne hinnata

vastuolulisi tõendeid kogumis ning otsustada, millised tõendid on kohtu jaoks veenvad, ning

selgitada, miks kohus neid veenvaks peab ja miks ta need otsuse tegemisel aluseks võtab. Samuti

tuleb põhjendada, miks kohus ei pea veenvaks kõrvale jäetud tõendeid. Ütluste usaldusväärsuse

kontrollimisel on oluline muu hulgas hinnata ka ütlustes väljendatud asjaolude "elulist usutavust" ehk

seda, milline on ütlustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus […]." Sama on kolleegium korranud

haldusasjas nr 3-3-1-73-10 (otsuse p-d 21–24).

Kuigi eeltoodud lahendites on kohaldatud enne 1. jaanuari 2012 kehtinud halduskohtumenetlust

reguleerivaid norme, ei ole regulatsiooni sisu oluliselt muutunud.

14. Käesolevas asjas jõudis halduskohus tõendite üksikasjaliku analüüsi tulemusena järeldusele, et

tehingut HBI ja Valmeteki vahel ei toimunud, et O. Kruuda süü vorm on vastutusotsuses õigesti

määratletud tahtlusena ning vastutusotsus on seega õiguspärane. Ringkonnakohus lükkas halduskohtu

ja MTA seisukoha tehingu mittetoimumise kohta ümber, tuginedes peamiselt O. Kruuda seletustele,

mille viimane andis maksumenetluses ja kohtus vande all, ning märkides üldsõnaliselt, et need on

kooskõlas muude tõenditega, mida ringkonnakohus täpsemalt ei analüüsinud. Ringkonnakohus ei

käsitlenud vastuolusid tõendite vahel, sh kaebaja erinevaid seletusi maksu- ja kohtumenetluses.

Lisaks ei vastanud kohus kõigile MTA väidetele.

Kolleegium nõustub kassaatori seisukohaga, et tehingu näilikkus ja maksupettuse kahtlus kahandavad

tehinguosaliste tehingu toimumise kohta antud kinnituste usaldusväärsust. Samuti on kolleegium

endiselt seisukohal, et kohtuotsuses tuleb hinnata kõiki asjakohaseid tõendeid ning kui tõendid on

omavahel vastuolus, tuleb need vastuolud kõrvaldada. Hinnata tuleb ka tunnistajate ütluste ja

menetlusosaliste seletuste elulist usutavust.

15. Eeltoodud põhjustel on kolleegium seisukohal, et ringkonnakohus on oluliselt rikkunud

menetlusõiguse norme – HKMS § 201 lg-d 2–3, § 61 lg-d 1–2 ja § 165 lg 1 p-d 1, 2 ja 4. Kuivõrd

rikkumised on peamiselt seotud tõendite hindamisega, ei ole vigu võimalik kassatsioonimenetluses

kõrvaldada, mistõttu tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale

ringkonnakohtule (HKMS § 230 lg 5 p 2). Kuna kolleegium ei tee asjas lõplikku lahendit, puudub

alus menetluskulude jagamiseks (HKMS § 109 lg 4).

16. Materiaalõiguse kohaldamise kohta ringkonnakohtus peab kolleegium vajalikuks selgitada

järgmist.

17. MKS § 83 lg 4 sätestab: "Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid

sätteid." Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 1 kohaselt on näilik tehing, mille puhul pooled on

kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid

õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida

nad tegelikult teha tahavad.

Ringkonnakohus märkis oma lahendis, et ei ole leidnud tõendamist, et Valmeteki ja HBI vaheline

tehing oleks olnud näilik MKS § 83 lg 4 esimese lause mõttes. Küsimust, kas selle tehinguga varjati

mingit teist tehingut või maksti juustuseadme eest turuväärtusest suuremat hinda, ei saa ringkonna-

kohtu hinnangul praeguses maksuvaidluses lahendada, sest tegemist oleks eraldiseisva maksu mää-

ramise alusega.

18. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohaga, et kui näilik tehing on tehtud teise tehingu

varjamiseks, tuleb seda näidata juba maksuotsuses (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas

nr 3-3-1-81-12, p 16), hinnates ka varjatud tehingu sisu ja kehtivust (Riigikohtu halduskolleegiumi

otsus kohtuasjas nr 3-3-1-3-09, p 17). Samuti tuleb MKS § 83 lg 4 kohaldamisel tuvastada, kas

vaidlusaluse tehingu pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei

saabugi (tegelikult tehingut polegi), või varjati koos tegelikku tehingut (Riigikohtu halduskolleegiumi

otsus kohtuasjas nr 3-3-1-23-12, p 17).

Kolleegium märgib siiski, et ei maksuotsuses ega ka vastutusotsuses ei ole maksuhaldur tuginenud

MKS § 83 lg-le 4 ega käsitanud HBI ja Valmeteki vahelist lepingut näiliku tehinguna, mis oleks teh-

tud mõne teise tehingu varjamiseks. Nii maksu- kui ka vastutusotsuse järgi on maksu määramise alu-

seks TuMS § 51 lg 2 p 3. Sellises olukorras puudus ringkonnakohtul alus heita maksuhaldurile ette

vigu MKS § 83 lg 4 kohaldamisel (vrd Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-46-11,

p 17).

19. TuMS § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt, välja arvatud kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50.

TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulud muu hulgas väljamaksed, mille kohta

maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav alg-

dokument. Seda sätet on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel,

kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol

tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu

halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-60-11, p 25). Ringkonnakohtu märgitud asjaolust, et

Valmetek sai tehingute jada tulemusena vaidlusaluse seadme omanikuks, ei järeldu kolleegiumi

hinnangul tingimata, et maksustamiseks puudub alus. Raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 5 kohaselt

peab raamatupidamise algdokument muu hulgas kajastama õigesti tehingu osapoolte nimesid.

Maksuhalduri seisukoht on, et HBI ei olnud tehingu tegelikuks pooleks (maksuotsuse lk 11,

vastutusotsuse lk 16), st kuludokument ei kajasta majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel.

Olukorras, kus algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ette-

võtlusega seotud või mitte (Riigikohtu halduskolleegiumi otsused kohtuasjades nr 3-3-1-57-13, p 13;

nr 3-3-1-46-11, p 11; nr 3-3-1-67-08, p 16). Näiteks puudub vajadus tuvastada, kas juustuseadme

ostmine oli vajalik Valmeteki äriplaani elluviimiseks.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann