3-3-1-49-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-49-13

Otsuse kuupäev

17.12.2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Ivo

Pilving

Kohtuasi

OÜ Keskkond & Partnerid kaebus Maksu- ja Tolliameti

27.04.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/3930-24 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 08.03.2013 otsus haldusasjas nr 3-11-

1498

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Keskkond & Partnerid kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 08.03.2013 otsus haldusasjas nr 3-11-1498 tulumaksu

määramise osas ja jätta muutmata käibemaksu määramise osas.

3. Saata asi tühistatud osas Tartu Ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.

4. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuvaidlus on tekkinud reoveepuhasti ehitamisest Marguse puhkekeskuses Nüpli külas Otepää

vallas 2009. aasta alguses. Tööde tellijaks oli OÜ Trust Finance, peatöövõtjaks OÜ Kommunikat-

siooniehitus (volitatud esindaja Jaan Jaanimägi) ning alltöövõtjaks OÜ Keskkond & Partnerid, kes on

selles asjas kaebaja (juhatuse liige Siim Sibul). Kaebaja väitel tellis ta reoveepuhasti ehitamise OÜ-lt

Teriteks Grupp (juhatuse liige 25.11.2008–10.02.2009 Indrek Pärnamets, 10.02.2009–22.12.2009

Ragnar Pihu).

2. MTA LõMTK määras 27.04.2011 maksuotsusega OÜ-le Keskkond & Partnerid täiendavalt

tasumiseks käibemaksuna 7866,05 eurot ja tulumaksuna 13 707,51 eurot seoses Marguse puhke-

keskuse reoveepuhasti ehitamisega tehtud tehingute ja väljamaksetega. Reoveepuhasti on küll

valminud ja sellele on antud kasutusluba, kuid tuvastatav ei ole, kes konkreetselt, mis ajal,

missuguseid seadmeid ja materjale kasutades, missuguses ulatuses ja millises maksumuses töid tehes

selle ehitas. Maksuhaldur leidis, et OÜ Keskkond & Partnerid oli teadlik, et ta ei kajasta tegelikult

toimunud majandustehinguid.

3. Maksuhalduri kontrollitoimikus on 17.09.2008 kuupäevaga alltöövõtuleping nr 08/09-2008, mis on

sõlmitud Kommunikatsiooniehitus OÜ ja Keskkond & Partnerid OÜ vahel. Lepingu objektiks on

märgitud: „Otepääl Marguse puhkekeskuse rajatavate biopuhastite ja veepuhastusseadmete tarnimine

koos kogu dokumentatsiooni ja häälestustöödega.“ Lepingule on alla kirjutanud OÜ

Kommunikatsiooniehitus poolt Jaan Jaanimägi ja OÜ Keskkond & Partnerid poolt Siim Sibul.

Kontrollitoimikus on ka OÜ Teriteks Grupp poolt OÜ-le Keskkond & Partnerid esitatud ilma kuu-

päevata hinnapakkumine, kus on märgitud "Kanalisatsioonisüsteemi paigaldus. Veepuhastussüsteem

koos paigaldusega. Kokku: 683762,00 EEK-i. Hinnad ei sisalda käibemaksu!" Pakkumise aluseks on

märgitud „olemasolev projekt“. Hinnapakkumise on allkirjastanud Ragnar Pihu. Samuti on toimikus

kaebaja ja väidetava alltöövõtja Teriteks Grupp OÜ allkirjastatud üleandmise-vastuvõtmise aktid nr

17 ja 18 10.02.2009. Aktides on mh märgitud kasutatud seadmed ja materjalid (403 254 EEK ilma

käibemaksuta) ja teostatud tööd (280 508 EEK ilma käibemaksuta). Kaebaja on vastavalt neile

aktidele 13.02.2009 esitatud arvete alusel tasunud 20.–27.02.2009 kokku 806 840 EEK.

4. OÜ Teriteks Grupp oli registreeritud käibemaksukohustuslane perioodil 28.01.2009 kuni

22.10.2009, mil ta käibemaksukohustuslaste registrist kustutati. Maksustamisperioodidel jaanuar kuni

mai 2009 on OÜ Teriteks Grupp esitanud käibedeklaratsioonid, kuid ei ole käivet deklareerinud.

Jaanuar kuni juuni 2009 esitatud maksudeklaratsioonidel ei ole OÜ Teriteks Grupp arvandmeid

deklareerinud. Arveldusarve väljavõttelt nähtub, et OÜ Teriteks Grupp arveldusarvele laekunud

summad võeti sularahaautomaatidest deebetkaardiga või Ragnar Pihu poolt pangakontorist sularahas

välja.

5. 15.06.2010 antud seletuses on OÜ Teriteks Grupp juhatuse liige Ragnar Pihu öelnud, et oma sõbra

nõudmisel, kelle nimi on Sven, kuid kelle perekonnanimi ei meenu, hakkas ta OÜ Teriteks Grupp

juhatuse liikmeks. Peale allkirjastamise ta midagi ei teinud. Sven võttis pangakaardid enda kätte.

Panka laekunud raha võttis ta sularahas välja ja andis Svenile üle.

16.08.2010 antud seletuses on Sven Puis väitnud, et OÜ Teriteks Grupp tellis tööd OÜ-lt ML Partner

(pankrotis alates 12.05.2010). OÜ ML Partner on pankrotistunud ja toimub pankrotiprotsess,

raamatupidamise dokumendid on ära kadunud. Sven Puisi väitel ei ole ta kohtunud Ragnar Pihu

nimelise isikuga ega tunne teda.

31.08.2010 antud seletuses on OÜ Teritks Grupp endine juhatuse liige Indrek Pärnamets selgitanud,

et OÜ Teriteks Grupp sai asutatud selleks, et müüa see edasi. OÜ-l Teriteks Grupp ei olnud tema

juhatuse liikmeks oleku ajal aktiivset majandustegevust. Samuti ei ole ta võtnud vastu tellimust

Marguse puhkekeskuse reoveepuhasti ehitamiseks.

6. 16.06.2011 esitas OÜ Keskkond & Partnerid Tartu Halduskohtule kaebuse MTA LõMTK

27.04.2011 maksuotsuse tühistamiseks. Kaebaja väitis:

- OÜ Keskkond & Partnerid sõlmis töövõtulepingu Otepääl asuva Marguse puhkekeskuse reovee-

puhasti ehituseks, kuid andis vastavalt sõlmitud alltöövõtulepingule selle ülesande OÜ-le Teriteks

Grupp, kes on omakorda tellinud need tööd OÜ-lt ML Partner (esindaja Sven Puis). Maksuhaldur on

maksuotsuses alusetult ja ekslikult järeldanud, et tööd teostas tegelikult Sven Puis OÜ Keskkond &

Partnerid töötajana.

- Sven Puis juhtis OÜ-d ML Partner ja tegutses selle ettevõtte kaudu. Sven Puisi töötamist OÜ-s

Keskkond & Partnerid ei kinnita Sven Puis ise ega OÜ Keskkond & Partnerid. Samuti puuduvad

maksuotsuses viited asjaoludele või tõenditele selle kohta, et kaebuse esitaja oleks omanud mingit

mõjuvõimu Sven Puisi üle või et Sven Puis oleks tegutsenud kaebuse esitaja suuniste kohaselt.

7. Vastuses kaebusele väitis maksuhaldur, et kinnitust ei ole leidnud kaebuse esitaja poolt väidetav

tehingute jada. OÜ Teriteks Grupp ei saanud olla teenuse osutajaks juba seetõttu, et Ragnar Pihu on

OÜ Teriteks Grupp osaniku ja juhatuse liikmena kantud äriregistrisse alles 10.02.2009, st samal

päeval, kui OÜ Teriteks Grupp nimel vormistati tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid nr 17 ja 18.

Kuni selle ajani oli OÜ Teriteks Grupp juhatuse liikmena äriregistrisse kantud Indrek Pärnamets,

kelle seletuse kohaselt oli äriühing asutatud üksnes edasimüügi eesmärgil ja aktiivne majandus-

tegevus puudus. Sisendkäibemaksu mahaarvamise seadusliku alusena ja nõuetekohase kuludoku-

mendina saab arvesse võtta ainult maksukohustuslasele endale esitatud arveid, mis kajastavad

reaalselt toimunud majandustehinguid arvel märgitud poolte vahel. Sellest tulenevalt ei ole võimalik

aktsepteerida OÜ Keskkond & Partnerid ettevõtlusega seotud kuluna OÜ ML Partner poolt OÜ-le

Teriteks Grupp esitatud arvete alusel välja makstud summasid isegi juhul, kui oleks tõendatud

kaebaja poolt väidetud alltöövõtulepingute jada. Sellest tulenevalt puudub vastustaja hinnangul tõendi

väärtus kaebaja esitatud OÜ ML Partner arvel ja kassa sissetuleku orderitel ning põhjendamatud on

kaebaja etteheited maksuhaldurile, et nimetatud dokumente ei ole maksuarvestuses arvesse võetud.

8. Tartu Halduskohus rahuldas 10.01.2012 otsusega OÜ Keskkond & Partnerid kaebuse ja tühistas

maksuotsuse.

Halduskohus nõustus kaebajaga, et tööde teostajaks oli OÜ ML Partnerid ning et OÜ Teriteks Grupp

ja OÜ ML Partnerid vahel oli sõlmitud alltöövõtuleping. Kontrollitoimikust nähtuvalt on

maksuhaldur pöördunud dokumentide ja teabe saamiseks OÜ ML Partneri poole alles 23.05.2011 ehk

pärast maksuotsuse tegemist. Haldusasjas kogutud tõendid kinnitavad kogumis, et töid objektil

teostas mitte Sven Puis eraisikuna, vaid OÜ LM Partner. Maksumenetluses kogutud ja kaebaja poolt

esitatud tõendid kinnitavad, et OÜ Keskkond & Partnerid ning OÜ Teriteks Grupp vahelised tehingud

toimusid ka tegelikult, kusjuures OÜ Teriteks Grupp ei olnud ise tööde tegija, vaid vahendaja.

Kaebaja ei olnud kuni maksumenetluseni teadlik, et alltöövõtja OÜ Teriteks Grupp kasutab

kokkulepitud tööde tegemiseks omakorda n-ö alltöövõtjat. Kaebaja kontrollis äriregistrist tehingu

teise poole käibemaksukohustuslust. Arved tasuti pangaülekande teel. Maksuseadusest tulenevalt ei

pidanud kaebaja lisaks teise poole esindaja volituste kontrollimisele tuvastama ka asjaolu, kas müüjal

olid olemas vahendid ja töötajad teenuse osutamiseks või kasutab ta tööde tegemiseks alltöövõtjaid.

Maksumenetluses kogutud tõendid OÜ Teriteks Grupp tegevuse ning tema ja OÜ-ga ML Partnerid

seotud isikute tegevuse kohta ei kinnita vastustaja seisukohta, et kaebaja oli teadlik, et OÜ Teriteks

Grupp ei ole tegelikult tehingu teiseks pooleks ega tööde tegelikuks teostajaks. OÜ Keskkond &

Partnerid ei olnud kohustatud kontrollima, kes ja kuidas OÜ Teriteks Grupp nimel töid teostab või

kuidas on teise poole töö korraldatud või kas ta kasutab tööde tegemiseks omakorda alltöövõtjaid.

Tööd tehti vastavalt projektile ja võeti OÜ-lt Teriteks Grupp üleandmise-vastuvõtmise aktidega vastu.

Arved on vormiliselt nõuetekohased, arvetel näidatud summad on tasutud arve väljastanud

äriühingule ning arvetel näidatud äriühingud on arvete alusel identifitseeritavad. Makstud on saadud

kaupade ja teenuste eest ning soetatud kaubad ja teenused on seotud kaebaja ettevõtlusega.

9. 09.02.2012 esitas Maksu- ja Tolliamet Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palus

tühistada Tartu Halduskohtu 10.01.2012 otsuse. Apellatsioonkaebuse põhjendused olid järgmised:

- Halduskohus on jätnud hindamata asjaolu, et teenus, mida OÜ Keskkond & Partnerid pidi osutama

OÜ-le Kommunikatsiooniehitus, ei kattu selle teenusega, mida OÜ Keskkond & Partnerid ostis

väidetavalt OÜ-lt Teriteks Grupp. See asjaolu koos ehitamise tehnilise dokumentatsiooni

puudumisega seab kahtluse alla OÜ Teriteks Grupp arvel märgitud kaupade müügi või teenuse

osutamise.

- Ebaõige on halduskohtu järeldus, et OÜ Keskkond & Partnerid ning OÜ Teriteks Grupp vahelised

tehingud toimusid ka tegelikult, kusjuures OÜ Teriteks Grupp ei olnud ise tööde tegija, vaid

vahendaja. Apellant leiab, et vahenduseks ei saa pidada pelgalt teiste äriühingute arvete n-ö

edastamist.

- OÜ Teriteks Grupp hinnapakkumisel on Ragnar Pihu allkiri. Ragnar Pihu volitused OÜ Teriteks

Grupp juhatuse liikmena algasid aga alles 10.02.2009, mil Marguse objektil oli ehitamine juba

lõppenud.

- OÜ Teriteks Grupp arvetel ja üleandmise-vastuvõtmise aktides on teenusena ja üleantud tööna

märgitud vee ja kanalisatsiooni renoveerimistööd, mitte vahendusteenus. Vahendusteenuse olemas-

olul oleks OÜ Keskkond & Partnerid pidanud teadma, kes tegelikult teenust osutab või kaupa müüb.

Maksumenetluse kestel väitis OÜ Keskkond & Partnerid aga järjekindlalt, et teenuse osutajaks oli

OÜ Teriteks Grupp, keda esindas Sven Puis.

- Vastustaja hinnangul tuleb ebausaldusväärseks pidada OÜ Keskkond & Partnerid poolt

kohtumenetluses esitatud tõendeid (koopiad OÜ ML Partner poolt koostatud ehitustööde päevikust,

OÜ ML Partner arve nr 8920 ja kolm OÜ ML Partner kassa sissetuleku orderit, mis peaksid

tõendama, et töid tegi objektil OÜ ML Partner, mitte Sven Puis eraisikuna). Vastustaja on seisukohal,

et nimetatud tõendeid tuleb pidada ebausaldusväärseteks nii nende esitamise asjaolude, sisu kui ka

vastuolude tõttu teiste tõenditega. Vastustaja peab ebausutavaks, et alltöövõtja vormistab ehitustööde

päevikud tellija nõudmiseta ja peatöövõtja teadmiseta ning keegi kirjutab sellisel juhul päevikutele

tellijana alla ja tal on põhjendatud kahtlus, et halduskohtule tõendina esitatud ehituspäevik on

võltsitud. Ehitustöid peab dokumenteerima juriidiline isik, kes reaalselt on ehitustöid teostanud

(alltöövõtja) ning peatöövõtja (ehitusjuht) kohuseks on tulenevalt ehitusseaduse (EhS) § 54 lg 1 p-st 2

kontrollida ja tagada, et alltöövõtja täidaks oma EhS § 48 p-st 2 tulenevat kohustust.

- Vaidlusaluseks küsimuseks on see, kas OÜ Teriteks Grupp osutas ka tegelikult arvel märgitud

teenust OÜ-le Keskkond & Partnerid. Isegi juhul, kui tööd oleks tegelikult teinud OÜ ML Partner, ei

omaks see tähtsust, tuvastamaks OÜ Keskkond & Partnerid poolt OÜ Teriteks Grupp rekvisiitidega

arvetel näidatud teenuse tegelikku saamist OÜ-lt Teriteks Grupp. Vastustaja on seisukohal, et

OÜ Keskkond & Partnerid teadis või vähemalt oleks pidanud teadma, et teenuse tegelikuks osutajaks

ei ole OÜ Teriteks Grupp.

10. OÜ Keskkond & Partnerid selgitas vastuses apellatsioonkaebusele, et kui teha järeldus, et Sven

Puis korraldas tööde teostamise ja n-ö „lasi arved läbi“ OÜ Teriteks Grupp, siis ei ole selles ise-

enesest midagi õigusvastast, vaid tegemist on vahendustegevusega, mille raames vahendaja ise

reaalselt töid ei teostagi. Tulumaksu määramise osas leiab kaebaja, et kui maksuhaldur leidis, et

asjaolud ei ole tehingute osas selged, tulnuks tulumaksukohustuse väljaselgitamisel kaaluda maksu-

summa määramist hindamise teel. Kui maksukohustuslasel puuduvad maksuhalduri poolt nõutud

andmed ja nende andmete kogumine pole mõistlike jõupingutustega ka võimalik, siis pole tegemist

kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisega. Andmete puudumine tegeliku müüja kohta ei välista tulu-

maksusumma määramist hindamise teel. Kaebaja leiab, et maksuhaldur oleks pidanud tulumaksu-

summa osas läbi viima hindamise.

11. Tartu Ringkonnakohtu 08.03.2013 otsusega tühistati halduskohtu otsus ja tehti asjas uus otsus,

millega jäeti kaebus rahuldamata ja vaidlustatud maksuotsus jõusse.

Ringkonnakohus leidis, et poolte vahel puudub vaidlus, et OÜ Teriteks Grupp ei ole Marguse

puhkekeskuse reoveepuhasti väljaehitamisel ise ehitustöid teinud. OÜ Teriteks Grupp oli variühingu

tunnustega reaalse majandustegevuseta äriühing, kes ei saanud olla ka vahendusteenuse osutajaks.

Sven Puis kasutas OÜ-d Teriteks Grupp vaid arvete esitamiseks OÜ-le Keskkond & Partnerid. Seda

kinnitavad ennekõike Siim Sibula ja Ragnar Pihu ütlused. Samuti kinnitavad seda Indrek Pärnametsa

ütlused ning tõsiasi, et Ragnar Pihu sai OÜ Teriteks Grupp juhatuse liikmeks 10.02.2009, st päeval,

mil OÜ Teriteks Grupp on väljastanud tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid nr 17 ja 18. Et eelneval

perioodil OÜ Teriteks Grupp ehitustegevusega ei tegelenud ja Ragnar Pihu sai ilma kuupäevata

hinnapakkumise allkirjastada samuti alles 10.02.2009, siis oleks kogu OÜ-le Keskkond & Partnerid

osutatud vahendustegevus pidanud aset leidma 10.02.2009. Eeldada, et kogu ehitustegevus ja selle

vahendamine toimusid ühe päeva jooksul, oleks aga täiesti eluvõõras. Sellele, et ehitustööd pidid

toimuma enne 10.02.2009, viitab ka kaebaja ja Kommunikatsiooniehitus OÜ vahel sõlmitud

alltöövõtuleping nr 08/09-2008, mis kannab kuupäeva 17.09.2008.

Ringkonnakohus märkis, et kaebaja ei ole kohtule esitanud tõendeid, veenmaks kohut, et OÜ Teriteks

Grupp osutas kaebajale vahendusteenust, ning tegi järelduse, et mingit vahendusteenust OÜ Teriteks

Grupp kaebajale osutanud ei ole.

Siim Sibul ei kontrollinud OÜ Teriteks Grupp nimel esinenud Sven Puisi volitust ja Marguse

puhkekeskuse ehituse kohta puuduvad nii ehitustööde päevikud kui ka kaetud tööde aktid. Sellest

saab järeldada, et Siim Sibul teadis või oleks pidanud teadma, et OÜ Teriteks Grupp ei ole tegelik

ehitustööde teostaja ega vahendaja. Ehitustööde päevikute ja kaetud tööde aktide puudumine ei

võimalda maksuhalduril tagantjärele rekonstrueerida ehitusel toimunut. OÜ ML Partnerid koostatud

väidetav ehitustööde päevik (tl-d 102–105), mis on esitatud alles kohtumenetluse käigus, ei ole

tõendina usutav ja tuleb jätta tähelepanuta. Ringkonnakohus asub tõendeid kogumis hinnates

seisukohale, et Siim Sibul oli pahauskne.

Eelnevast tulenevalt ei ole OÜ Teriteks Grupp 13.02.2009 kuupäevaga arvetel nr 00502/09 ja

00602/09 märgitud summade puhul tegemist käibega KMS § 1 lg 1 p 1 ja § 4 lg 1 p 1 mõttes, OÜ

Teriteks Grupp arvetel märgitud käibemaks ei ole sisendkäibemaks KMS § 29 lg 3 p 1 mõttes ning

järelikult ei saa seda ka KMS § 31 lg 1 järgi maha arvata.

Ringkonnakohus leidis maksukorralduse seadust ja tulumaksuseadust nende koostoimes uurides, et

seadusandja on langetanud TuMS § 32 lg-s 1 ja § 51 lg 2 punktis 3 väärtushinnangu, mis on võrreldes

MKS §-ga 94 erisäte. Üldsätteks on MKS § 94 lg 1 ls 2: „Hindamine on lubatud, kui maksu

määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud

või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid

tuvastada.“ Erisättena kehtestab TuMS § 32 lg 1 aga sõnaselgelt nõude, et ettevõtlusega seotud kulu,

mida tahetakse tulumaksust maha arvata, peab olema dokumentaalselt tõendatud. TuMS § 51 lg 2 p 3

täpsustab tulumaksu osas erandit üldreeglist, reguleerides ammendavalt dokumentidega seonduva

ning sätestades, et ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille

kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav

algdokument. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt käesoleva

seaduse §-dele 48–50. Eelnevast tuleneb, et nõuetele vastava algdokumendi puudumisel on

tulumaksuseaduse järgi eranditult tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga. MKS § 94 lg 1 saab

üldsättena süstemaatiliselt reguleerida üksnes neid maksuvaldkondi, kus eriseadus puudub.

Isegi kui käesoleval juhul on ehitus tegelikult valminud, s.t kaup või teenus on tegelikult olemas, siis

säilib TuMS § 32 lg-l 1 ja §-l 51 oluline üld- ja eripreventiivne funktsioon kõrge maksumoraali

hoidmisel. Äriühingu puhul ei saa tulumaksu määramisel kohaldada TuMS § 32 lg 1 ja § 51 kõrval

MKS § 94 lg-t 1.

Siim Sibul teadis või vähemalt pidi teadma, et OÜ Teriteks Grupp ei osuta kaebajale ehitus- ega

vahendusteenust. Järelikult kohaldub käesoleval juhul TuMS § 51 lg 2 p 3, mille järgi on

ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub

raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

12. OÜ Keskkond & Partnerid taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu

otsuse ja jätaks jõusse halduskohtu otsuse.

Kassaator rõhutab, et selles asjas on teenuse osutaja teada, ehitajaks oli S. Puis, kes oli OÜ ML

Partner juhatuse liige. Ringkonnakohus pidanuks eriliselt põhjendama, miks on halduskohtu poolt

tõenditele ja asjaoludele antud hinnang ning sellel alusel tehtud järeldus ebaõige. Ebaõige ja sisuliselt

põhjendamata on ringkonnakohtu seisukoht, et kaebaja on käitunud pahauskselt. Ainuüksi S. Puisi

volituste kontrollimata jätmine ja ehitustööde päevikute puudumine ei võimalda teha järeldust, et

kaebaja oli pahauskne. Volituste kontrollimise nõue ei tulene kehtivast õigusest ja vahendustegevus

pole õigusvastane. Maksustamisel tuleks lähtuda sellest, et tegelik teenuse osutaja oli S. Puis ML

Partnerid OÜ juhatuse liikmena. Kui aga maksuhaldur ja kohtud jäävad ikkagi maksuotsuses

kajastatud positsioonile, siis tuleb tulumaksukohustus määrata kindlaks hindamise teel MKS § 94

alusel. Ekslik on ringkonnakohtu seisukoht, et selles asjas on hindamine välistatud seetõttu, et TuMS

§-d 32 ja 51 on erisätteks MKS § 94 suhtes.

13. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses leitakse, et kassatsioonkaebus on alusetu ja põhjenda-

matu. Maksuhaldur selgitab, et kaebaja tehing OÜ-ga Teriteks Grupp ei saanud reaalselt toimuda, sest

tegemist on nn varifirmaga. Tõendid ja asjaolud kogumis on aga aluseks järeldusele, et kaebaja teadis

või pidi teadma, et tegelik teenuse osutaja või vahendaja pole OÜ Teriteks Grupp. Kaebaja ei

käitunud äris tavapärase hoolsusega. Õige on ringkonnakohtu seisukoht, et selles asjas on hindamise

teel maksustamine välistatud.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

14. Kolleegium nõustub käibemaksu osas maksuhalduri ja ringkonnakohtu järeldustega, et kaebajal

puudus õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks vastavalt KMS § 31 lg-le 1, sest mahaarvamise

aluseks olevad arved polnud nõuetekohased. KMS § 37 lg 7 p 2 järgi tuleb arvele märkida arve

esitanud maksukohustuslase nimi, aadress ja maksukohustuslasena registreerimise number. Vaidlus-

alustelt arvetelt nähtub, et reoveepuhasti ehitamise eest on arve esitanud OÜ Teriteks Grupp.

15. Selles asjas on tuvastatud, et reoveepuhastit ei ehitanud OÜ Teriteks Grupp. Seepärast on

maksukohustuslase maksuarvestuse aluseks võetud algdokumendid – OÜ Teriteks Grupp arved –

mittenõuetekohased. Arvel märgitud käibemaksukohustuslaseks peab olema isik, kes kaupa müüs või

teenust osutas. Teistsugune seisukoht tähendaks, et kui müüja pole käibemaksukohustuslane, kuid

esitab arved mõne teise, käibemaksukohustuslasest isiku nimel, saaks ta ikkagi arvel hinnale lisada

käibemaksu, mis oleks vastuolus käibemaksu põhimõtetega.

Nõus ei saa olla kassaatori väitega, et teada on reoveepuhasti tegelik ehitaja, kelleks on S. Puis OÜ

ML Partner juhatuse liikmena. See väide on eksitav, sest maksukohustuse väljaselgitamisel tulnuks

asjakohased ja veenvad tõendid esitada maksumenetluses või hiljemalt kohtumenetluses. Selliseid

tõendeid kaebaja aga esitanud ei ole. Kui kaebajal ongi kujunenud veendumus teenuse tegeliku

osutaja isiku osas, ei saa seda veendumust iseenesest omistada maksuhaldurile ja kohtutele.

Olukorras, kus maksuarvestuse aluseks olev algdokument on mittenõuetekohane, tulnuks kaebajal

esitada dokumentaalsed tõendid selle kohta, kes talle tegelikult teenust osutas ja kellele kaebaja selle

eest tegelikult tasus.

Arvestada tuleb riigi nõudeõigust arvestatud käibemaksule. Kaebaja oleks saanud kujunenud

olukorras oma huve tõhusalt kaitsta eeskätt siis, kui ta oleks näidanud, et arvestatud käibemaks on üle

kantud riigile või käibemaksukohustuslasest konkreetse isiku poolt tasaarvestatud. Kui kaebaja pole

käitunud nõutava hoolsusega ja seetõttu on käibemaks jäänud riigile laekumata, on maksuotsus

käibemaksu osas põhjendatud ja õige.

16. Maksuhaldur on selles asjas piisavalt järginud uurimisprintsiipi, et selgitada välja OÜ Keskkond

& Partnerid käibemaksukohustuse kindlaksmääramiseks olulised asjaolud. Maksuhalduri kohustuseks

polnud selguse loomine kaebaja väitel toimunud tehingute jada tegelikkusele vastavuse ja

õiguspärasuse osas. Kaebaja maksukäitumist kontrolliti ja maksuotsus koostati maksuhaldurile

esitatud algdokumentide ja teiste tõendite alusel. Vaidlustatud maksuotsus rajanebki nendel andmetel.

17. Maksuhaldur on olnud nii maksumenetluses kui ka kohtumenetluses seisukohal, et OÜ Keskkond

& Partnerid teadis või vähemalt pidi teadma, et reoveepuhastit ei ehita OÜ Teriteks Grupp.

Kolleegium nõustub maksuhalduri ja ringkonnakohtu järeldusega, et kaebaja pidi nimetatud asjaolu

teadma otsuse punktides 5, 7 ja 9 märgitud põhjustel, samuti seetõttu, et kaebaja on eiranud äris

tavapäraseid hoolsusnõudeid. Kohtuasjas nr 3-3-1-81-12 tehtud otsuses (p 15) selgitas kolleegium, et

"pidi teadma" tähendab, et kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis viitavad sellisele

teadmisele või oleks ostja saanud hoolsuskohustust täites teada, et tegemist pole tegeliku müüjaga.

Asjas nr 3-3-1-60-11-tehtud otsuses (p 28) selgitas kolleegium seda mõistet olukorrana, kus

puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja

asjaolud kogumis näitavad äris mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt.

Tegemist oli suure maksumusega keerulise tööga, mille eest pidi lõppkokkuvõttes vastutama kaebaja.

Sõlmides alltöövõtulepingu OÜ-ga Teriteks Grupp, ei huvitunud aga kaebaja hoolimata eelnimetatud

asjaoludest selle äriühingu suutlikkusest lepingut täita. Äris mõistlikult käitudes tulnuks sellist

lepingut sõlmides otsustada ehitaja kogemuste, oskuste, võimaluste ja vastutuse üle. Kui kaebaja

mõistis, et OÜ Teriteks Grupp asemel teeb töid keegi teine, kuid ei pööranud sellele tähelepanu ega

selgitanud välja reoveepuhasti ehitamiseks ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulisi asjaolusid,

on ikkagi tegemist äris tavapärase hoolsuse järgimata jätmisega. Nimetatud asjaolude tõttu ei pea

kolleegium vajalikuks võtta seisukohta, kas kaebaja on rikkunud ehitusseaduse nõudeid (vt nt § 3 lg

1, §-d 4, 41 ja 48).

Kuna OÜ Teriteks Grupp polnud reaalselt tegutsev äriühing, tuleb eeldada, et seda teades poleks

kaebaja nimetatud äriühinguga sellist lepingut sõlminud või oleks kontrollinud ehitamise ja

maksukohustuse asjaolusid.

18. Kolleegium ei nõustu aga ringkonnakohtuga tulumaksukohustuse väljaselgitamise osas. Õige on

seisukoht, et kui arved polnud nõuetekohased ja OÜ Keskkond & Partnerid pidi teadma, et arvetel

pole näidatud teenuse tegelik osutaja, tuleks vastavad kulutused maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3

alusel. Kuid ekslik on ringkonnakohtu otsuses MKS § 94 lg 1 alusel hindamise teel tulumaksu

määramist puudutav osa – TuMS §-d 32 ja 51 pole erisätteks MKS § 94 lg 1 suhtes.

Kolleegium selgitas asjas nr 3-3-1-15-13 tehtud otsuses sama ringkonnakohtu samasisulise

tõlgenduse kohta: "Kolleegium on seisukohal, et hindamise teel maksustamine on võimalik ka siis,

kui maksukohustuslasel puudub eelnimetatud algdokument või pole see usaldusväärne. Ringkonna-

kohtu tõlgendus viib aga tulemuseni, kus vähemalt osa MKS § 94 lg 1 regulatsioonist pole kunagi

kohaldatav. Selline tõlgendus oleks seadusevastane." Kolleegium jääb selle seisukoha juurde.

Ringkonnakohtu otsus tuleb MKS § 94 lg-le 1 antud eksliku tõlgenduse pärast tühistada, sest see

eksimus võis mõjutada kohtu lõppjäreldusi.

19. Kohtuasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses (p 33) asus kolleegium seisukohale, et kui äriühing on

teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse (sh ehitustööde) eest, kuid teenuse saamise fakt või

teenust osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda

ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Selles asjas pole kahtlust, et teenus

on saadud, kuid seda osutanud isik on tuvastamata. Kohtuasjas nr 3-3-1-42-13 (p-d 16–18) käsitles

kolleegium tingimusi, millal on ka teenuse puhul tulumaksusumma määramine hindamise teel

võimalik. Ka selles asjas pole välistatud hindamise teel maksustamine, mistõttu tuleb kaaluda

hindamise võimalikkust ja vajalikkust.

20. Hindamise vajalikkuse üle otsustamisel on selles asjas oluline pöörata tähelepanu ehitamisel

kasutatud materjalide ja seadmete hinna osakaalule kogu teenuse hinnas (vt otsuse p 3). Kolleegium

rõhutab veel kord, et hindamise teel maksustamisel tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamis-

kohustust määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide ja seadmete kindlakstegemist ja

nende hinna määramist.

Hindamise teel maksustamist on kolleegium selgitanud korduvalt (vt nt otsused asjades nr 3-3-1-70-

08, 3-3-1-60-11, 3-3-1-38-12, 3-3-1-81-12, 3-3-1-15-13, 3-3-1-42-13).

21. Kolleegium ei nõustu kassaatori väitega, et ringkonnakohtu otsus pole piisavalt põhjendatud

olukorras, kus ringkonnakohus tühistas halduskohtu otsuse ja jättis OÜ Keskkond & Partnerid

kaebuse rahuldamata.

Kolleegium selgitab veel kord, et kui käibemaksuarvestuses on kajastatud tehinguid, kus pole selge,

kes on kauba või teenuse tegelik müüja ja ostja teadis või pidi sellest teadma, siis on selliste tehingute

kajastamine õigusvastane ja alusetu.

Vastuseks kassaatori väitele, et ringkonnakohus pole eriliselt põhjendanud, miks ta asus teistsugusele

seisukohale kui halduskohus, selgitab kolleegium, et HKMS §-de 198 lg 1 ja 201 lg 3 alusel on

ringkonnakohtul õigus vajaduse korral ümber hinnata halduskohtus esitatud tõendeid ja tuvastatud

asjaolusid ning asuda teistsugusele seisukohale kui halduskohus. HKMS § 201 lg 3 rõhutab

tõepoolest, et kui ringkonnakohus asub teistsugusele seisukohale kui halduskohus, peab ta seda

põhjendama. Kolleegiumi arvates on ringkonnakohtu otsuse alusel mõistetav, miks ringkonnakohus

ei nõustunud halduskohtuga.

22. Kassatsioonkaebus tuleb rahuldada tulumaksukohustuse väljaselgitamise osas ja jätta muus osas

rahuldamata. Asi tuleb tulumaksukohustuse hindamise teel määramise võimalikkuse ja vajalikkuse

väljaselgitamiseks saata uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving