3-3-1-37-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-37-13

Otsuse kuupäev

19. detsember 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister, Villu

Kõve, Ivo Pilving, Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Villu Vahuri (Vahur) kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskuse 5. aprilli 2011. a vastutusotsuse nr 13-

7/15-3 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 26. veebruari 2013. a otsus haldus-

asjas nr 3-11-1125

Menetluse alus Riigikohtus

Villu Vahuri kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Villu Vahuri kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 26. veebruari 2013. a otsus haldusasjas nr 3-11-1125 ja

saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 5. aprillil 2011. a vastutus-

otsusega nr 13-7/15-3 kohustati maksukorralduse seaduse (MKS) § 96 lg-tele 1 ja 5 ning § 40 lg-le 1

ja § 8 lg-le 1 tuginedes Villu Vahurit tasuma OÜ Virmalen (endine ärinimi Margus Murakas ja

Partnerid OÜ) maksuvõlg 84 053 eurot 84 senti.

Vastutusotsuse kohaselt olid alates 14. veebruarist 1997 OÜ Virmalen juhatuse liikmeteks V. Vahur ja

Margus Murakas, kes olid ka äriühingu osanikeks võrdselt 20 000 krooni suuruse osalusega. OÜ

Virmalen maksuvõlg on tekkinud äriühingu deklareeritud maksukohustuste mittetähtaegse ja

mittetäieliku täitmise tulemusena. Alates 2009. a maikuust oli OÜ-l Virmalen püsiv maksuvõlg,

26. jaanuari 2011. a seisuga oli maksuvõlg 1 315 156 krooni (84 053 eurot ja 84 senti).

Maksuhaldur leidis, et V. Vahur on rikkunud tema kui OÜ Virmalen juhatuse liikme kohustusi, tehes

tehinguid AS-ga Sepa Rehv. OÜ Virmalen koos AS-ga Hinkus olid AS Sepa Rehv asutajad 2000.

aastal ning aktsionärid võrdsetes osades. AS Sepa Rehv aktsiakapital asutamisel oli 850 000 krooni,

alates 27. aprillist 2001 1 500 000 krooni ning 30. maist 2002 kuni 9. oktoobrini 2009 2 200 000

krooni.

1. juunil 2009 toimunud AS Sepa Rehv aktsionäride erakorralisel üldkoosolekul otsustati aktsia-

kapitali suurendamine puuduvate rahaliste vahendite kaasamiseks. Koosoleku protokolli p 1.3

kohaselt otsustati aktsiad välja lasta ülekursiga, iga aktsia väljalaskehind 700 000 krooni. Üldkoos-

olekul esindas OÜ-d Virmalen kui AS Sepa Rehv aktsionäri V. Vahur üksinda. Teist osanikku ja

juhatuse liiget M. Murakat koosolekust vastutusotsuse kohaselt ei teavitatud. 5. juunil 2009 teatas

V. Vahur OÜ Virmalen nimel AS-le Sepa Rehv, et osaühing pole raha puudumisel valmis aktsiaid

ülekursiga omandama. 1. juulil 2009 toimunud AS Sepa Rehv aktsionäride üldkoosolekul otsustati

aktsiakapitali 1 100 000 krooni võrra vähendada ning tühistati OÜ-le Virmalen kuulunud 1100

aktsiat. OÜ-le Virmalen aktsiate eest makstav hüvitis (1 100 000 krooni) otsustati tasaarvestada OÜ

Virmalen sama suure võlgnevusega AS Sepa Rehv ees. Koosolekul esindas OÜ-d Virmalen V. Vahur

üksinda. Teise juhatuse liikme maksumenetluses antud seletuste kohaselt sai ta aktsiate kaotusest

teada alles 2009. a oktoobrikuu pangaväljavõttest. Aktsiate väärtus osaühingu bilansi kohaselt oli

3 156 301 krooni, 2009. aastal hinnatud turuväärtuse järgi 5 667 040 krooni.

Vastutusotsuses leiti, et V. Vahur tegutses osaühingu tavapärase majandustegevuse raamest väljuva

tehingu tegemisel ilma osanike nõusolekuta ja vastuolus äriühingu põhikirjaga. Tema tegevuse tõttu

jäi OÜ Virmalen ilma õiglasest kompensatsioonist aktsiate eest ning polnud võimeline tasuma

maksuvõlga. Osaühingu võimetus maksuvõlga tasuda tulenes maksuhalduri hinnangul otseselt

V. Vahuri tegevusest. Viimane pidi aru saama, et tehingu tulemusena väheneb äriühingu käibevara

väärtus ja võime täita varalisi kohustusi. Selline tegevus on tahtlik. Juhul kui V. Vahur ei oleks

rikkunud seadusest tulenevat juhatuse liikme hoolsuskohustust ning aktsiad oleks jäetud tühistamata

või nende eest oleks saadud õiglast hüvitist, oleks maksuvõlga olnud võimalik sundtäita või tasuda

hüvitise arvel.

Maksuhaldur on teinud OÜ-le Virmalen korduvalt korraldusi maksuvõla tasumiseks, taotlenud tema

pangakontode arestimist ja mootorsõidukite ning väikelaeva suhtes keelumärgete seadmist ja esitas

17. märtsil ja 12. mail 2010 kohtutäiturile täitmisavaldused OÜ Virmalen võlgade sissenõudmiseks.

Sundtäitmine pole õnnestunud. Teise juhatus liikme tegevuses puuduvad maksuhalduri arvates

tunnused, mis viitaksid tema vastutusele äriühingu maksuvõla tekkimise eest ning seega pole vajalik

temale vastutusotsust koostada.

2. V. Vahur esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebaja leidis, et

vastutusotsuses nimetatud tegevus ning sellest väidetavalt tingitud osaühingu vara väärtuse vähene-

mine pole vastutuse alus MKS § 40 lg 1 mõttes. Selle sätte kohaldamine eeldab maksuseaduste

rikkumist tahtluse või raske hooletusega. Äriühingu osaluse tühistamine väljamakse vastu ei ole

maksukorralduse seaduse ega muu maksuseaduse rikkumine (MKS § 8 lg 1). Kaebaja arvates soovib

maksuhaldur panna talle vastutust ettevõtluskahju eest. Kaebaja hinnangul on tema käitumine

parandanud OÜ Virmalen maksevõimet ja osaliselt aidanud maksuvõlga tasuda. Jätkub koostöö AS-

ga Sepa Rehv. Vastutusotsuse tegemise kohustuslik eeldus on maksuvõla olemasolu. OÜ Virmalen

maksuvõlg tekkis juba mais 2009, kõnealune tehing toimus aga hiljem. Seega puudub põhjuslik seos

kaebaja tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel ning maksuvõlg on tekkinud muudel põhjustel.

Vastutusotsuse tegemise eelduseks on isiku süüline käitumine. Hoolsa ettevõtja kohustus on keerukas

finantsolukorras kasutada kõiki võimalikke lahendusi maksevõime parandamiseks. Rahavoogusid

seni mittetekitanud vara (osalus) müük oli kaebaja väitel mõistlik ning viitab hoolsusele

majandustegevuses.

3. Vastustaja väitel oli tegemist ettevõtja kohustuste tahtliku rikkumisega. Kui kaebaja poleks

hääletanud vastutusotsuses kirjeldatud viisil, oleks OÜ-l Virmalen olnud vahendid maksuvõla

tasumiseks või oleks maksuhaldur saanud maksuvõlga tulemuslikult sundtäita. Aktsiate eest saadud

kompensatsioon ei vastanud nende turuhinnale. Kaebaja käitumise ja äriühingu maksevõime

halvenemise vahel on põhjuslik seos. Kaebaja teistsuguse käitumise korral olnuks võimalik saada

aktsiate turuhinnale vastav hüvitis ja vältida või vähendada OÜ Virmalen maksuvõlga.

4. Tallinna Halduskohus rahuldas 8. oktoobri 2012. a otsusega haldusasjas nr 3-11-1125 kaebuse

ja tühistas vaidlustatud vastutusotsuse. Kohtu hinnangul puudus vaidlus selles, et OÜ Virmalen

maksuvõlg on tekkinud äriühingu enda deklareeritud maksusummade tasumata jätmisel.

Vastutuskohustus tuleneb MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 koostoimes. Kohustuseks, mida

maksuhalduri väitel rikuti, oli maksukohustuslase enda poolt deklareeritud maksusumma tähtajaks

tasumata jätmine. Maksuvõlg tekkis enne etteheidetava tehingu toimumist. AS Sepa Rehv

aktsiakapitali vähenemise ja OÜ Virmalen võlgnevuse tasaarvestamise ning juhatuse liikme MKS § 8

lg-st 1 tulenevate kohustuste väidetava mittetäitmise vahel ei olnud põhjuslikku seost. Maksuhaldur

on nende seoste hindamisel teinud olulisi kaalumisvigu. Maksuhaldur on sisuliselt ette heitnud, et

osaühingu võimetuse maksuvõlga tasuda põhjustas kaebaja tegevus AS Sepa Rehv aktsionäride

üldkoosolekul vastutusotsuses kirjeldatud viisil hääletades. Samas ei ole aga maksuhaldur märkinud,

et maksukohustuse täitmine olnuks prioriteetne võrreldes näiteks OÜ Virmalen kohustusega AS Sepa

Rehv ees. Kohus märkis ka, et 2009. a majandusolukorda arvestades olnuks aktsiate realiseerimine

väidetava turuhinnaga küsitav. Maksuhaldur ei ole ümber lükanud kaebaja väidet, et kaebaja tegevus

kujutas endast puhtmajanduslikku otsustust, mille tulemusena äriühingu maksevõime pigem paranes.

Seetõttu ei saa kaebajale ette heita ka vastutusotsuse koostamise eelduseks olevat tahtlust ega rasket

hooletust.

5. Maksu- ja Tolliamet esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada halduskohtu otsus ja jätta

asjas tehtava uue otsusega kabus rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda. Apellandi väitel on

kaebaja poolt äriühingu juhatuse liikme põhikirjaliste kohustuste rikkumine kaasa toonud MKS § 8

lg-s 1 sätestatud kohustuste teadliku ja tahtliku rikkumise. Apellant peab oletuslikuks halduskohtu

seisukohta, et 2009. a majandussituatsiooni arvestades oli kaheldav aktsiate võõrandamine turuhinna

eest ja halduskohus on jätnud arvestamata äriühingu majandustegevuse andmed ning aktsiate

bilansilise väärtuse.

6. Tallinna Ringkonnakohus tühistas 26. veebruari 2013. a otsusega halduskohtu otsuse ja jättis

kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus põhjendas oma otsust järgmiselt:

1) Riigikohtu üldkogu on määratlenud, millised eeldused peavad vastutusotsuse tegemiseks olema

täidetud (27. novembri 2012. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12, p 50, alapunktid e–j). Vastutus-

otsuse tegemine on lubatav, kui äriühingu juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud

oma kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegne täitmine ning nimetatud kohustuste rikkumise tõttu on tekkinud

maksuvõlg. Vastutusotsuses tuleb tuvastada põhjuslik seos isiku õigusvastase käitumise ja maksuvõla

tekkimise vahel;

2) praeguses asjas esineb põhjuslik seos juhatuse liikme käitumise ja maksuvõla tekkimise vahel.

Asjakohatu on halduskohtu seisukoht põhjusliku seose puudumisest põhjusel, et maksuvõlg tekkis

enne aktsiatega toimunud tehingut;

3) maksuseadused ei reguleeri äriühingu juhatuse liikmete otsustamisprotsessi majandustehingute

tegemisel, seetõttu ei saa vastutusotsus tugineda äriseadustiku (ÄS) § 181 lg-le 2 ega võlaõigus-

seaduse (VÕS) § 620 lg-le 2, millest tulenevalt peab juhatuse liige järgima äriühingu põhikirja ja

käsundisaaja hoidma ära kahju tekkimise varale. Vastutusotsuses toodud asjaolud viitavad aga

kohustuste rikkumisele MKS § 8 lg 1 mõttes. Kuna OÜ-l Virmalen oli maksuseadustest tulenevalt

kohustus tasuda makse, oli juhatuse liikmel kohustus tagada maksude tasumine äriühingu vara arvel.

Kuna maksuvõlg on tasumata, pole juhatuse liige oma kohustusi täitnud;

4) kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja jättis oma kohustused täitmata tahtlikult, sest põhikirjas

sätestatut eirates nõustus ta teadlikult aktsiate võõrandamisel ebamõistlikult väikese kompen-

satsiooniga (hüvitisega alla turuhinna ja isegi alla bilansilise väärtuse). Kaebaja sai aru, et muudab

seeläbi äriühingu varatuks ja maksuvõla tasumise võimatuks. Maksuhaldur on veenvalt tõendanud, et

aktsiate eest saadud hüvitis oli oluliselt turuhinnast madalam;

5) halduskohtu seisukoht, et küsitav on aktsiate turuhinnaga realiseerimise võimalikkus 2009. aastal,

on oletuslik. OÜ-l Virmalen oli kohtu hinnangul võrreldes teise AS Sepa Rehv aktsionäriga (AS

Hinkus) parem võimalus hüvitise suurust mõjutada;

6) ajal, mil maksukohustus oli täitmata, oli äriühingul vara, mille arvel saanuks nii enne kui ka pärast

aktsiatehingut makse tasuda. Eksperthinnangust nähtuvale turuhinnale vastava hüvitise saamine

aktsiate eest oleks äriühingu lühiajaliste kohustuste mahtu arvestades võimaldanud kogu maksuvõla

katta ja täita ka muid kohustusi.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. Kassatsioonkaebuses palub V. Vahur ringkonnakohtu otsus täies ulatuses tühistada ja jätta

menetluskulud vastustaja kanda. Kassaator on seisukohal, et vastutusotsuse tegemise eeldused pole

täidetud ja esitab järgmised väited:

1) maksuhaldur ja ringkonnakohus on vääralt sisustanud MKS § 8 lg 1. Vastutusotsuse tegemise

eelduseks ei saa pidada ühingu- või tsiviilõiguslike kohustuste, vaid üksnes maksukorralduse

seadusest ja maksuseadustest tulenevate kohustuste rikkumist. Maksuhaldur ei saa haldusaktiga

nõuda ühingu- või tsiviilõigussuhtest tulenevate kohustuste täitmist;

2) ebaõigesti on tuvastatud põhjuslik seos maksuvõla tekkimise ja sellele ajaliselt järgneva teo vahel.

Ringkonnakohtu seisukoht on vastuolus valdava kohtupraktikaga (halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-

3-1-23-12, p 26), mille kohaselt ei saanud maksuhaldur vastutusotsust teha maksuvõla osas, mis

tekkis enne etteheidetavat käitumist (maksuvõlg tekkis juba mais, vastutusotsuse aluseks olev

käitumine leidis aset juulis 2009). Ringkonnakohtu otsus ei ole selles osas jälgitav ning jääb

selgusetuks, millest kohus põhjusliku seose tuvastamisel on lähtunud;

3) maksuvõlg pole tekkinud kaebaja tegevuse tõttu, vaid muudel põhjustel. Kaebaja on järjekindlalt

seisukohal, et olukorras, kus kumbki juhatuse liige juhtis igapäevaselt üht allüksust, põhjustas makse-

raskused teine juhatuse liige ebaotstarbekaid kulutusi tehes;

4) ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud MKS § 40 lg-t 1 juhatuse liikme süü tuvastamisel.

Riigikohtu praktika kohaselt ei saa süüd eeldada, vaid süü vorm tuleb eraldi tuvastada ja seda

seisukohta motiveerida. Ringkonnakohus on tahtlust eeldanud. Juhatuse liikme süü tõendamise

kohustus lasub vastustajal. Maksuhaldur pole vastutusotsuses tuvastanud süü vormi ega esitanud

sellekohaseid kaalutlusi. Kõnealuse tehingu tulemusena äriühingu maksevõime isegi paranes. Poolte

vahel puudub vaidlus selles, et pärast nimetatud tehingut (1. juuli 2009) vähenesid OÜ Virmalen

lühiajalised kohustused ning jätkati maksude tasumist (ajavahemikus 1. september 2009 kuni

16. juuli 2010 tasuti makse kokku 478 029 krooni).

Kassaator taotleb ka vastustajalt menetluskulude väljamõistmist vastavalt apellatsiooniastmes

esitatud menetluskulude nimekirjale ja kuludokumentidele 1800 eurot ning kassatsiooniastmes 1800

eurot.

8. Maksu- ja Tolliamet palub kirjalikus vastuses jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja ringkonna-

kohtu otsus muutmata. Vastustaja hinnangul on ringkonnakohus tuvastanud, et vastutusotsuse

tegemise eeldused olid täidetud. Väljaselgitatud asjaoludel on koostoimes kohaldatavad MKS § 40 lg

1 ja § 8 lg 1. Ringkonnakohus on põhjendatult leidnud, et kaebaja käitumise ja maksukohustuse

täitmata jätmise vahel esines põhjuslik seos ning tuvastatud on juhatuse liikme süü tahtluse vormis.

MKS § 8 lg 1 rikkumiseks saab pidada olukorda, kus vara puudumine, mille arvel rahalisi kohustusi

täita, on otseselt tingitud äriühingu vastutava isiku tegevusest.

Vastuseks kaebaja menetluskulude väljamõistmise taotlusele märgib vastustaja, et ta on küll pidanud

põhjendatuks varasemas menetluses esitatud dokumentidest nähtuvat ajakulu õigusabile, kuid peab

põhjendamatult suureks kassatsioonimenetluses nõutavaid õigusabikulusid. Vastustaja leiab, et kuna

tegemist pole keskmisest keerukama maksuvaidlusega ja sama vandeadvokaat on kaebajat esindanud

alates maksumenetlusest, tuleks kassatsiooniastmes väljamõistetavaid menetluskulusid vähendada

vähemalt 1/3 võrra.

9. Halduskolleegiumi 14. oktoobri 2013. a määrusega anti asi läbivaatamiseks kolleegiumi kogu

koosseisule. Vastuseks seejärel antud võimalusele täiendavate avalduste esitamiseks teatas MTA

4. novembril 2013, et jääb kõigi senises kohtumenetluses esitatud seisukohtade juurde.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Praeguse vaidluse ajendanud vastutusotsuse tegemisel on maksuhaldur lähtunud MKS § 96 lg-st

1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1. Asjas on vaidlus selle üle, kas vastutusotsuse tegemise eeldused olid

täidetud. Kolleegium käsitleb esmalt küsimust, kuidas sisustada maksukorralduse seadusest ja

maksuseadustest tulenevate kohustuste rikkumise mõistet MKS § 8 lg 1 tähenduses (I) ning seejärel

süü (II) ja põhjusliku seose tuvastamist juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemisel (III). Lõpuks teeb

kolleegium menetluslikud otsustused (IV).

I

11. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes

seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, vastutusotsuse.

Riigikohus on oma praktikas seoses täitetoiminguteks loa andmise menetlustega esile toonud,

millised üldisemad eeldused peavad olema vastutusotsuse tegemiseks täidetud (vt üldkogu

27. novembri 2012. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-15-12, p 50, alapunktid e–j).

Seadusliku esindaja vastutuse võõra maksukohustuse eest (vastutusotsuse tegemise) näeb ette MKS

§ 40 lg 1, millest tuleneb, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või

raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest

solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 ls 1 sätestab: „Juriidilise või füüsilise isiku seaduslik

esindaja on kohustatud tagama esindatava käesolevast seadusest ja maksuseadusest tulenevate

rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise.“ Sama lõike teise lause kohaselt

täidetakse rahalised kohustused esindatava vara arvel.

12. Nähtuvalt Riigikohtu senisest praktikast (halduskolleegiumi 31. oktoobri 2005. a otsus asjas nr 3-

3-1-41-05 (p 12), 12. detsembri 2012. a otsus ajas nr 3-3-1-23-12 (p 11) ja 12. juuni 2013. a otsus

asjas nr 3-3-1-17-13 (p 10)) tuleneb MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1, et juhatuse liikmelt

äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks peavad olema täidetud järgmised eeldused:

1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest;

2) rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

13. Eelpool viidatud praktika kohaselt on juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmise üheks

eelduseks maksuvõla olemasolu. Kolleegium on samas rõhutanud, et juhatuse liikmel on kohustus

tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste

tähtaegne ja täielik täitmine, erinevalt äriühingu kui maksukohustuslase kohustusest makse tasuda.

Sarnane on juhatuse liikme vastutus mis tahes võlausaldaja ees. Riigikohtu tsiviilkolleegium on asjas

nr 3-2-1-188-12 (p 12) märkinud, et juriidilise isiku juhatuse liige võib vastutada juriidilise isiku

võlausaldaja ees deliktiõiguse alusel, kui ta on toime pannud õigusvastase teo, milleks võib olla ka

seaduses sätestatud kohustuse rikkumine, mida ta pidi täitma isiklikult selleks, et juriidilise isiku

võlausaldajal ei tekiks kahju (nt pankrotiavalduse õigel ajal esitamata jätmine).

14. Vaidlust ei ole selle üle, et OÜ-l Virmalen oli maksuvõlg, mis hõlmas tulumaksu, käibemaksu,

ettevõtte tulumaksu erijuhtudelt, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuse ja kogumispensioni makseid,

samuti selle üle, et maksukohustust pole tähtaegselt ja täielikult täidetud. Küll aga vaieldakse, kas

maksuvõlg on tekkinud juhatuse liikme poolt tahtlikult või raskest hooletusest talle seadusest (MKS §

8 lg 1) tulenevate kohustuste rikkumise tõttu.

15. Pooled on erineval seisukohal MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste sisustamise osas. Maksu-

haldur leiab, et rikkumiseks selle sätte tähenduses saab lugeda olukorra, kus vara puudumine, mille

arvel rahalisi kohustusi täita, on tingitud otseselt vastutava isiku tegevusest. Praeguses asjas seisnes

etteheidetav käitumine vastutusotsuse kohaselt ilma äriühingu teiste osanike nõusolekuta äriühingule

väidetavalt kahjuliku tehingu tegemises. Seetõttu jäi saamata aktsiate turuhinnale või vähemalt

bilansilisele väärtusele vastav hüvitis ning vähenesid äriühingu käibevahendid ja maksevõime ega

suudetud täita deklareeritud maksukohustusi.

Kaebaja leiab, et vastutusotsuse tegemise eelduseks on MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste

rikkumine kitsamas tähenduses, st maksukorralduse seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste

ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise kohustuse rikkumine, mitte aga ühingu-

või tsiviilõigussuhetest tulenevate kohustuste rikkumine üldisemalt.

16. MKS § 40 lg-st 1 ja kohtupraktikast tulenevalt on vastutusotsuse tegemise eelduseks äriühingu

seadusliku esindaja õigusvastane tegevus (12. juuni 2013. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-17-13, p 18;

otsus haldusasjas nr 3-3-1-23-12, p 20).

Praeguses asjas on etteheidetav selline käitumine eraõiguslikus suhtes, mille tagajärjeks oli maksude

tasumise võimatus ja maksuvõla suurenemine. Sisuliselt on maksuhaldur leidnud, et juhatuse liige on

rikkunud maksude tasumise tagamise kohustust sellega, et tegi äriühingu jaoks kahjuliku tehingu, mis

oli ebaseaduslik ja mille tagajärjel äriühingul ei olnud enam raha maksude tasumiseks.

17. Kolleegium on seisukohal, et rikkumiseks, mis võib tuua kaasa vastutusotsuse tegemise, saab

üldjuhul pidada üksnes MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste rikkumist ehk maksukorralduse

seaduses ja maksuseadustes sätestatud kohustusi. See tuleneb ka otsesõnu normi sõnastusest.

Kolleegiumi arvates võib äriühingu juhatuse liikme tegevus äriühingu sisesuhtes ja sellest tulenevad

rikkumised tuua kaasa vastutusotsuse tegemise üksnes erandjuhul, kui tuvastatakse, et juhatuse liikme

tegevuse eesmärk oli jätta maksud tasumata. Olukorras, kus makseraskustesse sattunud äriühing peab

täitma oma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, ei ole juhatuse liikmel seadusest tulenevat

kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele ega kohustuste kollisiooni korral täitma

mõnd kohustust, rikkudes samas oma kohustusi teiste võlausaldajate suhtes. Äriühingu juhatuse

liikmele peab taolises olukorras jääma mõistliku ettevõtja hoolsusstandardi raamides otsustus-

võimalus täita oma kohustusi proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve

arvestades. Ka pankrotiseadusest tuleneb, et maksuvõlg ei ole teiste võlgade ees eelisseisundis.

18. Kolleegium märgib lisaks eelnevale, et osaühingu juhatuse liikmete vastutuse äriühingu ees näeb

ette ÄS § 187. Viidatud paragrahvi lg 2 järgi vastutavad oma kohustusi ühingu ees rikkunud juhatuse

liikmed osaühingule tekitatud kahju hüvitamise eest solidaarselt. Sama paragrahvi neljanda lõike

kohaselt võib eelnimetatud kahju hüvitamist osaühingule nõuda ka osaühingu võlausaldaja, kui ta ei

saa oma nõudeid rahuldada osaühingu vara arvel. Seega juhul, kui juhatuse liige on rikkunud oma

kohustusi osaühingu ees ja osaühing jätab maksud tasumata ning maksuhalduril ei õnnestu

maksusummat osaühingu vara arvel sisse nõuda, on ka maksuhalduril võlausaldajana võimalik

esitada ÄS § 187 lg 4 alusel juhatuse liikme vastu kahju hüvitamise nõue ja nõuda kahju hüvitamist

osaühingule, mille tulemusel tal võlausaldajana tekib võimalus maksusumma osaühingult sisse

nõuda. Samasuguse võimaluse näeb aktsiaseltsi puhul ette ÄS § 315 lg 4, lisaks sisalduvad

samasugused sätted ka teistes eraõiguslike juriidiliste isikute liike reguleerivates seadustes. Üld-

normina on sama põhimõte kehtestatud ka tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 37 lg-s 2.

19. Vaidlust ei ole selle üle, et kaebajal polnud põhikirjast tulenevalt õigust igapäevasest majandus-

tegevusest väljuvates küsimustes teha tehinguid osanike nõusolekuta. Äriühingu (tehingute tegemise

ajal ärinimega Osaühing Margus Murakas ja Partnerid) põhikirja § 17 lg 2 kohaselt võis juhatus teha

tehinguid, mis väljuvad igapäevase majandustegevuse raamest, ainult osanike nõusolekul. Ilma

osanike nõusolekuta tehingute tegemine võib küll olla rikkumine äriühingu sisesuhtes, kuid sel ei ole

mingit mõju ei tehingu kehtivusele ega ka kahju hüvitamise nõudele. Tehingu tegemine ilma osanike

nõusolekuta ei muuda tehingut iseenesest kahjulikuks ega viita automaatselt eesmärgile vältida

maksude tasumist.

Maksude tasumata jätmise tõi praegusel juhul väidetavalt kaasa kaebaja hääletamine aktsiakapitali

vähendamise poolt ja nõustumine väljamakse tasaarvestamisega. Maksuhalduri arvates muutis see

tehing äriühingu varatuks ja tegi võimatuks maksukohustuse täitmise. Kolleegiumi hinnangul ei saa

sellised ühingusisesed otsustused kujutada endast rikkumist MKS § 8 lg 1 mõttes, kui neid ei tehta

maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil.

II

20. Ainuüksi nende kohustuste, mis juhatuse liikmel on äriühingu ees, ehk ühingu ja juhatuse liikme

vahelisest sisesuhtest tulenevate kohustuste rikkumine ei ole automaatselt vastutusotsuse tegemise

aluseks. Nagu kolleegium eelpool otsuse p-s 12 viidatud lahendites on märkinud, tuleb MKS § 96

lg 1, § 40 lg 1 ja § 8 lg 1 kohaldamiseks välja selgitada, kas juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud

tahtlikult või raskest hooletusest ning kas esineb põhjuslik seos tahtlikult või raske hooletusega toime

pandud teo ja maksuvõla tekkimise vahel. Seda, miks maksuhaldur asus seisukohale, et juhatuse liige

on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustust, tuleb vastutusotsuses põhjendada.

Riigikohtu viidatud praktika kohaselt on ekslik seisukoht, et sisuliselt motiveerimata vastutusotsuse

puhul peaksid juhatuse liikmed tõendama, et nad ei ole süüdi.

21. 1. juulil 2013 jõustunud maksukorralduse seaduse muudatuse kohaselt täiendati MKS § 40

neljanda lõikega, mis sätestab: „Tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse tuvastamisel lähtutakse võla-

õigusseaduse § 104 lõigetes 3−5 sätestatust.“ Riigikohus on seda lähenemist toetanud ka juba enne

nimetatud sätte jõustumist (12. juuni 2013. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-17-13, p 14).

22. MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 koostoimes kohaldamise eelduseks on süü tahtluse või raske hooletuse

vormis. Seega on vastutusotsuse tegemiseks MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste rikkumise tõttu

oluline hinnata ka süü vormi.

Nagu kolleegium eelnevalt otsuse p-s 17 leidis, ei saa eraõiguslikust suhtest tuleneva kohustuse

rikkumine üldjuhul tuua kaasa vastutusotsust MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 alusel. Seepärast tuleb ka

vajadust tuvastada MKS § 40 lg-s 1 nimetatud süü vorm (tahtlus või raske hooletus) tunnustada

eelkõige maksuõiguslike rikkumiste puhul. Kui vastutusotsuse toob erandlikult kaasa eraõigusliku

kohustuse rikkumine, on otsuse p-st 17 nähtuvalt oluline välja selgitada, kas isiku eesmärk oli õigus-

vastane maksuõiguslik tagajärg (maksude tasumata jätmine). Õigusvastase tagajärje soovimine VÕS

§ 104 lg 5 tähenduses kujutab endast tahtlust.

23. Kolleegiumi hinnangul ei ole kohtud kaebaja sellist eesmärki praeguses asjas välja selgitanud.

Ringkonnakohtu poolt kaebajale omistatud tahtlus on tuvastatud kõnealuse tehingu, kuid mitte

maksuõigusliku tagajärje saavutamise suhtes.

Ringkonnakohtu hinnangul viitas kaebaja tahtlusele asjaolu, et ta nõustus aktsiate võõrandamisel

ebamõistlikult väikese kompensatsiooniga ning varjas tehingut teise juhatuse liikme eest. Ringkonna-

kohus on tahtlust tõendatuks lugedes tuginenud ka juhatuse teise liikme maksumenetluses antud

selgitustele, mille kohaselt olevat kaebaja ka ise tunnistanud, et tegemist on „halva tehinguga“, mis

tehti eesmärgil, et OÜ Virmalen pankroti korral ei satuks raskustesse AS Sepa Rehv ja AS Hinkus.

Ka sellisest selgitusest ei nähtu kaebaja eesmärk mitte tasuda OÜ Virmalen maksuvõlga.

24. Kolleegium on MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 kohaldamisel senises praktikas rõhutanud, et tahtlus on

seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase taga-

järje soovimine. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta

rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi (otsus haldusasjas nr 3-3-1-17-13, p 14).

Viidates raskustele tahtluse tõendamisel on kolleegium märkinud, et vastutusotsuse aluseks oleva süü

hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord üksnes kaudsete) ja asjaolude kogumist ning ka

"elulise usutavuse" kriteeriumist (samas, p 16).

25. Eelnevale tuginedes tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada ning saata asi uueks läbivaatamiseks

ringkonnakohtule.

III

26. Selleks et MKS § 8 lg-t 1 ja § 40 lg-t 1 koostoimes kohaldades teha äriühingu juhatuse liikmele

vastutusotsus, tuleb lisaks õigusvastasele teole ning isiku süüle ja selle vormile tuvastada ka

põhjusliku seose olemasolu.

Haldusasja toimikust nähtuvalt on maksuhaldur tuvastanud, et OÜ Virmalen püsiv maksuvõlg on

tekkinud mais 2009 ja jätkuvalt kasvanud (vastutusotsuse p 1.1). AS Sepa Rehv üldkoosolek, kus

otsustati aktsiakapitali suurendamine, toimus 1. juunil 2009 ning 5. juunil 2009 teatas V. Vahur OÜ

Virmalen nimel AS-le Sepa Rehv, et osaühing pole suuteline aktsiaid omandama. AS Sepa Rehv üld-

koosolek, kus otsustati aktsiakapitali vähendamine ning hüvitise tasaarvestamine võlaga, toimus 1.

juulil 2009. Vaidlustatud vastutusotsus kajastab järjest kasvanud maksuvõlga kuni 2010. a septembri

seisuga. Kassaatori väitel on tegemist olukorraga, kus maksuvõlg vähemalt osaliselt on tekkinud enne

etteheidetavat käitumist. Küll on aga pärast vastutusotsuses kirjeldatud käitumist tekkinud

maksuhalduri hinnangul olukord, kus juhatuse liikme süülise käitumise tõttu osutus maksude

tasumine võimatuks.

27. Kuna kolleegium on eelnevalt asunud seisukohale, et haldusasja lahendamiseks tuleb esmalt välja

selgitada, kas kaebaja eesmärgiks oli õigusvastane maksuõiguslik tagajärg, pole põhjusliku seose

analüüs praegu asjakohane. Kolleegium peab siiski vajalikuks märkida järgmist.

MKS § 40 lg-st 1 nähtub, et vastutusotsuse saab seaduslikule esindajale teha vaid siis, kui maksuvõlg

on tingitud tema enda õigusvastasest käitumisest. Kohtupraktika on rõhutanud, et iga juhatuse liikme

süü on individuaalne ning tuleb tuvastada eraldi (otsus haldusasjas nr 3-3-1-41-05, p 13), seega on

põhjendatud vastutusotsuse tegemine vaid selle juhatuse liikme osas, kelle käitumises on tuvastatud

MKS § 8 lg-s 1 nimetatud rikkumine, süü vastutuse kohaldamiseks nõutavas vormis ning põhjuslik

seos selle teo ja tekkinud tagajärje (maksude maksmata jätmine) vahel. Kui maksuvõlg on tekkinud

ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või sellest erinevatel põhustel, ei saa kohtupraktikas

kujunenud seisukohtade järgi vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha (viidatud otsus haldusasjas

nr 3-3-1-23-12, p 26). Kolleegiumi eelnevalt viidatud praktika kohaselt peab juhatuse liikme

vastutuse kohaldamiseks olema maksuvõlg tekkinud tema kohustuste tahtliku või raske hooletusega

rikkumise tulemusena.

IV

28. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et vaidlustatud vastutusotsus tehti 5. aprillil 2011. Vastutus-

otsuse tegemise õiguspärasust ei mõjuta asjaolu, et 26. juulil 2012 on OÜ Virmalen äriregistrist

kustutatud. Kuna MKS § 40 lg 1 alusel saab juriidilise isiku seaduslik esindaja vastutada ainult

kehtiva maksuvõla eest, on määrav, et vastutusotsus oleks tehtud enne selle juriidilise isiku

õigusvõime lõppemist, mille maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha. Kui vastutusotsus on

tehtud enne äriühingu registrist kustutamist ja maksukohustuste lõppemist, siis jääb nõue haldus-

menetluse seaduse § 60 lg-st 2 ja § 61 lg-st 2 tulenevalt vastutusotsuse adressaadi suhtes kehtima

(halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-75-09, p 11; üldkogu määrus asjas nr 3-3-1-15-12, p 50).

29. Eeltoodust lähtuvalt rahuldatakse kassatsioonkaebus osaliselt. Ringkonnakohtu otsus tuleb

tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Kolleegium ei võta seisukohta

menetluskulude jagamise osas, sest asi saadetakse uueks läbivaatamiseks. Kautsjon tuleb HKMS

§ 107 lg 4 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Villu Kõve, Ivo Pilving, Jüri Põld, Harri Salmann