3-3-1-97-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-97-03

Otsuse kuupäev

12. veebruar 2014

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Villu

Kõve

Kohtuasi

Adele Tonto kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tolli-

keskuse 25.11.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/2678-10

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 03.10.2013 otsus kohtuasjas

nr 3-12-232

Menetluse alus Riigikohtus

Adele Tonto kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Adele Tonto kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 03.10.2013 otsus ja Tartu Halduskohtu 19.07.2012 otsus

kohtuasjas nr 3-12-232 ning saata asi uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 25.11.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/2678-10, millega kohustas

A. Tontot tasuma 7845,03 euro suurust tulumaksu. Tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 15 lg 5 p 1

(kuni 01.01.2011 kehtinud redaktsioonis) kohaselt ei kuulu tulumaksuga maksustamisele maksu-

maksja alalise või peamise elukohana kasutatav korteriomand. Maksuotsuse kohaselt ei kasutanud

A. Tonto pärimise teel omandatud korterit aadressil Pae tn 68-41 oma peamise elukohana. Elekt-

roonse rahvastikuregistri väljavõtte kohaselt on A. Tonto elukoht alates 27.08.1999 Pae tn 68-33.

A. Tonto sai Pae tn 68-41 korteriomandi võõrandamisest 2009. aastal tulu summas 584 512 krooni,

kuid ei ole saadud tulu tuludeklaratsioonis kajastanud ega sellelt tulumaksu tasunud.

2. A. Tonto kaebuses halduskohtule palutakse maksuotsus tühistada. Kaebaja seletas kaebuses, et

asus 1997. aastal koos emaga elama Pae tn 68-33. 2002. aastal osteti lisaks korter Pae tn 68-41.

Korter osteti kaebaja ema nimele, kuid kaebaja tarbeks, seda kasutati ühiselt ja paralleelselt. Kaebaja

väitis, et pärast ema surma kasutas kaebaja peamiselt korterit nr 41, seal elasid periooditi tema

sõbrannad ja müügini oli see kõrvuti korteriga nr 33 tema alaliseks elukohaks. 2009. aasta aprillist

juunini kasutas kaebaja korteris nr 41 asuvaid ruume üksi. Kaebaja rõhutas, et isegi kui maksuotsuse

määramisel ei arvestata isiku tegeliku elukohaga, oleks maksuhaldur pidanud maksusumma

määramisel arvesse võtma vara soetamisväärtust.

3. Tartu Halduskohtu 19.07.2012 otsusega jäeti kaebaja kaebus rahuldamata. Halduskohtu

põhjendused olid järgmised:

a) Mitme korteriomandi olemasolul tuleb määratleda, milline on neist kasutusel peamise elukohana

ning üksnes selle võõrandamiselt saadud kasu saab olla tulumaksust vabastatud. Kõik maksuhalduri

poolt kogutud dokumentaalsed tõendid ja seletused kinnitavad, et võõrandatud korterit nr 41 kasutas

kaebaja sinna jäänud asjade hoidmiseks, vaba aja veetmiseks ja seal elavate isikutega kohtumiseks,

kuid see ei olnud siiski enne võõrandamist tema peamine elukoht. Maksuhaldur on kaebaja peamise

elukoha määramisel õigesti lähtunud vee kasutamise koguseid näitavatest arvandmetest, sest just vee

kasutamine on üks oluline valdkond, mille alusel saab teha järeldusi selle kohta, kas ja kui suures

ulatuses konkreetset eluruumi elamiseks kasutatakse;

b) Kaebaja ei eita, et lisaks temale kasutasid korterit nr 41 nii elamiseks kui asjade hoidmiseks ka

teised isikud, kes aitasid kulusid kanda. Seega on kaebaja korterit sisuliselt välja üürinud, kuid

ainuüksi see asjaolu välistab TuMS § 15 lõikest 6 tulenevalt õiguse saada maksuvabastust kogu

müügisumma ulatuses;

c) Kaebuse väide, mille kohaselt maksuhaldur on jätnud maksusumma arvutamisel arvestamata

soetamismaksumuse, ei ole asjakohane. Kaebaja omandas vaidluse põhjuseks oleva korteriomandi

pärimise teel ning on kandnud üksnes selle vormistamisega seonduvad kulud. Need kulud on

täiendavale tasumisele kuuluva tulumaksusumma arvutamisel arvesse võetud.

4. Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus,

millega rahuldada halduskohtule esitatud kaebus.

5. Tartu Ringkonnakohtu 03.10.2013 otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu

Halduskohtu otsuse resolutsioon muutmata, kuid muutis halduskohtu otsuse põhjendusi. Ringkonna-

kohtu põhjendused on järgmised:

a) Ebaõige on halduskohtu järeldus, et tulumaksuvabastust saab rakendada ainult ühele elukohana

kasutatud korteriomandile. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 9 lg 1 kohaselt kasutatakse mõistet

"elukoht" seaduses tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) tähenduses. TsÜS §-s 14 sätestatakse, et

isiku elukoht on koht, kus isik alaliselt või peamiselt elab (lg 1). Elukoht võib üheaegselt olla mitmes

kohas (lg 2). Elukoht loetakse muutunuks, kui isik asub mujale elama viisil, millest võib järeldada

isiku tahet oma elukohta muuta (lg 3). Kui isiku elukohta ei saa kindlaks määrata, loetakse tema

elukohaks tema igakordne viibimiskoht (lg 4). Seega võis kuni 31.12.2010 kehtinud TuMS § 15 lg 5

p 1 mõistes isikul olla mitu elukohta, mille üheaegsel või järjestikusel võõrandamisel sai kohaldada

maksuvabastust. Alates 01.01.2011 tekkis isikul võimalus tulumaksuvabalt võõrandada vaid ühe

elukoha määratluse alla kuuluva eluruumi kahe aasta jooksul;

b) TsÜS kommentaaride kohaselt tähendab alaline elamine seda kohta, kus isik alaliselt viibib, kus on

tema kodu, st koht, millega ta on isiklikult kõige enam seotud, kus ta ööbib, puhkab, kus on tema

isiklikud asjad jms. Seda, kas isiku elukoha võib muutunuks lugeda, tuleb hinnata nii faktilist

situatsiooni (nt isik asub alaliselt või peamiselt elama mujale kohast, kus ta varem elas) kui ka

vastavasse kohta elama asumise tahet (tahe võib avalduda näiteks selles, et isik muretseb endale

teises kohas eluaseme, viib sinna oma asjad, müüb oma endise eluaseme) koosmõjus hinnates. Mitme

elukoha puhul on tegemist olukorraga, mil ei saa määrata, et isik elaks alaliselt või peamiselt ühes

kohas. Praktikas esineb seda mingi ajaperioodi vältel, kuid ka määramata aja jooksul, nt kui inimene

on kolinud oma perekonnaga uude korterisse uues kohas, kuid on säilitanud siiski ka vana korteri,

kuna töökohavahetus on kavas alles mõne aja pärast. Nii elab isik tööpäevadel oma endises korteris,

kus on ka tema isiklikud asjad jms, kuid nädalavahetused ja puhkepäevad veedab perekonna juures

mujal. Mitu elukohta võib olla ka isikul, kes on ajutiselt või ka määramata ajaks läinud tööle

välismaale ja viibib küll enamiku aja Eestist ära, kuid kellel on siin kodu, kus elavad teised

perekonnaliikmed. Kui isikul on mitu elukohta, siis on igal elukohal sama tähendus nagu elukohal,

mis on ainuke;

c) Eeltoodust järeldub, et Pae tn 68-41 asuvat eluruumi saab pidada kaebaja teiseks elukohaks vaid

juhul, kui faktilised asjaolud koosmõjus kaebaja tahtega annavad alust järeldada, et kaebaja kasutas

vastavat eluruumi omal soovil kuni võõrandamiseni intensiivsusega, mis ei võimalda määrata, et

kaebaja elas alaliselt vaid Pae tn 68-33 asuvas eluruumis;

d) Seoses TuMS § 15 lg 5 p-s 1 märgitud tingimusega "kuni võõrandamiseni", on ringkonnakohus

seisukohal, et vastavat tingimust ei saa tõlgendada viisil, nagu peaks isik kuni notariaalse

võõrandamis- ja asjaõiguslepingu sõlmimiseni füüsiliselt eluruumis sees elama. Arvestades kinnis-

vara võimaliku müügiperioodi pikkust ning asjaolu, et kinnisvara müük reeglina järgneb, mitte ei

eelne olulistele elukorralduslikele otsustele või sündmustele, mis võivad kaasa tuua isiku vajaduse

elukoha muutmiseks (nt töökoha muutus; otsus kolida linnast maale vms), muudaks piirang,

võõrandada eluruumi tulumaksuvabalt vaid selles kuni tehingu sõlmimiseni sees elades, isikud

sunnismaisteks. Sedavõrd kivinenud normitõlgendust ei saa aga kindlasti pidada tänapäeva

globaliseeruvas ning kiirelt arenevas ühiskonnas seadusandja eesmärgiks. Seetõttu tõlgendab ring-

konnakohus normi tingimust "kuni võõrandamiseni" selliselt, et see tähendab faktilist eluruumi

kasutamist vähemalt kuni eluruumi müügiprotsessi alustamiseni;

e) Ringkonnakohus nõustus maksuhalduri ja halduskohtu järeldusega, et käesoleval juhul puudus alus

Pae tn 68-41 korteri müügil tulumaksuvabastuse kohaldamiseks. Pae tn 68-33 vee- ja elektriarved

on piisavalt suured selleks, et välistada kaebaja poolt samas mahus Pae tn 68-41 korteri kasutamine

eluruumina. Samuti on leidnud kinnitust, et kuni 2009. a märtsikuuni oli Pae tn 68-41 korter välja

üüritud. Arvestades korteris elanud isikute arvu on ebausutav kaebaja väide selle kohta, et

vaidlusalust korterit kasutas samal ajal alalise elukohana ka kaebaja ise. Asjaolu, et kaebaja võis

korterit aeg-ajalt televiisori vaatamise või korteris elanud suhtlemise eesmärgil külastada ja korteris

viibida, ei tähenda, et korterit saaks vaid seetõttu vaadelda kaebaja teise elukohana;

f) Ringkonnakohus on seisukohal, et puudub ka arusaadav seletus kaebaja tahtele omada alalist

elukohta mõlemas pärandatud korteris. Arvestades korterite asukohta ühes trepikojas ning seetõttu

korterite sarnast elamisväärtust, puudus kaebajal korterite kahe elukohana kasutamiseks igasugune

mõistlik majanduslik põhjendus. Asjaolu, et kaebajal puudus vajadus Pae tn 68-41 korteri teise

elukohana kasutusele võtmiseks, tõendavad nii korteri väljaüürimine kolmandatele isikutele kui ka

viimaks korteri üleandmine ja võõrandamine vaid mõned kuud pärast kolmandate isikute välja-

kolimist;

g) Maksuhaldur on õigesti tuvastanud korteri soetamismaksumuse hinnaks kaebajale 0 krooni.

Tulumaksukohustuse suuruse kindlakstegemisel oleks saanud arvesse võtta vaid pärandaja võlgu,

mille pidi kaebaja tasuma oma isikliku vara arvel. Kaebaja ei ole esitanud kirjalikke tõendeid selliste

võlgade kohta.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Kaebaja kassatsioonkaebuses palutakse halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tühistada ja teha

uus otsus, millega rahuldada kaebus ja tühistada maksuotsus. Kassatsioonkaebuse seisukohad on

kokkuvõtvalt järgmised:

a) ringkonnakohus on vääralt kohaldanud materiaalõigust, jättes tähelepanuta kassaatori MKS §-st

35 ja TuMS § 37 lg-st 1 tuleneva õiguse arvestada maksustamisel maksuobjektiga seonduvat soetus-

väärtust. Seaduse kohaselt lähevad pärijale kogumina üle kõik pärandaja õigused (universaalõigus-

järglus) ja sellest on võimalik erandit kehtestada vaid vastava erinormiga. Kuivõrd maksuseadustes

puudub erinorm, mis välistab pärija õiguse pärandvara koosseisus saadud objekti võõrandamisel

saadud tulust maha arvata pärandaja kui õiguseellase poolt objekti soetamiseks tehtud kulutusi, kehtib

universaalõigusjärglus ka selles olukorras.

b) ringkonnakohus on oluliselt rikkunud menetlusõiguse norme, sest ise esitama haldusaktile

täiendavaid põhjendusi ja koguma asjas olulisi puuduvaid tõendeid. Põhjendatud ei saa olla kohtu-

otsus, mis tugineb olulises osas tõenditele, mida kohtule ei ole esitatud. Samuti on uurimis-

põhimõttega vastuolus olukord, kus haldusakti põhistamiseks olulisi tõendeid asutakse koguma alles

haldusakti õiguspärasust käsitlevas kohtumenetluses.

7. MTA vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et ringkonnakohtu otsus on õige ja palutakse jätta

kassatsioonkaebus rahuldamata. Teise isiku tehtud kulutusi ei saa soetamismaksumuse leidmisel

arvesse võtta. See tähendab, et kingi või pärandina saadud vara soetusmaksumus on saaja jaoks null

ning soetamismaksumuse arvutamisel peab maksumaksja enda poolt tehtud kulusid dokumentaalselt

tõendama. Käesolevas asjas võttis maksuhaldur soetusmaksumuse arvutamisel kaebaja kuluna

arvesse riigilõivu ja notarikulu esitatud dokumentide alusel.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohaga, et kaebaja suhtes ei saa kohaldada TuMS § 15

lg 5 punktist 1 tulenevat maksuvabastust. Ringkonnakohus on tõendeid hinnates õigesti tuvastanud, et

kaebaja ei kasutanud Pae tn 68-41 asuvat eluruumi oma teise elukohana. Ringkonnakohus ei ole

tõendeid hinnates oluliselt rikkunud menetlusnorme.

9. TuMS § 37 lg 1 kohaselt on kasu või kahju vara müügist müüdud vara soetamismaksumuse ja

müügihinna vahe. TuMS § 38 lg 1 kohaselt on soetamismaksumus kõik maksumaksja poolt vara

omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud,

sealhulgas makstud komisjonitasud ja lõivud.

Käesolevas kohtuasjas käib vaidlus selle üle, kas mõiste "maksumaksja poolt tehtud kulud" laieneb

ka õiguseellase (pärandaja) poolt tehtud kuludele. Maksuhaldur ja kohtud on leidnud, et pärandaja

tehtud kulud ei lähe pärijale üle. Kassaator väidab, et MKS §-st 35 tulenevast õigusjärgluse

põhimõttest läheb pärijale pärandi koosseisus üle ka õigus vähendada tulumaksuga maksustatavat

kasu pärandaja poolt kantud soetusmaksumuse võrra.

10. Kolleegium nõustub kassaatoriga ning selgitab, et õigus vähendada vara võõrandamisest saadud

kasu sama vara soetamismaksumuse võrra on tavaline varaline õigus, mis ei ole pärandaja isikuga

lahutamatult seotud. Maksuõiguses puudub erisäte, mis välistaks soetusmaksumuse mahaarvamise

õiguse ülemineku pärijale. Võrdse kohtlemise põhimõttest lähtuvalt tuleb pärijat maksustada sama-

moodi nagu oleks maksustatud pärandajat, kui too oleks oma eluajal korteri võõrandanud.

11. MKS § 35 sätestab: "Kui seadusega on ette nähtud õigusjärgluse korras õiguste ja kohustuste

üleminek ühelt isikult teisele, siis lähevad õigusjärglasele üle ka kõik käesoleva seaduse § 31 lõikes 1

nimetatud nõuded ja kohustused, välja arvatud sunniraha maksmise kohustus." MKS § 36 lg 1

täpsustab pärimise kohta, et "käesoleva seaduse § 31 lõikes 1 nimetatud nõuded ja kohustused, välja

arvatud sunniraha maksmise kohustus, lähevad pärandajalt üle pärijale pärimisseaduses sätestatud

korras".

TsÜS § 6 lg 1 näeb ette, et tsiviilõigused ja -kohustused võivad üle minna ühelt isikult teisele (õigus-

järglus), kui need ei ole seadusest tulenevalt isikuga lahutamatult seotud. TsÜS § 6 lg 2 kohaselt võib

õigusjärgluse aluseks olla tehing või seadus. Pärimise puhul on tegemist seadusest tuleneva

õigusjärglusega.

Pärimisseaduse (PärS) (2007. aastal kehtinud redaktsioonis) § 2 kohaselt lähevad pärandajalt pärijale

üle kõik õigused ja kohustused. PärS § 130 lg 1 kohaselt lähevad pärandi vastuvõtmisega pärijale üle

kõik pärandaja õigused ja kohustused, välja arvatud need, mis oma olemuselt on lahutamatult seotud

pärandaja isikuga või mis seadusest tulenevalt ei saa ühelt isikult teisele üle minna.

12. Kolleegium selgitab täiendavalt, et pärandaja isikuga lahutamatult seotud õiguslik tagajärg, mis ei

ole pärijale ülekantav, on näiteks TuMS § 15 lg 5 punktis 1 sisalduv maksuvabastuse tingimus, et

maksumaksja peab elamut või korterit kasutama kuni võõrandamiseni eluruumina. Kui pärija asub

pärandina saadud kinnisasja kasutama viisil, mis ei vasta elukohana kasutamise tingimustele, siis

kaotab ta õiguse seda kinnisasja maksuvabalt võõrandada. Sel juhul toimub maksustamine sama-

moodi nagu oleks toimunud siis, kui pärandaja oleks lõpetanud kinnisasja kasutamise elukohana.

Isikuga lahutamatult seotud õigusega on tegemist ka siis, kui tulumaksuvabastus on antud ainult

residendist füüsilisele isikule, kuid pärijaks on mitteresident või juriidiline isik.

13. Kolleegium selgitab ka kinke ja pärandi teel saadud vara maksustamise erisusi. Kinke puhul on

tegemist võõrandamistehinguga, mille tulemusena tekib võõrandajal kahju ning omandaja jaoks on

vara soetamismaksumus null. Kinkelepingu korral ei saa kinkija soetamismaksumus kingisaajale üle

minna, sest soetamismaksumuse mahaarvamise õigus lakkab võõrandamistehingu tulemusena

olemast ja asendub kahjuga, mida kinkija saab arvestada väärtpaberitehingu korral TuMS §-s 39

sätestatud tingimustel. Pärandamine ei kujuta endast võõrandamist pärandaja jaoks ega soetamist

pärija jaoks, vaid olemasoleva omandisuhte osaline asendub teise isikuga.

14. Kolleegium on seisukohal, et vaidlusaluse korteri soetamismaksumus on võimalik tuvastada

kohtumenetluses, mistõttu tuleb asi saata halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Kolleegium rahuldab

kassatsioonkaebuse osaliselt. Kaebaja peab esitama halduskohtule korteri ostuhinda ja ostuga seotud

kulusid tõendavad dokumendid. Maksuhalduri tuvastatud ja maksuotsuses arvesse võetud pärandi

vormistamise kulud tuleb liita soetusmaksumusele, sest nende kulude kandmine on pärandina saadud

asja võõrandamiseks vajalik ja vältimatu.

15. Kuna Riigikohus ei tee asjas lõplikku otsust, vaid saadab asja uueks läbivaatamiseks haldus-

kohtule, siis ei võta kolleegium seisukohta menetluskulude jagamise osas. Halduskohtumenetluse

seadustiku § 107 lg 4 alusel tuleb kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Villu Kõve